Language of document : ECLI:EU:C:2019:362

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØEA

od 2. svibnja 2019. (1)

Predmet C692/17

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

protiv

Autoridade Tributária e Aduaneira

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Izuzeća – Članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) – Transakcije koje se odnose na odobravanje i ugovaranje kredita te upravljanje kreditima – Transakcije u vezi s potraživanjima, isključujući naplatu potraživanja – Naplatni ustup, u korist treće osobe, položaja u postupku za prisilnu naplatu potraživanja priznatog sudskim putem”






I.      Uvod

1.        Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) uputio je ovaj zahtjev za prethodnu odluku u okviru spora u vezi s porezom na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) koji agencija za nekretnine duguje jer je u korist treće osobe naplatno ustupila položaj koji je taj porezni obveznik imao u postupku za prisilnu naplatu potraživanja koje je bilo priznato sudskom odlukom.

2.        Pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112/EZ(2), kojom je izuzeće od PDV‑a predviđeno za transakcije poreznog obveznika koje se sastoje od odobravanja i ugovaranja kredita i upravljanja kreditima od strane onoga koji ih odobrava.

3.        Kako bi se tom sudu dao koristan odgovor, smatram da će biti potrebno da se Sud u ovom predmetu također izjasni o tumačenju točke (d) istog članka 135. stavka 1., kojim je izuzeće od PDV‑a predviđeno osobito za transakcije poreznog obveznika u vezi s potraživanjima, osim ako se radi o naplati potraživanja.

4.        Zbog razloga iznesenih u ovom mišljenju smatram da navedene točke (b) i (d) treba tumačiti na način da izuzeća, na koje se one odnose, ne treba primjenjivati u okolnostima poput onih u glavnom postupku.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

5.        Kao što je navedeno u njezinoj uvodnoj izjavi 1., Direktivom 2006/112 preinačena je Šesta direktiva 77/388/EEZ(3).

6.        Na temelju članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive 2006/112, PDV‑u podliježu isporuke robe i usluga kada jednu ili drugu obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.

7.        Članak 9. stavak 1. drugi podstavak te direktive definira ono što treba smatrati „gospodarskom aktivnošću” u smislu te direktive.

8.        U skladu s člankom 14. stavkom 1. navedene direktive, „,[i]sporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”.

9.        U skladu s člankom 24. stavkom 1. Direktive 2006/112 ,„[i]sporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe”. U njezinu članku 25. točki (a) određeno je da se „[i]sporuka usluga može […] sastojati, između ostaloga, od […] ustupanj[a] nematerijalne imovine, bez obzira bilo ono ili ne predmetom dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo”.

10.      Na temelju članka 135. stavka 1. točaka (b) i (d) te direktive, države članice obvezne su izuzeti:

„(b)      odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ga odobrava;

[…]

(d)      transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova”(4).

B.      Portugalsko pravo

11.      U Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u) unesene su razne odredbe kako bi se portugalsko zakonodavstvo o PDV‑u uskladilo s aktima sekundarnog prava Unije primjenjivim na tom području(5).

12.      Na temelju članka 9. točke 27. podtočaka (a) i (c) tog zakonika, u njegovoj verziji primjenjivoj na dan nastanka činjenica u glavnom postupku, izuzima se od PDV‑a:

„(a) odobravanje i ugovaranje kredita bez obzira u kojem obliku, uključujući transakcije diskontiranja i rediskontiranja, kao i njihovo administriranje ili upravljanje od strane onog koji ih je odobrio;

[…]

(c)      transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, primitke plaćanja, čekove, utržive i druge instrumente, ali isključujući transakcije jednostavne naplate dugova”.

III. Glavni postupak, prethodno pitanje i postupak pred Sudom

13.      Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i nacionalnog spisa dostavljenog Sudu proizlazi da je u studenome 2006., društvu Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (u daljnjem tekstu: PNC) dan, u okviru njegove aktivnosti posredovanja u prometu nekretninama, isključiv nalog za prodaju poljoprivrednog zemljišta. PNC je pribavio ponudu za prodaju, ali je vlasnik zemljišta nije prihvatio i odbio je platiti mu za pruženu uslugu.

14.      Tada je PNC pokrenuo postupak pred Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Sud za obitelj i maloljetnike okruga Portimão, Portugal), kako bi se njegovom nalogodavatelju naložilo da mu isplati iznos od 125 000 eura po osnovi dugovane provizije za posredovanje u prometu nekretninama, uvećan za PDV i zatezne kamate do potpune isplate. Presudom koja je postala pravomoćna taj je sud prihvatio PNC‑ov zahtjev.

15.      Budući da dužnica nije podmirila iznos koji joj je tako stavljen na teret, PNC je pred istim sudom pokrenuo postupak za prisilno izvršenje radi naplate svojeg potraživanja kako je utvrđeno navedenom presudom, i to u ukupnom iznosu od 170 859,62 eura(6).

16.      U okviru tog postupka izvršenja, nepokretna imovina koja je pripadala dužnici zaplijenjena da se osigura isplata dugovanog iznosa. Zaplijenjena imovina dosuđena je potom PNC‑u za iznos od 606 200 eura(7), uz obavezu da agenciji za izvršenje isplati višak – to jest, razliku između dosuđenog iznosa i vrijednosti njegova potraživanja – uvećan za troškove izvršenja. Proizlazi da je iznos koji je trebalo isplati po osnovi tog viška morao ukupno iznositi 417 937,12 eura.

17.      Sporazumom od 29. rujna 2010. PNC je društvu Starplant – Unipessoal Lda (u daljnjem tekstu: Starplant) ustupio sva prava koja su se temeljila na njegovu položaju u postupku prisilnog izvršenja koji je bio u tijeku, i to u zamjenu za Starplantovo plaćanje iznosa od 351 619,90 eura(8).

18.      U listopadu 2010. PNC je, s jedne strane, uknjižio iznos od 125 000 eura primljen kao protučinidba za usluge pružene gore navedenom nalogodavatelju, te je podmirio iznos od 26 250 eura koji je odgovarao PDV‑u dugovanom glede toga. S druge strane, on je uknjižio iznos od 200 369,90 eura po osnovi „druge neodređene dobiti” koji je odgovarao preostalom dijelu cijene koju je Starplant platio(9), a što je iznos na koji on nije platio nikakav PDV.

19.      Dana 24. lipnja 2014., Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) izdao je obračun PDV‑a (73 840,18 eura(10)) zajedno s pripadajućim kamatama (9 807,59 eura), to jest ukupan iznos od 83 647,77 eura, nakon što je ocijenio da u prijavi PDV‑a, koju je PNC podnio za dotično razdoblje, nije bio ispravno knjižen ustup postupovnog položaja izvršen za iznos od 351 619,90 eura. U tom je pogledu on zaključio da se radi o transakciji koja je zasebna od one u vezi s provizijom za posredovanje u prometu nekretninama i koja također podliježe PDV‑u jer predstavlja naplatan ustup prava od strane poreznog obveznika koji djeluje kao takav, a što potpada pod pojam isporuke usluga i nije obuhvaćeno nikakvim izuzećem koje je predviđeno Zakonikom o PDV‑u.

