UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (laajennettu toinen jaosto)

20 päivänä syyskuuta 2023 (*)

Valtiontuet – Belgian toteuttama tukijärjestelmä – Päätös, jolla tukijärjestelmä todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja laittomaksi ja jolla määrätään jo maksetun tuen takaisinperimisestä – Verotuksesta ennakolta tehty päätös (tax ruling) – Verotettavat voitot – Ylisuurten voittojen verovapaus – Etu – Valikoivuus – Takaisin periminen

Asioissa T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16,

Magnetrol International, kotipaikka Zele (Belgia), edustajinaan asianajajat H. Gilliams ja L. Goossens,

kantajana asiassa T‑263/16 RENV,

jota tukevat

Soudal NV, kotipaikka Turnhout (Belgia),

Esko-Graphics BVBA, kotipaikka Gent (Belgia),

edustajanaan asianajaja H. Viaene,

Flir Systems Trading Belgium, kotipaikka Meer (Belgia), edustajinaan asianajajat C. Docclo ja N. Reypens,

Celio International SA, kotipaikka Bryssel (Belgia), edustajinaan Gilliams ja Goossens,

Anheuser-Busch Inbev, kotipaikka Bryssel,

Ampar, kotipaikka Leuven (Belgia),

Atlas Copco Airpower, kotipaikka Antwerpen (Belgia),

ja

Atlas Copco AB, kotipaikka Nacka (Ruotsi),

edustajinaan asianajajat A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren ja A. Haelterman,

sekä

ZF CV Systems Europe, aiemmin Wabco Europe, kotipaikka Watermael-Boitsfort (Belgia), edustajinaan asianajajat E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis ja A. Papadimitriou,

väliintulijoina asiassa T‑263/16 RENV,

Puratos, kotipaikka Dilbeek (Belgia),

Delta Light, kotipaikka Wevelgem (Belgia),

Ontex, kotipaikka Buggenhout (Belgia),

kantajina asiassa T‑265/16,

Siemens Industry Software, kotipaikka Leuven,

kantajana asiassa T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, kotipaikka Antwerpen,

kantajana asiassa T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, kotipaikka Anderlecht (Belgia),

kantajana asiassa T‑321/16,

Trane, kotipaikka Zaventem (Belgia),

kantajana asiassa T‑343/16,

Kinepolis Group, kotipaikka Bryssel,

kantajana asiassa T‑350/16,

Vasco Group, kotipaikka Dilsen-Stokkem (Belgia),

Astra Sweets, kotipaikka Turnhout,

kantajina asiassa T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, kotipaikka Zaventem,

kantajana asiassa T‑800/16, ja

Celio International SA, kotipaikka Bryssel,

kantajana asiassa T‑832/16,

edustajinaan asianajajat Gilliams, J. Bocken ja Goossens,

vastaan

Euroopan komissio, asiamiehinään P.-J. Loewenthal, B. Stromsky ja F. Tomat,

vastaajana,

UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu toinen jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Marcoulli sekä tuomarit S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (esittelevä tuomari), R. Norkus ja W. Valasidis,

kirjaaja: hallintovirkamies S. Spyropoulos,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,

ottaen huomioon 16.9.2021 annetun tuomion komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

ottaen huomioon 9.2.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,

on antanut seuraavan

tuomion

1        Kantajat vaativat SEUT 263 artiklaan perustuvilla kanteillaan asiassa T‑263/16 RENV, Magnetrol International, asiassa T‑265/16, Puratos, Delta Light ja Ontex, asiassa T‑311/16, Siemens Industry Software, asiassa T‑319/16, BASF Antwerpen NV, asiassa T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, asiassa T‑343/16, Trane, asiassa T‑350/16, Kinepolis Group, asiassa T‑444/16, Vasco Group ja Astra Sweets, asiassa T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA ja asiassa T‑832/16, Celio International SA, ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukijärjestelmästä SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annetun komission päätöksen (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61; jäljempänä riidanalainen päätös) kumoamista.

I       Asian tausta

2        Unionin yleinen tuomioistuin on esittänyt oikeusriidan taustalla olevat tosiseikat ja siihen liittyvät oikeussäännöt 14.2.2019 annetun tuomion Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91) 1–28 kohdassa ja unionin tuomioistuin 16.9.2021 annetun tuomion komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19, EU:C:2021:741) 1–24 kohdassa. Asian tausta voidaan tiivistää nyt käytävää oikeudenkäyntiä varten seuraavasti.

3        Ennakkoratkaisun, jonka service public fédéral des finances belgen (Belgian liittovaltion verohallinto) ”ennakkoratkaisuyksikkö” on antanut vuoden 1992 tuloverolain (code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä tuloverolaki) 185 §:n 2 momentin b alakohdan nojalla, luettuna yhdessä yhteisöverojärjestelmän muuttamisesta ja verotusta koskevan ennakkoratkaisujärjestelmän käyttöön ottamisesta 24.12.2002 annetun lain (loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale; Moniteur belge 31.12.2002, s. 58817; jäljempänä 24.12.2002 annettu laki) 20 §:n kanssa, mukaisesti monikansallisiin konserneihin kuuluvat yritykset, joiden kotipaikka on Belgiassa, ja monikansalliseen konserniin kuuluvat ulkomaisten yritysten kiinteät belgialaiset toimipaikat olivat voineet alentaa veropohjaansa Belgiassa vähentämällä kirjaamistaan voitoista niin kutsutut ylisuuret voitot. Kyseisessä järjestelmässä osaa belgialaisten toimipaikkojen, joihin sovellettiin ennakkoratkaisua, saamista voitoista ei verotettu Belgiassa. Belgian veroviranomaisten mukaan nämä ylisuuret voitot johtuivat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista, eivätkä ne näin ollen kohdentuneet kyseisille belgialaisille toimipaikoille.

4        Euroopan komissio aloitti 19.12.2013 hallinnollisen menettelyn kirjeellä, jossa se pyysi Belgian kuningaskuntaa toimittamaan tietoja tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaan perustuvasta verotusta koskevasta ennakkoratkaisujärjestelmästä, joka koskee ylisuuria voittoja, ja teki kyseisen menettelyn jälkeen riidanalaisen päätöksen 11.1.2016.

5        Riidanalaisessa päätöksessä komissio katsoi, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaan perustuva ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä, jonka nojalla Belgian kuningaskunta oli tehnyt monikansallisten konsernien belgialaisille toimipaikoille ennakkoratkaisuja, joilla näille toimipaikoille myönnettiin vapautus osasta niiden voittoa, oli SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu sisämarkkinoille soveltumaton valtiontukijärjestelmä, jolla myönnettiin valikoivaa etua sen edunsaajille.

6        Näin ollen komissio väitti ensisijaisesti, että ylisuurten voittojen verojärjestelmällä ennakkoratkaisujen kohteena olleille yrityksille myönnettiin valikoiva etu, koska Belgian veroviranomaisten soveltama vapautus niiden ylisuurista voitoista poikkesi Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Toissijaisesti komissio katsoi, että ylisuurten voittojen verovapaus voi antaa valikoivan edun ennakkoratkaisujen kohteena oleville yrityksille, koska tällainen vapautus poikkeaa markkinaehtoperiaatteesta.

7        Todettuaan, että kyseessä oleva järjestelmä oli pantu täytäntöön SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti, komissio määräsi, että näin myönnetty tuki on perittävä takaisin tuensaajilta, joiden lopullisen luettelon Belgian kuningaskunta laatisi myöhemmin.

A       Alkuperäinen tuomio

8        Riidanalaisen päätöksen tekemisen jälkeen Belgian kuningaskunta ja useat yritykset, mukaan lukien kantajat, jotka nostivat kanteen unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 25.5.–25.11.2016 toimittamillaan kannekirjelmillä, nostivat kanteen kyseisen päätöksen kumoamiseksi.

9        Unionin yleisen tuomioistuimen seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 16.2.2018 unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan d alakohdan nojalla ja osapuolia kuultuaan keskeyttää asian käsittelyn erityisesti asioissa T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 siihen saakka, kunnes asioissa T‑131/16 ja T‑263/16 annetaan ratkaisu, jolla asioiden käsittely päätetään.

10      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi 14.2.2019 antamallaan tuomiolla Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91; jäljempänä alkuperäinen tuomio) ensinnäkin perusteettomina kanneperusteet, jotka koskivat olennaisilta osin sitä, ettei komissio ollut pitäytynyt sillä valtiontukiasioissa olevassa toimivallassa, ja puuttumista Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla.

11      Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio oli käsiteltävässä asiassa virheellisesti todennut tukijärjestelmän olemassaolon SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (EUVL 2015, L 248, s. 9) 1 artiklan d alakohdan vastaisesti, ja kumosi näin ollen riidanalaisen päätöksen katsomatta tarpeelliseksi tutkia muita sitä vastaan esitettyjä kanneperusteita.

B       Muutoksenhaussa annettu tuomio

12      Alkuperäisestä tuomiosta tehdyn valituksen johdosta unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 tuomion asiassa C‑337/19 P, komissio vastaan Belgia ja Magnetrol International (jäljempänä muutoksenhaussa annettu tuomio, EU:C:2021:741).

13      Muutoksenhaussa annetussa tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi, että alkuperäisessä tuomiossa oli oikeudellisia virheitä siltä osin kuin siinä katsottiin, että komissio oli virheellisesti todennut tukijärjestelmän olemassaolon kyseisessä tapauksessa.

14      Alkuperäinen tuomio kumottiin näiden unionin tuomioistuimen havaitsemien virheiden perusteella.

15      Unionin tuomioistuin on Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla päättänyt ratkaista lopullisesti ne kanneperusteet, joita se on pitänyt ratkaisukelpoisina, eli kanneperusteet, jotka koskevat yhtäältä sitä, että komissio on puuttunut Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla, ja toisaalta niitä kanneperusteita, jotka koskevat tukijärjestelmän olemassaoloa.

16      Unionin yleisen tuomioistuimen esimerkkiä seuraten unionin tuomioistuin hylkäsi näin ollen ensinnäkin kanneperusteet, jotka koskivat komission puuttumista Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla.

17      Seuraavaksi unionin tuomioistuin totesi, että ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa järjestelmää voitiin pitää asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettuna tukiohjelmana ja että näin ollen tukiohjelman olemassaoloa koskevat kanneperusteet oli hylättävä perusteettomina.

18      Belgian kuningaskunnan ja Magnetrol Internationalin esittämien muiden kumoamisperusteiden osalta unionin tuomioistuin katsoi, että riita-asia ei ollut ratkaisukelpoinen, ja palautti asian unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.

II     Oikeudenkäyntimenettely ja asianosaisten vaatimukset

19      Muutoksenhaussa annetun tuomion johdosta ja unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 216 artiklan 1 kohdan mukaisesti asia T‑263/16 RENV siirrettiin 20.10.2021 unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston käsiteltäväksi.

20      Magnetrol International ja komissio esittivät kirjalliset huomautuksensa työjärjestyksen 217 artiklan 1 kohdan mukaisesti määräajassa. Lisäksi asianosaiset toimittivat saman työjärjestyksen 217 artiklan 3 kohdan mukaisesti kirjallisia huomautuksia sisältäviä lisäkirjelmiä.

21      Magnetrol International pyysi 2.3.2022 toimittamallaan erillisellä asiakirjalla unionin yleistä tuomioistuinta poistamaan työjärjestyksen 217 artiklan 3 kohdan nojalla komission asiassa T‑263/16 RENV esittämien huomautusten liitteen nro 1 asiakirjoista tai vaihtoehtoisesti pyytämään, että unionin yleinen tuomioistuin pyytää kyseisessä liitteessä mainituilta asianosaisilta huomautuksia ja kuulee sen jälkeen unionin yleistä tuomioistuinta näistä huomautuksista. Unionin yleinen tuomioistuin on 14.9.2022 antamallaan määräyksellä päättänyt työjärjestyksen 130 artiklan 7 kohdan nojalla käsitellä kyseisen pyynnön pääasian yhteydessä asiassa T‑263/16 RENV.

