Language of document : ECLI:EU:C:2019:362

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

της 2ας Μαΐου 2019 (1)

Υπόθεση C-692/17

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira

[αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo
(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ – Πράξεις σχετικές με τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων – Πράξεις οι οποίες αφορούν απαιτήσεις, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων – Εκχώρηση σε τρίτο εξ επαχθούς αιτίας του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση στη θέση διαδίκου σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση»






I.      Εισαγωγή

1.        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία) υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς σχετικά με τον οφειλόμενο από μεσιτικό γραφείο φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) λόγω εκχώρησης σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση στη θέση την οποία κατέχει ο εν λόγω υποκείμενος στον ΦΠΑ σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση.

2.        Το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (2), το οποίο προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις πράξεις υποκειμένου στον φόρο που συνίστανται στη χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων από αυτόν που τις χορήγησε.

3.        Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει επίσης να αποφανθεί εν προκειμένω επί της ερμηνείας του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, το οποίο προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ, ειδικότερα, για τις πράξεις υποκειμένου στον φόρο που αφορούν απαιτήσεις, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων.

4.        Για τους λόγους που αναφέρονται στις παρούσες προτάσεις, θεωρώ ότι τα εν λόγω στοιχεία βʹ και δʹ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι οι προβλεπόμενες από αυτά απαλλαγές δεν έχουν εφαρμογή σε περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ένωσης

5.        Κατά την αιτιολογική σκέψη 1, η οδηγία 2006/112 συνιστά αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (3).

6.        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, εφόσον είτε οι πρώτες είτε οι δεύτερες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.

7.        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας ορίζει τι σημαίνει «οικονομική δραστηριότητα» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής.

8.        Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».

9.        Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, «[ω]ς “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών». Το δε άρθρο 25, στοιχείο αʹ, διευκρινίζει ότι «[η] παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, […] στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο».

10.      Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν:

«β)      τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε,

[…]

δ)      τις πράξεις, περιλαμβανόμενης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων» (4).

2.      Το πορτογαλικό δίκαιο

11.      Προκειμένου να εναρμονιστεί η πορτογαλική νομοθεσία περί ΦΠΑ με το παράγωγο δίκαιο της Ένωσης στον τομέα αυτόν, εισήχθησαν διάφορες διατάξεις στον Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, στο εξής: κώδικας ΦΠΑ) (5).

12.      Κατά το άρθρο 9, σημείο 27, στοιχεία a και c, του εν λόγω κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών στην υπόθεση της κύριας δίκης, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:

«a)      η υπό οποιαδήποτε μορφή χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων προεξοφλήσεως και αναπροεξοφλήσεως, καθώς και η διαχείριση ή διεκπεραίωσή τους εκ μέρους αυτού που τις χορηγεί·

[…]

c)      οι πράξεις, συμπεριλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, εισπράξεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση τις πράξεις απλής είσπραξης απαιτήσεων».

III. Η διαφορά της κύριας δίκης, το προδικαστικό ερώτημα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

13.      Από την απόφαση περί παραπομπής και τον φάκελο της δικογραφίας που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο από το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι, τον Νοέμβριο του 2006, η εταιρία Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (στο εξής: PNC), κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της μεσιτείας ακινήτων, έλαβε αποκλειστική εντολή πώλησης ενός αγροτικού ακινήτου. Η PNC πρότεινε μια προσφορά πώλησης, η οποία, ωστόσο, απορρίφθηκε από την ιδιοκτήτρια του ακινήτου, η οποία αρνήθηκε να καταβάλει την αμοιβή της PNC για την παρασχεθείσα υπηρεσία.

14.      Κατόπιν αυτού, η PNC άσκησε ενώπιον του Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (πρωτοβάθμιο δικαστήριο οικογενειακών υποθέσεων και ανηλίκων της περιφέρειας του Portimão, Πορτογαλία) αγωγή, με την οποία ζητούσε να υποχρεωθεί η εντολέας της να της καταβάλει το ποσό των 125 000 ευρώ για την οφειλόμενη μεσιτική προμήθεια, πλέον ΦΠΑ και τόκων υπερημερίας μέχρι εξοφλήσεως. Το δικαστήριο εξέδωσε οριστική απόφαση, με την οποία έκανε δεκτή την αγωγή της PNC.

15.      Δεδομένου ότι η οφειλέτις δεν κατέβαλε το επιδικασθέν ποσό, η PNC ζήτησε από το ίδιο δικαστήριο την έκδοση απογράφου για την είσπραξη της απαιτήσεώς της, όπως είχε αναγνωριστεί με την ως άνω απόφαση, η οποία ανερχόταν συνολικά στο ποσό των 170 859,62 ευρώ (6).

16.      Στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως, κατασχέθηκε ακίνητο περιουσιακό στοιχείο της οφειλέτιδας προς εξασφάλιση της πληρωμής του οφειλόμενου ποσού. Το κατασχεθέν περιουσιακό στοιχείο κατακυρώθηκε στη συνέχεια στην PNC για το ποσό των 606 200 ευρώ (7), με την επιφύλαξη της υποχρέωσης καταβολής στον οργανισμό εκτελέσεως του υπερβάλλοντος –δηλαδή, της διαφοράς μεταξύ του ποσού της κατακύρωσης και της αξίας της απαιτήσεως– πλέον των εξόδων εκτελέσεως. Όπως προκύπτει, το καταβλητέο ως υπερβάλλον ποσό ανήλθε συνολικά σε 417 937,12 ευρώ.

17.      Με την από 29 Σεπτεμβρίου 2010 σύμβαση, η PNC εκχώρησε στην εταιρία Starplant – Unipessoal Lda (στο εξής: Starplant) όλα τα δικαιώματα που απορρέουν από τη δικονομική της θέση στην εν εξελίξει διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως, έναντι καταβολής από τη Starplant ποσού 351 619,90 ευρώ (8).

18.      Τον Οκτώβριο του 2010, αφενός, η PNC καταχώρισε το ποσό των 125 000 ευρώ που έλαβε για τις παρεχόμενες στην προαναφερθείσα εντολέα υπηρεσίες και κατέβαλε το ποσό των 26 250 ευρώ που αντιστοιχούσε στον οφειλόμενο εξ αυτού του λόγου ΦΠΑ. Αφετέρου, καταχώρισε ως «λοιπά εισοδήματα που δεν προσδιορίζονται ειδικότερα» το ποσό των 200 369,90 ευρώ, που αντιστοιχούσε στο υπόλοιπο του καταβληθέντος από τη Starplant τιμήματος (9), επί του οποίου δεν κατέβαλε ΦΠΑ.

19.      Στις 24 Ιουνίου 2014 η Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Πορτογαλία) εξέδωσε την εκκαθάριση του ΦΠΑ (73 840,18 ευρώ (10)) πλέον τόκων (9 807,59 ευρώ), ήτοι συνολικό ποσό 83 647,77 ευρώ, αφού διαπίστωσε ότι στη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε η PNC για τη συγκεκριμένη περίοδο δεν είχε καταχωριστεί ορθώς η εκχώρηση της δικονομικής της θέσης έναντι 351 619,90 ευρώ. Θεώρησε, δε, συναφώς ότι πρόκειται για συναλλαγή διακριτή από εκείνη που αφορούσε τη μεσιτική προμήθεια, η οποία επίσης υπόκειται σε ΦΠΑ, δεδομένου ότι συνιστούσε εκχώρηση δικαιώματος εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, η οποία εμπίπτει στην έννοια της παροχής υπηρεσιών και δεν καλύπτεται από καμία εξαίρεση που προβλέπεται από τον κώδικα ΦΠΑ.

20.      Με την απόφαση της 30ής Ιουνίου 2015, το Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (διοικητικό πρωτοδικείο Loulé, Πορτογαλία) δέχθηκε την προσφυγή της PNC για την ακύρωση της εν λόγω εκκαθάρισης ΦΠΑ (11).

