SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
JEANA RICHARDA DE LA TOURA,
predstavljeni 18. novembra 2020(1)
Zadeva C‑544/19
„ЕCOTEX BULGARIA“ EOOD
proti
Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia,
ob udeležbi
Prokuror ot Okrazhna prokuratura – Blagoevgrad
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Administrativen sad Blagoevgrad (upravno sodišče v Blagoevgradu, Bolgarija))
„Predhodno odločanje – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala in plačil – Direktiva (EU) 2015/849 – Država, ki ni članica euroobmočja – Nacionalna zakonodaja, ki na državnem ozemlju prepoveduje gotovinsko plačilo v vrednosti, ki je enaka ali višja od določene mejne vrednosti, in določa uporabo nakazila ali vplačila na plačilni račun – Izplačilo dividend podjetja delničarju ali družbeniku v obliki gotovinskega plačila, ki presega mejno vrednost iz nacionalne zakonodaje – Naložitev upravne sankcije kazenske narave – Združljivost nacionalne zakonodaje – Boj proti davčni utaji in izogibanju davkom – Sorazmernost“
I. Uvod
1. Koliko je nacionalna zakonodaja – ki vsem fizičnim ali pravnim osebam prepoveduje, da na državnem ozemlju izvedejo gotovinsko plačilo, če je njegova vrednost enaka ali višja od določene mejne vrednosti, in jim nalaga, naj v ta namen uporabijo druga plačilna sredstva, sicer se jim lahko naloži kazen – v skladu s pravom Unije?
2. Tako je v bistvu vprašanje, ki ga Administrativen sad Blagoevgrad (upravno sodišče v Blagoevgradu, Bolgarija) postavlja v tej zadevi.
3. To je aktualno vprašanje, saj se bo moral veliki senat Sodišča zelo kmalu izreči o pogojih in omejitvah, v katerih lahko Evropska unija in države članice euroobmočja v okviru izvajanja svojih pooblastil sprejmejo predpise o omejitvah uporabe gotovine, to je bankovcev in kovancev, ki so jih izdale centralne banke, kot plačilnega sredstva.(2)
4. Vendar se ta zadeva razlikuje od združenih zadev Hessischer Rundfunk (C‑422/19 in C‑423/19), ker se v postopku v glavni stvari obravnava zakonodaja Republike Bolgarije, ki ni članica euroobmočja. Republika Bolgarija ima na podlagi člena 139(2) PDEU status „države članice z odstopanjem“ in zanjo niso zavezujoče določbe prava Unije, ki urejajo izdajanje in uporabo enotne valute in zlasti status zakonitega plačilnega sredstva, ki ga imajo eurobankovci in eurokovanci. Vendar je Bolgarija del notranjega trga Unije, zato mora spoštovati z njim povezane svoboščine o prostem pretoku.
5. Vprašanje, predloženo Sodišču, spada tudi v okvir, vezan na sprejetje Poročila Komisije Evropskemu parlamentu in Svetu z dne 12. junija 2018 o omejitvah gotovinskih plačil(3) in na mnenja, ki jih je v zvezi s tem podala Evropska centralna banka (ECB)(4) na zahtevo ministrstev za finance Kraljevine Belgije, Republike Bolgarije in Kraljevine Nizozemske.(5)
6. V tej zadevi mora Sodišče, prvič, pojasniti, ali zakonodaja, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, spada na področje uporabe Direktive (EU) 2015/849(6) oziroma ali jo je treba preučiti glede na člen 63 PDEU, ki zagotavlja prosti pretok kapitala in plačil.
7. Sodišče se mora, drugič, izreči o skladnosti sistema sankcij, določenega s to zakonodajo, zlasti z načelom sorazmernosti kazni in pravico do učinkovitega pravnega sredstva, ki ju zagotavlja Listina Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
8. V teh sklepnih predlogih bom pojasnil, zakaj po mojem mnenju zakonodaja, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ne spada na področje uporabe Direktive 2015/849. Pri presoji se ne bom oprl le na cilje, ki jih zakonodajalec Unije želi doseči s to direktivo, ampak tudi na njeno sistematiko in besedilo. Zato bom Sodišču predlagal, naj pri preučitvi skladnosti take zakonodaje upošteva prosti pretok kapitala in plačil iz člena 63 PDEU.