22      Kuultuaan asianosaisia unionin yleisen tuomioistuimen toinen jaosto päätti 26.4.2022 työjärjestyksen 71 artiklan 3 kohdan nojalla aloittaa uudelleen asian T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 käsittelyn.

23      Sen jälkeen kun asian käsittelyä oli jatkettu, asianosaiset esittivät määräajassa huomautuksensa vastauksena unionin yleisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin, jotka koskivat unionin tuomioistuimen ja unionin yleisen tuomioistuimen viimeaikaista oikeuskäytäntöä.

24      Lisäksi tärkeimpiä osapuolia on kuultu näiden asioiden mahdollisesta yhdistämisestä menettelyn suullista vaihetta ja menettelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten.

25      Ottaen huomioon 1.8.2022 annetun määräyksen Atlas Copco Airpower ja Atlas Copco v. komissio (C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620), 1.8.2022 annetun määräyksen Anheuser-Busch Inbev, Ampar v. Magnetrol International ja komissio (C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621) ja 1.8.2022 annetun määräyksen Soudal ja Esko-Graphics v. Magnetrol ja komissio (C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632), kaikki unionin tuomioistuimessa valitusmenettelyssä olleet väliintulijat rinnastettiin unionin yleisessä tuomioistuimessa väliintulijoihin asiassa T‑263/16 RENV, ja niiden työjärjestyksen 217 artiklan 1 kohdan nojalla esittämät huomautukset otettiin kyseisen asian asiakirja-aineistoon.

26      Kantajat vaativat, että unionin yleinen tuomioistuin

–        kumoaa riidanalaisen päätöksen

–        toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 2–4 artiklan

–        joka tapauksessa kumoaa päätösosan 2–4 artiklan siltä osin kuin näissä artikloissa yhtäältä vaaditaan perimään tuet takaisin muilta kuin niiltä yksiköiltä, jotka ovat saaneet ennakkoratkaisun, ja toisaalta määrätään perimään takaisin määrä, joka vastaa kyseisen tuensaajan verosäästöjä, ilman, että Belgian sallitaan ottaa huomioon toisen veroviranomaisen suorittamaa tosiasiallista oikaisua ylöspäin, ja

–        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

27      Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        hylkää kanteet ja

–        velvoittaa kantajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

III  Oikeudellinen arviointi

28      Unionin yleinen tuomioistuin katsoo asianosaisia kuultuaan, että käsiteltävät asiat on yhdistettävä tuomion antamista varten unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 68 artiklan 1 kohdan mukaisesti.

A       Celio Internationalin tilanne

29      Celio International väittää kannekirjelmässä ja ”tutkittavaksi ottamista” koskevassa kohdassa asiassa T‑832/16, että riidanalainen päätös ei koske sitä, koska se koskee yksinomaan ylisuuria voittoja koskevia veropäätöksiä, vaikka se ei ole saanut ennakkoratkaisua. Se väittää, että ennakkohinnoittelusopimus, jonka se on tehnyt Belgian veroviranomaisen kanssa, ei ole verotuksesta ennakolta tehty ylisuuria voittoja koskeva päätös.

30      Ensinnäkin on todettava, että Celio International on riidanalaisen päätöksen liitteenä olevassa luettelossa mainittu kyseessä olevan järjestelmän edunsaajana, vaikka komissio on toimittanut tämän luettelon ”ainoastaan tiedoksi”.

31      Toiseksi on huomattava, että muutoksenhaussa annetussa tuomiossa unionin tuomioistuin muistutti, että komissio voi tukijärjestelmän yhteydessä tyytyä tarkastelemaan sen ominaisuuksia arvioidakseen, onko kyseinen järjestelmä antanut edunsaajille valikoivaa etua kilpailijoihin nähden ja onko se omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Komissiolla ei näin ollut tällaista ohjelmaa koskevassa päätöksessä velvollisuutta arvioida jokaista sen perusteella kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea (muutoksenhaussa annetun tuomion 77 kohta). Näin ollen komissiota ei voida moittia siitä, että se ei ole ottanut huomioon Celio Internationalin erityistilannetta erityisesti sen Belgian veroviranomaisten kanssa tekemän siirtohinnoittelusopimuksen osalta.

32      Kolmanneksi ja samoista syistä riidanalaisen päätöksen ei voida katsoa olevan perusteltu puutteellisesti siitä syystä, ettei siinä ole annettu erityistä vastausta Celio Internationalin erityistilanteestaan esittämiin huomautuksiin.

33      Neljänneksi ja joka tapauksessa, kun otetaan huomioon Celio Internationalin itsensä kuvaus siirtohinnoittelusopimuksesta erityisesti sen hallinnollisessa menettelyssä esittämissä huomautuksissa, voidaan katsoa, että tämä ennakkoratkaisuyksikön ja Celio Internationalin välinen sopimus perustui siihen, että Celio International kuului monikansalliseen konserniin ja että se hoiti keskitetysti tiettyjä toimintoja koko konsernin puolesta. Kyseisessä sopimuksessa määrättiin, että Celio Internationalia verotetaan jokaisena sopimuksen hyväksymistä seuraavana verovuonna ja sen mukaan, miten se on toteuttanut liiketoimia muiden samaan konserniin kuuluvien toimipaikkojen kanssa, tietyn liikevoittomarginaalin mukaisesta voitosta. Näin ollen todettiin, että jos Celio Internationalin kirjaamat voitot ovat alle kyseisen liikevoittomarginaalin, sen verotettavan voiton laskemiseksi tehtäisiin tuloverolain 185 §:n 2 momentin a alakohdan nojalla voittojen oikaisu ylöspäin; jos kirjatut voitot ylittävät kyseisen rajan, tehtäisiin tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan nojalla oikaisu alaspäin. Jälkimmäisen, alaspäin tehtävän oikaisun edellytyksenä ei ollut ylöspäin tehtävän ensioikaisun tekeminen toisessa jäsenvaltiossa.

34      Näin ollen siltä osin kuin kyseisessä sopimuksessa määrättiin alaspäin tehtävästä oikaisusta silloin, kun Celio Internationalin tosiasiallisesti kirjaamat voitot ylittivät tiettyä toimintamarginaalia vastaavan hypoteettisen voiton, komission riidanalaisessa päätöksessä omaksuman näkemyksen mukaan tällaisen hypoteettisen voiton ylittäville voitoille myönnettiin poikkeus.

35      Näissä olosuhteissa Celio Internationalin väitteitä, joiden mukaan sen tilanne ei kuulu riidanalaisen päätöksen soveltamisalaan, ei voida esittää tätä päätöstä vastaan siltä osin kuin se koskee tukijärjestelmää. Ne ovat joka tapauksessa perusteettomia.

B       Asiakysymys

36      Kantajat esittävät kanteidensa tueksi lähes identtisten kannekirjelmien perusteella neljä kanneperustetta, joista ensimmäinen perustuu ilmeiseen arviointivirheeseen, harkintavallan väärinkäyttöön ja perustelujen puuttumiseen siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä todettiin tukijärjestelmän olemassaolo, ja toinen SEUT 107 artiklan ja perusteluvelvollisuuden rikkomiseen sekä ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä kyseinen järjestelmä luokiteltiin valikoivaksi toimenpiteeksi, kolmas SEUT 107 artiklan rikkomiseen sekä perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin ja ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin komissio katsoi, että kyseessä olevalla järjestelmällä annettiin etu, ja neljäs kanneperuste, joka esitettiin toissijaisesti, SEUT 107 artiklan rikkomiseen, luottamuksensuojan periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamiseen, ilmeiseen arviointivirheeseen, harkintavallan väärinkäyttöön ja perustelujen puuttumiseen siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä Belgian kuningaskunta velvoitettiin perimään takaisin tuen määrä.

37      Koska unionin tuomioistuin on muutoksenhaussa annetussa tuomiossaan jo ratkaissut Magnetrol Internationalin asiassa T‑263/16 esittämän ensimmäisen kanneperusteen, unionin yleisen tuomioistuimen ei enää tarvitse ratkaista tätä kanneperustetta asiassa T‑263/16 RENV. Muiden asioiden osalta tämä kanneperuste, jolla riitautetaan komission toteamus tukijärjestelmän olemassaolosta, on edelleen osa unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavana olevaa riita-asiaa, koska sitä ei ole virallisesti peruutettu.

1.     Ensimmäinen kanneperuste, joka on esitetty asioissa T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, ja joka koskee ilmeistä arviointivirhettä, harkintavallan väärinkäyttöä ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä todetaan tukijärjestelmän olemassaolo

38      Asioissa T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 väitetään olennaisilta osin, että riidanalaisessa päätöksessä ei osoiteta tukijärjestelmän olemassaoloa asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitetulla tavalla ja että joka tapauksessa päätelmä tukijärjestelmän olemassaolosta perustuu riittämättömiin ja ristiriitaisiin perusteluihin.

39      Komissio katsoo, että tämä kanneperuste on hylättävä.

40      Tältä osin on muistutettava, että unionin tuomioistuin on muutoksenhaussa annetussa tuomiossaan hylännyt perusteettomana Magnetrol Internationalin esittämän kanneperusteen, joka perustui virheelliseen päätelmään tukijärjestelmän olemassaolosta nyt käsiteltävässä asiassa.

41      Näissä olosuhteissa ensimmäinen kanneperuste, johon on vedottu asioissa T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, on hylättävä – kuten unionin tuomioistuin on tehnyt muutoksenhaussa annetussa tuomiossaan – siltä osin kuin se on identtinen sen kanneperusteen kanssa, johon Magnetrol International on vedonnut asiassa T‑263/16.

2.     Toinen kanneperuste, joka perustuu SEUT 107 artiklan rikkomiseen ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin sekä ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä kyseessä oleva järjestelmä luokitellaan valikoivaksi toimenpiteeksi komission keskeisten väitteiden yhteydessä

42      Toinen kanneperuste koskee SEUT 107 artiklan virheellistä soveltamista, perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä ja ilmeistä arviointivirhettä. Tämän kanneperusteen, joka on esitetty valikoivan edun olemassaolosta esitettyjä komission perusteluja vastaan, yhteydessä kantajat väittävät lähinnä, että komissio sekoitti virheellisesti edun ja valikoivuuden käsitteet keskenään ja että se ei osoittanut, että ylisuurten voittojen verovapaus olisi valikoiva toimenpide, joka muodostuisi toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yhtiöiden erilaisesta kohtelusta, ja että kyseessä oleva järjestelmä olisi näin ollen valikoiva.

43      Komissio katsoo, että kantajien esittämä kanneperuste on hylättävä.

a)     Edun ja valikoivuuden käsitteiden yhteinen arviointi

44      Aluksi on huomattava, että komission toteuttaman toimenpiteen perustelujen on annettava asianomaisille mahdollisuus saada tietää toimenpiteen perustelut, jotta he voivat puolustaa oikeuksiaan ja varmistaa, onko päätös perusteltu, ja jotta Euroopan unionin tuomioistuin voi harjoittaa laillisuusvalvontaansa. Perusteluissa ei tarvitse esittää kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevia yksityiskohtia, koska tutkittaessa sitä, täyttävätkö päätöksen perustelut SEUT 296 artiklan vaatimukset, on otettava huomioon päätöksen sanamuodon lisäksi myös asiayhteys ja kaikki asiaa koskevat oikeussäännöt (tuomio 15.6.2005, Corsica Ferries France v. komissio, T‑349/03, EU:T:2005:221, 62–63 kohta; tuomio 16.10.2014, Eurallumina v. komissio, T‑308/11, ei julkaistu, EU:T:2014:894, 44 kohta ja tuomio 6.5.2019, Scor v. komissio, T‑135/17, ei julkaistu, EU:T:2019:287, 80 kohta).