21.      Με την απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2016, το Tribunal Central Administrativo Sul (κεντρικό διοικητικό δικαστήριο με δικαιοδοσία στην νότια Πορτογαλία), επιληφθέν κατόπιν ασκήσεως εφέσεως από το Fazenda Pública (Δημόσιο Ταμείο, Πορτογαλία), εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση με το σκεπτικό ότι η επίμαχη εκχώρηση απαιτήσεως εμπίπτει στην οικονομική δραστηριότητα της PNC, πρέπει να θεωρηθεί φορολογητέα παροχή υπηρεσιών και δεν έχει εφαρμογή καμία από τις απαλλαγές του άρθρου 9 του κώδικα ΦΠΑ. Ειδικότερα, έκρινε ότι η εν λόγω πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο σημείο 27, στοιχείο a, του εν λόγω άρθρου 9 για τις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις χορηγήσεως και διαπραγματεύσεως πιστώσεων.

22.      Η PNC άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου), υποστηρίζοντας κυρίως ότι η απαλλαγή που προβλέπεται από το άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του κώδικα ΦΠΑ εφαρμόζεται στις πράξεις εκχωρήσεως απαιτήσεων, ακόμη και όταν αυτές διενεργούνται από φορείς που δεν αποτελούν χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Επικαλέστηκε, δε, συναφώς τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την διάταξη του δικαίου της Ένωσης που μεταφέρθηκε στο πορτογαλικό δίκαιο και, συγκεκριμένα, το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, νυν 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 (12).

23.      Στο πλαίσιο αυτό, με απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Δεκεμβρίου 2017, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [2006/112], εμπίπτει στις έννοιες της “χορηγήσεως”, “διαπραγματεύσεως” ή “διαχειρίσεως πιστώσεων” η εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση στη δικονομική θέση την οποία κατέχει υποκείμενος στον ΦΠΑ σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως, η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και προέκυψε από την αθέτηση συμβάσεως μεσιτείας ακινήτων, πλέον του ΦΠΑ με τον συντελεστή που θα ισχύει κατά την ημερομηνία πραγματοποιήσεως της πληρωμής και των τόκων υπερημερίας που είναι γεγεννημένοι ή που ενδέχεται να γεννηθούν έως την πλήρη εξόφληση της απαιτήσεως;»

24.      Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η PNC, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 7ης Φεβρουαρίου 2019, όλοι οι ανωτέρω υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις.

IV.    Ανάλυση

25.      Λαμβάνοντας υπόψη τη συνήθη προσέγγιση σε υποθέσεις ΦΠΑ και τα στοιχεία που προέκυψαν κατά τη συζήτηση όσον αφορά τις ιδιαιτερότητες της πράξεως εκχωρήσεως που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης, θεωρώ απαραίτητο να εκθέσω εκ προοιμίου τις σκέψεις μου σχετικά με την κατάταξη της πράξεως αυτής, ώστε να επιβεβαιωθεί ότι υπόκειται στον ΦΠΑ (μέρος Α), πριν απαντήσω στο ερώτημα εάν μπορεί, ενδεχομένως, να εμπίπτει στις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112 (μέρος Β).

1.      Ως προς το αν πράξη όπως η επίδικη υπόκειται στον ΦΠΑ

26.      Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το αιτούν δικαστήριο δέχεται ότι η επίδικη στην κύρια δίκη πράξη υπόκειται στον ΦΠΑ, η συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου είναι ενδεικτική του τι μπορεί να αμφισβητηθεί όχι μόνον σε σχέση με τον ιδιαίτερο χαρακτήρα της εν λόγω πράξεως (κεφάλαιο 1), αλλά και σε σχέση με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο (κεφάλαιο 2), υπενθυμίζεται δε εκ προοιμίου ότι εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί της ερμηνείας των σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, παρέχοντας στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία που είναι αναγκαία για τη διευθέτηση της διαφοράς της κύριας δίκης, ενώ εναπόκειται αποκλειστικώς στα εθνικά δικαστήρια να αξιολογήσουν τα πραγματικά περιστατικά (13).

1.      Ως προς τη φύση της επίδικης πράξεως

27.      Προκειμένου να εκφράσει την αντίθεσή της στη φορολόγηση της επίδικης στην κύρια δίκη πράξεως, η PNC υποστηρίζει ότι πρόκειται για εκχώρηση απαιτήσεως που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, όπως ορίζεται ειδικότερα στα στοιχεία αʹ και γʹ του άρθρου 2, παράγραφος 1, που αφορούν τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, αντίστοιχα, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, και του άρθρου 24, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

28.      Αντίθετα, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εν λόγω πράξη υπόκειται στον ΦΠΑ, υπενθυμίζοντας ότι οι πορτογαλικές φορολογικές αρχές έκριναν ότι πρόκειται για χωριστή παροχή υπηρεσιών (14) και αναφέροντας ότι, εν αμφιβολία, πρέπει να θεωρηθεί ως παράδοση ενσώματου αγαθού. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε την ύπαρξη δύο φορολογητέων παροχών υπηρεσιών, εκ των οποίων η πρώτη αφορούσε την εκχώρηση της απαιτήσεως που είχε στην κατοχή της η PNC και η δεύτερη την εκχώρηση της δικονομικής θέσης της εν λόγω εταιρίας (15).

29.      Από την πλευρά μου, τείνω να θεωρήσω ότι η επίδικη πράξη έχει σύνθετο, αλλά ενιαίο χαρακτήρα και ότι αποτελεί παράδοση ενσώματου αγαθού, έτσι ώστε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, με την επιφύλαξη της ενδεχόμενης εφαρμογής των κανόνων απαλλαγής σε σχέση με το εν λόγω αγαθό (16), για τους ακόλουθους λόγους.

30.      Πρώτον, επισημαίνω ότι η PNC επικαλείται κατά κύριο λόγο την απόφαση GFKL Financial Services (17), προκειμένου να υποστηρίξει ότι οι εκχωρήσεις απαιτήσεων που συνεπάγονται οριστική μεταβίβαση όλων των δικαιωμάτων που απορρέουν από απαίτηση όπως αυτή που ανέκυψε στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, υπό την έννοια ότι «οικονομικός παράγοντας ο οποίος αγοράζει, ιδίω κινδύνω, επισφαλείς απαιτήσεις, σε τιμή χαμηλότερη της ονομαστικής τους αξίας δεν παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας […] όταν η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των απαιτήσεων αυτών και της τιμής αγοράς αυτών αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των επίμαχων απαιτήσεων κατά τον χρόνο της εκχωρήσεώς τους».

31.      Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση, στην οποία προέβη και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, ότι οι περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως είναι πολύ διαφορετικές από εκείνες που οδήγησαν στην απόφαση εκείνη. Πράγματι, αφενός, δεν πρόκειται για απόκτηση απαιτήσεως από τον υποκείμενο στον φόρο εν προκειμένω, ήτοι την PNC, αλλά, αντίθετα, για εκχώρηση δικαιωμάτων άλλης φύσης του εν λόγω φορολογουμένου (18). Αφετέρου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι πρόκειται για επισφαλή απαίτηση και ότι η πράξη πραγματοποιήθηκε ιδίω κινδύνω από τον αγοραστή, ήτοι τη Starplant, δεδομένου ότι, κατά τον χρόνο της εκχωρήσεως, η απαίτηση της PNC είχε ήδη αναγνωριστεί με δικαστική απόφαση, τόσο επί της αρχής όσο και επί του ύψους της, και ο κίνδυνος αθέτησης των υποχρεώσεων της οφειλέτιδας είχε αποκλειστεί, χάρη στη διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως που είχε σχεδόν ολοκληρωθεί (19). Τέλος, θεωρώ ότι, στην περίπτωση αυτή, η τιμή αγοράς δεν είναι χαμηλότερη, αλλά υψηλότερη από την ονομαστική αξία της απαιτήσεως και της σχετικής αιτήσεως αναγκαστικής εκτελέσεως, παρότι η διατύπωση της αποφάσεως περί παραπομπής δημιουργεί αμφιβολίες επ’ αυτού (20).

32.      Δεύτερον, υπενθυμίζω ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν εξαρτάται από τη βούληση των συμβαλλομένων με την επίδικη πράξη, και ιδίως από τον χαρακτηρισμό που επέλεξαν, αλλά από αντικειμενικά κριτήρια του δικαίου της Ένωσης, τα οποία συνδέονται ιδιαίτερα με τη συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας, η οποία αξιολογείται υπό το πρίσμα όλων των σχετικών περιστάσεων (21).