9. V zvezi s tem bom pojasnil, da pomeni zadevna nacionalna zakonodaja sama po sebi omejitev te svoboščine, ki se lahko upraviči z zahtevami boja proti davčni utaji in izogibanju davkom. Kljub temu bom pojasnil, da se lahko s tako zakonodajo ta cilj zares uresniči le, če so z njo določeni ukrepi, ki upoštevajo bančno vključenost najranljivejših oseb, in ukrepi odstopanja za osebe, ki iz zakonitih razlogov ne morejo uporabljati plačilnih sredstev, ki jih zahteva nacionalni zakonodajalec. Pojasnil bom tudi razloge, zaradi katerih je lahko sistem sankcij, določen v tej zakonodaji, ukrep, ki je v nasprotju z načelom sorazmernosti iz člena 49(3) Listine.
II. Pravni okvir
A. Direktiva 2015/849
10. V skladu s členom 1(1) Direktive 2015/849 je njen cilj preprečiti uporabo finančnega sistema Unije za namene pranja denarja in financiranja terorizma.
11. V skladu s členom 2(1), točka 3(e), se ta direktiva uporablja za „druge osebe, ki trgujejo z blagom, če so plačila izvedena ali prejeta v gotovini in znašajo 10000 EUR ali več, bodisi da gre za transakcijo, izvedeno z enim dejanjem ali z več dejanji, za katere kaže, da so povezana“.
12. Člen 4(1) navedene direktive določa:
„Države članice v skladu s pristopom, ki temelji na tveganju, zagotovijo, da področje uporabe te direktive v celoti ali delno zajema poklice in kategorije podjetij, ki niso pooblaščeni subjekti iz člena 2(1), opravljajo pa dejavnosti, ki se zelo verjetno uporabljajo za pranje denarja ali financiranje terorizma.“
13. Člen 5 Direktive 2015/849 določa:
„Države članice lahko na področju, ki ga ureja ta direktiva, za preprečevanje pranja denarja in financiranja terorizma ob upoštevanju omejitev prava Unije sprejmejo ali v veljavi obdržijo strožje določbe.“
B. Bolgarsko pravo
1. ZOPB
14. V skladu s členom 1 Zakon za ogranichavane na plashtaniyata v broy (zakon o omejitvi gotovinskih plačil)(7) ta zakon ureja omejitve gotovinskih plačil na bolgarskem ozemlju.(8)
15. Člen 3 ZOPB ob upoštevanju izjem, izrecno navedenih v členu 2 ZOPB, določa:
„(1) Plačila na ozemlju države se izvajajo izključno kot nakazilo ali vplačilo na plačilni račun, če:
1. je njihova vrednost 10.000 [bolgarskih levov] BGN [5113 EUR] ali več;
2. je njihova vrednost nižja od 10.000 BGN [5113 EUR] in so del pogodbenega gotovinskega plačila v vrednosti 10.000 BGN [5113 EUR] ali več.
(2) Odstavek 1 se uporablja tudi za primere plačil v tujih valutah, katerih znesek, pretvorjen v BGN, je 10.000 BGN [5113 EUR] ali več. Pretvorba v BGN se izvede po dnevni tečajnici Balgarska narodna banka [bolgarska centralna banka].“
16. Člen 5 ZOPB določa:
„(1) Vsakdo, ki stori ali omogoči storitev prekrška iz člena 3, se lahko kaznuje z globo v višini 25 % celotnega zneska izvedenega plačila, če gre za fizično osebo, ali z denarno kaznijo v višini 50 % celotnega zneska izvedenega plačila, če gre za pravno osebo.
(2) Pri ponovitvi prekrška iz odstavka 1 znaša globa 50 % zneska izvedenega plačila, denarna kazen pa 100 % zneska izvedenega plačila.“
17. Člen 6 ZOPB določa:
„(1) Akte o ugotovitvi prekrškov iz tega zakona izdaja Natsionalna agentsia za prihodite [nacionalna agencija za prihodke, Bolgarija]. Odločbo o naložitvi upravne sankcije sprejme izvršni direktor nacionalne agencije za prihodke ali javni uslužbenci, ki jih je pooblastil.
