CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
MME Juliane Kokott
présentées le 5 mars 2009 (1)
Affaire C‑397/07
Commission des Communautés européennes
contre
Royaume d’Espagne
«Directive 69/335/CEE – Impôts indirects – Rassemblement de capitaux – Opérations de restructuration – Transfert du siège statutaire d’une société»
I – Introduction
1. Dans la présente procédure en constatation de manquement, la Commission des Communautés européennes reproche au Royaume d’Espagne d’avoir manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (2).
2. Le litige porte, premièrement, sur des dispositions du droit espagnol qui subordonnent à l’option en faveur d’un régime fiscal déterminé des exonérations fiscales qui doivent obligatoirement être accordées en vertu de ladite directive. Deuxièmement, sont en cause des dispositions relatives à l’imposition du transfert de siège social d’un autre État membre vers le Royaume d’Espagne. Troisièmement, la Commission met en cause les dispositions espagnoles imposant le capital affecté à l’activité commerciale de sociétés étrangères en Espagne.
II – Cadre juridique
A – Directive 69/335
3. Comme il ressort de ses premier et deuxième considérants, la directive 69/335 vise à promouvoir la libre circulation des capitaux. À cette fin, ainsi qu’il ressort de ses sixième, septième et huitième considérants, cette directive vise à harmoniser le droit auquel sont soumis les apports à des sociétés par l’instauration d’un droit unique sur les rassemblements de capitaux (ci-après le «droit d’apport»). Ce dernier ne peut être appliqué qu’une seule fois au sein du marché commun.
4. Aux termes de l’article 2 de ladite directive:
«1. Les opérations soumises au droit d’apport sont uniquement taxables dans l’État membre sur le territoire duquel se trouve le siège de direction effective de la société de capitaux au moment où interviennent ces opérations.
[…]
3. Lorsque le siège statutaire et le siège de direction effective d’une société de capitaux se trouvent dans un pays tiers, la mise à la disposition, d’une succursale située dans un État membre, de capitaux investis ou de capitaux d’exploitation, peut être imposée dans l’État membre sur le territoire duquel la succursale est située.»
5. L’article 3 contient une définition des sociétés de capitaux au sens de la directive.
6. À l’article 4 de la directive sont énumérées les opérations soumises au droit d’apport. Parmi ces opérations, outre la constitution d’une société de capitaux et l’augmentation de son capital social, on compte également:
«g) le transfert d’un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective d’une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d’apport, comme société de capitaux dans ce dernier État membre, alors qu’elle ne l’est pas dans l’autre État membre;
h) le transfert d’un État membre dans un autre État membre du siège statutaire d’une société, association ou personne morale dont le siège de direction effective se trouve dans un pays tiers et qui est considérée, pour la perception du droit d’apport, comme société de capitaux dans ce dernier État membre, alors qu’elle ne l’est pas dans l’autre État membre».
7. Dans sa version initiale, l’article 7 de la directive 69/335 disposait ce qui suit relativement au montant du droit d’apport:
«1. Jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions à arrêter par le Conseil conformément au paragraphe 2:
a) le taux du droit d’apport ne peut dépasser 2 % ni être inférieur à 1 %;
b) ce taux est réduit de 50 % ou plus lorsqu’une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine, ou une ou plusieurs branches de leur activité, à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes.
[…]»
8. La directive 73/80/CEE (3) a réduit le taux du droit d’apport visé dans la version initiale de l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive, en le fixant de 0 % à 0,50 %.
9. Le champ d’application du taux réduit du droit d’apport a été élargi par la directive 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973 (4). Cette directive a ajouté un point b) bis à l’article 7, paragraphe 1, qui englobe d’autres opérations de restructuration. Selon cette disposition, le taux du droit d’apport peut également être réduit de 50 %:
«lorsqu’une société de capitaux en voie de création ou préexistante obtient des parts représentant au moins 75 % du capital social antérieurement émis d’une autre société de capitaux. Dans le cas où ce pourcentage est atteint à la suite de plusieurs opérations, c’est seulement l’opération grâce à laquelle ce pourcentage est atteint, ainsi que les opérations subséquentes augmentant ce pourcentage, qui bénéficient du taux réduit».