45      On myös huomattava, että SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa lueteltuja edellytyksiä, joiden täyttyessä toimenpide katsotaan valtiontueksi, mukaan lukien valikoivan edun olemassaoloa koskeva edellytys, tarkasteltaessa edun käsite ja sen valikoivuus muodostavat kaksi erillistä kriteeriä. Edun osalta komission on osoitettava, että toimenpide parantaa tuensaajan taloudellista tilannetta (ks. vastaavasti tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, 173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta). Valikoivuuden osalta komission on sen sijaan osoitettava, että etu ei hyödytä muita yrityksiä, jotka ovat viitejärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta edunsaajaan verrattavissa olevassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta (ks. vastaavasti tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta).

46      Tältä osin on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan SEUT 107 artiklan 1 kohtaan perustuva toimenpiteen valikoivuutta koskeva vaatimus on selvästi erotettava siihen liittyvästä taloudellisen edun havaitsemisesta, koska kun komissio on havainnut asianomaiseen toimenpiteeseen suoraan tai välillisesti perustuvan edun käsitteen laajassa merkityksessä, sen tehtävänä on vielä osoittaa, että kyseinen etu koskee erityisesti yhtä tai useampaa yritystä (tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59 kohta).

47      On kuitenkin täsmennettävä, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että näitä kahta kriteeriä voidaan tarkastella yhdessä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ”kolmantena edellytyksenä”, joka koskee ”valikoivan edun” olemassaoloa (ks. vastaavasti tuomio 30.6.2016, Belgia v. komissio, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 32 kohta).

48      Riidanalaisessa päätöksessä etua koskeva komission päättely sisältyy valikoivan edun olemassaoloa koskevaan analyysiin eli 6.3 kohtaan, jonka otsikko on ”Valikoivan edun olemassaolo”. Komissio on tässä yhteydessä todellakin tutkinut etua koskevaa kriteeriä.

49      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 125 perustelukappaleessa komissio totesi alustavasti, että Belgian veroviranomaisten soveltamasta ylisuurten voittojen verovapaudesta ei säädetä Belgian yhteisöverojärjestelmässä. Lisäksi komissio korosti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 126 perustelukappaleessa, että tämä vapautus oli laskettu ottamatta huomioon belgialaisen toimipaikan todellisuudessa kirjattuja kokonaisvoittoja ja lakisääteisiä oikaisuja. Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 127 perustelukappaleessa komissio korosti, että vaikka Belgian järjestelmässä oli konserneja koskevia erityissäännöksiä, niiden tavoitteena oli varmistaa, että monikansallisiin konserneihin kuuluvat yritykset ovat tasavertaisessa asemassa riippumattomien yritysten kanssa.

50      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 133 perustelukappaleessa komissio toteaa tässä yhteydessä, että Belgian yhteisöverojärjestelmässä kaikkia Belgiassa asuvia tai siellä sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivia yrityksiä verotettiin niiden todellisuudessa kirjaamista voitoista, eikä oletetusta voitosta, minkä vuoksi ylisuurten voittojen verojärjestelmällä annettiin etu kyseisestä järjestelmästä hyötyville konsernien belgialaisille toimipaikoille.

51      Komissio muistuttaa riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 135 perustelukappaleessa oikeuskäytännöstä, jonka mukaan taloudellinen etu voidaan myöntää pienentämällä tietyn yrityksen maksuja ja etenkin alentamalla sen veropohjaa tai maksettavan veron määrää. Se katsoo siten, että nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisujen kohteena olleet yritykset saivat ylisuurten voittojen verojärjestelmän avulla pienentää maksettavaa veroa vähentämällä todellisuudessa kirjatusta voitostaan ”ylisuuret” voitot. Tämä laskettiin arvioimalla vertailukelpoisten itsenäisten yritysten hypoteettinen keskimääräinen voitto siten, että todellisuudessa kirjatun voiton ja tämän hypoteettisen keskimääräisen voiton välinen erotus muunnettiin verosta vapautettavaksi prosenttiosuudeksi, jonka perusteella laskettiin veropohja ennakkoratkaisun viideksi voimassaolovuodeksi. Siltä osin kuin tämä veropohja, joka näin laskettiin kyseisen järjestelmän mukaisesti annettujen ennakkoratkaisujen perusteella, on alhaisempi kuin veropohja ilman näitä ennakkoratkaisuja, siitä on syntynyt etua.

52      Näin ollen edellä 49–51 kohdassa esitetyistä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan perustelukappaleista ilmenee, että komission huomioon ottama etu koostui siitä, että edunsaajayritysten ylisuuria voittoja ei verotettu ja että näiden yritysten niitä voittoja verotettiin, jotka oli laskettu hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella ottamatta huomioon kyseisten yritysten kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja, jotka oli tehty tarkasteltavan järjestelmän mukaisten ennakkoratkaisujen nojalla. Komissio katsoo, että tällainen verotus merkitsi järjestelmän edunsaajien verorasituksen keventämistä verrattuna verorasitukseen, joka olisi aiheutunut Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesta normaalista verotuksesta, joka olisi kattanut tosiasiallisesti kirjatun kokonaisvoiton lakisääteisten oikaisujen soveltamisen jälkeen.

53      Tämän edun valikoivuutta koskeva varsinainen analyysi on esitetty riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 136–141 perustelukappaleen 6.3.2.1 jaksossa, siltä osin kuin on kyse valikoivuutta koskevista perusteluista, jotka komissio on esittänyt ensisijaisesti sen perusteella, että Belgiassa on voimassa poikkeus yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Toisaalta edun, joka muodostuu ylisuurten voittojen verovapaudesta, valikoivuutta tarkastellaan myös riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 152–170 perustelukappaleen 6.3.2.2 jaksossa, siltä osin kuin on kyse komission toissijaisesti esittämistä valikoivuutta koskevista perusteluista, jotka perustuvat markkinaehtoperiaatteesta poikkeamiseen.

54      Edellä esitetyn perusteella voidaan todeta, että komission esittämät perustelut, joilla se perustelee toteamuksiaan edun olemassaolosta ja sen valikoivuudesta, täyttävät edellä 44 kohdassa esitetyn perusteluvelvollisuuden vaatimukset.

55      Lisäksi se, että muodollisesti etua koskeva analyysi on sisällytetty jaksoon, joka kattaa myös valikoivuuden tarkastelun, ei osoita, että näiden kahden käsitteen sisältöä ei ole tutkittu, koska yhtäältä edun olemassaoloa ja toisaalta sen valikoivuutta on tosiasiallisesti arvioitu (ks. vastaavasti tuomio 24.9.2019, Alankomaat ym. v. komissio, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, 129 kohta).

b)     Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä myönnetyn valikoivan edun olemassaolo

56      Kantajat, joita tältä osin tukevat väliintulijat asiassa T‑263/16 RENV eli Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB ja ZF CV Systems Europe, väittävät, että komissio ei ole osoittanut, että ylisuurten voittojen verovapaus merkitsi sitä, että Belgian veroviranomaiset olisivat soveltaneet virheellisesti tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa ja siten poikenneet viitejärjestelmästä ja että tällainen soveltaminen olisi johtanut erilaiseen kohteluun toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten välillä. Näin ollen se ei ole osoittanut, että kyseinen järjestelmä oli valikoiva.

57      Kantajat väittävät näin ollen, että komissio määritteli ensisijaisissa perusteluissa ensinnäkin virheellisesti viitejärjestelmän, kun se otti huomioon verojärjestelmän tarkoituksen osana normaalia verotusta. Lisäksi komissio on niiden mukaan ottanut virheellisesti huomioon oman tulkintansa tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdasta normaalina verotuksena. Toiseksi kantajat väittävät, että komissio katsoi virheellisesti, että Belgian veroviranomaiset olivat soveltaneet tätä säännöstä contra legem. Kolmanneksi kantajat väittävät, että komissio katsoi virheellisesti, että kyseessä olevassa järjestelmässä oli kyse eriarvoisesta kohtelusta sellaisten taloudellisten toimijoiden välillä, jotka olivat kyseessä olevien sääntöjen tavoitteet huomioon ottaen toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.

1)     Viitejärjestelmä

58      Valtiontukia koskevan viimeaikaisen oikeuskäytännön valossa kantajat väittävät, että komissio teki useita virheitä arvioidessaan viitejärjestelmää, johon se perusti kyseessä olevan järjestelmän valikoivuuden tarkastelunsa. Nämä virheet liittyvät verojärjestelmän tavoitteen sisällyttämiseen viitejärjestelmän määritelmään ja tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan, joka on osa mainittua viitejärjestelmää, virheelliseen tulkintaan.

59      Tältä osin on palautettava mieleen, että viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen. Niiden kaikkien yritysten määrittäminen, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, riippuu siitä, miten on ensin määritelty se oikeudellinen järjestelmä, jonka päämäärien kannalta on tarvittaessa arvioitava niiden yritysten tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen, joita kyseessä oleva toimenpide suosii, ja niiden yritysten tilanteen, joita se ei suosi, rinnastettavuutta (ks. tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

60      Tässä yhteydessä on aluksi todettava, että viitejärjestelmän määrittämisen, joka on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun (ks. tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio, C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

61      Lisäksi vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka jäsenvaltioiden on siten pidättäydyttävä toteuttamasta verotuksellisia toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, on tosiasia, että niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä oleva jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veroperusteen ja verotettavan tapahtuman määrittämistä (ks. tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 ja 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

62      Tästä seuraa, että määritettäessä välittömän verotuksen viitejärjestelmää on otettava huomioon ainoastaan kyseisen jäsenvaltion sovellettava kansallinen lainsäädäntö; tämä määrittäminen on itsessään ehdoton edellytys sekä edun olemassaolon arvioimiseksi että sen selvittämiseksi, onko se valikoiva.

63      Lisäksi komission on tehtävä sen selvittämiseksi, onko yritykselle annettu valikoiva etu verotuksellisella toimenpiteellä, vertailu kyseisessä jäsenvaltiossa normaalisti sovellettavan verotusjärjestelmän kanssa tämän jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiivisen tarkastelun päätteeksi. Tutkittaessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan veroedun olemassaoloa ja määritettäessä yrityksen normaalia verorasitusta ei siis voida ottaa huomioon kyseiseen kansalliseen verojärjestelmään kuulumattomia muuttujia ja sääntöjä, ellei kyseisessä järjestelmässä nimenomaisesti viitata niihin (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 92 ja 96 kohta).

64      Käsiteltävässä asiassa komissio esitti kantansa viitejärjestelmään riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 121–129 perustelukappaleessa.

65      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 121–122 perustelukappaleessa komissio totesi, että viitejärjestelmä oli Belgian yhteisöverojärjestelmän mukainen yritysten voittojen verottamista koskeva yleinen järjestelmä, jonka tarkoituksena oli kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen. Komissio totesi, että Belgian yhteisöverojärjestelmää sovellettiin Belgiassa asuviin yrityksiin sekä ulkomailla asuvien yritysten belgialaisiin sivuliikkeisiin. Tuloverolain 185 §:n 1 momentin mukaan Belgiassa asuvat yritykset olivat velvollisia maksamaan yhteisöveroa kokonaisvoitostaan, ellei sovellettu kaksinkertaista verotusta koskevaa sopimusta. Lisäksi tuloverolain 227 ja 229 §:n mukaan ulkomailla asuvat yritykset olivat velvollisia maksamaan yhteisöveroa vain tietyn tyyppisistä Belgiasta peräisin olevista tuloista. Lisäksi komissio huomautti, että molemmissa tapauksissa Belgiaan on maksettava yhteisöveroa kokonaisvoitosta, joka määritettiin tuloverolain 24 §:ssä määriteltyjen voittojen laskemista koskevien sääntöjen mukaisesti. Tuloverolain 185 §:n 1 momentin ja tuloverolain 1, 24, 183, 227 ja 229 §:n mukaan kokonaisvoitto vastasi yhtiöiden tuloja, joista vähennettiin yleensä kirjanpitoon kirjatut vähennyskelpoiset kulut, joten todellisuudessa kirjattu voitto muodosti lähtökohdan verotettavan kokonaisvoiton laskemiselle, sanotun kuitenkaan rajoittamatta Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisten ylöspäin ja alaspäin tehtävien oikaisujen soveltamista myöhemmässä vaiheessa.