(2) Zakon za administrativnite narushenia i nakazania [zakon o prekrških in upravnih sankcijah](9) ureja določitev odločb o naložitvi upravnih sankcij, njihovo sprejetje, pravna sredstva, ki jih je mogoče vložiti, in njihovo izvršitev.“
2. ZANN
18. Člen 27 ZANN določa:
„(1) Upravna sankcija se določi v skladu z določbami tega zakona v mejah sankcije, določene za storjeni prekršek.
(2) Pri določitvi sankcije se upoštevajo resnost prekrška, razlogi za storitev prekrška in druge olajševalne ali oteževalne okoliščine ter premoženjsko stanje storilca.
(3) Zaradi olajševalnih okoliščin se uporabi milejša sankcija, zaradi oteževalnih okoliščin pa strožja sankcija.
[…]
(5) Ni […] dovoljeno določiti sankcije, ki je nižja od najnižjega določenega zneska sankcij, ki vključujejo denarno kazen in ukrep začasne prepovedi opravljanja poklica ali določene dejavnosti.“
19. Člen 28(a) ZANN določa, da ima organ, pristojen za sankcije, v primeru zanemarljivih prekrškov možnost, da sankcije ne naloži, pri čemer storilca prekrška ustno ali pisno opozori, da mu bo ob ponovnem prekršku naložena upravna sankcija.
20. Na podlagi člena 63(1) ZANN Rayonen sad (okrožno sodišče, Bolgarija) vsebinsko preskusi zadevo po sodniku posamezniku in odloči s sodbo, s katero lahko potrdi, spremeni ali razveljavi odločbo o naložitvi upravne sankcije ali elektronski zapisnik. Sodba se lahko izpodbija s kasacijsko pritožbo pred Administrativen sad (upravno sodišče, Bolgarija) iz razlogov, določenih v Nakazatelno-protsesualen kodeks (zakon o kazenskem postopku), in v skladu s pravili iz poglavja 12 Administrativnoprotsesualen kodeks (zakon o upravnem postopku).
III. Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
21. „ECOTEX BULGARIA“ EOOD(10) je enoosebna družba bolgarskega prava, katere kapital je v lasti grškega državljana KS. Na generalni skupščini družbe Ecotex 14. marca 2018 je bilo odločeno, da bo oseba KS prejela dividende v znesku 100.000 BGN (51.130 EUR), izplačanem v gotovini na podlagi odobritev izplačil.
A. Upravni postopek, uveden proti družbi Ecotex
22. Na podlagi inšpekcijskega pregleda, ki ga je 8. decembra 2017 predlagal organ, pristojen za prihodke, pri Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia (področna direkcija nacionalne agencije za prihodke – Sofija, Bolgarija), je bilo ugotovljeno, da so bile finančne transakcije s strankami družbe, predvsem iz Grčije in Cipra, izvedene prek bank. Prav tako je bilo ugotovljeno, da je bil v skladu z odločitvijo z dne 14. marca 2018 v obdobju od vključno 14. marca 2018 do 22. marca 2018 osebi KS v gotovini izplačan znesek 95.000 BGN (približno 48.573,50 EUR) na podlagi odobritev devetih gotovinskih izplačil po 10.000 BGN (5113 EUR) in enega izplačila v znesku 5000 BGN (2556,50 EUR). Področna direkcija nacionalne agencije za prihodke – Sofija, urad v Blagoevgradu, je 5. junija 2018 napovedala začetek kazenskega postopka upravne narave in 26. junija 2018 sprejela akt, s katerim je ugotovila obstoj kršitve določb ZOPB.
23. Družba Ecotex je 10. julija 2018 izrazila nasprotovanje temu aktu z obrazložitvijo, da se prekršek lahko šteje za zanemarljiv v smislu člena 28 ZANN, saj je izplačilo zneska 10.000 BGN (5113 EUR), izvedeno 14. marca 2018, omejitev gotovinskih plačil iz ZOPB preseglo le za 0,01 BGN (približno 0,005 EUR).
24. Namestnik direktorja področne direkcije nacionalne agencije za prihodke – Sofija je 3. septembra 2018 na podlagi člena 5(1) ZOPB družbi Ecotex za vsakega od ugotovljenih prekrškov naložil denarno kazen. Iz predložitvene odločbe izhaja, da je bilo vsako od devetih plačil v vrednosti 10.000 BGN (5113 EUR) opredeljeno kot „prekršek“ in da je bilo zato naloženih devet upravnih sankcij. V skladu z nacionalnimi določbami je vsaka sankcija znašala 5000 BGN (2556,50 EUR) oziroma 50 % zneska, izplačanega v gotovini.