10. D’autres modifications ont été apportées par la directive 85/303 (5). Celle-ci a élargi la finalité de la directive, comme il appert de ses deuxième et troisième considérants:
«considérant que les effets économiques du droit d’apport sont défavorables au regroupement et au développement des entreprises; que ces effets sont particulièrement négatifs dans la conjoncture actuelle, qui commande impérativement que la priorité soit donnée à la relance des investissements;
considérant que la meilleure solution pour atteindre ces objectifs consisterait à supprimer le droit d’apport; […]»
11. Dans la version résultant de la directive 85/303, l’article 7 est à présent libellé comme suit:
«1. Les États membres exonèrent du droit d’apport les opérations, autres que celles visées à l’article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.
[…]
2. Les États membres peuvent, soit exonérer du droit d’apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.»
B – Droit national
12. L’article 19, paragraphe 1, point 1, de la loi espagnole relative à l’impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques instrumentaires (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ou TRLITPAJD, ci-après la «loi fiscale»), approuvée par le décret-loi royal (Real Decreto Legislativo) n° 1/1993 (6), définit les opérations qui sont soumises au droit d’apport. Ces opérations imposables comprennent la constitution, l’augmentation et la réduction du capital, la fusion, la scission et la dissolution de sociétés.
13. Les articles 45, partie I, sous b), point 10, et 21 de la loi fiscale, en combinaison avec la deuxième disposition additionnelle de la version codifiée de la loi espagnole relative à l’impôt sur les sociétés (Ley del Impuesto sobre Sociedades ou TRLIS, ci-après la «TRLIS») (7), dispose que sont exonérées les opérations sociales de fusion, de scission, d’apport d’actifs et d’échange de titres définies au chapitre VIII, titre VII, de la TRLIS, qui établit à cet égard un régime spécial, sous réserve que ledit régime spécial soit applicable à l’opération sociale en question.
14. L’article 96 de la TRLIS, intitulé «Application du régime fiscal», fixe les conditions d’application de ce régime spécial:
«1. L’application du régime instauré dans le présent chapitre est subordonnée à une option en sa faveur, cette option de régime fiscal se faisant conformément aux règles suivantes:
a) En cas d’opérations de fusion ou de scission, cette option fiscale devra être incluse dans le projet et dans les traités de fusion ou de scission des parties à ces opérations ayant leur résidence fiscale en Espagne.
[…]
b) S’agissant des apports en nature, l’option fiscale est exercée par l’acquéresse et apparaît sur la résolution sociale correspondante ou, à défaut, sur l’acte authentique constatant l’opération ou le contrat en cause.
[…]
c) En cas d’opérations d’échange de titres, l’option est exercée par l’acquéresse et apparaît sur la résolution sociale correspondante ou, à défaut, sur l’acte authentique constatant l’opération ou le contrat en cause. En cas d’offre publique d’achat d’actions, l’option est exercée par l’organe social compétent pour réaliser l’opération et apparaît dans la note d’information.
[…]
Dans tous les cas, l’exercice de l’option fiscale doit être communiqué au ministère des Finances sous la forme et dans les délais prévus par la réglementation en vigueur.
2. Le régime établi dans le présent chapitre ne s’applique pas lorsque l’opération réalisée a pour objectif principal une fraude ou une évasion fiscales. En particulier, ce régime ne s’applique pas lorsque l’opération est effectuée non pas pour des motifs économiques valables tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des entités participant à l’opération, mais à seule fin d’obtenir un avantage fiscal.»
15. En vertu de l’article 19, paragraphe 3, de la loi fiscale constitue un fait générateur de l’impôt: «le transfert en Espagne du siège de direction effective ou du siège social d’une société, lorsque ni l’un ni l’autre n’étaient préalablement situés dans un État membre de la Communauté économique européenne, ou lorsque, dans ceux-ci, l’entité n’était pas soumise à un impôt analogue à celui prévu au présent titre».
16. L’article 20 de la loi fiscale dispose:
«Les entités qui réalisent, par l’intermédiaire de succursales ou d’établissements permanents, des opérations commerciales sur le territoire espagnol et dont le siège social ainsi que le siège de leur direction effective se trouvent dans des pays n’appartenant pas à la Communauté économique européenne ou qui, situés dans de tels pays, ne sont pas soumises à une imposition analogue à celle qui fait l’objet du présent titre, sont imposées de la même façon et dans les mêmes conditions que les entités espagnoles pour la part de capital qu’elles destinent auxdites opérations.»