20.      Presudom od 30. lipnja 2015. Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Upravni i porezni sud u Louléu, Portugal) prihvatio je tužbu PNC‑a za poništenje gore navedenog obračuna PDV‑a(11).

21.      Svojom presudom od 4. veljače 2016., Tribunal Central Administrativo Sul (Središnji upravni sud Jug, Portugal), pred kojim je postupak pokrenula Fazenda Pública (Državna riznica, Portugal), ukinuo je presudu donesenu u prvom stupnju, i to iz razloga što predmetni ustup potraživanja potpada pod gospodarsku aktivnost PNC‑a, treba ga smatrati oporezivom isporukom usluga i ne podliježe niti jednom od izuzeća iz članka 9. Zakonika o PDV‑u. Konkretno, on je smatrao da dotična transakcija nije obuhvaćena izuzećem koje je u točki 27. podtočki (a) tog članka 9. predviđeno za bankovne i financijske transakcije odobravanja i ugovaranja kredita.

22.      Protiv te je presude PNC podnio žalbu pred Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud), istaknuvši uglavnom da se izuzeće iz članka 9. točke 27. podtočke (a) Zakonika o PDV‑u primjenjuje na transakcije ustupa potraživanja, čak i ako ih provedu subjekti koji nisu financijske institucije. U tom pogledu on se oslonio na sudsku praksu Suda u vezi s odredbom prava Unije koje je tako prenesena u portugalsko pravo, to jest člankom 13. slovom B točkom (d) podtočkom 1. Šeste direktive što je postalo članak 135. stavak 1. točka (b) Direktive 2006/112(12).

23.      U tom kontekstu je Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud) odlukom od 8. studenoga 2017., zaprimljenom 11. prosinca 2017., odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„U svrhu primjene izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, obuhvaćaju li pojmovi ,odobravanje’, ,ugovaranje’ ili ,upravljanje kreditima’ naplatni ustup trećemu postupovnog položaja obveznika PDV‑a u postupku povodom tužbe radi isplate određenog iznosa, koji je priznat sudskom odlukom i proizlazi iz neispunjenja ugovora o posredovanju u prometu nekretninama, uvećanog za PDV koji je na snazi u trenutku isplate i za već dospjele zatezne kamate ili one koje će tek dospjeti do potpune isplate?”

24.      Pisana očitovanja podnijeli su PNC, portugalska vlada i Europska komisija. Na raspravi održanoj 7. veljače 2019., sve su potonje stranke iznijele usmena očitovanja.

IV.    Analiza

25.      Vodeći računa o uobičajenom pristupu na području PDV‑a te s obzirom na elemente unesene u raspravu glede osobitosti transakcije ustupa koja je predmet glavnog postupka, čini mi se neophodnim prethodno izložiti razmatranja o kvalifikaciji te transakcije kako bi se uvjerio u njezino podlijeganje PDV‑u (odjeljak A), prije nego što odgovorim na pitanje, može li ona, ovisno o okolnostima, potpasti pod izuzeća predviđena u članku 135. stavku 1. točkama (b) i (d) Direktive 2006/112 (odjeljak B).

A.      Podlijeganje PDVu transakcije poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku

26.      Čak i ako izgleda da sud koji je uputio zahtjev polazi od načela da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku podliježe PDV‑u, rasprave održane pred Sudom otkrile su da je to upitno, i to ne samo s obzirom na posebnu narav takve transakcije (pododjeljak 1), nego i s obzirom na gospodarsku aktivnost dotičnog poreznog obveznika (pododjeljak 2), pri čemu se odmah na početku podsjeća na to da je na Sudu da se izjasni o tumačenju relevantnih odredaba prava Unije tako da sudu koji je uputio zahtjev pruži sve elemente nužne za rješavanje glavnog spora i da je samo na nacionalnim sudovima da ocijene činjenično stanje(13).

1.      Narav dotične transakcije

27.      Kako bi se usprotivio oporezivanju transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku, PNC ističe da se radi o ustupu potraživanja koje nije obuhvaćeno područjem primjene Direktive 2006/112, kako je definirano osobito u točkama (a) i (c) njezina članka 2. stavka 1., to jest točkama koje se odnose na isporuku robe i usluga u smislu članka 14. stavka 1. i članka 24. stavka 1. te direktive.

28.      Naprotiv, portugalska vlada tvrdi da ta transakcija podliježe PDV‑u pri čemu podsjeća da je portugalska porezna uprava smatrala da ona čini jedinstvenu isporuku usluga(14) i navodi da, ako to nije slučaj, istu treba okvalificirati kao isporuku materijalne imovine. Komisija je na raspravi zagovarala postojanje dvije oporezive isporuke usluga, pri čemu se prva odnosi na ustup potraživanja koje PNC ima, a druga na ustup postupovnog položaja tog društva(15).

29.      Sa svoje sam strane sklon ocjeni da je sporna transakcija složena, ali cjelovita i da čini isporuku nepokretne imovine, tako da je obuhvaćena područjem primjene PDV‑a, ne dirajući u moguću primjenu pravila o izuzeću za takvu imovinu(16), i to iz sljedećih razloga.

30.      Kao prvo, primjećujem da se PNC primarno poziva na presudu GFKL Financial Services(17), kako bi tvrdio da ustupi potraživanja koji uključuju konačan prijenos svih prava koja proizlaze iz dotičnog potraživanja, kao što je to slučaj u glavnom postupku, nisu obuhvaćeni područjem primjene PDV‑a. U toj je presudi članak 2. točku 1. Šeste direktive, što odgovara članku 2. stavku 1. točkama (a) i (c) Direktive 2006/112, Sud protumačio na način da „subjekt koji na vlastiti rizik kupuje dvojbena potraživanja po cijeni nižoj od njihove nominalne vrijednosti ne obavlja naplatnu isporuku usluga […] kada razlika između nominalne vrijednosti navedenih potraživanja i njihove kupovne cijene odražava stvarnu ekonomsku vrijednost predmetnih potraživanja u trenutku njihova ustupa”.

31.      U tom je pogledu dovoljno ustvrditi, kao što to čini portugalska vlada, da su okolnosti ovog predmeta vrlo različite od okolnosti povodom kojih je navedena presuda donesena. Naime, s jedne strane, ovdje nije riječ o stjecanju potraživanja od strane dotičnog poreznog obveznika, to jest PNC‑a, nego, naprotiv, o ustupu prava drukčije naravi koji je proveo taj porezni obveznik(18). S druge strane, ne može se smatrati da se radi o dvojbenom potraživanju i da je transakcija provedena na rizik kupca, to jest Starplanta, jer je u trenutku ustupa potraživanje PNC‑a bilo već priznato sudskom odlukom, kako u pogledu svoje osnove tako i u pogledu svojeg iznosa, te je rizik od neispunjenja obveze dužnice bio isključen zahvaljujući postupku prisilnog izvršenja koji je bio skoro okončan(19). Naposljetku mi se čini da u ovom slučaju kupovna cijena nije niža, nego viša od nominalne vrijednosti potraživanja i s time povezanog prijedloga za izvršenje, čak i ako se u tekstu odluke kojom se upućuje prethodno pitanje to čini dvojbenim(20).