25. Družba Ecotex je pri Rayonen sad Petrich (okrožno sodišče v Petriču, Bolgarija) zoper odločbo namestnika direktorja področne direkcije nacionalne agencije za prihodke – Sofija z dne 3. septembra 2018 vložila ničnostno tožbo, ki je to odločbo potrdilo. Družba Ecotex je pri predložitvenem sodišču vložila kasacijsko pritožbo.
B. Postopek pred predložitvenim sodiščem
26. Družba Ecotex je pred predložitvenim sodiščem ponovno poudarila, da je glede na nepomembnost prekrška sankcija v višini 50 % celotnega zneska izvedenega gotovinskega plačila nesorazmerna. Družba Ecotex je poleg tega trdila, da pravica do dividend družbe ni transakcija ali pogodba in zato ni zajeta v pojmu „plačilo“ v smislu člena 3(1), točka 1, ZOPB.
27. Področna direkcija nacionalne agencije za prihodke – Sofija pa je trdila, da je treba pojem „plačilo“ iz člena 3(1), točka 1, ZOPB razumeti tako, da brez izjeme pomeni vsako plačilo ali vsako finančno transakcijo, ne glede na njuno naravo.
28. Predložitveno sodišče uvodoma ugotavlja, da je bila z ZOPB v nacionalno pravo prenesena Direktiva 2005/60/ES,(11) ki je bila 26. junija 2017 razveljavljena z Direktivo 2015/849.(12) Zato meni, da je treba člen 3(1), točka 1, ZOPB razlagati ob upoštevanju člena 63 PDEU in upoštevnih določb Direktive 2015/849.
29. Na prvem mestu opozarja, da pojem „pretok kapitala“ vključuje tudi prejetje dividend, delnic in deležev v gospodarskih družbah. Zato se sprašuje, ali člen 63 PDEU, ki med drugim prepoveduje ukrepe, ki lahko nerezidente odvrnejo od naložb v državi članici ali od ohranitve takih naložb, nasprotuje določbi, kakršna je ta iz člena 3(1), točka 1, ZOPB, ki nalaga omejitev gotovinskih plačil.
30. Na drugem mestu se predložitveno sodišče sprašuje, ali omejitev gotovinskih plačil iz člena 3(1), točka 1, ZOPB spada na stvarno področje uporabe Direktive 2015/849 in, če je tako, ali lahko države članice prosto določijo mejno vrednost gotovinskega plačila, nižjo od 10.000 EUR.
31. Na tretjem mestu se predložitveno sodišče sprašuje, koliko podrobna pravila v zvezi s, prvič, določitvijo zneska denarne kazni, določene za kršitev omejitve gotovinskih plačil, in drugič, sodnim nadzorom nad obsodilno odločbo, kršijo načelo sorazmernosti kazni in pravico do učinkovitega pravnega sredstva, ki sta zagotovljena v Listini.
C. Vprašanja za predhodno odločanje
32. Ob upoštevanju navedenega je Administrativen sad Blagoevgrad (upravno sodišče v Blagoevgradu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.) Ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katero je treba plačila v višini 10.000 levov (BGN) [5113 EUR] ali več na ozemlju države opravljati samo z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun in s katero se omejujejo gotovinska izplačila dividend iz neizplačanega dobička v višini 10.000 BGN [5113 EUR] ali več? Če člen 63 PDEU tej ureditvi ne nasprotuje: ali je taka omejitev upravičena s cilji Direktive […] 2015/849?
2. Ali je treba člen 2(1) Direktive […] 2015/849 ob upoštevanju uvodne izjave 6 ter njenih členov 4 in 5 razlagati tako, da ne nasprotuje splošnemu nacionalnemu predpisu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katerim je treba plačila v višini 10.000 BGN [5113 EUR] ali več na ozemlju države opravljati samo z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun in s katerim se ne upošteva, kdo opravi plačilo v gotovini in zakaj, pri tem pa se hkrati zajemajo vsa plačila v gotovini med fizičnimi in pravnimi osebami?
a) Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen: ali člen 2(1), točka 3(e), Direktive […] 2015/849 ob upoštevanju uvodne izjave 6 ter členov 4 in 5 te direktive državam članicam dopušča, da določijo dodatne splošne omejitve plačil v gotovini na ozemlju države v nacionalnem predpisu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katerim je treba plačila v gotovini v višini 10.000 BGN [5113 EUR] ali več na ozemlju države opravljati samo z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun, če je razlog za plačilo v gotovini ‚neizplačani dobiček‘ (dividende)?
b) Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen: ali člen 2(1), točka 3(e), Direktive […] 2015/849 ob upoštevanju uvodne izjave 6 ter njenega člena 5 državam članicam dopušča, da določijo omejitve uporabe gotovine v nacionalnim predpisu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katerim je treba plačila v višini 10.000 BGN [5113 EUR] ali več na ozemlju države opravljati samo z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun, če je mejna vrednost nižja od 10.000 EUR?
3. a) Ali je treba člen 58(1) in člen 60(4) Direktive […] 2015/849 ob upoštevanju člena 49(3) [Listine] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnemu predpisu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki določa višino upravnih sankcij zaradi kršitev omejitev plačil v gotovini in ne dopušča odmere na podlagi razlikovanja, pri kateri bi se upoštevale konkretne relevantne okoliščine?
b) Ali je treba – če je treba na to odgovoriti, da člen 58(1) in člen 60(4) Direktive […] 2015/849 ob upoštevanju člena 49(3) [Listine] ne nasprotujeta nacionalnemu predpisu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki določa fiksno višino upravnih sankcij zaradi kršitev omejitev plačil v gotovini – člen 58 in člen 60(4) Direktive […] 2015/849 ob upoštevanju načela učinkovitosti in pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 [Listine] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnemu predpisu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki omejuje sodni nadzor, če ta predpis ne dopušča, da bi sodišče v primeru pritožbe [zoper naloženo sankcijo] določilo upravno sankcijo zaradi kršitev omejitev plačil v gotovini, ki bi ustrezala konkretnim relevantnim okoliščinam in ki bi bila nižja od določene fiksne minimalne višine?“
33. Bolgarska, češka, španska, italijanska in madžarska vlada ter Komisija so predložile pisna stališča.
34. V dogovoru s sodnikom poročevalcem je bilo odločeno, da se bolgarski vladi na podlagi člena 62(1) Poslovnika Sodišča pošljejo vprašanja, predložitvenemu sodišču pa na podlagi člena 101(1) tega poslovnika zahteva za predložitev podrobnejših podatkov, na katere sta pisno odgovorila v predpisanem roku.
IV. Analiza
35. Pred analizo vprašanj za predhodno odločanje se mi zdi koristno predstaviti uvodno ugotovitev v zvezi z vrstnim redom, v katerem je treba obravnavati ta vprašanja.
36. V obravnavani zadevi se prvo in drugo vprašanje nanašata na skladnost nacionalne zakonodaje, ki tako kot bolgarska zakonodaja določa splošno omejitev gotovinskih plačil, izvedenih na državnem ozemlju, vključno z izplačili dividend, z določbami Pogodbe DEU o prostem pretoku kapitala in plačil oziroma s členom 2(1) Direktive 2015/849 v povezavi z uvodno izjavo 6 ter členoma 4 in 5 te direktive.
37. Naj opozorim, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso vsak nacionalni ukrep, ki se nanaša na področje, ki je predmet izčrpne harmonizacije na ravni Unije, presojati glede na določbe tega ukrepa harmonizacije, in ne glede na določbe primarnega prava.(13)
38. V teh okoliščinah predlagam, da se obrne vrstni red prvih dveh vprašanj za predhodno odločanje.
39. Najprej bom preučil drugo vprašanje, da se ugotovi, ali nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari dejansko spada na področje, harmonizirano z Direktivo 2015/849. Navedel bom razloge, zaradi katerih menim, da ni tako in da ta zakonodaja ne spada na področje uporabe te direktive.
40. Nato bom torej analiziral prvo in tretje vprašanje, ki ju predložitveno sodišče postavlja samo z vidika primarnega prava in temeljnih pravic.
41. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem poziva Sodišče, naj preuči skladnost nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari s pravili o prostem pretoku kapitala in plačil iz člena 63 PDEU. Ker ta nacionalna zakonodaja iz razlogov, ki jih bom navedel, omejuje to svoboščino, bom ugotovil, ali je to omejitev mogoče upravičiti z utemeljenim razlogom ter, po potrebi, koliko se z njo lahko zagotovi uresničitev njenih ciljev in je koliko je sorazmerna. V teh okoliščinah bom preučil še problematiko iz tretjega vprašanja za predhodno odločanje. Predložitveno sodišče želi namreč s tretjim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali člen 47 Listine, ki zagotavlja pravico do učinkovitega pravnega sredstva, in člen 49(3) Listine, ki določa načelo sorazmernosti kazni, nasprotujeta sistemu sankcij, kakršen je ta iz člena 5 ZOPB, ker naj v njegovem okviru ne nacionalni organ, pristojen za sankcioniranje storjenega prekrška (prvi del vprašanja), ne nacionalno sodišče, pri katerem je vložena tožba zoper odločbo tega organa (drugi del vprašanja), ne bi mogla individualizirati denarne kazni.
A. Preučitev nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari glede na določbe Direktive 2015/849
42. Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu izvedeti, ali lahko država članica na podlagi člena 2(1), točka 3(e), Direktive 2015/849 v povezavi z uvodno izjavo 6 ter členoma 4 in 5 te direktive za vsa plačila, izvedena na državnem ozemlju, katerih vrednost je enaka določeni mejni vrednosti ali jo presega, posameznikom in podjetjem prepove, da jih izvedejo v gotovini, in od njih zahteva, naj uporabijo nakazilo ali vplačilo na plačilni račun.
43. Predložitveno sodišče postavlja vprašanje Sodišču, ker se Direktiva 2015/849 na podlagi svojega člena 2(1), točka 3(e), uporablja za plačila, ki jih osebe, ki trgujejo z blagom, izvedejo – ali so izvedena v njihovo korist – v gotovini in znašajo 10.000 EUR ali več. Poleg tega ta direktiva v členu 4 določa, da lahko države članice to področje uporabe razširijo na poklice in kategorije podjetij, ki opravljajo dejavnosti, ki se lahko uporabljajo za pranje denarja ali financiranje terorizma. Nazadnje navedena direktiva v členu 5 določa, da lahko države članice na področju, ki ga ureja ta direktiva, sprejmejo tudi strožje določbe za preprečevanje teh kaznivih dejanj. Poleg tega iz uvodne izjave 6 Direktive 2015/849 izhaja, da morajo države članice „imeti možnost sprejeti nižje mejne vrednosti, dodatne splošne omejitve uporabe gotovine in druge strožje določbe“.
44. Sodišče mora torej odgovoriti na vprašanje, ali nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari lahko spada na področje uporabe ene od teh določb.
45. Mislim, da ne, če upoštevamo cilje, ki jih želi zakonodajalec Unije uresničiti z Direktivo 2015/849, njeno sistematiko ter besedilo členov 2, 4 in 5 te direktive, na katere se sklicuje predložitveno sodišče.
46. Na prvem mestu, cilj Direktive 2015/849 je preprečiti grožnje za integriteto, pravilno delovanje, ugled in stabilnost finančnega sistema, ki so posledica uporabe tega sistema za namene pranja denarja in financiranja terorizma.(14) V ta namen se s to direktivo harmonizirajo ukrepi skrbnega preverjanja strank in nadzora, ki jih morajo države članice vzpostaviti za določene kategorije poklicev, najbolj izpostavljene manipuliranju z denarjem, pridobljenim s hudim kaznivim dejanjem, in zbiranju denarnih sredstev ali premoženja za namene terorizma. Čeprav spadajo davčna kazniva dejanja, ki so povezana z neposrednimi in posrednimi davki, med kazniva dejanja, ki spadajo na področje uporabe navedene direktive,(15) to velja le, če se kaznujejo z odvzemom prostosti ali varnostnim ukrepom.(16) Zato želi zakonodajalec Unije preprečiti dosti hujše kršitve davčnih predpisov kot so te, ki izhajajo iz kršitve omejitve gotovinskih plačil.