III – Procédure et conclusions des parties
17. À l’issue du déroulement régulier de la procédure précontentieuse, la Commission a formé le présent recours par lequel elle demande à la Cour:
de constater que le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 69/335:
– en subordonnant à certaines conditions l’application des exonérations obligatoires du droit d’apport;
– en frappant d’un impôt indirect le transfert vers l’Espagne du siège de direction effective ou du siège statutaire des sociétés qui n’étaient soumises à un aucun droit analogue à l’impôt espagnol dans leur État d’origine;
– en soumettant à un impôt indirect le capital affecté aux activités commerciales exercées par les succursales ou les établissements permanents de sociétés ayant leur siège statutaire dans un autre État membre qui n’applique pas un impôt similaire à l’impôt espagnol.
La Commission demande également que le Royaume d’Espagne soit condamné aux dépens.
18. Le Royaume d’Espagne conclut au rejet du recours et à la condamnation de la Commission aux dépens.
19. La République hellénique, qui a été admise à intervenir par ordonnance du 11 février 2008, n’a participé ni à la procédure écrite ni à la procédure orale.
20. À l’issue de la procédure écrite, les parties ont présenté chacune leur plaidoirie devant la Cour lors de l’audience du 15 janvier 2009.
IV – Appréciation juridique
A – Premier moyen de recours
21. Par son premier moyen de recours, la Commission reproche au droit espagnol de subordonner à une condition illicite l’exonération fiscale de certaines opérations dont l’exonération est rendue obligatoire par l’effet de la directive 69/335.
1. Sur les différentes conditions de l’exonération des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis
22. Avant de pouvoir aborder la question de savoir s’il est contraire à la directive 69/335 de poser des conditions à l’octroi d’exonérations fiscales, il convient tout d’abord de déterminer si ladite directive prévoit une exonération fiscale obligatoire pour les opérations litigieuses. En effet, cette question ne saurait être écartée au seul motif que les parties y répondent tacitement par l’affirmative. Il s’agit, au contraire, d’une question de droit qui détermine la solution du litige sur lequel la Cour est appelée à statuer.
23. En vertu de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, tel que modifié par la directive 85/303, les opérations qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984 doivent obligatoirement être exonérées.
24. Relevons, à cet égard, que le Royaume d’Espagne n’est devenu membre des Communautés européennes qu’en date du 1er janvier 1986. La Cour a toutefois déjà jugé que la date de référence du 1er juillet 1984 fixée à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 s’applique également aux États membres dont l’adhésion à la Communauté est postérieure (8).
25. Dans sa requête, la Commission parle de manière générale d’opérations dont l’exonération est obligatoire. Il résulte toutefois des motifs de la requête que la Commission vise les opérations de restructuration de sociétés qui sont définies dans l’ancien article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis, de la directive.
26. Pour la suite de l’examen, il convient de distinguer, comme l’expose la Commission à juste titre, entre les opérations de restructuration relevant de l’article 7, paragraphe 1, sous b), et celles relevant de l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis.
27. En effet, comme nous le verrons ci-après, s’agissant des opérations au sens de l’article 7, paragraphe 1, sous b), la question de savoir si et dans quelle mesure elles étaient dans les faits imposées en Espagne au 1er juillet 1984 est hors de propos.
28. Dans sa version initiale, l’article 7, paragraphe 1, sous b), prévoyait un taux d’imposition de 1 %, qui a été réduit par la directive 73/80 pour être fixé de 0 à 0,50 %. Au 1er juillet 1984, tous les États membres étaient donc déjà tenus d’imposer les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), à un taux maximal de 0,5 %. La directive 85/303 ayant prescrit l’exonération obligatoire de toutes les opérations qui étaient soumises à un droit d’apport de 0,50 % ou moins, la réduction du taux d’imposition intervenue antérieurement a automatiquement entraîné une exonération obligatoire des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b).