32.      Kao drugo, podsjećam da u skladu sa sudskom praksom Suda, primjena zajedničkog sustava PDV‑a ne ovisi o očitovanju volje stranaka u spornoj transakciji, a osobito ne o nazivu koji su odabrale, nego o objektivnim kriterijima svojstvenim pravu Unije koji su konkretnije povezani s uzimanjem u obzir gospodarske i poslovne stvarnosti, koja se ocjenjuje s obzirom na sve relevantne okolnosti(21).

33.      U ovom slučaju, činjenica da su sporazum sklopljen između PNC‑a i Starplanta one označile kao „cessão de crédito”, što je izraz koji se može prevesti kao „ustup kredita” ili „ustup potraživanja”(22), ne može biti odlučujući čimbenik. Naprotiv, okolnosti u okviru kojih se sporna transakcija odvila i gospodarska stvarnost koju one odražavaju navode me na zaključak da se bitan cilj te transakcije sastoji od prijenosa prava i obveza u vezi s nepokretnom imovinom koja je bila dosuđena ustupitelju, to jest PNC‑u, na ime plaćanja njegova potraživanja koje je već priznato presudom koja je postala konačna.

34.      Naime, s jedne strane, kao što je navedeno u tekstu prethodnog pitanje, sporna se transakcija odnosi na ustup postupovnog položaja, a ne potraživanja. U tom pogledu ističem da je dug u praksi bio namiren čim je nekretnina, koja je pripadala PNC‑ovoj dužnici, bila dosuđena ovom potonjem i da je do ustupa došlo nakon te dosude, iako je odluka kojom je ona naložena postala pravomoćna tek dan nakon potpisivanja sporazuma. Ova je analiza poduprijeta visokim iznosom cijene koju je Starplant prihvatio platiti da dobije prava povezana s tim postupovnim položajem (351 619,90 eura)(23), putem usto, čini se, obveze da plati višak koji je PNC morao vratiti agenciji za izvršenje (417 937,12 eura)(24), to jest naknadu od više od 769 000 eura ukupno, osim ako ne griješim(25). Osim toga, primjećujem da je PNC spontano podmirio PDV u vezi sa svojim potraživanjem kako je uvećano te priznato sudskim putem, te da se glavni postupak ne odnosi na ovaj dio(26).

35.      S druge strane, smatram, kao i portugalska vlada, da je nakon sudske dosude kojom se PNC koristio, ovaj potonji uz naknadu ustupio Starplatnu svoj postupovni položaj obuhvaćajući sve aktivne i pasivne učinke povezane s njim, tako da je skup međusobno povezanih prava i obveza prenio cjelovito i sveobuhvatno. Kao što je to Sud više puta ponovio, transakcija koju, s obzirom na njezina karakteristična obilježja kako ih odražavaju cilj te transakcije i interes njezinih primatelja, ekonomski čini samo jedna jedinica, ne bi se smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a(27). Stoga se ne slažem s mišljenjem Komisije da bi spornu transakciju trebalo rastaviti na dva zasebna elementa, pri čemu podsjećam da zbog gore navedenih razloga smatram da se ta transakcija ne odnosi na ustup potraživanja.

36.      Naposljetku, čini mi se da među različitim elementima koje sporna transakcija sadržava, bitan element, koji je prema mojem mišljenju naveo Starplant da prihvati uvjete sporazuma sklopljenog s PNC‑om, a osobito plaćenu cijenu, počiva na činjenici da mu je ovaj potonji ustupio ovlast da kao vlasnik raspolaže materijalnom imovinom, to jest nekretninom koja mu je bila dosuđena, a što upravo odgovara definiciji isporuke robe koja se nalazi u članku 14. stavku 1. Direktive 2006/112(28). Osim toga, čini mi se nespornim da je, kao što je to navedeno u prethodnom pitanju, ustup postupovnog položaja PNC‑a bio proveden naplatno, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (a) navedene direktive, jer cijena koju je PNC naplatio jest stvarna protuvrijednost prava na nekretnini prenesenih na Starplant(29).

37.      Podredno primjećujem da i kad se kvalifikacija kao isporuke robe ne bi prihvatila, ostaje činjenica da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku mora po svojoj naravi potencijalno podlijegati PDV‑u. Naime, ona bi po potrebi morala biti obuhvaćena pojmom isporuke usluga u smislu članka 24. stavka 1. Direktive 2006/112, koji obuhvaća svaku transakciju koja ne čini isporuku robe. Konkretnije, kao što su to portugalska vlada i Komisija istaknule, sporna bi operacija mogla činiti isporuku usluge koja se sastoji od ustupa materijalne imovine u smislu članka 25. navedene direktive. Usto, tamo je također nesporno da je predmetni ustup bio obavljen naplatno, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) te iste direktive, jer je uslijedio u zamjenu za naknadu(30).

38.      Posljedično smatram, osim ako nije počinjena pogreška u analizi činjenica koja je tako uzeta kao polazna točka – a što će biti na nacionalnim sudovima da ocijene – da bi transakciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku trebalo okvalificirati kao naplatno obavljenu isporuku robe, u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, te bi za nju, u svakom slučaju, trebalo smatrati da potencijalno podliježe PDV‑u na temelju navedenog članka 2.

2.      Gospodarska aktivnost dotičnog poreznog obveznika

39.      Povrh toga, PNC tvrdi u biti da se u kontekstu, kao što je onaj u glavnom postupku, ne može zaključiti da je ustupitelj djelovao u okviru svoje „gospodarske aktivnosti” u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112. Ističe da je njegova vlastita intervencija u predmetnu transakciju ustupa bila samo jednokratna znajući da on inače ne obavlja aktivnost u vezi s kreditnim transakcijama, nego aktivnost isporuke usluga posredovanja u prometu nekretninama. I portugalska vlada i Komisija pobijaju ovu argumentaciju. Slažem se s ovim potonjim mišljenjem.

40.      U tom pogledu smatram da je, neovisno o kvalifikaciji koja će se prihvatiti glede sporne transakcije, PNC baš imao svojstvo „obveznika” PDV‑a „kao takvog”, a kako se to zahtijeva Direktivom 2006/112(31), stoga što je zainteresirana osoba obavila tu transakciju u okviru svoje oporezive aktivnosti(32).

41.      Naime, kao što je to Komisija navela na raspravi, iz sudske prakse Suda proizlazi da osobu, koja je već obveznik PDV‑a po osnovi svojih uobičajenih aktivnosti, treba smatrati poreznim obveznikom za svaku daljnju, povremeno obavljanu gospodarsku aktivnost, ako ta aktivnost čini aktivnost u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112(33). Prema tome, smatram da nije bitno to što je PNC spornu transakciju obavio samo iznimno, pod uvjetom da je ista usko vezana uz gospodarsku aktivnosti koju taj porezni obveznik obavlja kao glavnu.