47. Namen nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari pa je boj proti davčni utaji in izogibanju davkom z zahtevo, da se plačila v znesku 10.000 BGN (5113 EUR) ali več ne izvedejo v gotovini, temveč z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun, tako da je zagotovljena sledljivost finančnih transakcij. Kot bolgarska vlada poudarja v pisnih stališčih, je cilj ZOPB, kot je naveden v obrazložitvi osnutka tega zakona, omejiti sivo ekonomijo in zlasti položaje, v katerih denarni tokovi niso zabeleženi v računovodskih evidencah in se od njih torej ne plačujejo davki in socialni prispevki. V zvezi s tem ta vlada navaja, da ZOPB ne določa nobenega ukrepa v zvezi z bojem proti pranju denarja in financiranju terorizma. Ta zakon naj ne bi bil ukrep za prenos Direktive 2015/849 in naj v njem ne bi bilo nobenega sklica nanjo, saj je bila ta direktiva v nacionalno pravo prenesena z Zakon za merkite sreshtu izpiraneto na pari (zakon o ukrepih za boj proti pranju denarja)(17) in z Zakon za merkite sreshtu finantsiraneto na terorizma (zakon o ukrepih za boj proti financiranju terorizma).(18)
48. Ugotoviti je treba, da so cilji, ki jih zakonodajalec Unije uresničuje z Direktivo 2015/849, bolgarski zakonodajalec pa z ZOPB, očitno različni.
49. Na drugem, glede sistematike Direktive 2015/849, ta določa ukrepe, ki se glede na cilj, ki ga uresničujejo, po svoji naravi in po tem, na koga se nanašajo, razlikujejo od ukrepov, uvedenih z nacionalno zakonodajo iz postopka v glavni stvari.
50. Ukrepi, sprejeti s to direktivo, temeljijo na pristopu, ki je utemeljen na tveganju pranja denarja ali financiranja terorizma.(19)
51. Glede narave teh ukrepov, ti vključujejo obveznosti skrbnega preverjanja strank, nadzora, razkritja, poročanja in vodenja evidenc, katerih vsebina in obseg sta natančno opisana v poglavjih od II do V Direktive 2015/849.(20)
52. Nasprotno pa ZOPB ureja samo uporabo plačilnih sredstev na državnem ozemlju s strani fizičnih ali pravnih oseb. Noben ukrep iz te direktive od držav članic ne zahteva, naj določijo pravila za uporabo plačilnih sredstev na svojem ozemlju. Čeprav na podlagi člena 5 navedene direktive zadnje „lahko […] za preprečevanje pranja denarja in financiranja terorizma […] sprejmejo ali v veljavi obdržijo strožje določbe“, to velja samo, kot je zakonodajalec Unije izrecno navedel v tem členu, če te določbe spadajo na „področj[e], ki ga ureja ta direktiva“ in ob upoštevanju „omejitev prava Unije“. Vendar iz razlogov, ki jih navajam, zakonodaja, kakršna je zadevna in ki določa splošno omejitev gotovinskih plačil na državnem ozemlju za namene boja proti davčni utaji in izogibanju davkom, ne spada na področje, ki ga ureja Direktiva 2015/849.
53. Glede področja uporabe ratione personae teh dveh predpisov, nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari se uporablja za vse fizične ali pravne osebe, ne glede na to, v kakšni vlogi izvedejo plačilo, ter ne glede na obstoj in po potrebi naravo transakcije, s katero je zadnje povezano.
54. Vendar je treba ugotoviti, da se ukrepi skrbnega preverjanja strank, nadzora, razkritja, poročanja in vodenja evidenc, uvedeni z Direktivo 2015/849, nanašajo na omejen krog subjektov, določljivih bodisi zaradi njihove stopnje izpostavljenosti tveganjem pranja denarja in financiranja terorizma bodisi zaradi stopnje ranljivosti njihovih transakcij. Res je sicer, da so v členu 2(1), točka 3(e), te direktive v ta krog vključene „druge osebe, ki trgujejo z blagom, če so plačila izvedena ali prejeta v gotovini in znašajo 10.000 EUR ali več“. Prav tako je res, da je v uvodni izjavi 6 navedene direktive zakonodajalec Unije navedel, da bi „[d]ržave članice […] morale imeti možnost sprejeti nižje mejne vrednosti, dodatne splošne omejitve uporabe gotovine in druge strožje določbe“. Vendar zaradi te zadnje navedbe ni mogoče šteti, da spada zakonodaja, kakršna je zadevna, na področje uporabe Direktive 2015/849, ker določbe, navedene v uvodnih izjavah direktive, niso ne natančne ne zavezujoče.