33.      Στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός ότι η συμφωνία μεταξύ της PNC και της Starplant χαρακτηρίστηκε από αυτές ως «cessão de crédito», φράση που μπορεί να μεταφραστεί ως «εκχώρηση πιστώσεως» (22), δεν δύναται να αποτελέσει καθοριστικό παράγοντα. Αντιθέτως, οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκε η επίδικη πράξη και η οικονομική πραγματικότητα που αυτές αντανακλούν με οδηγούν στο συμπέρασμα ότι βασικός σκοπός της πράξεως αυτής είναι η μεταβίβαση δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που αφορούν το ενσώματο αγαθό που κατακυρώθηκε στον εκχωρητή, ήτοι στην PNC, προς εξόφληση της απαιτήσεώς του, η οποία είχε ήδη αναγνωριστεί με δικαστική απόφαση που είχε καταστεί οριστική.

34.      Πράγματι, αφενός, όπως προκύπτει από τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος, η επίδικη πράξη αφορά την εκχώρηση δικονομικής θέσεως και όχι απαιτήσεως. Υπενθυμίζω συναφώς ότι η οφειλή είχε εξοφληθεί στην πράξη ήδη από την κατακύρωση στην PNC του ακινήτου που ανήκε στην οφειλέτιδά της και ότι η εκχώρηση είναι μεταγενέστερη της εν λόγω κατακύρωσης, καίτοι η απόφαση που τη διέταξε απέκτησε ισχύ δεδικασμένου την επομένη της υπογραφής της συμβάσεως. Η ανάλυση αυτή ενισχύεται από το υψηλό τίμημα που συμφώνησε να καταβάλει η Starplant για την απόκτηση των δικαιωμάτων που σχετίζονται με την εν λόγω δικονομική θέση (351 619,90 ευρώ) (23), έναντι, επίσης, όπως φαίνεται, της υποχρέωσης απόδοσης του υπερβάλλοντος που η PNC υποχρεούταν να καταβάλει στον οργανισμό εκτελέσεως (417 937,12 ευρώ) (24), ήτοι ποσό άνω των 769 000 ευρώ συνολικά, αν δεν απατώμαι (25). Επιπλέον, επισημαίνω ότι η PNC κατέβαλε εκουσίως τον ΦΠΑ που αναλογεί στην ως άνω έντοκη απαίτησή της, αφού αυτή αναγνωρίστηκε δικαστικώς, και ότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά το εν λόγω σκέλος (26).

35.      Αφετέρου, όπως η Πορτογαλική Κυβέρνηση, θεωρώ ότι, ως αποτέλεσμα της αναγνώρισης από το δικαστήριο της οφειλής προς την PNC, η τελευταία εκχώρησε στη Starplant, έναντι αμοιβής, τη δικονομική της θέση, περιλαμβάνοντας σε αυτήν όλες τις συνέπειες, τόσο σε επίπεδο ενεργητικού όσο και σε επίπεδο παθητικού, που συνδέονται με τη θέση αυτή, μεταβιβάζοντας, επομένως, ένα σύνολο διασυνδεδεμένων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων κατά τρόπο ενιαίο και καθολικό. Όπως έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει το Δικαστήριο, πράξη η οποία από οικονομικής απόψεως συνίσταται σε μία μόνον ενέργεια, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών της, όπως αντικατοπτρίζονται από τον στόχο της και από το συμφέρον των αποδεκτών της, δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, προκειμένου να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (27). Επομένως, δεν συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η επίδικη πράξη θα πρέπει να αναλυθεί σε δύο διακριτά στοιχεία, υπενθυμίζω, δε, ότι, για τους λόγους που αναφέρθηκαν παραπάνω, πιστεύω ότι η εν λόγω πράξη δεν αποτελεί εκχώρηση απαιτήσεως.

36.      Τέλος, προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, ότι μεταξύ των διαφόρων στοιχείων που περιλαμβάνει η επίδικη πράξη, το βασικό στοιχείο, το οποίο κατά τη γνώμη μου ώθησε τη Starplant να αποδεχθεί τους όρους της συμβάσεως με την PNC και ιδίως το καταβληθέν τίμημα, έγκειται στον γεγονός ότι η τελευταία της εκχώρησε την εξουσία διαθέσεως ενσώματου αγαθού, δηλαδή του ακινήτου που είχε κατακυρωθεί σε αυτήν, ως εάν να ήταν κυρία αυτού, πράγμα που ανταποκρίνεται ακριβώς στον ορισμό της παράδοσης αγαθών του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 (28). Εξάλλου, θεωρώ αδιαμφισβήτητο ότι, όπως αναφέρεται στο προδικαστικό ερώτημα, η εκχώρηση της δικονομικής θέσεως της PNC έγινε εξ επαχθούς αιτίας, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, δεδομένου ότι το τίμημα που εισέπραξε η PNC αποτελεί το πραγματικό αντάλλαγμα για τα μεταβιβασθέντα στη Starplant δικαιώματα επί του ακινήτου (29).

37.      Επικουρικώς, επισημαίνω ότι, ακόμη και δεν γινόταν δεκτό ότι πρόκειται για παράδοση αγαθού, η επίδικη πράξη, ως εκ της φύσεώς της, θα εξακολουθούσε να υπάγεται στον ΦΠΑ. Ειδικότερα, θα έπρεπε, αν χρειαστεί, να υπαχθεί στην έννοια των υπηρεσιών του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, η οποία περιλαμβάνει όλες τις συναλλαγές που δεν αποτελούν παράδοση αγαθών. Συγκεκριμένα, όπως υποστήριξαν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η επίμαχη πράξη θα μπορούσε να αποτελεί παροχή υπηρεσιών συνιστάμενη στην εκχώρηση άυλου αγαθού, κατά την έννοια του άρθρου 25 της εν λόγω οδηγίας. Επιπλέον, είναι επίσης αδιαμφισβήτητο ότι η εν λόγω εκχώρηση πραγματοποιήθηκε εξ επαχθούς αιτίας, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας, δεδομένου ότι καταβλήθηκε γι’ αυτήν αντάλλαγμα (30).

38.      Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι, αν δεν είναι εσφαλμένη η ως άνω παραδεδεγμένη ανάλυση των πραγματικών περιστατικών –πράγμα που εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να κρίνουν–, μια πράξη όπως η επίδικη πρέπει να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθού εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, και, εν πάση περιπτώσει, να θεωρηθεί ότι δύναται να υπαχθεί στον ΦΠΑ βάσει του εν λόγω άρθρου 2.

2.      Ως προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο

39.      Η PNC ισχυρίζεται επιπλέον, κατ’ ουσίαν, ότι, υπό περιστάσεις αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο εκχωρητής ενήργησε στο πλαίσιο της «οικονομικής του δραστηριότητας», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Υποστηρίζει ότι η δική της συμμετοχή στην επίδικη πράξη εκχωρήσεως ήταν έκτακτη, δεδομένου ότι η συνήθης δραστηριότητά της δεν αφορά πιστοδοτικές πράξεις, αλλά συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών μεσιτικού γραφείου. Τόσο η Πορτογαλική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή αντικρούουν αυτό το επιχείρημα. Με την άποψη αυτή συντάσσομαι και εγώ.

40.      Θεωρώ συναφώς ότι, ανεξάρτητα από τον χαρακτηρισμό της επίδικης πράξεως, η PNC αποτελεί «υποκείμενο» στον ΦΠΑ που ενεργεί «με την ιδιότητα αυτή», όπως απαιτεί η οδηγία 2006/112 (31), εφόσον ο ενδιαφερόμενος πραγματοποίησε την πράξη αυτή στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του (32).

41.      Πράγματι, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ένα πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε ΦΠΑ στο πλαίσιο της συνήθους δραστηριότητάς του, θα πρέπει να θεωρηθεί υποκείμενο στον φόρο για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποίαν ασκεί περιστασιακά, εφόσον η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (33). Ως εκ τούτου, είναι, κατά τη γνώμη μου, αδιάφορο αν η PNC διενήργησε την εν λόγω πράξη μόνον κατ’ εξαίρεση, στον βαθμό που η πράξη αυτή είναι στενά συνδεδεμένη με την κύρια οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.

42.      Ωστόσο, όπως η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, θεωρώ ότι η επίδικη εκχώρηση πράγματι αποτελεί άμεση προέκταση της δραστηριότητας της PNC που συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών μεσιτικού γραφείου, δεδομένου ότι η εκχώρηση αυτή έχει ως αντικείμενο την υποκατάσταση διαδίκου σε δίκη για την εξόφληση απαιτήσεως που προέκυψε από σύμβαση στο πλαίσιο της φορολογητέας οικονομικής της δραστηριότητας (34). Συνεπώς, κατά τη γνώμη μου, η σχετική πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (35).