42.      No, kao i portugalska vlada i Komisija, smatram da je ustup o kojemu je riječ u glavnom postupku zapravo dio izravnog produljenja aktivnosti PNC‑a koja se sastoji od pružanja usluga posredovanja u prometu nekretninama, s obzirom na to da cilj tog ustupa jest promjena u položaju u postupku za naplatu potraživanja proizašlog iz ugovora sklopljenog u okviru njegove oporezive gospodarske aktivnosti(34). Smatram, dakle, da je dotična transakcija, obuhvaćena područjem primjene PDV‑a(35).

43.      Sud koji je uputio zahtjev morat će s obzirom na te elemente za tumačenje relevantnih normi prava Unije, te pod uvjetom da taj sud provjeri konkretne elemente glavnog postupka, okvalificirati predmetnu transakciju kako bi potvrdio da ona može podlijegati PDV‑u, prije nego što utvrdi sustav izuzeća koji se možda primjenjuje na tu transakciju.

44.      Uzimajući u obzir kvalifikaciju za koju mi se čini da je najprikladnija da ju sud koji je uputio zahtjev prihvati za dotičnu transakciju, to jest kvalifikaciju kao isporuke nepokretne imovine, čini mi se malo vjerojatnim da se izuzeća predviđena u članku 135. stavku 1. točkama (b) i (d) Direktive 2006/112 mogu primijeniti u ovom slučaju. Ipak, radi potpunosti, iznijet ću napomene s tim u vezi kako bi odgovorio na postavljeno pitanje i obuhvatio slučaj u kojem bi ovdje predložena kvalifikacija bila odbačena u korist kvalifikacije kao isporuke usluge, a što mi se čini da je pretpostavka koju je sud koji je uputio zahtjev prihvatio radi sastavljanja prethodnog pitanja.

B.      Izuzeća predviđena u članku 135. stavku 1. točkama (b) i (d) Direktive 2006/112

45.      Prije nego što prijeđem na tumačenje i točke (b) i točke (d) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 (pododjeljak 3 odnosno pododjeljak 4), navest ću prvo razloge zbog kojih smatram nužnim ispitati te dvije odredbe (pododjeljak 1), a potom ću podsjetiti na glavne zaključke koji su s tim u vezi već dani u sudskoj praksi Suda (pododjeljak 2).

1.      Nužno proširenje dosega odgovora koji Sud treba pružiti

46.      Može se zaključiti da se s formalnog aspekta pitanje, koje je postavio sud koji je uputio zahtjev, odnosi samo na izuzeće od PDV‑a predviđeno u točki (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, kojim je izuzeće od PDV‑a predviđeno za transakcije „odobravanja”, „ugovaranja” ili „upravljanja” „kreditima”. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je formulacija tog pitanja tek odraz pravne osnove na koju se PNC pozvao u svojoj žalbi(36). Međutim, takve okolnosti nisu prepreka za to da se u ovom predmetu protumače druge odredbe navedene direktive.

47.      Naime, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, kako bi sudu koji mu je uputio prethodno pitanje dao koristan odgovor, Sud može uzeti u obzir pravila prava Unije na koja se taj sud nije pozvao u tekstu svojeg pitanja. U tom je smislu na Sudu da iz svih podataka koje je dostavio nacionalni sud, a posebno iz obrazloženja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, izvuče one dijelove prava Unije koje je potrebno tumačiti imajući u vidu predmet spora(37).

48.      U ovom slučaju, a s obzirom na osnovu glavnog spora koji je povezan sa zahtjevom za prisilno izvršenje potraživanja, mišljenja sam, kao i Komisija(38), da Sud ne treba protumačiti samo točku (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, na koju se odnosi prethodno pitanje, nego i točku (d) tog istog stavka, pri čemu se podsjeća na to da je ovom potonjom predviđeno izuzeće od PDV‑a za transakcije u vezi s „potraživanjima”.

49.      U tom smislu, Komisija ističe, prema mojem mišljenju s pravom, da se stajalište suda koji je uputio zahtjev, prema kojem točka (b) tog članka 135. stavka 1. jest odredba koja se potencijalno može primijeniti u ovom slučaju, može možda objasniti tekstom inačice navedenog stavka 1. na portugalskom jeziku(39). Naime, dok većina drugih jezičnih inačica jasno razlikuje „kredite” iz točke (b) tog stavka i „potraživanja” iz njegove točke (d), inačica na portugalskom jeziku koristi riječ „créditos” i u točki (b) i u navedenoj točki (d), a što je moglo prouzročiti određenu zabunu glede pravne osnove koja može biti relevantna s obzirom na glavni postupak(40).

50.      Prema tome, čak i ako je sud koji je uputio zahtjev ograničio svoje prethodno pitanje na tumačenje točke (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, bitno je, prema mojem mišljenju, također protumačiti točku (d) tog stavka 1. kako bi se utvrdilo, može se transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku obuhvatiti jednom ili drugom od tih dviju odredbi, i to na temelju zaključaka danih u sudskoj praksi Suda koja postoji u tom pogledu.

51.      Primjećujem da bi u slučaju da se predmetna transakcija okvalificira kao isporuka nepokretne imovine, kao što to predlažem, bilo moguće upitati se, mogu li se točke (j) i (k) navedenog članka 135. stavka 1., koje se odnose na isporuku „objekta […] kao i zemljišta na kojem je smješten” i „neizgrađenog zemljišta”(41), primijeniti u ovom slučaju, tako da bi ta transakcija bila izuzeta od PDV‑a, kao što je to općenito slučaj na tom području(42). PNC je, osim toga, ciljao na te odredbe kako u svojoj žalbi pred sudom koji je uputio zahtjev tako i u svojim očitovanjima pred Sudom. Međutim, s obzirom na sadržaj pitanja koje je postavio sud koji je uputio zahtjev te na ograničene navode iz njegove odluke glede vrste nekretnine na koju se odnosi sporni ustup, neću se izjasniti o tumačenju tih točaka (j) i (k)(43).

2.      Stečevina iz sudske prakse glede tumačenja članka 135. stavka 1. točaka (b) i (d) Direktive 2006/112

52.      Iz sudske prakse Suda na tom području proizlazi da niz pravila koja su zajednička točkama (b) i (d) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 treba uzeti u obzir prilikom tumačenja tih odredaba(44).

53.      Kao prvo, nesporno je da su sva izuzeća iz članka 135. stavka 1. te direktive autonomni pojmovi prava Unije koji imaju za cilj izbjegavanje razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama, i koje treba tumačiti ujednačeno, s obzirom na opći kontekst i ciljeve zajedničkog sustava PDV‑a(45). Iz toga proizlazi da transakcija može podlijegati navedenim izuzećima neovisno o kvalifikaciji koja je toj transakciji dana s obzirom na pravo države članice i bez obzira na način na koji su strane u toj transakciju istu nazvale.

54.      Kao drugo, Sud je više puta podsjetio na to da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ predviđenih u navedenom članku 135. stavku 1. treba strogo tumačiti jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku robe i usluga poreznog obveznika. Međutim, njih se ne može toliko strogo tumačiti da dotične čimbenike za izuzeće liši njihova korisnog učinka(46).