29. Le Royaume d’Espagne ne saurait se prévaloir du fait qu’il n’a adhéré à la Communauté européenne que le 1er janvier 1986 pour en conclure que la directive 73/80, par laquelle le taux d’imposition applicable aux opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), a été réduit à 0,5 % en date du 1er janvier 1976 (9), ne s’applique pas directement au Royaume d’Espagne. En effet, la directive 85/303 a le même effet normatif pour le Royaume d’Espagne que pour les États membres plus anciens. Le taux d’imposition réduit à la suite des modifications de la directive 69/335 appartenait, au moment de l’adhésion du Royaume d’Espagne, à l’acquis communautaire devant être repris par le Royaume d’Espagne et sur le fondement duquel cette directive entraîne une exonération fiscale obligatoire des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b).
30. Toute autre interprétation entraînerait une application disparate de l’imposition des sociétés dans la Communauté, les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), se voyant appliquer un régime différent entre les anciens et les nouveaux États membres, ce qui serait contraire à l’intention qu’avait le législateur communautaire en adoptant la directive. En date du 1er juillet 1984, les anciens États membres étaient tenus d’appliquer un taux d’imposition réduit aux opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), raison pour laquelle ces opérations devaient être obligatoirement exonérées du droit d’apport en vertu de la directive 85/303. Il serait contraire à l’objectif déclaré de la directive, qui est de procéder à une harmonisation du droit d’apport, de se fonder, à l’égard des États membres dont l’adhésion est postérieure, sur l’imposition réelle des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), au 1er juillet 1984 au lieu de se baser fictivement sur l’imposition correspondant à l’acquis communautaire à cette même date.
31. Les opérations de restructuration visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive doivent donc obligatoirement être exonérées du droit d’apport en Espagne.
32. En ce qui concerne les opérations énumérées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, on s’en tient en revanche au principe selon lequel ces opérations ne doivent être exonérées du droit d’apport que si elles étaient effectivement exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984. En effet, la version initiale de la directive ne prévoyait qu’une réduction d’impôt facultative, et non obligatoire (10).
33. Au 1er juillet 1984, les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, n’étaient donc ni uniformément ni obligatoirement soumises à un taux d’imposition entraînant une exonération fiscale automatique par l’effet de la directive 85/303, contrairement à celles visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b).
2. Fondement factuel du recours à l’égard des opérations définies à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis
34. Pour que son recours soit fondé en fait, la Commission aurait donc dû faire valoir qu’en Espagne, les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, étaient exonérées du droit d’apport au 1er juillet 1984. Ce n’est que dans ce cas que ces opérations devaient obligatoirement être exonérées du droit d’apport en application de la directive.
35. Il est douteux que la Commission se soit acquittée de la charge de la preuve qui lui incombait à cet égard.
36. Lors de l’audience de plaidoiries, le gouvernement espagnol a invoqué le fait que les opérations en cause étaient taxées en 1984 au taux de 1 %. Dès lors, il n’y aurait aucune obligation de les exonérer du droit d’apport. La Commission ayant objecté que cet argument était invoqué tardivement par le Royaume d’Espagne, ce dernier a répliqué qu’il ne visait pas à contrer la position de la Commission. La Cour les ayant invitées à prendre position sur ce point, les parties ont convenu que seuls devaient être pris en considération les arguments exposés dans les mémoires échangés.
37. Dans sa requête, la Commission n’a rien établi au sujet de la taxation des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, au 1er juillet 1984 en Espagne. Dans son mémoire en défense (11), le gouvernement espagnol a indiqué que l’Espagne n’avait pas opté pour l’application d’un taux d’imposition réduit aux opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis. Dès lors, la Commission aurait dû exposer de manière circonstanciée, au plus tard dans son mémoire en réplique, que les opérations en question étaient malgré tout taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % en Espagne. Or, la Commission n’a rien fait de tel. On ne peut donc pas déterminer avec certitude si les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, étaient taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % au 1er juillet 1984 ou si elles étaient assujetties à un droit d’apport supérieur. Aux fins du présent litige, on ne peut donc pas considérer que les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, devaient obligatoirement être exonérées de droit d’apport en Espagne. Puisque la Commission n’allègue pas les faits propres à fonder ses prétentions, son recours doit être rejeté sur ce point.
38. Seule pourrait se poser la question de savoir si un État membre est tenu d’accorder une exonération fiscale inconditionnelle également à l’égard d’opérations pour lesquelles l’exonération fiscale n’est pasobligatoire. C’est ce que semble laisser entendre la Commission dans sa requête lorsqu’elle relève que l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335 donne aux États membres le choix soit d’exonérer du droit d’apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit de les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.