43.      Υπό το πρίσμα αυτής ακριβώς της ερμηνείας των σχετικών κανόνων του δικαίου της Ένωσης, και με την επιφύλαξη της εξακρίβωσης των συγκεκριμένων στοιχείων της διαφοράς της κύριας δίκης, η οποία εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το τελευταίο είναι αρμόδιο να χαρακτηρίσει την επίδικη πράξη, προκειμένου να επιβεβαιώσει την ενδεχόμενη υπαγωγή της στον ΦΠΑ προτού προσδιορίσει το καθεστώς απαλλαγής που μπορεί να εφαρμοστεί στην εν λόγω πράξη.

44.      Λαμβανομένου υπόψη του χαρακτηρισμού που θεωρώ ότι πρέπει να υιοθετήσει το αιτούν δικαστήριο ως τον πλέον ενδεδειγμένο για τη σχετική πράξη, ήτοι της παράδοσης ενσώματου αγαθού, θεωρώ απίθανη την εφαρμογή εν προκειμένω των απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112. Εντούτοις, για λόγους πληρότητας, θα σχολιάσω το ζήτημα, προκειμένου να δώσω απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα και να καλύψω το ενδεχόμενο να απορριφθεί ο εδώ προτεινόμενος χαρακτηρισμός και να ακολουθηθεί αυτός της παροχής υπηρεσιών, επί του οποίου θεωρώ ότι στηρίχθηκε το αιτούν δικαστήριο για να διατυπώσει το προδικαστικό του ερώτημα.

2.      Ως προς τις προϋποθέσεις απαλλαγής κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112

45.      Πριν προχωρήσω στην ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112 (κεφάλαιο 3 και κεφάλαιο 4 αντίστοιχα), θα αναφερθώ καταρχάς στους λόγους για τους οποίους θεωρώ αναγκαίο να εξετάσω τις δύο αυτές διατάξεις (κεφάλαιο 1) και, στη συνέχεια, θα υπενθυμίσω τα κύρια διδάγματα της νομολογίας του Δικαστηρίου επί του θέματος αυτού (κεφάλαιο 2).

1.      Ως προς την αναγκαία διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της επικείμενης απαντήσεως του Δικαστηρίου

46.      Διαπιστώνεται ότι, από τυπικής απόψεως, το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορά μόνον την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά το στοιχείο βʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις πράξεις της «χορηγήσεως», της «διαπραγματεύσεως» ή της «διαχειρίσεως» «πιστώσεων». Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι στη διατύπωση του ερωτήματος αυτού αποτυπώνεται σαφώς η νομική βάση την οποία επικαλείται η PNC στην αίτηση αναιρέσεως που άσκησε (36). Ωστόσο, οι περιστάσεις αυτές δεν αποκλείουν την ερμηνεία και άλλων διατάξεων της εν λόγω οδηγίας στην υπό κρίση υπόθεση.

47.      Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο λυσιτελή απάντηση, το Δικαστήριο ενδέχεται να χρειαστεί να λάβει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης τους οποίους το εθνικό δικαστήριο δεν αναφέρει στο ερώτημά του. Απόκειται συναφώς στο Δικαστήριο να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το εθνικό δικαστήριο και ιδίως από το σκεπτικό της αποφάσεως παραπομπής, τα στοιχεία εκείνα του δικαίου της Ένωσης τα οποία χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (37).

48.      Εν προκειμένω, λαμβανομένης υπόψη της βάσης της διαφοράς της κύριας δίκης, η οποία συνδέεται με αίτημα αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη οφειλής, φρονώ, όπως και η Επιτροπή (38), ότι το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει όχι μόνον το στοιχείο βʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, στο οποίο αναφέρεται το προδικαστικό ερώτημα, αλλά και το στοιχείο δʹ της εν λόγω παραγράφου 1, υπενθυμίζοντας ότι το τελευταίο αυτό στοιχείο προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για πράξεις σχετικές με «απαιτήσεις».

49.      Υπό την έννοια αυτή, ορθώς η Επιτροπή ισχυρίζεται, κατά τη γνώμη μου, ότι η άποψη του αιτούντος δικαστηρίου ότι το στοιχείο βʹ του εν λόγω άρθρου 135, παράγραφος 1, θα μπορούσε να είναι η εφαρμοστέα διάταξη στην υπό κρίση υπόθεση μπορεί να εξηγηθεί από τη διατύπωση της πορτογαλικής απόδοσης της παραγράφου 1 (39). Πράγματι, ενώ στις περισσότερες αποδόσεις σε άλλες γλώσσες γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ των «πιστώσεων», στις οποίες αναφέρεται το στοιχείο βʹ της εν λόγω παραγράφου, και των «απαιτήσεων», στις οποίες αναφέρεται το στοιχείο της δʹ, η απόδοση στην πορτογαλική γλώσσα χρησιμοποιεί τη λέξη «créditos» τόσο στο στοιχείο βʹ όσο και στο στοιχείο δʹ, γεγονός που πιθανόν να δημιούργησε σύγχυση ως προς την προσήκουσα για τη διαφορά της κύριας δίκης νομική βάση (40).

50.      Επομένως, μολονότι το αιτούν δικαστήριο περιορίζει το προδικαστικό ερώτημά του στην ερμηνεία του στοιχείου βʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθεί και το στοιχείο δʹ της παραγράφου 1, προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια πράξη όπως η επίδικη μπορεί να υπαχθεί σε μία από τις δύο αυτές διατάξεις, υπό το πρίσμα των διδαγμάτων της ήδη υφιστάμενης σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου.

51.      Επισημαίνω ότι σε περίπτωση που η επίμαχη πράξη χαρακτηριζόταν ως παράδοση ενσώματου αγαθού, όπως προτείνω, θα εγειρόταν το ερώτημα εάν τα στοιχεία ιʹ και ιαʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, που αφορούν την παράδοση, αντιστοίχως, «κτιρίων […] και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους» και «μη οικοδομημένων γηπέδων» (41), εφαρμόζονται στην προκειμένη περίπτωση, ώστε η πράξη να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, όπως συμβαίνει συνήθως σε τέτοιες περιπτώσεις (42). Η PNC επικαλέστηκε εξάλλου τις εν λόγω διατάξεις τόσο με την αίτηση αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου όσο και με τις παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου. Ωστόσο, με λαμβανομένης υπόψη της ουσίας του προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο και των περιορισμένων ενδείξεων στην απόφασή του σχετικά με το είδος του ακινήτου που αφορούσε η επίδικη εκχώρηση, δεν θα σχολιάσω την ερμηνεία των στοιχείων ιʹ και ιαʹ (43).

2.      Ως προς το νομολογιακό κεκτημένο σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112

52.      Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου επί του θέματος, κατά την ερμηνεία αυτών των στοιχείων βʹ και δʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μια σειρά κανόνων που είναι κοινοί στις διατάξεις αυτές (44).

53.      Πρώτον, είναι σαφές ότι όλες οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, σκοπός των οποίων είναι η αποφυγή αποκλίσεων μεταξύ των κρατών μελών κατά την εφαρμογή του καθεστώτος του ΦΠΑ και οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα, υπό το πρίσμα του γενικού πλαισίου και των σκοπών του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (45). Επομένως, μια πράξη μπορεί να εμπίπτει στις εν λόγω απαλλαγές ανεξάρτητα από τον χαρακτηρισμό που της δίδεται από τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και ανεξάρτητα από το πώς την έχουν χαρακτηρίσει τα συμβαλλόμενα μέρη.

54.      Δεύτερον, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή περί επιβολής ΦΠΑ σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, οι όροι αυτοί πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε οι λόγοι απαλλαγής να μη στερούνται την πρακτική αποτελεσματικότητά τους (46).

