FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 13. maj 2009 1(1)
Sag C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
mod
Finanzamt München für Körperschaften
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
»Moms – det fælles merværdiafgiftssystem – bestemmelse af leveringsstedet for en tjenesteydelse – fritagelser – begrebet »forsikrings- og genforsikringstransaktioner« – overdragelse mod vederlag af en række genforsikringsaftaler til en person, der er etableret i et tredjeland«
1. Domstolen er i den foreliggende sag, der vedrører en række præjudicielle spørgsmål stillet af Bundesfinanzhof (den øverste domstol i skatte- og afgiftssager) (Tyskland), blevet bedt om at præcisere visse aspekter i momsordningen for forsikringstransaktioner. Det skal navnlig undersøges, om en overdragelse af forsikringsaftaler fra en forsikringsgiver til en anden også kan anses for en »forsikringstransaktion« i afgiftsmæssig henseende.
I – De relevante retsregler
2. Afgiftspligtige transaktioner inddeles i sjette momsdirektiv (2) generelt i to hovedkategorier: levering af goder og tjenesteydelser. Levering af goder defineres nærmere således i artikel 5:
»1. Ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
2. Elektricitet, gas, varme, kulde og lignende anses som materielle goder.
[…]«
3. Ifølge artikel 6 forstås »[v]ed »tjenesteydelse« […] enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5«. Det gælder bl.a. for »overdragelsen af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke«.
4. De forsikrings- og genforsikringstransaktioner, der er genstand for den foreliggende sag, behandles specifikt i sjette direktivs artikel 9 og 13.
5. Artikel 9 bestemmer, at det momsmæssige leveringssted for en tjenesteydelse som hovedregel anses for at være det sted, hvor den, der yder tjenesten, har sit hjemsted. Der fastsættes dog en række undtagelser fra denne hovedregel, navnlig i artikel 9, stk. 2, litra e), der bestemmer følgende:
»Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted:
[…]
– bank-, finansierings- og forsikringstransaktioner, herunder genforsikring, med undtagelse af udlejning af bankbokse
[…]«
6. I sjette direktivs artikel 13 fastsættes en række fritagelser fra momsordningen. Artikel 13, punkt B, bestemmer bl.a.:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere
[…]
c) levering af goder, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som i medfør af denne artikel eller af artikel 28, stk. 3, litra b), er fritaget for afgift, såfremt disse goder ikke har givet ret til fradrag, samt levering af goder, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af artikel 17, stk. 6
d) følgende transaktioner:
[…]
2. forhandlinger og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier, samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
[…]«
II – Faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
7. Selskabet Swiss Re Germany Holding GmbH (herefter »Swiss Re«), der har hjemsted i Tyskland, driver virksomhed i genforsikringssektoren. I 2002 overdrog dette selskab (3) 195 genforsikringsaftaler til selskabet S, der har hjemsted i Schweiz og tilhører den samme koncern som Swiss Re. Swiss Res medkontrahenter i disse aftaler var forsikringsselskaber med hjemsted i en anden medlemsstat end Tyskland eller i et tredjeland.
8. Selskabet S betalte et beløb for at overtage aftalerne. I beregningen af dette beløb indgik bl.a. en negativ værdi for 18 af de i alt 195 aftaler. Den endelige pris for overdragelsen svarede således til værdien af de øvrige 177 aftaler fratrukket værdien af disse 18 aftaler.
9. Overdragelsen af genforsikringsaftalerne fandt først sted, efter at der var indhentet samtykke fra de personer, som havde indgået disse aftaler med Swiss Re (dvs. forsikringsselskaberne »på første niveau«). Selskabet S indtrådte i Swiss Res rettigheder og forpligtelser i henhold til de overdragne aftaler.
10. De tyske skattemyndigheder, nærmere bestemt Finanzamt München für Körperschaften (skatteforvaltningen for juridiske personer i München, herefter »Finanzamt«), betragtede overdragelsen af aftalerne som en levering af goder, der fandt sted i Tyskland, og krævede som følge heraf, at der blev betalt moms af transaktionens værdi. Swiss Re mente imidlertid ikke, at der skulle betales moms, og anlagde derfor sag ved de nationale domstole til prøvelse af denne afgørelse.