39. On pourrait en déduire que la directive 69/335 ne laisse exactement que trois possibilités d’action aux États membres. Ces trois possibilités sont les suivantes: maintien du droit d’apport s’il était appliqué en 1984, exonération totale ou application d’un taux réduit. Une exonération fiscale soumise à condition serait donc exclue en vertu de la directive. En particulier, une telle interprétation de la directive serait la plus conforme à l’impératif de sécurité juridique. Toutefois, on pourrait soutenir la position inverse. Depuis sa modification par la directive 85/303, la finalité de la directive 69/335 est la suppression du droit d’apport. C’est pourquoi on pourrait faire valoir qu’il devrait être conforme à la finalité de la directive – avant qu’un État membre ne fasse usage de l’option en faveur du maintien du droit d’apport – de le laisser libre d’exonérer l’opération du droit d’apport sous certaines conditions.
40. Cette question n’a cependant pas à être tranchée en l’espèce, puisque la Commission, dans sa requête, reproche seulement au Royaume d’Espagne d’avoir assorti d’une condition une exonération obligatoire du droit d’apport. Si la Cour devait se prononcer également sur des opérations qui ne sont pas obligatoirement exonérées, elle enfreindrait l’interdiction de statuer ultra petita.
41. Étant donné que la Commission n’allègue pas de faits propres à fonder ses prétentions en ce qui concerne les opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, la suite de l’examen doit être limitée aux opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b).
3. Sur la taxation des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b)
42. La Commission estime qu’il est contraire à la directive 69/335 de subordonner à la réalisation d’une condition l’exonération fiscale des opérations devant être obligatoirement exonérées du droit d’apport.
43. L’article 7, paragraphe 1, de la directive, qui prescrit l’exonération obligatoire, ne prévoit aucune exception ou restriction à l’exonération fiscale. Restreindre l’exonération fiscale ou la limiter à certains cas est donc contraire à la directive. En principe, une disposition qui subordonne l’exonération fiscale à une condition supplémentaire représente également une restriction de l’exonération fiscale.
44. Le droit espagnol subordonne l’exonération fiscale à la condition que l’entreprise concernée ait préalablement opté pour un régime fiscal spécial.
45. Le gouvernement espagnol défend cette disposition en faisant valoir, tout d’abord, que cette condition ne constitue pas une entrave à l’exonération fiscale, car elle ne représente qu’une obligation de caractère purement formel.
46. On ne saurait toutefois suivre le Royaume d’Espagne sur ce point.
47. Relevons en premier lieu que la directive 69/335 ne prévoit pas que l’exonération du droit d’apport puisse être subordonnée à une condition, même purement formelle. De plus, la disposition espagnole en cause est plus qu’une simple formalité. Cela résulte, d’une part, du fait qu’elle prescrit un délai dans lequel l’option en faveur du régime fiscal spécial doit être communiquée à l’Administration et qu’elle prescrit en outre également des conditions de forme. D’autre part, comme l’expose la Commission, l’option pour le régime fiscal spécial influe également sur la perception de l’impôt sur les sociétés et de l’impôt sur le revenu.
48. Ensuite, le Royaume d’Espagne justifie la disposition litigieuse par le fait qu’elle serait nécessaire à la prévention de l’évasion et de la fraude fiscales.
49. À cet égard, relevons tout d’abord que la directive 69/335 ne contient aucune disposition habilitant les États membres à adopter des mesures visant à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. Cependant, même dans ce cas, l’application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu’à couvrir les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire (12). Un État membre est donc en droit d’adopter dans ce cadre des dispositions visant à prévenir les pratiques abusives. Ces dispositions doivent cependant être proportionnées.
50. Toutefois, le gouvernement espagnol n’a pas expliqué de manière circonstanciée pourquoi il est nécessaire de soumettre précisément toutes les opérations à l’obligation d’option pour un régime fiscal particulier afin d’éviter l’évasion et la fraude fiscales. De plus, la Commission a fait remarquer que les sociétés concernées sont non seulement tenues d’exercer l’option, mais également de déclarer au ministère des Finances les opérations de restructuration. Le Royaume d’Espagne n’a pas expliqué pourquoi il serait nécessaire, afin de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, de soumettre les sociétés non seulement à cette obligation d’information, mais également à l’obligation d’option. Dès lors, force est de constater qu’il existe des mesures moins contraignantes permettant d’éviter une fraude fiscale dans tel ou tel cas particulier sans créer d’obligation générale pour tous les intéressés d’exprimer un choix en faveur d’un régime fiscal particulier. Par conséquent, la législation espagnole n’est pas justifiée.