55.      Τρίτον, όσον αφορά ειδικότερα τις πράξεις που απαλλάσσονται βάσει των στοιχείων βʹ έως ζʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτές δεν προσδιορίζονται σε συνάρτηση με τον πάροχο ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας, αλλά σε συνάρτηση με τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών. Με άλλα λόγια, η απαλλαγή δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση να διενεργούνται οι πράξεις από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεως ή νομικού προσώπου, αλλά από την προϋπόθεση η πράξη αυτή να αποτελεί χρηματοοικονομική συναλλαγή ως εκ της φύσεώς της (47). Το Δικαστήριο έχει επισημάνει συναφώς ότι ο σκοπός της απαλλαγής των πράξεων που αναφέρονται στα στοιχεία βʹ έως ζʹ συνίσταται κυρίως στην αντιστάθμιση των δυσκολιών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ (48).

56.      Ύστερα από αυτή την υπενθύμιση των βασικών κανόνων ερμηνείας που φρονώ ότι είναι κρίσιμοι στην παρούσα υπόθεση, είναι πλέον αναγκαία η εφαρμογή τους, προκειμένου να καθοριστεί αν η επίδικη πράξη εκχωρήσεως εμπίπτει στις διατάξεις είτε του στοιχείου βʹ είτε του στοιχείου δʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1.

3.      Επί της εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112

57.      Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο αν μια πράξη όπως η επίδικη εμπίπτει στις έννοιες της «χορηγήσεως», της «διαπραγματεύσεως» ή της «διαχειρίσεως» «πιστώσεων», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

58.      Καταρχήν, διευκρινίζω ότι, λαμβανομένης υπόψη της προαναφερθείσας νομολογία, οι έννοιες που αναφέρονται στην εν λόγω διάταξη και οι απαλλαγές που απορρέουν από αυτήν πρέπει να αντιμετωπίζονται ως αυτοτελείς έννοιες (49)· ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα που αντλεί η PNC από το πορτογαλικό αστικό δίκαιο και από την επιλογή των μερών να χαρακτηρίσουν την επίδικη πράξη ως «cessão de crédito» (50) είναι, κατά την άποψή μου, άνευ σημασίας.

59.      Επιπροσθέτως, υπενθυμίζω ότι, όπως επισημαίνει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, από τη νομολογία του Δικαστηρίου (51) προκύπτει σαφώς ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, εφαρμόζεται «όχι με γνώμονα τον πάροχο ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας, καθώς [η εν λόγω] απαλλαγή καθορίζεται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται, και όχι σε συνάρτηση με τη φύση των συμβαλλομένων» (52). Το αιτούν δικαστήριο ορθώς συνάγει το συμπέρασμα ότι η εν λόγω απαλλαγή μπορεί να εφαρμοστεί στις πράξεις που αναφέρονται στη διάταξη αυτή, ακόμη και όταν αυτές διενεργούνται από φορείς που δεν είναι χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (53).

60.      Αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής εν προκειμένω του στοιχείου βʹ λόγω της ειδικής φύσης της επίδικης πράξεως. Υποδεικνύει ότι πρόκειται για «εκχώρηση, εξ επαχθούς αιτίας, δικονομικής θέσεως στο πλαίσιο αιτήσεως για την είσπραξη απαιτήσεως που έχει αναγνωριστεί με δικαστική απόφαση» (54). Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο έχει μέχρι στιγμής αποφανθεί μόνο για περιπτώσεις που σχετίζονται με «χορήγηση πιστώσεων/χρηματοδοτήσεις/δάνεια με την παραδοσιακή έννοια (δηλαδή που συνδέονται με τόκους, δανεισμό ή χρηματοδότηση)».

61.      Το Δικαστήριο, καίτοι δεν έχει επιληφθεί ποτέ υποθέσεως όπως αυτή της κύριας δίκης, έχει αποφανθεί κατ’ επανάληψη ως προς την εφαρμογή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 σε πράξεις «χορηγήσεως» «πιστώσεως» υπό την παραδοσιακή του όρου έννοια, δηλαδή συνιστάμενες στην παροχή ενός χρηματικού ποσού υπό τη μορφή δανείου, πληρωτέου σε καθορισμένη ημερομηνία και ενδεχομένως με τόκο (55). Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει ήδη συμπεριλάβει σε αυτή την έννοια μια πιο ασυνήθιστη περίπτωση, δεχόμενο ότι η αναβολή της εξόφλησης του τιμήματος για την αγορά αγαθού με τη συγκατάθεση του προμηθευτή, έναντι καταβολής τόκων, μπορεί να θεωρηθεί ως χορήγηση πιστώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι η καταβολή τόκων δεν αποτελεί μέρος του ανταλλάγματος για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, αλλά αντάλλαγμα για την εν λόγω πίστωση (56). Εν προκειμένω, φρονώ, όπως και η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, ότι η εκχώρηση εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, ήτοι της PNC, σαφώς δεν έχει ως αντικείμενο ούτε τη χορήγηση πιστώσεως με την παραδοσιακή του όρου έννοια ούτε μια τέτοια ετεροχρονισμένη πληρωμή για τη αγορά αγαθού.

62.      Όσον αφορά την έννοια της «διαπραγμάτευσης» πιστώσεων κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι αναφέρεται στη δραστηριότητα ενός μεσάζοντος οποίος παρέχει έναντι αμοιβής υπηρεσία μεσολάβησης, η οποία συνίσταται σε κάθε αναγκαία ενέργεια προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν σύμβαση για ένα χρηματοπιστωτικό προϊόν, χωρίς ο ίδιος ο διαπραγματευτής να είναι συμβαλλόμενο μέρος στη σύμβαση ή να έχει συμφέρον για το περιεχόμενό της (57). Συμφωνώ με την Πορτογαλική Κυβέρνηση ότι η επίδικη πράξη, η οποία αφορά εκχώρηση που πραγματοποιήθηκε απευθείας από τον ενδιαφερόμενο υποκείμενο στον φόρο προς όφελος του αντισυμβαλλομένου του, δεν ανταποκρίνεται στην έννοια αυτή.

63.      Τέλος, όσον αφορά την έννοια της «διαχειρίσεως» πιστώσεων κατά το στοιχείο βʹ, σημειώνω ότι το τελευταίο αναφέρει ρητά ότι, προκειμένου να απαλλαγεί, η δραστηριότητα αυτή πρέπει να έχει ασκηθεί από το πρόσωπο που χορηγεί δάνεια. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, ορθώς κατά τη γνώμη μου, ότι η έννοια αυτή φαίνεται να αναφέρεται σε δραστηριότητα που αφορά την εκτέλεση εργασιών όπως η ανάλυση, η εποπτεία ή η εκμετάλλευση πιστώσεων που κατέχει ο πελάτης του υποκειμένου στον φόρο (58), κάτι που σε καμία περίπτωση δεν συντρέχει στην επίδικη εν προκειμένω δραστηριότητα.

64.      Συνεπώς, είμαι της γνώμης ότι μια πράξη όπως η επίδικη προφανώς δεν συνιστά χρηματοοικονομική πράξη που αφορά «πιστώσεις», που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και προβλέπεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

4.      Επί της εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112

65.      Λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς της κύριας δίκης, πρέπει να εξεταστεί αν η συναλλαγή που αποτέλεσε την αιτία της θα μπορούσε να εμπίπτει στις περιπτώσεις των απαλλαγών από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112, επειδή αποτελεί πράξη που αφορά «απαιτήσεις» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όχι όμως και «είσπραξη απαιτήσεων», η οποία εξαιρείται ρητά από την απαλλαγή βάσει του εν λόγω στοιχείου δʹ in fine.

66.      Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνω ότι, σύμφωνα με τους προαναφερθέντες ερμηνευτικούς κανόνες (59), το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι, προκειμένου να καθοριστεί αν μια πράξη απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το στοιχείο δʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ιδιαίτερες περιστάσεις υπό τις οποίες έλαβε χώρα και όχι τα πρόσωπα που τη διενεργούν, καθώς και να εξακριβωθεί κατά πόσον ανταποκρίνεται στις συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες μιας χρηματοοικονομικής υπηρεσίας από τις αναφερόμενες στο εν λόγω στοιχείο δʹ (60). Εξ όσων γνωρίζω, ωστόσο, το Δικαστήριο δεν έχει δώσει ακριβή ορισμό της έννοιας των «απαιτήσεων» στο πλαίσιο της διατάξεως αυτής.