55.      Kao treće, što se konkretnije tiče transakcija izuzetih na temelju točaka (b) do (g) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, Sud je presudio da one nisu definirane prema pružatelju ili primatelju usluge, nego s obzirom na narav pruženih usluga. Drugim riječima, izuzeće nije uvjetovano time da predmetnu transakciju izvrši određena vrsta ustanove ili pravne osobe, već time da po samoj svojoj naravi ta transakcija čini financijsku transakciju(47). U tom je pogledu Sud istaknuo da cilj izuzeća za transakcije iz navedenih točaka (b) do (g) jest, među ostalim, smanjenje poteškoća u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV‑a koji se može odbiti(48).

56.      Nakon što sam podsjetio na glavna pravila za tumačenje koja su prema mojem mišljenju relevantna u ovom predmetu, sada ih valja provesti kako bi se utvrdilo, može li se transakcija ustupa o kojoj je riječ u glavnom postupku podvesti pod odredbe točke (b) ili točke (d) navedenog članka 135. stavka 1.

3.      Moguća primjena članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112

57.      Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita Sud u biti, je li transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku obuhvaćena pojmovima „odobravanje”, „ugovaranje” ili „upravljanje” „kreditima” u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112.

58.      Na početku, pojašnjavam da, s obzirom na prethodno navedenu sudsku praksu prema kojoj se ti pojmovi i izuzeća koji iz njih proizlaze trebaju autonomno tumačiti(49), PNC‑ovi argumenti koji se temelje na sadržaju portugalskog građanskog prava i odluci stranaka da spornu transakciju okvalificiraju kao „cessão de crédito”, nisu prema mojem mišljenju relevantni(50).

59.      Osim toga, naglašavam da sam sud koji je uputio zahtjev primjećuje da iz sudske prakse Suda(51) jasno proizlazi da se izuzeće od PDV‑a predviđeno u navedenom članku 135. stavku 1. točki (b) primjenjuje „neovisno o naravi pružatelja ili primatelja usluge, jer je [navedeno] izuzeće definirano s obzirom na narav predmetnih transakcija, a ne prema naravi intervenijenata”(52). Iz toga on s pravom zaključuje da se dotično izuzeće može primijeniti na transakcije na koje se ta odredba odnosi, čak i kada ove potonje obave subjekti koji nisu financijske institucije(53).

60.      S druge strane, taj sud izražava dvojbe glede mogućnosti da se u ovom slučaju primijeni navedena točka (b) i to zbog posebne naravi sporne transakcije. Navodi da se radi o „naplatnom ustupu postupovnog položaja u postupku za naplatu potraživanja priznatog sudskom odlukom”(54). No, on smatra da se Sud do sada izjasnio samo u vezi sa situacijama povezanim s „odobravanjem kredita/financiranja/zajmova u klasičnom smislu (to jest povezanim s kamatama, zajmom ili financiranjem)”.

61.      Naime, iako se Sud nikada nije uhvatio u koštac sa slučajem poput onog u glavnom postupku, on se, naprotiv, u više navrata izjasnio o primjeni članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 na transkacije „odobravanja” „kredita” u klasičnom smislu tog pojma, to jest u smislu stavljanja na raspolaganje iznosa novca u obliku zajma koji se mora vratiti na određeni dan i s mogućim kamatama(55). Osim toga, Sud je u taj pojam već uvrstio neobičniji činjenični kompleks priznajući da se odgođeno plaćanje cijene robe putem isplate kamata, na koje je dobavljač pristao, može smatrati odobravanjem kredita, pod uvjetom da plaćanje kamata ne predstavlja element protučinidbe dobivene za isporuku robe ili pružanje usluga, nego naknadu za dodjelu tog kredita(56). U ovom slučaju, smatram, kao i portugalska vlada i Komisija, da ustup, koji je proveo dotični porezni obveznik, to jest PNC, očito nema za cilj niti odobravanje kredita u tradicionalnom smislu tog izraza niti takvo odgođeno plaćanje za kupnju robe.

62.      Glede pojma „ugovaranjekredita u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, Sud je presudio da se on odnosi na aktivnost posrednika koji u zamjenu za naknadu pruža uslugu posredovanja, koja se sastoji od poduzimanja svega potrebnog da dvije strane sklope ugovor koji se odnosi na financijski proizvod, a da sam taj pregovarač nije ugovorna strana, niti ima vlastiti interes glede njegova sadržaja(57). Slažem se s mišljenjem portugalske vlade da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku i koja se odnosi na ustup koji je dotični porezni obveznik izravno obavio u korist svojeg suugovaratelja, po ničemu ne odgovara tom pojmu.

63.      Naposljetku, što se tiče pojma „upravljanjakreditima u smislu navedene točke (b), ističem da se u ovoj potonjoj izričito navodi da je takva aktivnost, kako bi se izuzela, morala biti obavljena od strane osobe koja odobrava kredite. Portugalska vlada ističe, prema mojem mišljenju s pravom, da proizlazi da taj pojam upućuje na aktivnosti koja obuhvaća izvršavanje zadaća poput analize, nadzora ili otplate kredita koje ima klijent tog poreznog obveznika(58), a što uopće nije slučaj s dotičnom aktivnošću u ovom slučaju.

64.      Prema tome, mišljenja sam da transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku očito ne čini jednu od financijskih transakcija u vezi s „kreditima”, na koje se primjenjuje izuzeće od PDV‑a i na koje se odnosi članak 135. stavak 1. točka (b) Direktive 2006/112.

4.      Moguća primjena članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive 2006/112

65.      S obzirom na predmet glavnog postupka, valja ispitati može li se transakcija, na kojoj se on temelji, obuhvatiti slučajevima izuzeća od PDV‑a koji su predviđeni u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive 2006/112, po tome što bi ona bila transakcija u vezi s „potraživanjima” u smislu te odredbe, a da, međutim, ne odgovara „naplati potraživanja” koje je izrijekom isključeno iz izuzeća na temelju navedene točke (d) in fine.

66.      U tom pogledu primjećujem da je slijedeći gore spomenuta pravila za tumačenje(59) Sud u više navrata presudio da radi utvrđivanja, može li se transakcija izuzeti od PDVa na temelju točke (d) tog članka 135. stavka 1., valja uzeti u obzir posebne okolnosti u kojima je transakcija obavljena, a ne dotične osobe, te provjeriti ispunjava li ona specifične i temeljne funkcije jedne od financijskih usluga na koje se odnosi ta točka (d)(60). S druge strane, prema mojem saznanju Sud nije dao preciznu definiciju pojma „potraživanja” u smislu te odredbe.

67.      Naglašavam da iako tekst kojim je u portugalsko pravo prenesena točka (d) navedenog stavka 1. ne koristi pojam koji je u potpunosti istovrijedan riječi „potraživanja”(61) koja se rabi nakon riječi „transferi” u toj odredbi prava Unije, to nije samo po sebi prepreka primjeni te točke (d) u kontekstu poput onoga u glavnom postupku, stoga što su pojmovi koji se tamo nalaze osmišljeni autonomno(62) i što postoji obveza da se dotični nacionalni tekst tumači u skladu s pravom Unije(63).