11. Den forelæggende ret finder, at den pågældende transaktion efter tysk ret må anses for en tjenesteydelse, der er leveret i Tyskland, og som der skal betales moms af. Retten er dog usikker på, om den nationale lovgivning er forenelig med fællesskabsreglerne, og har derfor forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, og artikel 13, punkt B, litra a) og litra d), nr. 2 og 3, i […] sjette direktiv […] fortolkes således, at en overtagelse mod en købspris, som skal betales af erhververen, af en aftale om genforsikring af livsforsikringer, på grundlag af hvilken erhververen af denne aftale med forsikringstagers samtykke overtager den afgiftsfrie genforsikringsvirksomhed, som den hidtidige forsikringsgiver har udøvet, og herefter i den hidtidige forsikringsgivers sted præsterer afgiftsfrie genforsikringsydelser til forsikringstager, anses for
a) en forsikrings- eller banktransaktion i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, i […] sjette direktiv […], eller
b) en genforsikringstransaktion i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), i […] sjette direktiv […], eller
c) en transaktion, der i det væsentlige består af dels en afgiftsfri indgåelse af forpligtelser, dels en afgiftsfri transaktion vedrørende fordringer i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3, i […] sjette direktiv […]?
2) Ændres svaret på spørgsmål 1, såfremt det ikke er erhververen, men den hidtidige forsikringsgiver, der betaler et vederlag for overdragelsen?
3) Såfremt spørgsmål 1, litra a)-c), besvares benægtende: Skal artikel 13, punkt B, litra c), i […] sjette direktiv […] fortolkes således, at
– overdragelse mod vederlag af aftaler om genforsikring af livsforsikringer er en levering af goder, og at
– der ved anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra c), i […] sjette direktiv […] ikke skal sondres efter, om stedet for den afgiftsfritagne virksomhed befinder sig i leveringsmedlemsstaten eller i en anden medlemsstat?«
III – Retlig vurdering
A – Den omhandlede transaktions art (besvarelse af det tredje spørgsmål)
12. For at kunne besvare den forelæggende rets spørgsmål vil det være logisk først at undersøge karakteren af den i sagen omhandlede transaktion i henhold til sjette direktiv, og især om den skal anses for en levering af goder eller for en tjenesteydelse.
13. Da det tredje præjudicielle spørgsmål, som vedrører muligheden for at fritage den omhandlede transaktion for afgift i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), er stillet ud fra den hypotese, at den nævnte transaktion kan anses for en levering af goder, må dette spørgsmål umiddelbart besvares benægtende, hvis den betegnes som en tjenesteydelse.
14. De tyske skattemyndigheder gik som tidligere nævnt ud fra, at overdragelsen af aftalerne var en levering af goder. Den forelæggende ret finder derimod, at der efter tysk ret er tale om en tjenesteydelse. Med undtagelse af Finanzamt er alle de parter, der har afgivet indlæg i sagen, endvidere enige om, at der er tale om en tjenesteydelse, eftersom det i direktivets artikel 5 kun er levering af materielle goder, der betegnes som levering af goder, og alle transaktioner, der ikke er leveringer af goder, i artikel 6 betegnes som tjenesteydelser. Den tyske regering har eksempelvis understreget, at overdragelsens genstand er af immateriel art, da der er tale om en række aftaler, som hver især indebærer rettigheder og forpligtelser, dvs. noget, der pr. definition er immaterielt. Grækenlands og Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen er af samme opfattelse og har ikke fundet det nødvendigt at uddybe spørgsmålet, som de ikke mener giver anledning til fortolkningstvivl.
15. Det er i øvrigt værd at lægge mærke til, at Swiss Re i sit eget skriftlige indlæg også har anført, at det ikke er muligt at anvende fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra c), i den foreliggende sag, fordi denne fritagelse kun gælder for materielle goder, og de overdragne aftaler ikke er materielle goder. Swiss Re kunne ellers, om end subsidiært, have en interesse i, at overdragelsen af aftalerne blev kvalificeret som levering af goder, fordi det så kunne udnytte den mulighed for fritagelse, som den forelæggende ret har beskrevet i det tredje spørgsmål.