66      Ensinnäkin verojärjestelmän tavoitteen sisällyttämisestä viitejärjestelmän määritelmään on huomattava, että komissio itse asiassa viittaa viitejärjestelmän tavoitteeseen kyseisen määritelmän yhteydessä. Toisin kuin kantajat väittävät, nojautuen julkisasiamies Pikamäen ratkaisuehdotukseen Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), pelkkä viittaus viitejärjestelmän tavoitteeseen ei kuitenkaan merkitse sitä, että komissio olisi tutkinut kyseisen järjestelmän valikoivuutta pelkästään tämän tavoitteen kannalta.

67      Tältä osin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 121 ja 122 perustelukappaleesta ilmenee, että komissio otti viitejärjestelmää määritettäessä huomioon tuloverolain säännökset, joita sovellettiin yhteisöverotuksessa Belgiassa, ja viittasi samalla näiden säännösten yksityiskohtaiseen kuvaukseen riidanalaisen päätöksen 2 kohdassa. Komissio ei siis ole määritellyt viitejärjestelmää Belgian verojärjestelmän tavoitteen perusteella.

68      Lisäksi on syytä muistuttaa edellä 45 kohdassa mainitusta vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan valikoivuuden arvioinnin yhteydessä viitejärjestelmän tavoite on merkityksellinen, kun verrataan kyseessä olevan toimenpiteen kohteena olevien toimijoiden tilannetta muiden toimijoiden tilanteeseen. Tätä vertailua varten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 122 ja 129 perustelukappaleessa viitataan viitejärjestelmän tavoitteeseen.

69      Lisäksi riidanalaisen päätöksen 6.3.2.1 kohdasta ilmenee, että komissio on tutkinut, missä määrin Belgian veroviranomaisten ennakkoratkaisujen yhteydessä soveltama tuloverolain 185 §:n 2 momentin soveltaminen poikkeaa riidanalaisen päätöksen 6.3.1 kohdassa kuvatusta Belgian yhteisöverojärjestelmästä, jossa viitataan Belgian yhteisöverojärjestelmää koskevia tuloverolain säännöksiä kuvaavaan kyseisen päätöksen 2 kohtaan. Toisin kuin kantajat väittävät, komissio on siis tutkinut nimenomaan Belgian sovellettavan verolainsäädännön säännösten, mukaan lukien tuloverolain 185 §:n 2 momentti, osalta, ovatko Belgian veroviranomaiset näitä säännöksiä soveltaessaan poikenneet niistä.

70      Toiseksi kantajat, joita väliintulijat tältä osin tukevat, arvostelevat tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan väitetyn virheellisen tulkinnan osalta komissiota siitä, että se katsoi, että verotettava voitto perustui verovelvollisten yritysten kirjattuun kokonaisvoittoon, kun taas Belgian verolainsäädännön mukaan silloin, kun kyseessä ovat sidosyritykset, verotettava voitto on määritettävä soveltamalla markkinaehtoperiaatetta ja ottamalla huomioon tältä osin säädetyt oikaisut ylöspäin ja alaspäin.

71      Ensinnäkin on huomattava, kuten komissio on perustellusti todennut riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 122 perustelukappaleessa, että Belgiassa veronalaisiin tuloihin kuuluvat verotuksessa erityisesti tuloverolain 24 §:ssä määritellyt voitot henkilökohtaista tuloveroa koskevassa jaksossa.

72      Tuloverolain 24 §:ssä säädetään, että teollisten, kaupallisten ja maatalousyritysten verotettavat tulot kattavat kaikki yritystoiminnasta saatavat tulot, mukaan lukien voitot, jotka ovat peräisin ”kaikista näiden yritysten hoitamista tai niiden välityksellä hoidetuista toiminnoista” sekä ”varojen arvon kasvusta – – ja saatavien arvon alenemisesta – –, kun arvonnousut tai arvonlaskut ovat toteutuneet kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä tai ne on kirjattu niihin”.

73      Lisäksi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 122 perustelukappaleessa viitataan tuloverolain 183 §:ään ja 185 §:n 1 momenttiin. Tuloverolain 183 §:n mukaan yhteisöveron alainen tulo on samankaltainen kuin henkilöveron alainen tulo, jonka laskeminen perustuu periaatteeseen, jonka mukaan verotettava tulo koostuu kokonaisnettotuloista, voitto mukaan lukien, vähennettynä vähennyskelpoisilla menoilla. Lisäksi tuloverolain 185 §:n 1 momentin mukaan yhtiöitä verotetaan niiden voittojen kokonaismäärästä.

74      Tästä seuraa, että tuloverolain säännösten mukaan yhteisöverotuksessa verotettava tulo lasketaan kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten toteuttamien tai kirjanpitoon merkittyjen voittojen perusteella, joista voidaan tehdä laissa säädetyt vähennykset.

75      Toiseksi, toisin kuin kantajat ja väliintulijat väittävät, komissio ei ole jättänyt huomiotta sitä, että toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisistä liiketoimista johtuvien voittojen osalta oli tehtävä oikaisuja Belgiassa verovelvollisen yhtiön verotettavan voiton määrittämiseksi.

76      On totta, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 133 perustelukappaleessa todetaan, että Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisessa yleisessä yhteisöverojärjestelmässä Belgiassa verovelvollisia yhteisöjä verotetaan niiden kokonaisvoitoista eli niiden todellisuudessa kirjaamista voitoista, eikä oletetusta voitosta.

77      Tämä toteamus ei kuitenkaan tarkoita sitä, että komissio ei olisi ottanut huomioon Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisia oikaisuja. Erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 123 perustelukappaleessa komissio on todennut, että nimenomaan tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan nojalla belgialaisen yrityksen verotettavan voiton määrittämiseksi voittoa voidaan alentaa oikaisuilla, jos osa kyseisen yhtiön voitosta sisältyy myös siihen etuyhteydessä olevan ulkomaisen yhtiön verotettavaan voittoon.

78      Toisin kuin kantajat väittävät, komission riidanalaisessa päätöksessä omaksuma kanta ei siis merkitse sitä, että Belgian veroviranomaisten on verotettava kaikkia Belgiassa verovelvollisten yhtiöiden kirjaamia voittoja ilman, että näiden yhtiöiden kirjanpitoon kirjattuihin voittoihin voidaan tehdä oikaisuja. Komissio ottaa itse huomioon, että kirjattu kokonaisvoitto muodostaa laskentaperusteen, jonka perusteella Belgian yleisessä yhteisöverojärjestelmässä säädetään oikaisuista.

79      Toisaalta riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 68 perustelukappaleesta ilmenee, että komissio ei arvostele Belgian kuningaskuntaa yleisesti siitä, että se soveltaa oikaisuja, vaan ainoastaan ylisuurten voittojen järjestelmän yhteydessä tehdyistä oikaisuista alaspäin, joiden komissio katsoo olevan contra legem.

80      Kolmanneksi sen vapautuksen kuvauksen osalta, jota komissio on käyttänyt määritellessään kyseessä olevan järjestelmän mukaista ylisuurten voittojen järjestelmää, on selvää, että Belgian veroviranomaiset ovat itse kuvailleet tätä järjestelmää ”ylisuurten voittojen verovapaudeksi”, joka perustuu siihen, että ainoastaan osaa voitosta, sellaisena kuin kyseinen yhtiö on määritellyt sen yhdessä ennakkoratkaisuyksikön kanssa, verotetaan. Näin ollen ennakkoratkaisussa vahvistetun prosenttiosuuden perusteella ylisuureksi katsottu voittojen osa jätetään jokaisena verovuotena pois kyseisen yrityksen veropohjasta ennakkoratkaisun voimassaoloaikana riippumatta kyseisen yrityksen saamien voittojen luonteesta ja määrästä. Tällaista järjestelmää voidaan tuskin kutsua pelkäksi ”oikaisuksi”, toisin kuin kantajat ja väliintulijat väittävät. Komissiota ei siis voida moittia siitä, että se on määritellyt ylisuuriin voittoihin sovellettavan järjestelmän vapautukseksi.

81      Näissä olosuhteissa kantajien väitteet, jotka koskevat verojärjestelmän tavoitteen sisällyttämistä viitejärjestelmän määritelmään ja tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan, joka on osa tätä viitejärjestelmää, virheellistä tulkintaa, eivät voi mitätöidä komission riidanalaisessa päätöksessä tekemää viitejärjestelmän määrittelyä.

2)     Se, että Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa, merkitsee poikkeusta viitejärjestelmästä

82      Kantajat moittivat komissiota lähinnä siitä, että se on virheellisesti katsonut, että Belgian veroviranomaiset olivat soveltaneet tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa contra legem, ja päätellyt siitä, että viitejärjestelmästä oli poikettu.

83      Tältä osin on muistutettava oikeuskäytännöstä, jonka mukaan verotoimenpiteen valikoivuutta tutkittaessa, kun on aluksi määritetty ja tutkittu asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä eli viitejärjestelmä, on tämän jälkeen arvioitava ja selvitettävä, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu mahdollisesti valikoiva, osoittamalla, että toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa verrattavissa olevassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta (ks. tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

84      On muistutettava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 123–128 perustelukappaleessa komissio totesi, että ylisuurten voittojen verovapaus ei ole olennainen osa viitejärjestelmää.

85      Lisäksi komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 6.3.2.1 kohdassa ensisijaisesti, että ylisuurten voittojen verovapautta koskeva Belgian järjestelmä poikkesi Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä siltä osin kuin siinä säädettiin, että yrityksiä verotetaan niiden kokonaisvoiton eli todellisuudessa kirjatun voiton perusteella eikä sellaisen hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, jossa ei oteta huomioon näiden yhtiöiden kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja.

86      Kuten komissio on riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 125 perustelukappaleessa perustellusti todennut, on aluksi todettava, että Belgian veroviranomaisten soveltamasta ylisuurten voittojen verovapaudesta ei ole säädetty missään tuloverolain säännöksessä.

87      On huomattava, että komissio on perustanut tuloverolain 185 §:n 2 momenttia koskevan analyysinsä kyseisen säännöksen sanamuotoon ja sen voimaantuloon liittyviin teksteihin. Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 29–38 perustelukappaleessa komissio nimittäin kuvaili yksityiskohtaisesti ensinnäkin tuloverolain 185 §:n 2 momenttia, joka otettiin käyttöön tuloverolain ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla (loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002; Moniteur belge 9.7.2004, s. 54623; jäljempänä 21.6.2004 annettu laki), toiseksi Belgian kuningaskunnan hallituksen Belgian edustajainhuoneelle 30.4.2004 esittelemään kyseistä lakia koskevaan ehdotukseen sisältyviä perusteluja (jäljempänä 21.6.2004 annetun lain perustelut) ja kolmanneksi 4.7.2006 annettua soveltamisohjetta, joka koskee tuloverolain 185 §:n 2 momenttia (jäljempänä 4.7.2006 päivätty hallinnollinen soveltamisohje).

88      Käsiteltävässä asiassa sovellettavassa muodossaan tuloverolain 185 §:n 2 momentti, johon riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 29 perustelukappaleessa viitataan, kuuluu nimittäin seuraavasti:

”Milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 2 kohdan soveltamista:

– –

b)      Jos yrityksen voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yrityksen voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ensin mainitun yrityksen voittoa on oikaistava asianmukaisesti.

Edellä olevaa 1 kohtaa sovelletaan ennakkoratkaisuna, sanotun kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä 23.7.1990 tehdyn yleissopimuksen (90/436) ja kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kansainvälisten yleissopimusten soveltamista.”