68.      Međutim, čak i u slučaju da se, nasuprot onome što predlažem, transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku okvalificira, radi podlijeganja PDV‑u, kao isporuka usluge koja se odnosi na ustup nematerijalnog prava, predmet ovog potonjeg ne bi bilo pravo na potraživanje(64), nego pravo na nepokretnu imovinu(65). Drukčije rečeno, smatram da se ne može zaključiti da dotična transakcija ispunjava specifične i temeljne funkcije financijske usluge koja ima narav „transakcij[a...] koje se odnose […] na dugove” u smislu navedene točke (d).

69.      Podredno, glede iznimke povezane s „naplatom potraživanja” predviđene u točki (d) in fine članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, iz sudske prakse Suda proizlazi da stoga što je ono iznimka od pravila kojim se odstupa od opće primjene PDV‑a, taj pojam treba široko tumačiti. Stoga, kada porezni obveznik uz naknadu pruža uslugu koja za cilj ima primanje plaćanja za potraživanja dugovanih njegovu klijentu, oslobađajući ga koraka i rizika koji su povezani s neplaćanjem od strane dužnika, taj se porezni obveznik ne može koristiti izuzećem predviđenim u navedenoj odredbi(66).

70.      U ovom slučaju, čak i pod pretpostavkom da se sporna transakcija može okvalificirati kao isporuka usluge, u svakom slučaju ustup koji je proveo dotični porezni obveznik, to jest PMC, nikako se ne može analizirati kao naplatna usluga za naplatu potraživanja dugovanog njegovu suugovaratelju Starplantu(67), tako da bi taj ustup bio obuhvaćen iznimkom u zadnjem dijelu navedene točke (d).

71.      Slijedom toga, mišljenja sam da točke (b) i (d) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se niti jedna niti druga ne primjenjuju na transakciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.

V.      Zaključak

72.      S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) odgovori na sljedeći način:

Članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeća od poreza na dodanu vrijednost koje su u navedenim točkama (b) i (d) predviđene za transakcije u vezi s odobravanjem i ugovaranjem kredita ili upravljanjem istima kao i s potraživanjima, ne primjenjuju na transakciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku i koja se sastoji od toga da porezni obveznik trećoj osobi ustupi, u zamjenu za naknadu koju je ova potonja isplatila, svoj položaj u postupku prisilnog izvršenja za naplatu potraživanja koje je priznato sudskom odlukom i čije je plaćanje osigurano pravom na zaplijenjenoj nepokretnoj imovini koja mu je bila dosuđena.


1      Izvorni jezik: francuski


2      Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu PDV‑a (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)


3      Direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).


4      Podsjećam da su u navedeni članak 135. stavak 1. točke (b) do (g) preuzeta – na način koji je u bitnom istovjetan – izuzeća koja su prethodno bila propisana u članku 13. slovu B točki (d) podtočkama 1. do 6. Šeste direktive (vidjeti također presudu od 25. srpnja 2018., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 4.).


5      U vezi s tim odredbama o prenošenju, vidjeti, među ostalim, presudu od 8. ožujka 2012., Komisija/Portugal (C‑524/10, EU:C:2012:129, t. 14.).


6      Potraživanje je izračunato kako slijedi: 125 000 eura (provizija za posredovanje) + 26 250 eura (PDV na tu proviziju) + 19 609,62 eura (zatezne kamate).


7      S obzirom na nacionalni spis, izgleda da je taj iznos odgovarao 70 % prodajne cijene predmetne nekretnine, kako ju je utvrdio sudski izvršitelj na temelju nekretninske procjene koju je u tu svrhu dao neovisni subjekt.


8      U skladu s tim sporazumom, koji je sastavio tajnik suda pred kojim je pokrenut postupak za prisilno izvršenje, PNC se obvezao sve učiniti i/ili potpisati pojedinačno ili zajedno sa Starplantom kako bi odmah došlo do promjene u postupovnom položaju.


9      Nepodmireni iznos izračunat je kako slijedi: 351 619,90 eura (cijena koju je platio Starplant) – 125 000 eura (komisija za posredovanje) – 26 250 eura (PDV na tu proviziju).


10      PDV je izračunat kako slijedi: 351 619,90 eura (cijena koju je Starplant isplatio) x 21 %.


11      Naglašavam da se glavni postupak odnosi samo na oporezivanje ustupa koji proveden 29. rujna 2010., a ne na oporezivanje provizije koju je PNC primio po osnovi usluge posrednika u prometu nekretninama koju je pružio svojoj stranci.


12      PNC se poziva na presude od 15. lipnja 1989., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), od 27. listopada 1993., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), i od 21. lipnja 2007., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369).


13      U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u okviru zahtjeva za prethodnu odluku Sud ima mogućnost da nacionalnim sudovima pruži sve indicije koje smatram nužnim za rješavanje glavnog spora, ali su ti sudovi jedini ovlašteni provjeriti, postoje li u predmetu u kojem odlučuju činjenični uvjeti koji za posljedicu imaju primjenu pravila Unije i iz toga zaključe o posljedicama koje one imaju za odluku koju su pozvani donijeti (vidjeti, među ostalim, presude od 5. lipnja 2014., Mahdi, C‑146/14 PPU, EU:C:2014:1320, t. 78. do 80., i od 7. kolovoza 2018., Prenninger i dr., C‑329/17, EU:C:2018:640, t. 27.).


14      Vidjeti također točku 19. ovog mišljenja.


15      U svojim pisanim očitovanjima Komisija je zaključila da sporna transakcija čini naplatan ustup potraživanja koji je obuhvaćen područjem primjene PDV‑a, ali je svoje stajalište izmijenila nakon što je saznala za za činjenična pitanja koja su proizašla iz rasprava održanih pred Sudom.


16      Za izuzeća u vezi s nepokretnom imovinom vidjeti točku 51. ovog mišljenja.


17      Presuda od 27. listopada 2011. (C‑93/10, EU:C:2011:700)


18      Pri čemu se podsjeća da je PNC prodao svoj položaj u postupku za prisilnu naplatu svojeg potraživanja. U daljnjem ću tekstu razmotriti kvalifikaciju tog ustupa (vidjeti točke 33. i sljedeće).


19      Prema očitovanjima podnesenima Sudu, do ustupa je došlo upravo dan prije nego što je presuda, kojom je zaplijenjena nekretnina dosuđena u korist PNC‑a, postala konačna. Tada je moralo biti očito da postoji mala mogućnost da dužnica podnese pravni lijek protiv te presude, tako da su stranke sporazuma o ustupu mogle sastaviti uvjete svojeg sporazuma pretpostavljajući da neće biti pravnog lijeka.


20      U skladu s tom odlukom, „ustupitelj je od primatelja primio, kao protučinidbu za ustup, iznos niži od iznosa predmeta tužbe”. Iako ovu potonju formulaciju treba shvatiti na način da je ustup proveden po cijeni nižoj od vrijednosti potraživanja koje je predmet prijedloga za prisilno izvršenje, čini mi se da je s obzirom na gore navedene činjenice (vidjeti točke 15. i 17.) ta tvrdnja pogrešna, a iz čega mi izgleda da proizlazi da je vrijednost prava i obveza glede nekretnine, koje je PNC ustupio, viša od cijene koju je Starplant platio.