51. Enfin, dans son mémoire en duplique, le gouvernement espagnol a invoqué à l’encontre du premier moyen de recours la directive 2008/7/CE (13), qui modifie et refond la directive 69/335.
52. Il convient tout d’abord de rappeler que l’état du droit au moment de l’avis motivé revêt une importance déterminante pour la question du bien-fondé d’un recours en constatation de manquement. À cette date, seule s’appliquait l’ancienne version de la directive.
53. Le Royaume d’Espagne fait valoir que, en vertu des articles 4 et 5, paragraphe 1, de la directive 2008/7, certaines opérations de restructuration de sociétés sont expressément exonérées du droit d’apport. Le gouvernement espagnol voudrait en déduire que l’obligation d’exonération fiscale ne pouvait s’appliquer à toutes les opérations de restructuration sous l’empire des versions antérieures de la directive.
54. Nous devons objecter à cet argument le fait que la directive 2008/7 ne représente en grande partie qu’une clarification et une refonte de la version antérieure de la directive. Les exonérations fiscales prévues dans la directive 2008/7 ne sont donc pas toutes nouvelles. Comme nous l’avons exposé ci-dessus, avant l’adoption de cette dernière, les opérations de restructuration visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la version initiale de la directive 69/335 étaient déjà obligatoirement à exonérer du droit d’apport.
55. Dès lors, l’invocation de la directive 2008/7 par le gouvernement espagnol ne peut rien changer à la conclusion à laquelle nous sommes déjà parvenue.
56. En guise de conclusion provisoire, force est donc de constater que le premier moyen de recours de la Commission est fondé, dans la mesure où il englobe les opérations définies à l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la version initiale de la directive 69/335. Pour le reste, le premier moyen doit être rejeté.
B – Deuxième moyen de recours
57. Par son deuxième moyen de recours, la Commission reproche au Royaume d’Espagne d’avoir frappé d’un impôt indirect le transfert vers l’Espagne du siège de direction effective ou du siège statutaire des sociétés qui n’étaient soumises à aucun droit analogue à l’impôt espagnol dans leur État d’origine.
58. L’article 4 de la directive 69/335 contient une liste exhaustive des opérations soumises au droit d’apport.
59. Aux termes de l’article 4, paragraphe 1, sous g) et h), est soumis au droit d’apport le transfert, d’un État membre dans un autre État membre, du siège de direction effective ou du siège statutaire d’une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d’apport, comme société de capitaux dans l’État membre de destination, alors qu’elle ne l’est pas dans l’État membre d’origine.
60. Un transfert de siège ne saurait donc être taxé lorsque la société concernée est considérée dans les deux États membres (d’origine et d’accueil) comme une société de capitaux aux fins de la perception du droit d’apport (14).
61. Comme la Cour l’a déjà jugé, la faculté de taxer le transfert du siège statutaire ou du siège réel s’apprécie uniquement au regard de la question de savoir si la société en cause est considérée comme une société de capitaux dans son État d’origine et non pas de la question de savoir si un droit d’apport a effectivement été prélevé dans ledit État (15). Le critère décisif n’est donc pas celui de l’imposition dans l’État d’origine, mais uniquement celui de la qualité de société de capitaux (16).
62. La question de savoir quelles sont les sociétés qu’il faut considérer comme des sociétés de capitaux est réglée de manière uniforme et contraignante pour tous les États membres à l’article 3, paragraphe 1, de la directive.
63. Par conséquent, si un État membre renonce, en vertu de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335, à prélever le droit d’apport auprès d’une société qui doit être qualifiée de société de capitaux au sens de ladite directive, cela ne saurait conduire à ce que le transfert du siège de cette société d’un État membre à un autre État membre soit taxé par ce dernier.