89      Toiseksi 21.6.2004 annetun lain perusteluissa, joihin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 34 perustelukappaleessa viitataan, todetaan, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetään asianmukaisesta vastaoikaisusta (mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai poistamiseksi ja että vastaoikaisu on tehtävä vain, jos veroviranomainen tai ennakkoratkaisuyksikkö katsoo, että ensioikaisu on oikeutettu sekä periaatteen että määrän osalta.

90      Lisäksi 21.6.2004 annetun lain perusteluissa todetaan, että mainittua säännöstä ei sovelleta, jos kumppanivaltiossa toteutunutta voittoa korotetaan siten, että se on suurempi kuin voitto, joka olisi saatu markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa, jolloin Belgian veroviranomaiset eivät ole velvollisia hyväksymään tapahtuvan mielivaltaisen tai yksipuolisen oikaisun seurauksia kumppanivaltiossa.

91      Lopuksi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 38 perustelukappaleessa mainitussa 4.7.2006 päivätyssä hallinnollisessa soveltamisohjeessa toistetaan toteamus, jonka mukaan tällaista oikaisua alaspäin ei sovelleta silloin, kun toisen tuomioistuimen tekemä ensioikaisu ylöspäin on liian suuri. Lisäksi kyseisessä soveltamisohjeessa toistetaan pitkälti 21.6.2004 annetun lain perustelujen teksti, koska siinä muistutetaan, että vastaoikaisu alaspäin perustuu markkinaehtoperiaatteeseen, että sen tarkoituksena on välttää tai poistaa (mahdollinen) kaksinkertainen verotus ja että se on tehtävä asianmukaisella tavalla, eli Belgian veroviranomaiset voivat tehdä tällaisen oikaisun vain, jos se on oikeutettu sekä periaatteen että määrän osalta.

92      Näin ollen tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan sanamuodosta ilmenee, että alaspäin tehtävästä oikaisusta säädetään kahden toisiinsa etuyhteydessä olevan yhtiön välisissä rajat ylittävissä suhteissa ja että sen on oltava vastaoikaisu, toisin sanoen sitä voidaan soveltaa vain sillä edellytyksellä, että oikaisun kohteena oleva tulo luetaan myös toisen yrityksen tuloon, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu.

93      Tämä toteamus vahvistetaan sekä 21.6.2004 annetun lain perusteluissa että 4.7.2006 annetussa hallinnollisessa soveltamisohjeessa, joissa korostetaan, että vastaoikaisun on oltava sekä periaatteen että määrän osalta asianmukainen ja että tätä oikaisua ei tehdä, jos toisessa valtiossa toteutunutta voittoa korotetaan siten, että se on suurempi kuin voitto, joka olisi saatu markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa. Näistä säännöksistä ilmenee, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetty oikaisu alaspäin edellyttää Belgiassa alaspäin oikaistujen voittojen ja konsernin toiseen yhtiöön, joka on sijoittautunut toiseen valtioon, siirrettyjen voittojen välistä vastaavuutta.

94      Vaikka näissä teksteissä viitataankin tavoitteeseen välttää mahdollinen kaksinkertainen verotus, tällainen maininta ei voi poistaa tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa nimenomaisesti asetettua edellytystä, joka koskee sitä, että oikaistava tulo on luettava myös toisen yrityksen tuloon ja että tämä tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetyn oikaisun edellytyksenä ei siis ole se, että oikaistavaa tuloa on tosiasiallisesti verotettu toisessa valtiossa. Tämän säännöksen soveltaminen edellyttää ainoastaan, että oikaistava tulo on luettu toisen yrityksen tuloon ja että tämä tulo on tuloa, joka olisi kertynyt, jos niiden välisestä suhteesta sovitut ehdot olisivat olleet samat kuin riippumattomien yritysten välillä sovitut ehdot. Kaksinkertainen verotus voi nimittäin olla mahdollista juuri silloin, kun belgialaisen toimipaikan tulo sisältyy myös toiseen valtioon sijoittautuneen toisen yrityksen tuloon.

95      Sitä vastoin Belgian veroviranomaisten soveltamassa ylisuuria voittoja koskevassa järjestelmässä voittoja oikaistaan alaspäin ilman, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät.

96      Komission riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 13–22 perustelukappaleessa kuvaama järjestelmä koostui lähinnä abstraktista yksipuolisesta vapautuksesta, joka koski tiettyä osaa tai tiettyä prosenttiosuutta monikansalliseen konserniin kuuluvan belgialaisen toimipaikan tosiasiallisesti kirjaamasta voitosta.

97      Lisäksi komissio otti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 39–42 perustelukappaleessa huomioon Belgian valtiovarainministerin 13.4.2005, 11.4.2007 ja 6.1.2015 antamat vastaukset tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan soveltamista koskeviin parlamentin kysymyksiin. Näissä vastauksissa selitetään Belgian veroviranomaisten hallinnollista käytäntöä ylisuuriin voittoihin liittyen.

98      Näistä vastauksista käy ilmi, että Belgian veroviranomaisten soveltaman ylisuuria voittoja koskevan järjestelmän yhteydessä voittojen oikaisu alaspäin, jonka perusteella mainitut ylisuuret voitot voidaan vähentää veron perusteesta, ei edellyttänyt, että vapautetut voitot luetaan toisen yrityksen tuloon, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu.

99      Lisäksi Belgian kuningaskunnan antamista selvityksistä, jotka on esitetty erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 15–20 perustelukappaleessa, käy selvästi ilmi, että Belgian veroviranomaisten tarkasteltavassa järjestelmässä soveltama vapautus perustui vapautusprosenttiin, joka laskettiin belgialaisen toimipaikan hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, joka saatiin vertailukelpoisten itsenäisten yritysten voittojen vertailun tuloksena saadusta voittoindikaattorista ja joka vahvistettiin vertailukelpoisten itsenäisten yritysten valitun voittoindikaattorin kvartiiliväliin sijoittuvaksi arvoksi. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin useiden vuosien ajan eli ennakkoratkaisun voimassaoloaikana. Näin ollen belgialaisten toimipaikkojen verotuksen lähtökohtana ei ollut tuloverolain 1, 24, 183 §:ssä ja 185 §:n 1 momentissa tarkoitettu tosiasiallisesti kirjattu kokonaisvoitto, johon olisi sovellettu tuloverolain 185 §:n 2 momentin mukaisia yritysryhmien osalta lakisääteisiä oikaisuja, vaan hypoteettinen voitto, jossa ei otettu huomioon kyseisen belgialaisen toimipaikan kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja.

100    Kantajien väitteistä, jotka perustuvat rechtbank van eerste aanleg van Brusselin (Brysselin alioikeus, Belgia) 21.6.2019 antamaan tuomioon, on todettava, että kysymys, joka nousi esiin kyseisen tuomion antamiseen johtaneen riita-asian yhteydessä, koski sitä, voiko Belgian veroviranomainen 24.12.2002 annetun lain 23 §:n nojalla olla ottamatta huomioon ennakkoratkaisuyksikön antamia kahta ennakkoratkaisua, mihin tämä tuomioistuin vastasi kieltävästi. Tältä osin kyseinen tuomioistuin on nimenomaisesti todennut, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan soveltaminen ei sellaisenaan ole osa kyseistä riita-asiaa. Vastauksena Belgian veroviranomaisen väitteeseen, joka koski tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan soveltamisalaa, mainittu tuomioistuin totesi kuitenkin täydellisyyden vuoksi, että kyseisen säännöksen soveltaminen edellyttää kunkin rajatylittävään konsernin sisäiseen liiketoimeen osallistuvan yhtiön voittojen arviointia. Lisäksi kyseinen tuomioistuin totesi, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan soveltamisen tarkoituksena on välttää kaksinkertainen verotus, mutta hylkäsi merkityksettömänä Belgian viranomaisten väitteen, jossa kyseenalaistettiin kyseisen säännöksen soveltaminen, koska tässä tapauksessa ei ole kyse kaksinkertaisesta verotuksesta. Tässä tuomiossa ei siis voida kyseenalaistaa komission päätelmiä.

101    Näin ollen komissio on perustellusti todennut riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 136 perustelukappaleessa, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdalla, johon Belgian kuningaskunta vetosi kyseessä olevan järjestelmän perustana, ei ollut sitä merkitystä eikä vaikutusta, joka kyseisessä järjestelmässä esitettiin, ja että järjestelmä oli näin ollen pikemminkin poikkeus Belgian verolainsäädännöstä, kuten tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdasta.

102    Näin ollen komissio ei ole tehnyt arviointivirhettä, kun se on ensisijaisissa perusteluissaan todennut, että ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä poikkeaa Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä.

3)     Viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien toimijoiden välinen erilainen kohtelu

103    Kantajat arvostelevat komissiota siitä, että se katsoi virheellisesti, että kyseessä oleva järjestelmä johti siihen, että tuensaajia kohdeltiin eri tavoin kuin muita vastaavassa tilanteessa olevia taloudellisia toimijoita.

104    Tältä osin on huomattava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 138–140 perustelukappaleessa komissio esitti päätelmänsä tueksi kolme vaihtoehtoista perustetta, joita on tarkasteltava kattavuuden vuoksi vuorotellen.

i)     Monikansalliseen konserniin kuuluvien edunsaajien kohtelu

105    Komissio katsoi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 138 perustelukappaleessa, että järjestelmä oli valikoiva, koska se oli avoin vain monikansalliseen konserniin kuuluville yrityksille.

106    On totta, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa on tarkoitus soveltaa monikansalliseen konserniin kuuluviin yhtiöihin. Kuten 21.6.2004 annetun lain perusteluista käy kuitenkin ilmi, tuloverolain 185 §:n 2 momentin tarkoituksena on asettaa toisiinsa etuyhteydessä olevat ja etuyhteydettömät yritykset tasavertaiseen asemaan.

107    Kuten edellä 65 kohdassa todetaan, tältä osin on muistutettava, että Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on, kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 129 perustelukappaleessa todetaan, verottaa kaikkien Belgiassa yhteisöverovelvollisten toimipaikkojen kaikkia verotettavia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai osa monikansallista konsernia. Lisäksi on todettava, että – kuten edellä 74 kohdassa on todettu – Belgian tavanomaisten verotussääntöjen mukaan yritysten verotettavat tulot kattavat periaatteessa kaikki tulot, jotka ovat toteutuneet kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä tai jotka on kirjattu niihin.

108    Toisaalta Belgian veroviranomaisten soveltamalla ylisuurten voittojen verovapaudella, jolla poiketaan tuloverolain 185 §:n 2 momentista, myönnettiin kyseisille edunsaajille verohelpotus sen perusteella, että ne kuuluivat monikansalliseen konserniin, ja näin ollen ne saivat vähentää veropohjastaan osan kirjaamistaan voitoista ilman, että kyseisiä verosta vapautettuja voittoja oli luettu konsernin toisen yhtiön voittoon.

109    Näin ollen yhtäältä monikansalliseen konserniin kuuluvia toimipaikkoja, jotka olivat hyötyneet kyseisen järjestelmän mukaisesti ylisuurten voittojen verovapaudesta, kun vapautusprosentti lasketaan hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, jossa ei oteta huomioon kyseisten yritysten kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja, ja toisaalta sellaisia muita toimipaikkoja, jotka ovat joko itsenäisiä tai konserniin kuuluvia ja joita olisi tarvittaessa konserneihin kuuluvien toimipaikkojen osalta verotettu Belgian yleisten yhteisöverotusta koskevien sääntöjen mukaisesti niiden tosiasiallisesti kirjatuista kokonaisvoitoista, kohdellaan – sen jälkeen, kun on sovellettu tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädettyä oikaisua kyseisessä säännöksessä säädettyjen edellytysten mukaisesti – eri tavoin.