16. Finanzamts påstand om, at den omhandlede overdragelse af aftaler udgør en levering af goder, støttes først og fremmest på den erklæring, der er knyttet som bilag til protokollatet for det møde i Rådet, hvor direktivet blev vedtaget (4), og hvori Rådet og Kommissionen erklærer, at overdragelse af en kundekreds i forbindelse med en virksomhed, der er fritaget for afgift, er omfattet af fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra c).
17. Jeg mener imidlertid, at Finanzamts antagelse er forkert, og at Swiss Res overdragelse af aftaler til S i henhold til sjette direktiv må anses for en tjenesteydelse.
18. Som alle de øvrige parter med rette har anført, er det kun levering af materielle goder eller af goder, der som følge af deres karakter normalt afsættes på samme måde som materielle goder (gas, elektricitet mv.), der betragtes som levering af goder i sjette direktiv. I artikel 6 klassificeres »overdragelsen af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke« omvendt udtrykkeligt som en tjenesteydelse. Det virker derfor mere rigtigt at lade overdragelsen af en aftale, dvs. af de rettigheder og forpligtelser, der udspringer af en retshandel, indgå i den sidstnævnte kategori.
19. Hvad angår den holdning, som Rådet og Kommissionen indtog i forbindelse med vedtagelsen af sjette direktiv, nemlig at overdragelse af en kundekreds i forbindelse med en virksomhed, der er fritaget for afgift, også kan fritages, vil jeg først og fremmest bemærke, at forarbejderne efter fast retspraksis ikke kan tjene som fortolkningsbidrag for en fællesskabsretsakt, når deres indhold ikke har fundet udtryk i den bestemmelse, der skal fortolkes (5).
20. Jeg gør desuden opmærksom på, at den her omhandlede overdragelse af aftaler under alle omstændigheder ikke kan sidestilles med det tilfælde, der er beskrevet i Rådets og Kommissionens erklæring. Det ser således ud til, at det i denne erklæring antages, at der er tale om et egentligt »salg« af kundekredsen i et og alt, hvilket eventuelt kan omfatte en overdragelse af aftaler. I den foreliggende sag er det dog kun det sidste element, der er til stede. Der er ikke sket nogen »overdragelse af en kundekreds« som helhed.
21. Da den omhandlede overdragelse af aftaler ifølge sjette direktiv må anses for en tjenesteydelse og ikke for en levering af goder, kan det tredje præjudicielle spørgsmål vedrørende muligheden for at fritage transaktionen for afgift i medfør af artikel 13, punkt B, litra c), allerede nu besvares benægtende, da det i spørgsmålet er forudsat, at den pågældende transaktion udgør en levering af goder.
22. Selv om man rent hypotetisk antog, at der er tale om levering af goder, er det heller ikke muligt at fritage den omhandlede overdragelse af aftaler for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), eftersom denne bestemmelse har til formål at momsfritage levering af tidligere erhvervede goder, som der allerede er betalt moms af, og som udelukkende har været anvendt (6) i forbindelse med en virksomhed, der er fritaget for afgift (7). I den foreliggende sag er de overdragne aftaler imidlertid ikke tidligere erhvervede goder, som der er betalt moms af, og som har været anvendt i forbindelse med den afgiftsfritagne virksomhed (dvs. forsikringsvirksomheden). De er tværtimod selve resultatet af Swiss Res virksomhed.
23. Jeg foreslår derfor, at det tredje præjudicielle spørgsmål besvares med, at en overdragelse af genforsikringsaftaler som den, der er tale om i hovedsagen, udgør en tjenesteydelse i henhold til sjette direktiv og derfor ikke kan fritages for moms i medfør af dette direktivs artikel 13, punkt B, litra c).
B – Generelle bemærkninger til momsordningen for forsikringstransaktioner
24. Sjette direktiv indeholder nogle særlige bestemmelser om forsikringsvirksomhed (herunder genforsikringsvirksomhed). For det første bestemmer artikel 9, stk. 2, litra e), som tidligere nævnt, at det momsmæssige leveringssted for disse tjenesteydelser er det sted, hvor aftageren af ydelserne er etableret.