67.      Επισημαίνω ότι, παρόλο που το κείμενο που έχει μεταφέρει το στοιχείο δʹ της παραγράφου 1 στο πορτογαλικό δίκαιο δεν χρησιμοποιεί ακριβώς ισοδύναμο όρο με τη λέξη «απαιτήσεις» (61) που χρησιμοποιείται μετά τη φράση «μεταφορές χρημάτων» στην εν λόγω διάταξη του δικαίου της Ένωσης, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει την εφαρμογή του στοιχείου δʹ σε ένα πλαίσιο σαν αυτό της διαφοράς της κύριας δίκης, δεδομένου ότι οι έννοιες που περιέχονται σ’ αυτό έχουν αυτοτελές περιεχόμενο (62) και το σχετικό εθνικό κείμενο πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (63).

68.      Εντούτοις, ακόμη και αν, σε αντίθεση με όσα προτείνω, η επίδικη πράξη χαρακτηριστεί, όσον αφορά την υπαγωγή της στον ΦΠΑ, ως παροχή υπηρεσίας συνιστάμενη στην εκχώρηση άυλου δικαιώματος, η εκχώρηση αυτή δεν έχει ως αντικείμενο δικαίωμα απαιτήσεως (64), αλλά δικαιώματα επί ακινήτου (65). Με άλλα λόγια, κατά την άποψή μου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η συγκεκριμένη πράξη πληροί τις συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες χρηματοοικονομικής υπηρεσίας που προσήκουν σε «πράξεις […] που αφορούν […] απαιτήσεις» κατά την έννοια του στοιχείου δʹ.

69.      Ως εκ περισσού, όσον αφορά την εξαίρεση της «εισπράξεως απαιτήσεων» που προβλέπει το στοιχείο δʹ in fine του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, δεδομένου ότι πρόκειται για εξαίρεση από κανόνα που παρεκκλίνει από τη γενική εφαρμογή του ΦΠΑ, πρέπει να αναγνωριστεί στην έννοια αυτή ευρύ πεδίο εφαρμογής. Επομένως, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο παρέχει έναντι αμοιβής υπηρεσία που έγκειται στην πληρωμή απαιτήσεων που οφείλονται στον πελάτη του, απαλλάσσοντας τον τελευταίο από τις ενέργειες και τους κινδύνους που συνδέονται με την αδυναμία πληρωμής του οφειλέτη, αυτός ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει η εν λόγω διάταξη (66).

70.      Εν προκειμένω, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η επίδικη πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσίας, εν πάση περιπτώσει, η εκχώρηση που πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο, ήτοι την PNC, ουδόλως μπορεί να θεωρηθεί ως αμειβόμενη υπηρεσία η οποία αποσκοπεί στην είσπραξη απαιτήσεως που οφείλεται στον αντισυμβαλλόμενο, ήτοι τη Starplant (67), έτσι ώστε η εκχώρηση αυτή να εμπίπτει στην εξαίρεση που προβλέπεται στο τελευταίο τμήμα του στοιχείου δʹ.

71.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι τα στοιχεία βʹ και δʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι κανένα από τα δύο δεν έχει εφαρμογή σε πράξεις όπως η επίδικη στην κύρια δίκη.

V.      Πρόταση

72.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) ως εξής:

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι απαλλαγές από τον φόρο προστιθέμενης αξίας που προβλέπονται στα στοιχεία βʹ και δʹ για τις πράξεις οι οποίες αφορούν αντίστοιχα τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων ή τη διαχείριση αυτών, καθώς και τις απαιτήσεις, δεν εφαρμόζονται σε πράξη όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο εκχωρεί σε τρίτο, έναντι αμοιβής από τον τελευταίο, τα δικαιώματα από τη δικονομική του θέση σε διαδικασία εκτελέσεως, με την οποία επιδιώκεται η είσπραξη απαιτήσεως η οποία έχει αναγνωριστεί με δικαστική απόφαση και η πληρωμή της οποίας έχει εξασφαλιστεί με δικαίωμα επί κατασχεθέντος ακινήτου που έχει κατακυρωθεί σε αυτόν.


1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.


2      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).


3      Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).


4      Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως ζʹ, αναπαράγει με την ίδια, κατ’ ουσίαν, διατύπωση τις απαλλαγές που προβλέπονται από το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημεία 1 έως 6 αντιστοίχως, της έκτης οδηγίας (βλ., επίσης, απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 4).


5      Ως προς τους εν λόγω κανόνες μεταφοράς, βλ., ιδίως, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-524/10, EU:C:2012:129, σκέψη 14).


6      Η απαίτηση υπολογίζεται ως εξής: 125 000 ευρώ (μεσιτική προμήθεια) + 26 250 ευρώ (ΦΠΑ επί της προμήθειας) + 19 609,62 ευρώ (τόκοι υπερημερίας).


7      Από τον εθνικό φάκελο προκύπτει ότι το ποσό αυτό αντιστοιχούσε στο 70 % της τιμής πώλησης του εν λόγω ακινήτου, όπως καθορίστηκε από τον δικαστικό επιμελητή βάσει αξιολόγησης του ακινήτου που διενεργήθηκε για τον σκοπό αυτό από ανεξάρτητο φορέα.


8      Σύμφωνα με τους όρους αυτής της σύμβασης, η οποία καταχωρίσθηκε στη γραμματεία του δικαστηρίου ενώπιον του οποίου εκκρεμούσε η αγωγή αναγκαστικής εκτελέσεως, η PNC ανέλαβε να προβεί σε όλες τις αναγκαίες ενέργειες και/ή να υπογράψει ατομικά ή από κοινού με τη Starplant, ώστε η δικονομική υποκατάσταση να λάβει χώρα αμέσως.


9      Το υπόλοιπο υπολογίστηκε ως εξής: 351 619,90 ευρώ (καταβληθέν από τη Starplant τίμημα) – 125 000 ευρώ (μεσιτική προμήθεια) – 26 250 ευρώ (ΦΠΑ επί της προμήθειας).


10      Ο ΦΠΑ υπολογίστηκε ως εξής: 351 619,90 ευρώ (καταβληθέν από τη Starplant τίμημα) x 21 %.


11      Επισημαίνω ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικά τη φορολόγηση της εκχωρήσεως που πραγματοποιήθηκε στις 29 Σεπτεμβρίου 2010 και όχι τη φορολόγηση της προμήθειας που έλαβε η PNC για τη μεσιτική υπηρεσία που παρέσχε στον πελάτη της.


12      Η PNC επικαλείται τις αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855), και της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369).


13      Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως το Δικαστήριο έχει την εξουσία να παρέχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία που κρίνει αναγκαία για τη διευθέτηση της διαφοράς της κύριας δίκης, αλλά το δικαστήριο αυτό είναι το μόνο αρμόδιο να ελέγξει αν συντρέχουν οι πραγματικές προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιόν του και να συναγάγει εξ αυτών τα αναγκαία συμπεράσματα για την απόφαση που καλείται να εκδώσει (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 2014, Mahdi, C-146/14 PPU, EU:C:2014:1320, σκέψεις 78 έως 80, καθώς και της 7ης Αυγούστου 2018, C-329/17, Prenninger κ.λπ., EU:C:2018:640, σκέψη 27).


14      Βλ., επίσης, σημείο 19 των παρουσών προτάσεων.


15      Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η επίδικη πράξη αποτελεί εκχώρηση απαιτήσεως εξ επαχθούς αιτίας εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, αλλά μετέβαλε τη θέση της, αφού έλαβε γνώση των πραγματικών περιστατικών που προέκυψαν κατά τη συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου.


16      Ως προς τις φορολογικές απαλλαγές σχετικά με τα ενσώματα αγαθά, βλ. σημείο 51 των παρουσών προτάσεων.


17      Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011 (C-93/10, EU:C:2011:700).


18      Υπενθυμίζοντας ότι η PNC πώλησε τη θέση της στη διαδικασία για την αναγκαστική είσπραξη της απαιτήσεώς της (βλ. σημεία 33 επ.).


19      Κατά τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, η εκχώρηση πραγματοποιήθηκε ακριβώς την προηγουμένη της ημερομηνίας κατά την οποία η απόφαση που επιδίκασε το κατασχεθέν ακίνητο στην PNC κατέστη οριστική. Η πιθανότητα προσβολής της εν λόγω αποφάσεως από την οφειλέτιδα ήταν ισχνή, με αποτέλεσμα οι συμβαλλόμενοι στη σύμβαση εκχωρήσεως να είναι σε θέση να προβλέψουν τους όρους της στηριζόμενοι στην υπόθεση ότι δεν επρόκειτο να ασκηθεί ένδικο μέσο κατά της αποφάσεως.