21      Vidjeti, među ostalim, presude od 12. srpnja 2012., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461 t. 33.), od 22. veljače 2018., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, t. 43.), od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, t. 43.), i od 10. siječnja 2019., A (C‑410/17, EU:C:2019:12, t. 47.).


22      Glede jezičnih problema povezanih s upotrebom pojma „crédito”, vidjeti točku 49. ovog mišljenja.


23      Iako u klasičnom sustavu ustupa potraživanja ustupatelj dobiva općenito cijenu nižu od vrijednosti svojeg potraživanja jer primatelj potraživanja preuzima rizik koji mu je svojstven (vidjeti također točke 30. i 31. ovog mišljenja).


24      Na raspravi je PNC naveo da će na temelju njihova sporazuma Starplant preuzeti plaćanje ovog potonjeg iznosa znajući da on sam ne raspolaže za to potrebnim sredstvima.


25      Naknadu koju je Starplant prihvatio treba, prema mojem, mišljenju staviti u odnos sa stvarnom vrijednošću nekretnine koja je bila dosuđena PNC‑u (vidjeti bilješku na dnu stranice 7. ovog mišljenja), na temelju čega se može naslutiti mogućnost preprodaje po povoljnoj cijeni.


26      Vidjeti t. 18. i sljedeće ovog mišljenja.


27      Vidjeti, među ostalim, presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 53. i sljedeće), od 18. listopada 2018., Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, t. 30. i sljedeće), i od 28. veljače 2019., Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, t. 30. i sljedeće).


28      Ustaljena je sudska praksa da pojam „isporuka robe”, na koju se ta odredba odnosi, ne upućuje na prijenos vlasništva u oblicima koji su predviđeni mjerodavnim nacionalnim pravom, nego obuhvaća sve transakcije prijenosa materijalne imovine u kojima jedna strana ovlašćuje drugu da njome faktično raspolaže kao da je vlasnik te imovine (vidjeti, među ostalim, presude od 8. veljače 1990., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, t. 7. do 9., od 3. rujna 2015., Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, t. 51., i od 19. prosinca 2018., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, t. 75.).


29      Iz sudske prakse Suda proizlazi da se isporuka robe obavlja „u zamjenu za plaćanje” u smislu navedene točke (a) kada postoji izravna veza između isporučene robe i primljene protuvrijednosti, pri čemu naknada koju naplaćuje dobavljač predstavlja stvarnu protuvrijednost robe koja je isporučena kupcu (vidjeti, među ostalim, presude od 21. studenoga 2013., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, t. 32., od 11. svibnja 2017., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, t. 31., i od 13. lipnja 2018., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, t. 43.).


30      Iz sudske prakse Suda proizlazi da je usluga pružena „uz naknadu” u smislu navedene točke (c) kada postoji izravna veza pružene usluge i primljene protučinidbe, pri čemu naknada koju je primio pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku (vidjeti, među ostalim, presude od 29. listopada 2015., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 32. i od 5. srpnja 2018., Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, t. 36. i 37.).


31      Konkretno, njezinim člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) i člankom 9. stavkom 1. prvim podstavkom.


32      Za razliku, među ostalim, od slučaja u kojem porezni obveznik obavlja transakciju u svojstvu privatne osobe (vidjeti, među ostalim, presudu od 4. listopada 1995., Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, t. 16. i sljedeće, kao i presudu od 9. srpnja 2015., Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, t. 18. i sljedeće).


33      Vidjeti presudu od 13. lipnja 2013., Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, t. 27. i sljedeće) i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, t. 33. i sljedeće), gdje je s pravom naglašeno da je u konkretnom slučaju, povodom kojeg je donesena navedena presuda, postojala uska veza dopunske aktivnosti dotične osobe s njezinom glavnom aktivnošću koja podliježe PDV‑u.


34      Portugalska je vlada konkretnije istaknula da izravnu vezu s tom aktivnošću treba uzeti utvrđenom „ili stoga što je u razvoju deklaratorne tužbe i postupka za izvršenje ugovor ispunjen u okviru gospodarske aktivnosti [PNC‑a], ili stoga što je [PNC] taj koji se koristio pravima i kojemu su bile nametnute obveze koje su sudskim putem određene u okviru postupka za izvršenje ili stoga što je [PNC] taj koji je u svoje ime i za svoj račun sklopio ugovor povodom kojeg je došlo do naplatnog prijenosa prethodno navedenog skupa prava i obveza na treću osobu”.


35      Vidjeti po analogiji presude od 12. siječnja 2006., Optigen i dr. (C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, t. 42. i sljedeće) i od 8. studenoga 2018., C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, t. 35. i sljedeće).


36      Vidjeti točku 22. ovog mišljenja.


37      Vidjeti, među ostalim, presude od 22. listopada 2015., Impresa Edilux i SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, t. 20.) i od 19. prosinca 2018., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, t. 34. i 35.).


38      U svojim pisanim očitovanjima, PNC i portugalska vlada odgovorili su na prethodno pitanje samo s aspekta točke (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112. Međutim, Sud ih je pozvao da na raspravi zauzmu stajalište o mišljenju Komisije da se transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku može prije obuhvatiti izuzećem iz točke (d) navedenog stavka 1.


39      U tom pogledu podsjećam da se za tumačenje odredbe prava Unije, formulaciji korištenoj u jednoj od jezičnih inačica ne može dati prednost u odnosu na druge jezične inačice i da se u slučaju neslaganja između različitih jezičnih inačica mora uzeti u obzir kontekst i cilj propisa čiji je ta odredba dio (vidjeti, među ostalim, presude od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 47., i od 25. listopada 2018., Tänzer & Trasper, C‑462/17, EU:C:2018:866, t. 20.).


40      Komisija navodi da se u inačici na portugalskom jeziku članak 135. stavak 1. Direktive 2006/112, riječ „créditos” (na francuskom „crédits” (krediti)) koristi u točkama (b) i (c), dok se riječi „créditos” i „dívidas” (na francuskom „créances” (potraživanja)) nalaze zajedno u točki (d), što bi adresatima moglo glede te odredbe odati dojam da su za potrebe te direktive ta dva pojma istovrijedna. S druge strane, u većini ostalih jezičnih inačica (uz iznimku inačica na talijanskom i španjolskom jeziku) pojam koji odgovara riječi „créditos” koristi se u točkama (b) i (c), dok se u točki (d) rabi samo pojam koji odgovara riječi „dividas”.


41      Pri čemu se pojašnjava da se navedene točke (j) i (k) izričito odnose na posebne slučajeve iz točaka (a) i (b) članka 12. stavka 1. iste direktive, to jest na „isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten” i na „isporuku građevinskog zemljišta”.