25. For det andet er »forsikrings- og genforsikringstransaktioner« fritaget for moms i henhold til artikel 13. Denne fritagelse, der bekræftes i artikel 135 i direktiv 2006/112/EF, er ikke udtrykkeligt eller klart begrundet i selve momsdirektivet. Det må derfor antages, at lovgiver bl.a. valgte denne løsning af sociale eller politiske hensyn, og fordi det er vanskeligt at beskatte merværdien i forbindelse med en forsikringstransaktion (8). Det må heller ikke glemmes, at sjette direktivs artikel 33 generelt tillader, at medlemsstaterne »opretholder eller indfører afgifter på forsikringskontrakter«. Dette er blevet bekræftet i artikel 401 i direktiv 2006/112.
26. Hvis overdragelsen af forsikringsaftalerne i den foreliggende sag betragtes som en forsikringstransaktion, vil det selvsagt medføre, at de tyske skattemyndigheder ikke har ret til at opkræve moms af denne overdragelse i sig selv. Overdragelsen vil nærmere bestemt skulle anses for at have fundet sted i Schweiz i medfør af artikel 9, stk. 2, litra e), femte led. Der vil være tale om en tjenesteydelse, hvor tjenesteyderen er Swiss Re, der er etableret i Tyskland, og aftageren er selskabet S, der er etableret i Schweiz. Da aftageren har hjemsted i Schweiz, og tjenesteyderen har hjemsted i en anden stat, vil leveringsstedet være i Schweiz. I øvrigt vil transaktionen under alle omstændigheder være afgiftsfritaget i medfør af artikel 13 (9).
27. Det er derfor vigtigt først at afklare, om en overdragelse af forsikringsaftaler i almindelighed kan anses for en forsikringstransaktion i momsmæssig henseende.
C – Vurdering af den omhandlede transaktion: det første spørgsmål
28. Den forelæggende ret har med det første præjudicielle spørgsmål anmodet Domstolen om at præcisere, om den overdragelse af aftaler, der er omhandlet i hovedsagen, er en forsikringstransaktion og som følge heraf skal anses for at have fundet sted uden for Fællesskabet i medfør af artikel 9 (spørgsmålets første led) og/eller fritages for moms i medfør af artikel 13 (spørgsmålets andet led). I spørgsmålets tredje led anmodes Domstolen endelig om at afgøre, om det er muligt at fritage den omhandlede transaktion for afgift i henhold til de fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3.
29. Jeg vil først se på de to første led af dette spørgsmål, der behandles under ét, da de begge forudsætter, at overdragelsen af aftalerne kan kvalificeres som en forsikringstransaktion.
1. Muligheden for at kvalificere den omhandlede overdragelse af aftaler som en »forsikringstransaktion«
a) Parternes holdninger
30. Parterne forholder sig meget forskelligt til det centrale problem i den foreliggende sag, dvs. muligheden for at betragte overdragelsen af en række genforsikringsaftaler som en »forsikringstransaktion.
31. Swiss Re og Kommissionen har foreslået, at spørgsmålet besvares bekræftende. Når medkontrahenterne i de overdragne aftaler, dvs. de forsikringsselskaber, der havde indgået genforsikringsaftalerne med Swiss Re, skulle give deres samtykke til overdragelsen, der i forhold til dem betød, at de fik en ny medkontrahent (selskabet S i stedet for Swiss Re), må det konkluderes, at der består et retsforhold mellem (gen)forsikreren og de (gen)forsikrede, hvilket ifølge Domstolens praksis er nødvendigt for, at der kan være tale om forsikringsvirksomhed i sjette direktivs forstand.
32. Den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og den græske regering har derimod bestridt, at overdragelsen af aftalerne kan anses for en forsikringstransaktion og dermed kan fritages for moms. Det skyldes især, at forsikringsvirksomhed ifølge retspraksis udelukkende består i dækning af forsikringsrisikoen, mod at der betales en præmie. Overdragelsen af en forsikringsaftale passer ikke ind i denne model og kan derfor ikke fritages for moms. Finanzamt mener stort set det samme.
33. Alle parter har, uanset hvilken løsning de går ind for, henvist ikke bare til de samme retsforskrifter, men også til den samme retspraksis. Det, som parterne er uenige om, er derfor, hvordan de faktiske omstændigheder i sagen og Domstolens praksis skal vurderes.
b) Bedømmelse
34. Sjette direktiv indeholder ingen definition af forsikringstransaktioner, men Domstolen har haft lejlighed til at fortolke dette begreb i en række vigtige domme, der bl.a. vedrørte direktivets artikel 13.