64. Dès lors, le critère de l’«imposition dans l’État d’origine» appliqué dans la législation espagnole relative au transfert de siège ne correspond pas au critère de la «qualité de société de capitaux» prévu dans la directive. En effet, cela peut conduire à ce qu’une société ayant la qualité de société de capitaux au sens de la directive soit taxée lors du transfert de son siège en Espagne, parce que l’État membre d’origine a décidé de ne pas prélever de droit d’apport. Les dispositions espagnoles doivent donc être considérées comme transposant de manière incorrecte l’article 4, paragraphe 1, sous g) et h), de la directive 69/335.
65. L’argumentation présentée en défense par le gouvernement espagnol, selon laquelle la disposition litigieuse serait nécessaire pour prévenir l’évasion et la fraude fiscales, est inopérante à cet égard. Le Royaume d’Espagne voit le risque que des sociétés soient constituées dans un État membre qui ne prélève pas de droit d’apport, puis que leur siège soit transféré en Espagne afin d’échapper au droit d’apport espagnol.
66. Comme il a été mentionné plus haut, la directive 69/335 ne comporte aucune disposition habilitant expressément les États membres à prendre des mesures générales de lutte contre l’évasion fiscale (17). C’est pourquoi les États membres ne peuvent s’opposer à l’application du droit communautaire que dans des circonstances particulières, constitutives d’une pratique abusive ou frauduleuse (18).
67. La Cour a jugé que l’application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu’à couvrir les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est-à-dire les opérations qui sont réalisées non pas dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire (19).
68. Toutefois, la circonstance qu’une société ait été créée dans un État membre donné dans le but de bénéficier d’une législation plus avantageuse n’est pas, à elle seule, suffisante pour conclure à l’existence d’un usage abusif de la réglementation communautaire. En effet, seule la constitution d’une société dans un État membre dans le cadre de montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû va au-delà de la protection que la directive 69/335 doit déployer en faveur des sociétés visées par celle-ci (20).
69. La disposition litigieuse ne se borne cependant pas à lutter contre un abus dans ces cas particuliers, mais prescrit une taxation générale des opérations qui doivent rester exonérées en application de la directive. Dès lors, la disposition espagnole en cause ne satisfait pas aux exigences du droit communautaire (21).
70. En défense contre ce moyen de recours, le gouvernement espagnol invoque également dans son mémoire en duplique la directive 2008/7, qui modifie et refond la directive 69/335.
71. Le gouvernement espagnol fait valoir que, si la taxation du transfert de siège prévue à l’article 4, paragraphe 1, sous g) et h), de la directive 69/335 a été supprimée par le nouveau texte, c’est qu’a contrario la taxation du transfert de siège était autorisée de manière illimitée par l’ancienne version de la directive.
72. Or, tel n’est précisément pas le cas. En effet, aux termes de l’article 4, paragraphe 1, sous g) et h), le droit d’apport ne pouvait frapper le transfert de siège social qu’à la condition étroitement définie que la société concernée n’ait pas été considérée comme une société de capitaux au sens de la directive 69/335 dans son État d’origine. Comme nous l’avons vu plus haut, ce qui était illicite dès avant les modifications apportées par la directive 2008/7, c’était de subordonner la taxation du transfert de siège à la question de savoir si la société concernée était déjà assujettie à un droit d’apport dans l’État d’origine, comme le prévoient les dispositions espagnoles litigieuses.
73. En conclusion provisoire, il apparaît que le deuxième moyen de recours de la Commission est fondé.
C – Troisième moyen de recours
74. Par son troisième moyen de recours, la Commission fait grief au droit espagnol de soumettre au droit d’apport le capital affecté aux activités commerciales exercées par les succursales ou les établissements permanents de sociétés dont le siège statutaire ou dont le siège de la direction effective est situé dans un État membre qui n’applique pas un impôt analogue au droit d’apport espagnol. La Commission considère que la disposition espagnole en cause est contraire à l’article 2, paragraphe 1, de la directive 69/335.
75. Conformément à l’article 21 du statut de la Cour de justice et à l’article 38, paragraphe 1, sous c), de son règlement de procédure, il incombe à la Commission, dans toute requête déposée au titre de l’article 226 CE, d’indiquer les griefs précis sur lesquels la Cour est appelée à se prononcer, ainsi que, de manière à tout le moins sommaire, les éléments de droit et de fait sur lesquels ces griefs sont fondés, afin de permettre à la Cour d’exercer son contrôle (22).