110    Komissiota ei siis voida moittia siitä, että monikansalliseen konserniin kuuluvia toimipaikkoja, jotka hyötyivät ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta järjestelmästä, kohdeltiin eri tavalla kuin muita Belgiassa sijaitsevia toimipaikkoja, jotka eivät hyötyneet siitä, vaikka nämä toimipaikat olivat ensin mainittuihin rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, kun otetaan huomioon Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoite, joka on kaikkien Belgiassa asuvien tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivien yritysten voittojen verottaminen.

ii)  Erilainen kohtelu verrattuna yrityksiin, jotka eivät ole investoineet, keskittäneet toimintojaan tai luoneet työpaikkoja Belgiaan

111    Komissio väitti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 139 perustelukappaleessa, että kyseinen järjestelmä oli valikoiva, koska se ei ollut avoin yrityksille, jotka olivat päättäneet olla tekemättä investointeja, luomatta työpaikkoja tai keskittämättä toimintojaan Belgiaan. Komissio totesi, että 24.12.2002 annetun lain 20 §:ssä asetetaan ennakkoratkaisujen antamisen edellytykseksi tilanne tai liiketoimi, jolla ei ole ollut verotuksellisia seurauksia, ja että ylisuurten voittojen verovapauden saaminen edellytti ennakkoratkaisua.

112    Komissio totesi myös, että analysoimassaan otoksessa ennakkoratkaisuista, joilla myönnettiin verovapautus ylisuurista voitoista, jokaisessa ennakkoratkaisussa mainittiin huomattavat investoinnit, toimintojen keskittäminen tai työpaikkojen luominen Belgiaan. Näin ollen komissio katsoi, että ”uutta tilannetta” koskeva vaatimus, jota ylisuurten voittojen verovapauden hyödyntämistä koskevat ennakkoratkaisuhakemukset edellyttivät, johti siihen, että monikansallisia konserneja, jotka muuttivat liiketoimintamalliaan aloittamalla uusia toimintoja Belgiassa, kohdeltiin eri tavalla kuin kaikkia muita taloudellisia toimijoita, myös monikansallisia konserneja, jotka jatkoivat olemassa olevan liiketoimintamallinsa noudattamista Belgiassa.

113    Tältä osin on muistettava, että muutoksenhaun johdosta annetun tuomion 142–144 kohdassa unionin tuomioistuin vahvisti, että vuosina 2005, 2007, 2010 ja 2013 annetuista 22 ennakkoratkaisusta koostuvan otoksen valinta oli asianmukainen ja riittävän edustava.

114    Lisäksi on huomattava, että 24.12.2002 annetun lain 20 §:ssä käsitteellä ”ennakkoratkaisu” määritellään tarkoitettavan oikeustointa, jolla liittovaltion verohallinto päättää voimassa olevien säännösten mukaisesti, miten lakia sovelletaan tiettyyn tilanteeseen tai oikeustoimeen, josta ei ole vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia. Lisäksi kyseisen lain 22 §:ssä säädetään, ettei ennakkoratkaisua voida antaa muun muassa silloin, kun hakemus koskee sellaisia tilanteita tai oikeustoimia, jotka ovat samanlaiset kuin jo verotuksellisia seurauksia hakijan osalta aiheuttaneet tilanteet tai oikeustoimet.

115    Edellä 128 kohdassa mainituista säännöksistä ei tosin voida päätellä, että investointien tekeminen, työpaikkojen luominen tai toiminnan keskittäminen Belgiaan olisivat ennakkoratkaisun saamiselle nimenomaisesti asetettuja edellytyksiä.

116    Komission riidanalaisessa päätöksessä analysoimasta ennakkoratkaisujen otoksesta käy kuitenkin ilmi, että nämä ratkaisut on todellakin tehty sen jälkeen, kun kantajat olivat ehdottaneet investointeja Belgiaan, tiettyjen toimintojen siirtämistä sinne tai työpaikkojen luomista sinne. Riidanalaisen päätöksen alaviitteessä 80 kuvatut kolme esimerkkiä, joissa kyseisten ennakkoratkaisujen hakijat kuvailivat suunnitelmiaan investoinneista ja toimintojen uudelleen keskittämisestä Belgiaan, osoittavat nimittäin, että ennakkoratkaisun tekemisen edellytys, joka koskee sellaisen tilanteen olemassaoloa, josta ei ole vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia, on käytännössä täyttynyt investoinneilla, toimintojen keskittämisellä tai työpaikkojen luomisella Belgiaan.

117    Tältä osin on muistutettava, että tässä tapauksessa Belgian veroviranomaisten hallinnollista käytäntöä, jossa voitot vapautettiin verosta ennakkoratkaisuilla, pidettiin poikkeuksena tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan säännöksiin. Näiden ennakkoratkaisujen nojalla niiden edunsaajat saivat etua, joka koostui niiden veron perusteen alentamisesta niin sanottujen ylisuurten voittojen verovapauden vuoksi. Toisaalta toimipaikkoja, jotka eivät olleet muuttaneet liiketoimintamalliaan luodakseen uusia verotuksellisia tilanteita, jotka tällaisen käytännön valossa koostuivat järjestelmällisesti investoinneista, toimintojen keskittämisestä tai työpaikkojen luomisesta Belgiaan, ja jotka eivät näin ollen olleet pyytäneet ennakkoratkaisua, verotettiin kaikista verotettavista voitoistaan. Näin ollen kyseessä oleva järjestelmä johti siihen, että toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevia yrityksiä kohdeltiin eri tavoin, kun otetaan huomioon Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoite.

118    Näissä olosuhteissa komissiota ei voida moittia siitä, että se väittää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 139 perustelukappaleessa, että kyseessä oleva järjestelmä oli valikoiva, koska se ei ollut avoin yrityksille, jotka olivat päättäneet olla tekemättä investointeja Belgiaan, keskittämättä toimintojaan sinne ja luomatta sinne työpaikkoja.

iii)  Pieneen konserniin kuuluvien yritysten erilainen kohtelu

119    Nyt esillä olevassa asiassa komissio väitti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 140 perustelukappaleessa, että kyseinen järjestelmä oli valikoiva, koska vain belgialaiset toimipaikat, jotka olivat osa suurta tai keskisuurta monikansallista konsernia, saattoivat tosiasiallisesti hyötyä ylisuurten voittojen verovapaudesta.

120    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 140 perustelukappaleessa komissio totesi, että ainoastaan sellaiseen monikansalliseen konserniin, joka on riittävän suuri synnyttääkseen todennäköisesti merkittävässä määrin synergia-, mittakaava- tai muita etuja – mikä oikeuttaa ennakkoratkaisun hakemiseen – kuuluvia yrityksiä kannustettiin hankkimaan ennakkoratkaisu. Lisäksi komissio huomautti, että tällaisen ratkaisun saaminen edellyttää yksityiskohtaista hakemusta, jossa esitetään poikkeuksen saamisen oikeuttava uusi tilanne, sekä selvityksiä ylisuurista voitoista, mikä olisi ollut raskaampaa pienille kuin suurille konserneille.

121    Tältä osin on riidatonta, että komission tutkimassa 22 ennakkoratkaisun otoksessa, joka koski kyseistä järjestelmää, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 65 perustelukappaleessa ja joka on muutoksenhaun johdosta annetun tuomion 142–144 kohdassa luokiteltu asianmukaiseksi ja edustavaksi, yksikään näistä päätöksistä ei koskenut pieniin konserneihin kuuluvia yrityksiä.

122    Kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 66 perustelukappaleessa todetaan, on lisäksi riidatonta, että Belgian kuningaskunta ei ole hallintomenettelyn aikana, sen jälkeen, kun se oli tehnyt tällaisen toteamuksen 22 ennakkoratkaisun otoksen perusteella ja komission tätä koskevan pyynnön johdosta, perustellut väitettään siitä, että vapautus oli myönnetty myös pieniin konserneihin kuuluville yrityksille.

123    Komission mainitseman hallinnollisen käytännön mukaan suuriin ja keskisuuriin konserneihin kuuluvat yritykset ovat siis käyttäneet hyväkseen ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa järjestelmää, toisin kuin pienet konsernit.

124    Näissä olosuhteissa komissiota ei voida moittia siitä, että se väittää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 140 perustelukappaleessa, että kyseessä oleva järjestelmä oli valikoiva, koska se ei ollut avoin pieneen konserniin kuuluville yrityksille.

125    Vaikka oletettaisiin, että komissio olisi virheellisesti hyväksynyt tällaisen perusteen, joka koskee pieneen konserniin kuuluvien yritysten erilaista kohtelua, tämä ei kuitenkaan vaikuttaisi komission esittämien kahden muun perusteen pätevyyteen, joita on tarkasteltu edellä 105–110 kohdassa ja 111–118 kohdassa.

c)     Päätelmä kanneperusteesta, joka perustuu SEUT 107 artiklan rikkomiseen ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin sekä ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin kyseessä oleva järjestelmä luokitellaan riidanalaisessa päätöksessä valikoivaksi toimenpiteeksi komission keskeisten väitteiden yhteydessä

126    Edellä esitetystä seuraa, että komissio, joka analysoi edun ja valikoivuuden käsitteitä yhdessä, perusteli ensisijaisissa perusteluissaan päätelmiään edun olemassaolosta riittävästi, eikä analyysi ollut virheellinen. Lisäksi komissio aivan oikein katsoi, että viitejärjestelmä oli Belgian yhteisöverojärjestelmän mukainen yritysten voittojen verottamista koskeva yleinen järjestelmä, jonka tarkoituksena on kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen ja johon tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohta kuuluu. Näin ollen komissio on aivan oikein katsonut, että ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä, jossa ei vaadita, että nämä voitot sisällytetään toisen yhtiön voittoihin, poikkesi viitejärjestelmästä ja myönsi edunsaajille erilaisen kohtelun verrattuna muihin yrityksiin, jotka ovat samankaltaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa, kun otetaan huomioon mainitun järjestelmän tavoite.

127    Tämä kanneperuste on näin ollen hylättävä siltä osin kuin sillä riitautetaan komission ensisijaisissa perusteluissaan tekemä päätelmä, jonka mukaan kyseessä olevalla järjestelmällä myönnettiin näille tuensaajille SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valikoivaa etua.

128    Näissä olosuhteissa ei ole tarpeen tutkia niiden kantajien toisen ja kolmannen kanneperusteen yhteydessä esittämien väitteiden perusteltavuutta, jotka koskevat valikoivan edun olemassaoloa koskevaa komission päätelmää, riidanalaisen päätöksen 6.3.2.2 kohdassa esitettyjen valikoivuutta koskevien toissijaisten perustelujen perusteella.

3.     Neljäs kanneperuste, joka esitetään toissijaisesti, perustuu SEUT 107 artiklan rikkomiseen, luottamuksensuojan ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamiseen, ilmeiseen arviointivirheeseen, harkintavallan väärinkäyttöön ja perustelujen puuttumiseen siltä osin kuin komissio on määrännyt Belgian kuningaskunnan perimään takaisin kyseessä olevan järjestelmän mukaisesti myönnetyn tuen

129    Neljäs kanneperuste, joka esitetään toissijaisesti, koostuu kolmesta osasta, jotka koskevat luottamuksensuojan ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamista, tuensaajien yksilöintiä ja takaisinperittävän tuen määrää.

130    Komissio katsoo, että kantajien esittämä kanneperuste on hylättävä.

a)     Ensimmäinen kanneperuste, joka koskee luottamuksensuojan ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamista

131    Kantajat väittävät lähinnä, että komissio on loukannut luottamuksensuojan periaatetta, koska komission kantaa ei ole voitu ennakoida, erityisesti siltä osin kuin se on riidanalaisessa päätöksessä soveltanut veronalaisen voiton määrittämiseksi sui generis ‑periaatetta, vaikka unionissa ei ole tältä osin toteutettu yhdenmukaistamista ja vaikka komissio ei ole tähän mennessä kyseenalaistanut muiden jäsenvaltioiden soveltamia vastaavia järjestelmiä.