35. Det er ifølge fast retspraksis for det første klart, at en »forsikringstransaktion« er et fællesskabsretligt begreb (10). Selv om Domstolens udtalelse var møntet på artikel 13, kan der efter min opfattelse ikke være tvivl om, at den også gælder for de øvrige bestemmelser i sjette direktiv, hvor dette udtryk optræder, og dermed også for artikel 9. Jeg ser som tidligere nævnt (11) ingen grund til at sondre mellem de forsikringstransaktioner, der tales om i artikel 9, og de, der tales om i artikel 13. Domstolen har desuden allerede bemærket – dog ikke i forbindelse med forsikringstransaktioner – at det på fællesskabsniveau er nødvendigt at fortolke de retlige begreber i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), på ensartet måde (12).
36. Domstolen har lige så konsekvent fastslået, at sjette direktivs artikel 13 skal fortolkes indskrænkende, da den indeholder en række undtagelser fra hovedreglen om, at der opkræves moms af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse (13). Dette princip synes i sagens natur at være vanskeligere at anvende på direktivets artikel 9, som ikke fastsætter nogen undtagelse fra momsordningen, men blot har til formål at afgrænse medlemsstaternes beskatningskompetence (14). Som det fremgår af det følgende, mener jeg dog, at det er muligt at definere et fællesskabsretligt begreb for »forsikringstransaktion« uden at skulle tage udgangspunkt i kriteriet om en streng fortolkning. Det er således stadig muligt at fortolke det nævnte begreb ensartet inden for rammerne af såvel direktivets artikel 9 som dets artikel 13.
37. Domstolen har fastslået, at »en forsikringstransaktion […] [er] kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse« (15). Det, der kendetegner en forsikringstransaktion, er således i udvekslingen af ydelser i form af præmien på den ene side og beskyttelsen mod den pågældende risiko på den anden side.
38. Det skal imidlertid indskydes, at selv om der også kan være tale om en forsikringstransaktion, når den gennemføres af en person, der formelt set ikke er forsikringsgiver (16), er det, som Domstolen præciserede i Skandia-dommen, tvingende nødvendigt, at der foreligger et direkte retsforhold mellem den person, der gennemfører transaktionen, og forsikringstagerne (17).
39. Jeg er dog ikke i tvivl om, at de betingelser, der er fastsat i retspraksis, ikke er opfyldt i den foreliggende sag. Den transaktion, der vurderes her, består således udelukkende i, at der mod et vederlag udveksles en række aftaler, som samlet set anses for en mulig indtægtskilde. Det er klart, at der efter overdragelsen af disse aftaler er opstået et retsforhold mellem selskabet S, der erhvervede dem, og de forsikringsselskaber, der oprindeligt indgik genforsikringsaftalerne med Swiss Re (og som bekendt skulle indvilge i overdragelsen). Dette retsforhold kan ganske vist sidestilles med en forsikringstransaktion, men det vedrører en fase, som ligger efter den, hvor den her omhandlede transaktion fandt sted. Den overdragelse, der er tale om i den foreliggende sag, vedrørte kun Swiss Re og selskabet S, og medkontrahenterne i de overdragne aftaler fik bare en form for »vetoret« mod overdragelsens endelige gennemførelse.
40. Swiss Res overdragelse af aftaler til selskabet S er derfor ikke i sig selv en forsikringstransaktion.
41. Det er endvidere ikke muligt at betragte den omhandlede transaktion som en »udliciteret« del af en afgiftsfritaget forsikringsvirksomhed ved analog anvendelse af Abbey National-dommen (18). I denne dom fastslog Domstolen som bekendt med hensyn til »forvaltning af investeringsforeninger«, der er momsfritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), at administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som en tredjepart leverer til en investeringsforening, også kan fritages for moms, hvis de »set under ét, udgør en særskilt helhed og er specifikke og væsentlige for forvaltningen af investeringsforeninger« (19). Der er i hvert fald to grunde til, at jeg ikke mener, denne retspraksis kan anvendes her.
42. Den første grund er, at Abbey National-dommen specifikt omhandler finansielle tjenesteydelser, der er af en helt anden karakter end forsikringsydelser. Der henvises i den forbindelse til Domstolens definition af forsikringsvirksomhed i Skandia-dommen (20). På fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ser det derfor ikke ud til, at udlicitering af visse dele af en forsikringsvirksomhed kan fritages for moms.