42      U svojem mišljenju u predmetu Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, t. 15.), nezavisni odvjetnik F. Jacobs naglasio je da su „[n]a temelju [Šeste] direktive, isporuka i iznajmljivanje nepokretne imovine u načelu izuzeti od PDV‑a [na temelju njezina članka 13. slova B točaka (b), (g) i (h), koje odgovaraju članku 135. stavku 1. točkama (j), (k) i (l) Direktive 2006/112]. Ova izuzeća održavaju posebne poteškoće koje postoje u primjeni PDV‑a na takvu robu. Obrnuto od uobičajene robe, zemljište ne potječe iz proizvodnog postupka; osim toga, jednom kada su zgrade izgrađene, njihov se vlasnik može primijeniti više puta tijekom njihova vijeka trajanja, a da to često nije predmet dodatne gospodarske aktivnosti”.


43      Odredbe koje su predmet, među ostalim, presuda od 17. siječnja 2013., Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, t. 22. do 36.) i od 13. lipnja 2018., Polfarmex (C‑421/17, EU:C:2018:432 , t. 43.) kao i mišljenja nezavisnog odvjetnika M. Bobeka u predmetu KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:226, t. 23. i sljedeće).


44      Pri čemu se pojašnjava da sudska praksa Suda o odredbama Šeste direktive koje imaju istovjetan sadržaj, to jest o članku 13. slovu B točki (d) podtočkama 1. do 6. Šeste direktive, jest relevantna za tumačenje članka 135. stavka 1. točaka (b) do (g) Direktive 2006/112 (vidjeti presudu od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 32., i presudu od 26. svibnja 2016., National Exhibition Centre, C‑130/15, neobjavljenu, EU:C:2016:357, t. 27.).


45      Vidjeti, među ostalim, presude od 21. lipnja 2007., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, t. 22.), od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 33.), od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 38. i sljedeće), kao i od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 28.).


46      Vidjeti, među ostalim, presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, t. 25.), od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 39. i 45.), od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 29.), i od 19. prosinca 2018., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, t. 37.).


47      Vidjeti, među ostalim, presude od 19. travnja 2007., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, t. 21. i sljedeće), od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, t. 44. i sljedeće), od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, t. 26. i sljedeće), od 22. listopada 2015., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 37. i sljedeće), od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 36. i 54.), i od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 31. i 45.).


48      Vidjeti, među ostalim, presude od 19. travnja 2007., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, t. 24.), od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 55.), i od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 46.).


49      Vidjeti točku 53. ovog mišljenja.


50      O tome da taj naziv nema utjecaja niti glede podlijeganja PDV‑u transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku, vidjeti točku 33. ovog mišljenja.


51      Vidjeti, među ostalim, presudu od 21. lipnja 2007., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, t. 25.).


52      Vidjeti također sudsku praksu navedenu u bilješci na stranici 47. ovog mišljenja.


53      Nasuprot onome što je izgleda navedeno u presudi pobijanoj pred navedenim sudom i u skladu s mišljenjem njegovog glavnog državnog odvjetnika koje je spomenuto u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje.


54      Potraživanje „koje proizlazi iz neispunjenja ugovora o posredovanju u prometu nekretninama” i na koje se dodaje „PDV po stopi koja je na snazi na dan plaćanja [kao i] već dospjele zatezne kamate ili one koje će tek dospjeti do potpune isplate”.


55      Ilustracije radi vidjeti različite vrste zajmova povodom kojih je donesena presuda od 29. travnja 2004., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), rješenje od 7. srpnja 2010., Curia (C‑381/09, neobjavljeno, EU:C:2010:406), i presuda od 8. prosinca 2016., Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936).


56      Vidjeti presudu od 27. listopada 1993., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, t. 12. i sljedeće), gdje je Sud presudio da, iako izuzeća treba strogo tumačiti, ipak je, u nedostatku pobližeg određenja identiteta zajmodavca ili zajmoprimca, izraz „odobravanje i ugovaranje kredita” dovoljno širok da uključi kredit koji je dobavljač robe odobrio u obliku odgode plaćanja; vidjeti i presudu od 18. listopada 2018., Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, t. 36.).


57      Vidjeti, među ostalim, presude od 21. lipnja 2007., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, t. 23. i 28.), od 5. srpnja 2012., DTZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, t. 27.) i rješenje od 21. studenoga 2017., Kerr (C‑615/16, neobjavljeno, EU:C:2017:906, t. 42. i 43.).


58      Ta se vlada u tom smislu poziva na presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, t. 23. i 24.), koja se odnosi na upravljanje imovinom putem vrijednosnih papira (upravljanje portfeljom).


59      Vidjeti t. 53. i sljedeće ovog mišljenja.


60      Vidjeti, među ostalim, presudu od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, t. 45. i sljedeće), presudu od 22. listopada 2015., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 38. i sljedeće), presudu od 26. svibnja 2016., National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljenu, EU:C:2016:357, t. 34. i sljedeće) i presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 36.).


61      Pri čemu se pojašnjava da članak 9. točka 27. podtočka (c) Zakonika o PDV‑u glasi kako slijedi: „as operações […] relativas a […] transferências, recebimentos […]” i da inačica članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive 2006/112 na portugalskom jeziku glasi kako slijedi: „[a]s operações […] relativas a […] transferências, créditos […]” (moje isticanje riječi od kojih se prva može prevesti kao „primitci plaćanja”, a druga kao „krediti”).


62      U skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 53. ovog mišljenja.


63      Na raspravi je portugalska vladala smatrala da je nacionalni zakonodavac možda zaključio da nije nužno spomenuti pojam „potraživanja” jer bi se to svelo na ponavljanje pojma „plaćanja” koji se rabi u istoj točki (d). Komisija je navela da tekst prihvaćen u portugalskom pravu ne predstavlja problem pod uvjetom da je praksa, koju upravna tijela slijede, u skladu s pravom Unije.


64      Podsjećam da u trenutku, u kojem je sklopljen ugovor sa Starplantom, ne samo da je potraživanje PNC‑a bilo već priznato sudskim putem glede njezine osnove i iznosa, nego je, osim toga, stvarna naplata tog potraživanja bila osigurana, a dug u praksi namiren, nakon što je u korist PNC‑a dosuđena nepokretna imovina koja je pripadala njegovoj dužnici i koja je prethodno bila zaplijenjena (vidjeti također točku 34. ovog mišljenja).


65      Prava povezana s obvezom da se agenciji za izvršenje plati razlika između iznosa potraživanja, koje je PNC imao protiv svoje dužnice, i cijene po kojoj je nepokretna imovina, koja je pripadala ovoj potonjoj, bila dosuđena PNC‑u (vidjeti točku 16. ovog mišljenja).


66      Vidjeti, među ostalim, presude od 26. lipnja 2003., MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, t. 49., 58. i 72. do 80.) i od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, t. 29. do 36.).


67      U svojim je pisanim očitovanjima Komisija primijetila da kao stjecatelj ili primatelj Starplant može zauzvrat biti oporezovan, ako se pokaže da je predmetni ustup „naplata potraživanja”. U svojem izlaganju portugalska je vlada dvojila da se usluga, koju je Starplant pružio, može tako okvalificirati s obzirom na osiguranje plaćanja čiji je PNC već bio ovlaštenik prilikom tog ustupa. Bilo kako bilo, naglašavam da taj činjenični kompleks nije onaj iz glavnog postupka koji se vodi samo između PNC‑a i portugalske porezne uprave.