20      Κατά την απόφαση αυτή, «ο εκχωρητής [θα] είχε λάβει από τον εκδοχέα, ως αντιπαροχή της εκχωρήσεως, ποσό χαμηλότερο από το ποσό που αποτελούσε αντικείμενο της αιτήσεως». Αν η φράση αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εκχώρηση έγινε σε τιμή χαμηλότερη από την αξία της απαιτήσεως που αποτελούσε αντικείμενο αιτήσεως αναγκαστικής εκτελέσεως, νομίζω ότι ο ισχυρισμός αυτός δεν είναι ορθός, βάσει των προαναφερθέντων στοιχείων (βλ. σημεία 15 και 17), από τα οποία θεωρώ ότι προκύπτει ότι η αξία των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων επί του ακινήτου που εκχωρήθηκαν από την PNC είναι υψηλότερη από το τίμημα που κατέβαλε η Starplant.


21      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, σκέψη 33), της 22ας Φεβρουαρίου 2018, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, σκέψη 43), της 22ας Νοεμβρίου 2018, MEO Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, σκέψη 43), καθώς και της 10ης Ιανουαρίου 2019, A (C-410/17, EU:C:2019:12, σκέψη 47).


22      Σχετικά με τα γλωσσικά προβλήματα που συνδέονται με τη χρήση του όρου «credito», βλ. σημείο 49 των παρουσών προτάσεων.


23      Ενώ στην κλασική μορφή εκχωρήσεως απαιτήσεων ο εκχωρητής συνήθως λαμβάνει αντάλλαγμα χαμηλότερο από την αξία της οφειλής, καθώς ο εκδοχέας αναλαμβάνει τον συνδεόμενο με αυτή κίνδυνο (βλ. επίσης σημεία 30 και 31 των παρουσών προτάσεων).


24      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η PNC ανέφερε ότι η Starplant θα αναλάμβανε την καταβολή του ποσού αυτού βάσει της μεταξύ τους συμβάσεως, γνωρίζοντας ότι δεν είχε τα κεφάλαια για να το πράξει.


25      Η οφειλή που ανέλαβε η Starplant, κατά τη γνώμη μου, σχετίζεται με την πραγματική αξία του ακινήτου που κατακυρώθηκε στην PNC (βλ. υποσημείωση 7 των παρουσών προτάσεων), που προμηνύει μια πιθανή μεταπώληση έναντι πλεονεκτικού τιμήματος.


26      Βλ. σημεία 18 επ. των παρουσών προτάσεων.


27      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ. (C-497/09, C-499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψεις 53 επ.), της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C-153/17, EU:C:2018:845, σκέψεις 30 επ.), καθώς και της 28 Φεβρουαρίου 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, σκέψεις 30 επ.).


28      Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της «παραδόσεως αγαθών» στην εν λόγω διάταξη δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, σκέψεις 7 έως 9, της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda, C-526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 51, καθώς και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, σκέψη 75).


29      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η παράδοση των αγαθών «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του στοιχείου αʹ, πραγματοποιείται μόνον εφόσον υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του παραδιδόμενου αγαθού και της λαμβανόμενης αντιπαροχής, το δε τίμημα που εισπράττει ο προμηθευτής αποτελεί το πραγματικό αντάλλαγμα για το παρασχεθέν στον αγοραστή αγαθό (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 32, της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, σκέψη 31, καθώς και της 13ης Ιουνίου 2018, Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, σκέψη 43).


30      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του εν λόγω στοιχείου γʹ, εφόσον υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ παρασχεθείσας παροχής και της εισπραχθείσας αντιπαροχής, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο πάροχος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, σκέψη 32, καθώς και της 5ης Ιουλίου 2018, Marcandi, C-544/16, EU:C:2018:540, σκέψεις 36 και 37).


31      Συγκεκριμένα, το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και δʹ, και το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, αυτής.


32      Σε αντίθεση, ιδίως, με την τελευταία περίπτωση, όπου ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί πράξη σε ιδιωτική βάση (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1995, Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, σκέψεις 16 επ., καθώς και της 9ης Ιουλίου 2015, Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, σκέψεις 18 επ.).


33      Βλ. απόφαση της 13ης Ιουνίου 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391, σκέψεις 27 επ.), καθώς και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, σημεία 33 επ.), όπου ορθώς επισημάνθηκε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση υφίστατο στενή σχέση μεταξύ της δευτερεύουσας δραστηριότητας του ενδιαφερομένου και της υποκείμενης στον ΦΠΑ κύριας δραστηριότητάς του.


34      Η Πορτογαλική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε, ειδικότερα, ότι η άμεση σχέση με τη δραστηριότητα αυτή πρέπει να θεωρείται δεδομένη «είτε διότι, κατά τη γένεση των ενεργειών κατά τη δήλωση και κατά την εκτέλεση, μια σύμβαση εκτελέστηκε στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της [PNC], είτε διότι η [PNC] έχει επωφεληθεί από δικαιώματα και έχει αναλάβει υποχρεώσεις στο πλαίσιο της εκτελέσεως της συμβάσεως, είτε διότι η [PNC], στο όνομά της και για λογαριασμό της, έχει συνάψει τη σύμβαση που οδήγησε στη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας σε τρίτον του προαναφερθέντος συνόλου δικαιωμάτων και υποχρεώσεων».


35      Βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 12ης Ιανουαρίου 2006, Optigen κ.λπ. (C‑354/03, C-355/03 και C-484/03, EU:C:2006:16, σκέψεις 42 επ.), καθώς και της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, σκέψεις 35 επ.).


36      Βλ. σημείο 22 των παρουσών προτάσεων.


37      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, Impresa Edilux και SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, σκέψη 20), καθώς και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027, σκέψεις 34 και 35).


38      Στις γραπτές παρατηρήσεις τους, η PNC και η Πορτογαλική Κυβέρνηση απάντησαν στο προδικαστικό ερώτημα μόνον ως προς το στοιχείο βʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Ωστόσο, κλήθηκαν από το Δικαστήριο να τοποθετηθούν, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, επί της απόψεως της Επιτροπής ότι μια πράξη όπως η επίδικη θα μπορούσε να εμπίπτει μάλλον στην απαλλαγή που προβλέπεται στο στοιχείο δʹ της παραγράφου 1.


39      Σε αυτό το πλαίσιο, θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να δίδεται προτεραιότητα στη διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε στην απόδοσή της σε μία γλώσσα σε σχέση με την απόδοση στις άλλες γλώσσες και ότι σε περίπτωση διαστάσεως των αποδόσεων στις διάφορες γλώσσες πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το πλαίσιο και ο σκοπός που επιδιώκεται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 47, καθώς και της 25ης Οκτωβρίου 2018, Tänzer & Trasper, C-462/17, EU:C:2018:866, σκέψη 20).


40      Η Επιτροπή διευκρινίζει ότι, στην πορτογαλική απόδοση του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, η λέξη «créditos» (στα γαλλικά, «πιστώσεις») χρησιμοποιείται στα στοιχεία βʹ και γʹ, ενώ οι λέξεις «créditos» και «dívidas» (στα γαλλικά, «απαιτήσεις») εμφανίζονται μαζί στο στοιχείο δʹ, γεγονός που μπορεί να δώσει την εντύπωση στους αποδέκτες αυτής της απόδοσης ότι οι δύο όροι είναι ισοδύναμοι για τους σκοπούς της οδηγίας. Αντιθέτως, στις περισσότερες από τις λοιπές γλωσσικές αποδόσεις (εκτός από τις αποδόσεις στα ιταλικά και τα ισπανικά), ο όρος που αντιστοιχεί στη λέξη «créditos» χρησιμοποιείται στα στοιχεία βʹ και γʹ, ενώ μόνον ο όρος που αντιστοιχεί στη λέξη «dívidas» χρησιμοποιείται στο στοιχείο δʹ.


41      Όντας σαφές ότι τα εν λόγω στοιχεία ιʹ και ιαʹ παραπέμπουν ρητώς στις περιπτώσεις που αναφέρονται στα στοιχεία αʹ και βʹ του άρθρου 12, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, ήτοι, αντίστοιχα, στην «παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά», και στην «παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση».