43. Kommissionen har i et nyere direktivforslag, der har til formål at ajourføre momsreglerne for finansielle tjenester og forsikringstjenester (21), foreslået en udvidelse af det princip, der opstilles i Abbey National-dommen, til at omfatte forsikringsvirksomhed (22). Selv om det antages, at Abbey National-dommen i teorien vil kunne anvendes i den foreliggende sag, vil det reelt ikke være muligt, da der i denne sag ikke er sket udlicitering af en bestemt del af forsikringsvirksomheden, men fuldstændig overdragelse (fra Swiss Re til selskabet S) af en række forsikringsaftaler. At Swiss Re og selskabet S tilhører den samme koncern, og det egentlige formål med overdragelsen kan være det samme som det, der ligger til grund for en udlicitering (23), er uden betydning i denne sammenhæng.
44. Denne fortolkning af den pågældende bestemmelse bekræftes desuden af Domstolens praksis vedrørende en anden fritagelse i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B. Jeg tænker i den forbindelse på den fritagelse, der fastsættes for udlejning af fast ejendom i artikel 13, punkt B, litra b). I Lubbock Fine-dommen fastslog Domstolen ganske vist, at en transaktion i form af »en afståelse af lejemålet før dets udløb mod betaling af en godtgørelse« var fritaget for afgift (24), men i sin senere dom i Cantor-sagen afviste den, at kunne indrømmes afgiftsfritagelse, når et lejemål overdrages fra den hidtidige lejer til en ny lejer (25).
45. Det således ud til, at Domstolen i sin praksis vedrørende både forsikringstransaktioner og udlejning af fast ejendom generelt har fulgt princippet om, at de momsfritagelser, der gælder på disse områder, ud over »hovedtransaktionen« (dvs. den oprindelige aftale, der er indgået mellem forsikringsgiveren og forsikringstageren og mellem ejeren og lejeren) kun kan omfatte »bitransaktioner«, der udføres »som led i« de oprindelige aftaler, og ikke tilfælde som det, der er tale om i den foreliggende sag, hvor den omtvistede transaktion ligger uden for rammerne af den oprindelige aftale.
46. I betragtning af det overordnede mål med reglerne om momsfritagelse kunne det måske være hensigtsmæssigt også at indrømme fritagelse i den foreliggende sag for at undgå, at der indgår skjult moms i den endelige pris, som forbrugeren betaler.
47. Hvad dette angår er det for det første umuligt helt at undgå enhver form for skjult moms (26). For det andet mener jeg ikke, at Swiss Res overdragelse af aftaler til selskabet S kan anses for en transaktion i et tidligere led i forhold til den forsikringsydelse, som selskabet S leverer til sine kunder. Det kan med andre ord ikke gøres gældende, at det beløb, der er betalt for at erhverve aftalerne, indgår direkte i den pris, der (af selskabet S) kræves af forsikringstagerne, som på tidspunktet for aftalernes overdragelse allerede var (kontraherende) parter i en aftale, hvis betingelser – og dermed også forsikringsydelsens pris – var fastsat på forhånd, nemlig på det tidspunkt, hvor de indgik aftalen med Swiss Re.
48. Jeg mener derfor, at det første præjudicielle spørgsmåls første og andet led bør besvares med, at en overdragelse af genforsikringsaftaler som den, der er tale om i hovedsagen, ikke er en forsikringstransaktion hverken i henhold til artikel 9 eller artikel 13 i sjette direktiv.
2. Det første spørgsmåls tredje led
49. Med det første præjudicielle spørgsmåls tredje og sidste led ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om den omhandlede transaktion kan fritages for afgift ved anvendelse af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3, i forening. Overdragelsen af aftalerne fra Swiss Re til selskabet S og betalingen af prisen herfor vil i så fald være en transaktion i form af »indgåelse af forpligtelser« (i henhold til nr. 2) og en »[transaktion] […] vedrørende […] fordringer« (i henhold til nr. 3). Med »forpligtelser« menes nærmere bestemt de forpligtelser, som selskabet S har påtaget sig over for forsikringstagerne, og de nævnte »fordringer« er selskabet S’s ret til at opkræve forsikringspræmier hos forsikringstagerne.