132    Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan luottamuksensuojan periaate kuuluu unionin oikeuden perusperiaatteisiin, ja kaikilla taloudellisilla toimijoilla, joille on toimielimen täsmällisten vakuuttelujen vuoksi syntynyt perusteltuja odotuksia, on oikeus vedota tähän periaatteeseen (ks. tuomio 24.10.2013, Kone ym. v. komissio, C‑510/11 P, ei julkaistu, EU:C:2013:696, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

133    Tältä osin on todettava, että kantajat väittävät ainoastaan, että ne eivät voineet olettaa ennakkoratkaisujen olevan valtiontukea. Kantajat eivät ole esittäneet mitään todisteita, jotka osoittaisivat, että ne ovat saaneet komissiolta edellä 132 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettuja täsmällisiä vakuutteluja, jotka olisivat antaneet aihetta odottaa, että komissio ei pitänyt sääntöjenvastaisina ja yhteismarkkinoille soveltumattomina valtiontukina ennakkoratkaisuilla myönnettyjä poikkeuksia, jotka poikkeavat Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä ja erityisesti tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdasta.

134    Joka tapauksessa on niin, että koska komissio katsoi perustellusti pääasiallisissa perusteluissaan, että kyseessä olevalla järjestelmällä oli myönnetty sen edunsaajille SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valikoivaa etua, kuten edellä 126 ja 127 kohdasta ilmenee, kantajien väitteet, joiden mukaan luottamuksensuojan periaatetta on loukattu komission toissijaisissa perusteluissa esittämien päätelmien vuoksi, ovat perusteettomia.

135    Edellä esitetyn perusteella kantajien väitteet luottamuksensuojan periaatteen loukkaamisesta on hylättävä.

136    Suhteellisuusperiaatteen loukkaamisen osalta on muistutettava, että tämä unionin oikeuden yleisiin periaatteisiin kuuluva periaate edellyttää vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, että toimielinten säädöksillä, päätöksillä ja muilla toimenpiteillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi, koska on selvää, että kun on mahdollista valita useista tarkoituksenmukaisista toimenpiteistä, on valittava vähiten rajoittava (tuomio 9.9.2004, Espanja ja Suomi v. parlamentti ja neuvosto, C‑184/02 ja C‑223/02, EU:C:2004:497, 57 kohta; ks. vastaavasti myös tuomio 11.7.2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, 59 kohta ja tuomio 7.7.2009, S.P.C.M. ym., C‑558/07, EU:C:2009:430, 41 kohta).

137    Tältä osin on muistutettava, että tuen poistaminen perimällä se takaisin on johdonmukainen seuraus siitä, että se on todettu sääntöjenvastaiseksi, joten kyseisen tuen takaisin perimistä aiemman tilanteen palauttamiseksi ei lähtökohtaisesti voida pitää perussopimuksen valtiontukia koskevien määräysten tavoitteisiin nähden suhteettomana toimenpiteenä (ks. tuomio 28.7.2011, Diputación Foral de Vizcaya ym. v. komissio, C‑471/09 P–C‑473/09 P, ei julkaistu, EU:C:2011:521, 100 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

138    Käsiteltävänä olevassa asiassa kantajien esittämillä perusteluilla, joiden mukaan takaisinperintä määrättiin kaikilta ennakkoratkaisun saajilta riippumatta niiden koosta, varoista ja kehittyneisyydestä, ei voida kyseenalaistaa tätä periaatetta. Kuten edellä 137 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä käy ilmi, valtiontuen takaisinperintä ei voi riippua tuensaajien tilanteesta, koska se on ainoa seuraus tuen sääntöjenvastaisuudesta ja yhteensopimattomuudesta valtiontukisääntöjen kanssa.

139    Siltä osin kuin komissio on tässä tapauksessa perustellusti katsonut, että kyseessä olevalla järjestelmällä on myönnetty tuensaajille sisämarkkinoille soveltumatonta ja sääntöjenvastaista valtiontukea, riidanalaisella päätöksellä määrätty tuen takaisinperintä ei voi merkitä suhteellisuusperiaatteen loukkaamista.

140    Tämä kanneperusteen osa, joka koskee luottamuksensuojan periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamista, on näin ollen hylättävä.

b)     Toinen kanneperuste, joka koskee harkintavallan väärinkäyttöä, perustelujen puuttumista ja ilmeistä arviointivirhettä tuensaajien yksilöinnissä

141    Kantajat riitauttavat lähinnä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 184–186 perustelukappaleessa esitetyn tuensaajien yksilöinnin ja sen, että kyseisen päätöksen päätösosan 2 artiklan 2 kohdassa määrätään kyseisen tuen määrän takaisinperimisestä näin yksilöidyiltä tuensaajilta.

142    Käsiteltävänä olevassa asiassa komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 183 perustelukappaleessa, että ne belgialaiset toimipaikat, jotka olivat saaneet ennakkoratkaisun, jonka nojalla ne saivat vähentää ylisuuriksi katsotut voitot määritettäessä niiden verotettavaa voittoa, olivat kyseisen valtiontuen edunsaajia.

143    Lisäksi komissio muistutti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 184 perustelukappaleessa, että valtiontukiasioissa erillisiä oikeudellisia yksiköitä voidaan pitää yhtenä taloudellisena yksikkönä, jota pidetään tuen saajana. Näin ollen se katsoi, että käsiteltävänä olevassa asiassa kyseisiä tukia saaneet belgialaiset toimipaikat olivat toimineet keskitetyn liiketoimintamallin päämiehinä, jotka hyödyttivät muita niiden yritysryhmiin kuuluvia toimipaikkoja, jotka usein olivat niiden määräysvallassa. Se huomauttaa myös, että belgialaiset toimipaikat olivat puolestaan koko yritysryhmää hallinnoivan toimipaikan määräysvallassa. Näin ollen komissio päätteli, että monikansallista konsernia kokonaisuudessaan voidaan pitää tukitoimenpiteen edunsaajana.

144    Lisäksi komissio korosti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 185 perustelukappaleessa, että konserni kokonaisuudessaan, riippumatta tavasta, jolla se oli organisoitu oikeudellisiksi yksiköiksi, oli päättänyt keskittää tietyt toiminnot Belgiaan ja tehdä tarvittavat investoinnit voidakseen hyötyä ennakkoratkaisuista.

145    Komissio päätteli tästä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 186 perustelukappaleessa, että niiden belgialaisten toimipaikkojen lisäksi, jotka oli hyväksytty kyseiseen järjestelmään, myös monikansallisia konserneja, joihin nämä toimipaikat kuuluivat, olisi pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina tukijärjestelmän edunsaajina.

146    Riidanalaisen päätöksen päätösosan 2 artiklan 1 kohdan mukaan Belgian kuningaskunnan on perittävä takaisin tuensaajilta 1 artiklassa tarkoitettu tuki. Riidanalaisen päätöksen artiklaosan 2 artiklan 2 kohdan mukaan kaikki tukimäärät, joita ei ole vielä peritty takaisin tuensaajilta 1 kohdassa tarkoitetun takaisinperinnän jälkeen, on perittävä takaisin konserneilta, joihin kyseiset tuensaajat kuuluvat.

147    Väitetystä perusteluvelvollisuuden rikkomisesta on ensinnäkin todettava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 183–186 perustelukappaleessa esitetyt komission toteamukset, joilla perustellaan kyseessä olevan järjestelmän mukaisesti myönnettyjen tukien takaisinperintää niiltä yritysryhmiltä, joihin ennakkoratkaisujen edunsaajat kuuluivat, koskeva määräys, täyttävät perusteluvelvollisuudesta johtuvat vaatimukset, kuten edellä 44 kohdassa on esitetty.

148    Toiseksi kantajien väitteestä, jolla kyseenalaistetaan takaisinperintää niiltä konserneilta, joihin ennakkoratkaisujen saajat kuuluivat, koskevan määräyksen pätevyys, on todettava seuraavaa.

149    Aluksi on muistutettava, että komissio ei ole tukijärjestelmää koskevassa päätöksessä velvollinen arvioimaan tukijärjestelmän perusteella kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea. Kunkin kyseessä olevan yrityksen tilannetta on tutkittava vasta siinä vaiheessa, kun tukia peritään takaisin (ks. vastaavasti tuomio 7.3.2002, Italia v. komissio, C‑310/99, EU:C:2002:143, 89 ja 91 kohta; tuomio 9.6.2011, Comitato ”Venezia vuole vivere” ym. v. komissio, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63 kohta ja tuomio 13.6.2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, 28–33 kohta).

150    Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan komissiolla on laaja harkintavalta, kun sen on valtiontukia koskevia säännöksiä soveltaessaan määritettävä, muodostavatko erilliset oikeudelliset yksiköt näitä säännöksiä sovellettaessa taloudellisen kokonaisuuden (ks. vastaavasti tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 kohta, ja tuomio 25.6.1998, British Airways ym. v. komissio, T‑371/94 ja T‑394/94, EU:T:1998:140, 314 kohta).

151    Oikeuskäytännössä on siten katsottu, että komissio saattoi katsoa valtiontuen saajien arvioimiseksi ja tuen takaisin perimisestä tehdystä päätöksestä tehtävien päätelmien osalta, että useat erilliset oikeudelliset yksiköt muodostivat taloudellisen kokonaisuuden erityisesti silloin, kun nämä oikeussubjektit ovat sidoksissa toisiinsa määräysvallan kautta (ks. vastaavasti tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio, 323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta ja tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 kohta).

152    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 184–186 perustelukappaleessa komissio korosti sitä, että kyseessä olevassa järjestelmässä belgialaisen toimipaikan ja niiden muiden konsernin toimipaikkojen, joihin ne kuuluivat, välillä oli määräysvaltasuhteita. Ensinnäkin belgialainen toimipaikka suoritti keskeisiä tehtäviä muille konserniin kuuluville toimipaikoille, jotka olivat usein kyseisen toimipaikan määräysvallassa. Toisaalta komissio korosti, että monikansallisten konsernien sisällä rakenteita, jotka johtivat kyseisiin vapautuksiin, eli toimintojen keskittämistä Belgiaan tai Belgiassa tehtyjä investointeja, koskevat päätökset tehtiin konserniin kuuluvissa toimipaikoissa ja välttämättä toimipaikoissa, jotka käyttivät määräysvaltaa konsernissa. Lisäksi Belgian kuningaskunnan esittämästä, erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 14 perustelukappaleessa toistetusta kuvauksesta ylisuuria voittoja koskevasta järjestelmästä ilmenee, että verosta vapautettujen ylisuurten voittojen oletettiin syntyvän synergioista ja mittakaavaeduista, jotka aiheutuivat siitä, että kyseiset belgialaiset toimipaikat kuuluivat monikansalliseen konserniin.

153    Tästä seuraa, että komissio on riidanalaisessa päätöksessä tuonut esiin seikkoja, joiden perusteella se on voinut päätellä, että monikansallisissa konserneissa, joihin ennakkoratkaisun saaneet belgialaiset toimipaikat kuuluivat, oli lähtökohtaisesti määräysvaltasuhteita. Kun otetaan huomioon nämä kyseessä olevan järjestelmän osatekijät, ei voida päätellä, että komissio olisi ylittänyt harkintavaltansa, kun se katsoi, että nämä ryhmät muodostivat kyseisten toimipaikkojen kanssa taloudellisen kokonaisuuden, joka sai kyseisestä järjestelmästä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtion tukea.

154    Takaisinperintämääräyksen osalta on muistutettava, että asetuksen 2015/1589 16 artiklassa säädetään, että jos komissio toteaa, että kyseessä on sisämarkkinoille soveltumaton ja sääntöjenvastainen valtiontuki, se päättää, että asianomaisen jäsenvaltion on toteutettava kaikki tarpeelliset toimenpiteet tuen perimiseksi takaisin tuensaajalta.