42      Στις σχετικές προτάσεις του στην υπόθεση Blasi (C-346/95, EU:C:1997:432, σημείο 15), ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs υπογράμμισε ότι, «[β]άσει της [έκτης] οδηγίας, η παράδοση και η εκμίσθωση ακινήτου περιουσίας εξαιρούνται κατ’ αρχήν από τον ΦΠΑ[, βάσει του άρθρου 13, B, στοιχεία βʹ, ζʹ και ηʹ, που αντιστοιχούν στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία ιʹ, ιαʹ και ιβʹ, της οδηγίας 2006/112]. Οι απαλλαγές αυτές αντικατοπτρίζουν τις ιδιάζουσες δυσχέρειες για την επιβολή ΦΠΑ στα αγαθά αυτά. Αντιθέτως προς τα συνήθη αγαθά, η γη δεν είναι αποτέλεσμα διαδικασίας παραγωγής· επιπλέον, τα κτίρια, άπαξ κατασκευαστούν, μπορεί να αλλάξουν ιδιοκτήτη πολλές φορές κατά τη διάρκεια της υπάρξεώς τους, συχνά χωρίς να αποτελούν αντικείμενο περαιτέρω οικονομικής δραστηριότητας».


43      Διατάξεις που αποτελούν αντικείμενο, ιδίως, των αποφάσεων της 17ης Ιανουαρίου 2013, Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, σκέψεις 22 έως 36), και της 13ης Ιουνίου 2018, Polfarmex (C-421/17, EU:C:2018:432, σκέψη 43), καθώς και των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Μ. Bobek στην υπόθεση KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:226, σημεία 23 επ.).


44      Όντας σαφές ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας που έχουν ισοδύναμο περιεχόμενο, ήτοι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημεία 1 έως 6, της οδηγίας αυτής, έχει σημασία για την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως ζʹ, της οδηγίας 2006/112 (βλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 32, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, National Exhibition Centre, C-130/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:357, σκέψη 27).


45      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 22), της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 33), της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, σκέψεις 38 επ.), καθώς και της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 28).


46      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, σκέψη 25), της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, σκέψεις 39 και 45), της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 29), καθώς και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 37).


47      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, σκέψεις 21 επ.), της 22ας Οκτωβρίου 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, σκέψεις 44 επ.), της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, σκέψεις 26 επ.), της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist (C-264/14, EU:C:2015:718, σκέψεις 37 επ.), της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψεις 36 και 54), καθώς και της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψεις 31 και 45).


48      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, σκέψη 24), της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 55), καθώς και της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 46).


49      Βλ. σημείο 53 των παρουσών προτάσεων.


50      Όσον αφορά την έλλειψη επίδρασης του εν λόγω χαρακτηρισμού και σε σχέση με την υπαγωγή της επίδικης πράξεως στον ΦΠΑ, βλ. σημείο 33 των παρουσών προτάσεων.


51      Βλ., ιδίως, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 25).


52      Βλ., επίσης, νομολογία που μνημονεύεται στην υποσημείωση 47 των παρουσών προτάσεων.


53      Αντίθετα προς ό,τι φαίνεται να διαλαμβάνει η αναιρεσιβαλλόμενη ενώπιον του εν λόγω δικαστηρίου απόφαση και σύμφωνα με τη γνώμη του εισαγγελέα του ίδιου δικαστηρίου, η οποία αναφέρεται στην απόφαση περί παραπομπής.


54      Αίτηση «που προκύπτει από μη εκτέλεση συμβάσεως μεσιτείας ακινήτου» πλέον «ΦΠΑ με το επιτόκιο που ισχύει κατά την ημερομηνία πληρωμής [καθώς και] ληξιπρόθεσμους και μελλοντικούς τόκους υπερημερίας μέχρι την πλήρη εξόφληση».


55      Βλ., για παράδειγμα, τα διάφορα είδη δανείων που οδήγησαν στην απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, EDM (C-77/01, EU:C:2004:243), διάταξη της 7ης Ιουλίου 2010, Curia (C-381/09, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2010:406), καθώς και απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936).


56      Βλ. αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855, σκέψεις 12 επ.), όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι καίτοι οι απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται στενώς, εξίσου αληθές είναι ότι, ελλείψει προσδιορισμού της ταυτότητας του δανειστή και του οφειλέτη, η έκφραση «χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων» είναι αρκούντως ευρεία ώστε να περικλείει και πίστωση που χορηγείται από τον παρέχοντα ένα αγαθό υπό τη μορφή αναβολής καταβολής του τιμήματος, καθώς και της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C-153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 36).


57      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, σκέψεις 23 και 28), της 5ης Ιουλίου 2012, DTZ Zadelhoff (C-259/11, EU:C:2012:423, σκέψη 27), καθώς και διατάξεις της 21ης Νοεμβρίου 2017, Kerr (C-615/16, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2017:906, σκέψεις 42 και 43).


58      Η κυβέρνηση αναφέρεται, υπό αυτή την έννοια, στην απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, σκέψεις 23 και 24), η οποία αφορά παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως περιουσίας σε τίτλους (διαχείριση χαρτοφυλακίου).


59      Βλ. σημεία 53 επ. των παρουσών προτάσεων.


60      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, σκέψεις 45 επ.), της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψεις 38 επ.), της 26ης Μαΐου 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:357, σκέψεις 34 επ.), καθώς και της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 36).


61      Όντας σαφές ότι το άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο c, του κώδικα ΦΠΑ έχει ως εξής: «as operações […] relativas a […] transferências, recebimentos […]» και ότι η πορτογαλική απόδοση του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής: «[a]s operações […] relativas a […] transferências, créditos […]» (λέξεις υπογραμμισμένες από εμένα, οι οποίες μπορούν να μεταφραστούν, η πρώτη ως «εισπράξεις» και η δεύτερη ως «πιστώσεις»).


62      Σύμφωνα με τη νομολογία που αναφέρεται στο σημείο 53 των παρουσών προτάσεων.


63      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι ο εθνικός νομοθέτης ίσως είχε θεωρήσει ότι δεν ήταν απαραίτητο να αναφέρει τον όρο «απαιτήσεις», καθώς θα επαναλάμβανε τον όρο «πληρωμές» που χρησιμοποιείται στο ίδιο στοιχείο δʹ. Η Επιτροπή δήλωσε ότι η διατύπωση που χρησιμοποιεί το πορτογαλικό δίκαιο δεν είναι προβληματική, εφόσον η πρακτική των διοικητικών αρχών είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης.


64      Θυμάμαι ότι κατά τη στιγμή της σύναψης της συμβάσεως με τη Starplant όχι μόνον η απαίτηση της PNC είχε ήδη αναγνωριστεί δικαστικά, τόσο κατ’ αρχήν όσο και ως προς το ύψος της, αλλά και η πραγματική είσπραξη της εν λόγω απαιτήσεως ήταν εγγυημένη και η οφειλή πρακτικά είχε πωληθεί, ύστερα από την κατακύρωση του κατασχεθέντος ακινήτου της οφειλέτιδας στην PNC (βλ., επίσης, σημείο 34 των παρουσών προτάσεων).


65      Δικαιώματα σχετικά με την υποχρέωση καταβολής στον οργανισμό εκτελέσεως της διαφοράς μεταξύ του ποσού της απαιτήσεως της PNC έναντι της οφειλέτιδάς της και του τιμήματος στον οποίο το ακίνητο που ανήκει στην τελευταία κατακυρώθηκε στην PNC (βλ. σημείο 16 των παρουσών προτάσεων).


66      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, σκέψεις 49, 58 και 72 έως 80), καθώς και της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, σκέψεις 29 έως 36).


67      Στις γραπτές παρατηρήσεις της η Επιτροπή τόνισε ότι, ως αγοραστής ή εκδοχέας, η Starplant θα μπορούσε, αντιθέτως, να φορολογηθεί εάν αποδεικνυόταν ότι η εν λόγω εκχώρηση συνιστά «είσπραξη απαιτήσεων». Στην αγόρευσή της η Πορτογαλική Κυβέρνηση αμφισβήτησε ότι η παρεχόμενη από τη Starplant υπηρεσία θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως τέτοια, λαμβανομένης υπόψη της εγγύησης πληρωμής που απέκτησε η PNC κατά την εν λόγω εκχώρηση. Εν πάση περιπτώσει, υπογραμμίζω ότι η περίπτωση αυτή δεν είναι εκείνη της διαφοράς της κύριας δίκης, στην οποία η PNC στρέφεται κατά των πορτογαλικών φορολογικών αρχών.