50. Som den forelæggende ret har påpeget, skal det være muligt at anvende direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3, kumulativt, for at den omhandlede transaktion kan fritages for afgift. Det er nemlig ikke tilstrækkeligt, at én af de to fritagelsesgrunde foreligger.
51. Som det er tilfældet med spørgsmålets to første led, forholder parterne sig forskelligt til dette. Swiss Re og Kommissionen mener således, at den omhandlede transaktion, hvis den ikke kan betragtes som en forsikringstransaktion, subsidiært vil kunne fritages ved kumulativ anvendelse af de to nævnte fritagelsesbestemmelser. Alle de intervenerende regeringer og Finanzamt fastholder til gengæld, at momsfritagelser kun skal gælde i særlige tilfælde, og at de skal fortolkes strengt, hvilket betyder, at to fritagelsesbestemmelser af principielle årsager ikke kan anvendes kumulativt på samme transaktion.
52. Jeg er også på dette punkt tilbøjelig til at være enig med regeringerne og Finanzamt og ikke med Swiss Re og Kommissionen.
53. Efter min opfattelse er det som udgangspunkt ikke muligt at anvende to fritagelsesbestemmelser på samme tid, eftersom undtagelsesbestemmelser skal fortolkes indskrænkende (27). Hvis man kunne opdele den enkelte transaktion på kunstig vis for at henføre dens bestanddele til de forskellige afgiftsfritagelser, kunne det bringe momssystemets funktion i fare. En forsikringstransaktion indebærer som tidligere nævnt, at der betales en præmie (af forsikringstageren) for dækning af risikoen (som forsikringsgiveren påtager sig). Det vil være åbenbart unaturligt at adskille disse to bestanddele af retsforholdet og fritage dem for afgift i medfør af to forskellige bestemmelser.
54. Ud over problemet med at anvende de to fritagelsesbestemmelser i forening findes der et andet argument for, at direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3, ikke kan anvendes i den foreliggende sag. Alle de fritagelser, der er fastsat i litra d), vedrører finans- og banktransaktioner, selv om visse sprogversioner, som f.eks. den tyske og italienske, er formuleret i mere generelle vendinger og umiddelbart også kunne gælde for andre former for virksomhed (28). Det er dog ikke tilstrækkeligt, at de omhandlede transaktioner er af økonomisk art, for at de kan omfattes af disse fritagelser, hvilket synes at være den forelæggende rets opfattelse (29). Der skal være tale om finans- og/eller banktransaktioner, og det ser ikke ud til, at overdragelse af forsikringsaftaler kan henføres til denne kategori (30).
55. Jeg mener derfor, at den transaktion, der er tale om i hovedsagen, heller ikke kan fritages for moms i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3.
3. Forslag til besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål
56. Jeg foreslår på baggrund af min vurdering af det første præjudicielle spørgsmål, at Domstolen fastslår, at en overdragelse af genforsikringsaftaler som den, der er tale om i hovedsagen, ikke er en forsikringstransaktion i henhold til artikel 9 eller artikel 13 i sjette direktiv, og at den heller ikke kan fritages for moms i medfør af dette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3.
D – Det andet præjudicielle spørgsmål
57. Den forelæggende ret ønsker med det andet præjudicielle spørgsmål i det væsentlige oplyst, om svaret på det første spørgsmål er det samme, selv om den, der betaler vederlaget, er den, der overdrager aftalerne, og ikke den, der erhverver dem. Baggrunden for dette spørgsmål er, at 18 af de 195 overdragne aftaler i den foreliggende sag som nævnt blev anset for at have en negativ værdi, der blev fratrukket i den samlede værdi af de 177 andre aftaler ved beregningen af den endelige overdragelsespris. Isoleret set er overdragelsen af disse 18 aftaler en transaktion, der i momsmæssig henseende sker »i modsat retning«. Tjenesteyderen er i virkeligheden selskabet S, der mod kompensation overtager ansvaret for en række ufordelagtige aftaler, samtidig med at aftageren af den pågældende ydelse (Swiss Re) frigøres for disse aftaler.