155    Näin ollen komissio ei ole tehnyt oikeudellista virhettä, kun se on riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdassa määrännyt, että kaikki tukimäärät, joita ei ole peritty takaisin tuensaajilta, on perittävä takaisin niiltä konserneilta, joiden on todettu muodostavan taloudellisen yksikön niiden belgialaisten toimipaikkojen kanssa, jotka olivat saaneet ennakkoratkaisun kyseessä olevan tukijärjestelmän mukaisesti.

156    Edellä esitetyn perusteella neljännen kanneperusteen toinen osa on hylättävä.

c)     Kolmas kanneperuste, joka perustuu SEUT 107 artiklan rikkomiseen ja harkintavallan väärinkäyttöön siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä edellytetään sellaisen määrän takaisinperimistä, joka voi olla suurempi kuin tuensaajien saama etu

157    Kantajat arvostelevat komissiota lähinnä siitä, että määrätessään takaisin perittäväksi määrän, joka vastaa sitä veroa, joka olisi peritty tuensaajien tuloista ilman ennakkoratkaisua, se ei ole ottanut huomioon kaikkia sellaisia ylöspäin tehtäviä oikaisuja, jotka jokin muu veroviranomainen olisi voinut tehdä ylisuurten voittojen osalta.

158    On muistutettava, että riidanalaisen päätöksen 1 artiklassa todetaan, että kyseessä olevassa järjestelmässä säädetty ylisuurten voittojen verovapaus on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua tukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille ja joka on pantu täytäntöön sääntöjenvastaisesti. Lisäksi kyseisen päätöksen 2 artiklassa määrätään kyseisen tuen takaisinperimisestä tuensaajilta.

159    Komissio antoi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 207–210 perustelukappaleessa ohjeita järjestelmästä tuensaajille myönnetyn veroedun todellisen määrän määrittämiseksi, ja totesi samalla, että tätä menetelmää voitaisiin vielä täsmentää yhteistyössä Belgian veroviranomaisten kanssa, jotta voitaisiin ottaa huomioon erityisesti kunkin edunsaajan erityistilanne.

160    Lisäksi komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 211 perustelukappaleessa, että takaisinperintämääräyksellä oli tarkoitus varmistaa, että järjestelmän edunsaajan lopulta maksettavaksi tuleva vero on yhtä suuri kuin vero, joka sen olisi pitänyt maksaa ilman ylisuurten voittojen verovapautta.

161    Kantajien väitteiden osalta on ensinnäkin muistutettava oikeuskäytännöstä, jonka mukaan komissiolla ei ole tukiohjelmaa koskevassa päätöksessä velvollisuutta arvioida jokaista sen perusteella kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea. Kunkin kyseessä olevan yrityksen tilannetta on tutkittava vasta siinä vaiheessa, kun tukia peritään takaisin (ks. vastaavasti tuomio 9.6.2011, Comitato ”Venezia vuole vivere” ym. v. komissio, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63–64 ja 130 kohta). Näin ollen komissiota ei voida moittia siitä, että se ei ole ottanut huomioon kunkin tuensaajan erityistilannetta siinä vaiheessa, kun se tekee päätöksen tuen takaisinperimisestä kyseessä olevan järjestelmän mukaisesti.

162    Toiseksi, kuten komissio perustellusti väittää, riidanalaisessa päätöksessä määrätty takaisinperintä perustuu nimenomaan siihen, että tuki myönnettiin kyseessä olevan järjestelmän nojalla, joka koostui ylisuurten voittojen yksipuolisista vapautuksista, ottamatta huomioon kysymystä sitä, sisältyivätkö tällaiset voitot muiden yhtiöiden voittoihin, joita verotettiin muilla lainkäyttöalueilla. Kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 68 perustelukappaleesta ilmenee, riidanalainen päätös ei koskenut ennakkoratkaisuja, jotka koskivat muiden lainkäyttöalueiden veroviranomaisten tekemien ensisijaisten ylöspäin tehtävien oikaisujen johdosta tehtyjä oikaisuja. Näin ollen kantajien väitteet, jotka perustuvat olettamaan, että toisella lainkäyttöalueella oli tehty oikaisu ylöspäin, ovat tehottomia.

163    Kolmanneksi ja joka tapauksessa on niin, että päätös, jolla määrätään kyseisen järjestelmän nojalla myönnetyn tuen takaisinperimisestä, ei vaikuta mihinkään oikeuksiin, joita verovelvollisella voi olla sovellettavien kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten nojalla, erityisesti oikeuteen saada asianmukainen oikaisu verotettavaan voittoonsa muiden lainkäyttöalueiden veroviranomaisten ylöspäin tekemän oikaisun jälkeen.

164    Näin ollen ei voida väittää, että kun komissio määräsi, että tuki, joka vastaa sitä veron määrää, joka tuensaajien olisi pitänyt maksaa, jos ylisuurien voittojen vapautusta koskevaa järjestelmää ei olisi sovellettu, on perittävä takaisin, komissio olisi tarkoittanut muuta määrää kuin kyseisten tukien saajien saamaa etua.

165    Neljännen kanneperusteen kolmas osa on näin ollen hylättävä samoin kuin neljäs kanneperuste kokonaisuudessaan.

166    Koska yksikään kantajien esittämistä perusteista ei ole perusteltu, kanteet on näin ollen hylättävä kokonaisuudessaan ilman, että on tarpeen lausua edellä 21 kohdassa mainitusta vaatimuksesta, koska tässä vaatimuksessa mainitulla liitteellä ei ole merkitystä tämän tuomion kannalta.

IV     Oikeudenkäyntikulut

167    Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 219 artiklan mukaan ratkaisuissa, jotka unionin yleinen tuomioistuin tekee sinne ratkaisun kumoamisen jälkeen palautetussa asiassa, unionin yleinen tuomioistuin päättää oikeudenkäyntikuluista, jotka ovat aiheutuneet yhtäältä asian käsittelystä unionin yleisessä tuomioistuimessa ja toisaalta muutoksenhakuasian käsittelystä unionin tuomioistuimessa. Koska unionin tuomioistuin on todennut muutoksenhaussa annetussa tuomiossa, että oikeudenkäyntikuluista päätetään myöhemmin, on unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä päättää myös muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.

168    Lisäksi työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Puratos, Delta Light ja Ontex asiassa T‑265/15, Siemens Industry Software asiassa T‑311/16, BASF Antwerpen asiassa T‑319/16, Ansell Healthcare Europe asiassa T‑321/16, Trane asiassa T‑343/16, Kinepolis Group asiassa T‑350/16, Vasco Group ja Astra Sweets asiassa T‑444/16, Mayekawa Europe asiassa T‑800/16 ja Celio International asiassa T‑832/16 ovat hävinneet, ne on komission vaatimusten mukaisesti velvoitettava vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut näissä asioissa.

169    Magnetrol International on velvoitettava asiassa T‑263/16 RENV korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut, jotka sille ovat aiheutuneet unionin yleisessä tuomioistuimessa asiassa T‑263/16 RENV käydyssä alkuperäisessä menettelyssä ja nyt käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisumenettelyssä asiassa T‑263/16 RENV, komission vaatimuksen mukaisesti. Muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista on todettava, että Magnetrol International on velvoitettava korvaamaan puolet komission oikeudenkäyntikuluista muutoksenhakumenettelyssä asiassa C‑337/19 P, koska ne liittyvät yhdistetyissä asioissa T‑131/16 ja T‑263/16 annettuun alkuperäiseen tuomioon.

170    Työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdassa määrätään, että unionin yleinen tuomioistuin voi määrätä, että muu kuin kyseisen artiklan 1 ja 2 kohdassa mainittu väliintulija vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan. Nyt esillä olevassa asiassa on päätettävä, että väliintulijat asiassa T‑263/16 RENV vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan tässä asiassa ja asiassa C‑337/19 P.

Näillä perusteilla

UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu toinen jaosto)

on ratkaissut asian seuraavasti:

1)      Asiat T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 yhdistetään tuomion antamista varten.

2)      Kanteet hylätään.

3)      Magnetrol International vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle aiheutuneet, mukaan lukien alkuperäisessä menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa asiassa T‑263/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut, ennakkoratkaisumenettelyssä asiassa T‑263/16 RENV aiheutuneet oikeudenkäyntikulut ja puolet asiassa C‑337/19 P käydystä muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB ja ZF CV Systems Europe vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan, jotka liittyvät niiden väliintuloon asiassa T‑263/16 RENV ja asiassa C‑337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light ja Ontex vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja ne velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑265/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

6)      Siemens Industry Software vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑311/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

7)      BASF Antwerpen NV vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑319/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

8)      Ansell Healthcare Europe NV vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑321/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

9)      Trane vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑343/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

10)    Kinepolis Group vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑350/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

11)    Vasco Group ja Astra Sweets vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja ne velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑444/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

12)    Mayekawa Europe NV/SA vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑800/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

13)    Celio International vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑832/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Julistettiin Luxemburgissa 20 päivänä syyskuuta 2023.

Allekirjoitukset

Sisällys

I  Asian tausta

A  Alkuperäinen tuomio

B  Muutoksenhaussa annettu tuomio

II  Oikeudenkäyntimenettely ja asianosaisten vaatimukset

III  Oikeudellinen arviointi

A  Celio Internationalin tilanne

B  Asiakysymys

1.  Ensimmäinen kanneperuste, joka on esitetty asioissa T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 ja T832/16, ja joka koskee ilmeistä arviointivirhettä, harkintavallan väärinkäyttöä ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä todetaan tukijärjestelmän olemassaolo

2.  Toinen kanneperuste, joka perustuu SEUT 10 7 artiklan rikkomiseen ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin sekä ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä kyseessä oleva järjestelmä luokitellaan valikoivaksi toimenpiteeksi komission keskeisten väitteiden yhteydessä

a)  Edun ja valikoivuuden käsitteiden yhteinen arviointi

b)  Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä myönnetyn valikoivan edun olemassaolo

1)  Viitejärjestelmä

2)  Se, että Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa, merkitsee poikkeusta viitejärjestelmästä

3)  Viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien toimijoiden välinen erilainen kohtelu

i)  Monikansalliseen konserniin kuuluvien edunsaajien kohtelu

ii)  Erilainen kohtelu verrattuna yrityksiin, jotka eivät ole investoineet, keskittäneet toimintojaan tai luoneet työpaikkoja Belgiaan

iii)  Pieneen konserniin kuuluvien yritysten erilainen kohtelu

c)  Päätelmä kanneperusteesta, joka perustuu SEUT 10 7 artiklan rikkomiseen ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin sekä ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin kyseessä oleva järjestelmä luokitellaan riidanalaisessa päätöksessä valikoivaksi toimenpiteeksi komission keskeisten väitteiden yhteydessä

3.  Neljäs kanneperuste, joka esitetään toissijaisesti, perustuu SEUT 10 7 artiklan rikkomiseen, luottamuksensuojan ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamiseen, ilmeiseen arviointivirheeseen, harkintavallan väärinkäyttöön ja perustelujen puuttumiseen siltä osin kuin komissio on määrännyt Belgian kuningaskunnan perimään takaisin kyseessä olevan järjestelmän mukaisesti myönnetyn tuen

a)  Ensimmäinen kanneperuste, joka koskee luottamuksensuojan ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamista

b)  Toinen kanneperuste, joka koskee harkintavallan väärinkäyttöä, perustelujen puuttumista ja ilmeistä arviointivirhettä tuensaajien yksilöinnissä

c)  Kolmas kanneperuste, joka perustuu SEUT 10 7 artiklan rikkomiseen ja harkintavallan väärinkäyttöön siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä edellytetään sellaisen määrän takaisinperimistä, joka voi olla suurempi kuin tuensaajien saama etu

IV  Oikeudenkäyntikulut

*      Oikeudenkäyntikieli: englanti.