76. En l’espèce, la requête ne répond pas à ces exigences en ce qui concerne le troisième moyen de recours.
77. En effet, dans la partie de sa requête qui est consacrée à l’appréciation juridique, la Commission se borne à alléguer l’existence d’une violation de l’article 2, paragraphe 1, de la directive 69/335. Aux termes de cette disposition, les opérations soumises au droit d’apport sont uniquement imposables dans l’État membre sur le territoire duquel se trouve le siège de direction effective de la société de capitaux au moment où interviennent ces opérations.
78. Or, dans sa requête, la Commission n’indique pas de quels faits et circonstances découle selon elle la violation alléguée de l’article 2, paragraphe 1, de la directive 69/335.
79. Certes, l’article 2, paragraphe 1, de la directive contient une règle de répartition des compétences fiscales entre les États membres qui accorde le pouvoir d’imposition à l’État dans lequel se trouve le siège de direction effective d’une société. Cependant, comme cela résulte déjà clairement de son énoncé, la règle de l’article 2, paragraphe 1, de la directive ne s’applique qu’aux opérations soumises au droit d’apport.
80. Les opérations qui sont soumises au droit d’apport sont définies à l’article 4 de la directive 69/335. On compte parmi ces opérations notamment la constitution d’une société de capitaux et l’augmentation du capital social d’une telle société.
81. La Commission n’a pas précisé quelles sont en l’espèce les opérations taxées en vertu du droit espagnol. La Commission ne parle que de la taxation du capital affecté aux activités commerciales exercées par des succursales ou des établissements permanents. Par exemple, on ne voit pas bien si la taxe visée est prélevée une seule fois ou périodiquement.
82. C’est pourquoi il n’est pas possible d’imputer de manière certaine la taxation à l’une des opérations visées à l’article 4 de la directive 69/335.
83. Si l’opération taxée ne fait pas partie des opérations visées à l’article 4 de la directive 69/335, cela priverait de fondement le moyen de la Commission tiré d’une violation de l’article 2, paragraphe 1, de la directive, puisque la disposition nationale attaquée échapperait alors au champ d’application de la directive 69/335. Seule entrerait alors éventuellement en ligne de compte une violation des principes de liberté d’établissement et de libre circulation des capitaux par les dispositions espagnoles. Toutefois, la Commission n’a pas invoqué l’existence d’une violation à l’encontre de libertés fondamentales.
84. Pareil degré d’imprécision dans l’exposé du moyen que fait valoir la Commission à l’appui de son recours en manquement n’est pas conforme aux exigences de l’article 21 du statut de la Cour de justice et de l’article 38, paragraphe 1, sous c), de son règlement de procédure.
85. Par conséquent, le troisième moyen de recours doit être rejeté pour irrecevabilité.
V – Sur les dépens
86. Conformément à l’article 69, paragraphe 3, du règlement de procédure de la Cour, la Cour peut décider que chaque partie supporte ses propres dépens si les parties succombent respectivement sur un ou plusieurs chefs. Le Royaume d’Espagne succombe sur le deuxième chef de demande et la Commission sur le troisième; en ce qui concerne son premier moyen de recours, la Commission n’obtient que partiellement gain de cause. Étant donné que les parties obtiennent toutes deux gain de cause ou succombent en leurs prétentions dans la même mesure, les différents moyens ayant chacun le même poids, chaque partie doit supporter ses propres dépens.
87. Conformément à l’article 69, paragraphe 4, du règlement de procédure, la République hellénique supporte ses propres dépens nés de son intervention en la cause.
VI – Conclusion
88. Par ces motifs, je propose à la Cour de statuer comme suit:
«1) Le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985:
– en soumettant l’exonération fiscale des opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la version initiale de la directive 69/335 à une condition supplémentaire et
– en soumettant au droit d’apport le transfert du siège statutaire ou du siège de direction effective d’une société d’un autre État membre vers l’Espagne, lorsque cette société n’était pas soumise, dans l’État d’origine, à un impôt analogue au droit d’apport espagnol.
2) Le recours est rejeté pour le surplus.
3) Le Royaume d’Espagne et la Commission des Communautés européennes supportent chacun leurs propres dépens.
4) La République hellénique supporte leurs propres dépens».