58. Alle, der har afgivet indlæg i sagen, mener, at svaret vil være det samme. At 18 af aftalerne havde en negativ værdi har ingen betydning for svaret på det første spørgsmål. Swiss Re, Kommissionen og Finanzamt har pointeret, at der er tale om en enkelt transaktion, som derfor skal bedømmes i sin helhed, og at de aftaler, hvis værdi var negativ, ikke kan vurderes særskilt. Den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering har ikke på forhånd afvist, at aftaler, der har en positiv værdi, kan vurderes særskilt i forhold til dem, der har en negativ værdi, men mener under alle omstændigheder ikke, at det vil kunne ændre svaret på det pågældende spørgsmål, eftersom ingen af disse overdragelser er forsikringstransaktioner.
59. Den tyske regerings og Det Forenede Kongeriges regerings synspunkt er grundlæggende korrekt, for så vidt som de ligeledes har anført, at når overdragelsen af aftalerne, som selskabet S betaler Swiss Re et vederlag for, ikke kan anses for en forsikringstransaktion, er der ingen grund til at anse den transaktion, hvorved aftalerne overdrages til selskabet S, som modtager et vederlag for at overtage dem, for en forsikringstransaktion. Transaktionen er modsatrettet, men der er stadig tale om en transaktion, som ikke har de kendetegn, der som ovenfor nævnt er typiske for en forsikringstransaktion i fællesskabsrettens forstand.
60. Jeg mener dog ikke, at undersøgelsen af dette spørgsmål kan slutte her, selv om svaret på den forelæggende rets spørgsmål fremgår af det ovenfor anførte.
61. Uanset om de transaktioner, hvorved genforsikringsaftalerne overdrages, kan kvalificeres som forsikringstransaktioner, skal det således undersøges, om den omhandlede overdragelse af 195 aftaler i momsmæssig henseende kan adskilles i to særskilte overdragelser, hvoraf den ene omfatter de aftaler, der har en positiv værdi, og den anden omfatter de aftaler, der har en negativ værdi. Man kunne alternativt anse hver aftale for at være genstand for en særskilt overdragelse, hvilket ville resultere i 195 forskellige overdragelser.
62. Denne problematik kan virke irrelevant, men fortjener alligevel en vis opmærksomhed. Selv om det umiddelbart udelukkes, at overdragelsen af aftalerne er en forsikringstransaktion, kan det således have en vis betydning for momsbetalingen, hvis det er muligt at vurdere den del, der har en positiv værdi, særskilt i forhold til den del, der har en negativ værdi (31).
63. Jeg mener dog ikke, at denne mulighed foreligger. Under de forhandlinger, der resulterede i aftalen mellem Swiss Re og selskabet S, blev de 195 genforsikringsaftaler, der skulle overdrages, behandlet under ét, og selskabet S betalte en samlet pris til Swiss Re for at overtage alle aftaler, uanset om de havde en positiv eller negativ værdi, og mente tydeligvis, at Swiss Re havde leveret det en enkelt tjenesteydelse. Der skal som følge heraf tages hensyn til det princip, som Domstolen fastsatte i CPP-dommen, hvorefter »leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng« (32). Da det ikke er muligt at adskille overdragelsen af aftaler, der har en positiv værdi, fra overdragelsen af aftaler, der har en negativ værdi, i momsmæssig henseende, bør den omhandlede transaktion anses for en enkelt transaktion.
64. Jeg foreslår derfor, at det andet præjudicielle spørgsmål besvares med, at svaret på det første spørgsmål ikke ændres, hvis en del af de overdragne aftaler har en negativ værdi.
IV – Forslag til afgørelse
65. I betragtning af det ovenfor anførte foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Bundesfinanzhof således:
»En overdragelse af genforsikringsaftaler som den, der er tale om i hovedsagen, er ikke en forsikringstransaktion i henhold til artikel 9 eller artikel 13 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag; den kan heller ikke fritages for moms i medfør af dette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2 og 3.
Svaret på spørgsmål 1 ændres ikke, hvis en del af de overdragne aftaler har en negativ værdi.
En overdragelse af genforsikringsaftaler som den, der er tale om i hovedsagen, udgør en tjenesteydelse i henhold til sjette direktiv og kan derfor ikke fritages for moms i medfør af dette direktivs artikel 13, punkt B, litra c).«