55. Poleg tega, čeprav zakonodajalec Unije v členu 4 Direktive 2015/849 državam članicam dovoljuje, da razširijo njeno področje uporabe, je to mogoče – kar izrecno navede – če je ta razširitev v skladu s pristopom, ki temelji na tveganju ter se nanaša na poklice in kategorije podjetij, ki „opravljajo […] dejavnosti, ki se zelo verjetno uporabljajo za pranje denarja ali financiranje terorizma.“ Z drugimi besedami, ta določba državi članici omogoča, da ukrepe skrbnega preverjanja strank in nadzora uvede za širšo kategorijo podjetij na podlagi lastne analize tveganja, ki jo lahko izvede v skladu s členom 7 te direktive, vendar po mojem mnenju ne more biti podlaga za zakonodajo, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki se nanaša na vse fizične ali pravne osebe in ureja uporabo plačilnih sredstev na državnem ozemlju za namene boja proti davčni utaji in izogibanju davkom.
56. Zato ob upoštevanju teh elementov menim, da nacionalna zakonodaja, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki zaradi boja proti davčni utaji in izogibanju davkom fizičnim ali pravnim osebam prepoveduje, da na državnem ozemlju izvedejo gotovinsko plačilo, če je njegova vrednost enaka ali višja od določene mejne vrednosti, in od njih zahteva, da uporabijo nakazilo ali vplačilo na plačilni račun, ne spada na področje uporabe Direktive 2015/849.
57. Ker za zdaj v pravu Unije ni zakonodajnih aktov o pogojih in podrobnih pravilih, v skladu s katerimi lahko države, ki niso članice euroobmočja, kot na primer Republika Bolgarija, na svojem ozemlju omejijo gotovinska plačila,(21) je treba zadevno nacionalno zakonodajo preučiti samo ob upoštevanju primarnega prava in zlasti pravil o prostem pretoku.
B. Preučitev nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari glede na člen 63 PDEU
58. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje Sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki na državnem ozemlju prepoveduje gotovinsko plačilo, če je njegova vrednost enaka ali višja od določene mejne vrednosti, in zahteva, naj se v ta namen uporabi nakazilo ali vplačilo na plačilni račun, tudi če gre za izplačilo dividend družbe.
59. Ker ni skupnih ali usklajenih pravil, lahko države, ki niso članice euroobmočja, kot na primer Republika Bolgarija, na svojem ozemlju prosto omejijo gotovinska plačila. Vendar morajo tako kot vse države članice spoštovati pravila notranjega trga in zlasti pravila Pogodbe o prostem pretoku.(22)
60. V okviru zadeve v glavni stvari je treba združljivost nacionalne zakonodaje presoditi glede na prosti pretok, ki je neposredno oviran.(23)
61. V obravnavani zadevi so pristojni nacionalni organi zadevno zakonodajo uporabili za izplačilo dividend, ki so dohodek iz kapitala, ki se v skladu z ustaljeno sodno prakso razlaga ob upoštevanju pravil o prostem pretoku kapitala.(24) Zato Sodišču predlagam, naj pri svoji analizi upošteva pravila o prostem pretoku kapitala in plačil iz člena 63 PDEU.
62. Kot predložitveno sodišče predlaga Sodišču, je torej treba ugotoviti, ali je treba zadevno zakonodajo obravnavati kot omejitev prostega pretoka kapitala in plačil v smislu člena 63 PDEU in, po potrebi, ali je taka omejitev lahko upravičena.
1. Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala in plačil
63. V skladu s členom 63 PDEU so prepovedane vse omejitve prostega pretoka kapitala in plačil med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.
64. Kot izhaja iz besedila te določbe, njena kršitev predpostavlja tako obstoj kapitala in plačil s čezmejno razsežnostjo kot tudi njuno omejitev.
65. Na prvem mestu mislim, da se nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari zaradi svoje splošnosti lahko nanaša na kapital in plačila s čezmejno razsežnostjo.
66. Seveda, kot v pisnih stališčih navajata bolgarska in češka vlada, se nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari omejuje na določitev podrobnih pravil v zvezi s plačili, izvedenimi na ozemlju države članice. Vendar opozarjam, da se ta zakonodaja uporablja za vse fizične ali pravne osebe, ki izvedejo plačilo na tem ozemlju, ne glede na državljanstvo, prebivališče fizičnih oseb ali sedež pravnih oseb oziroma ne glede na to, v kakšni vlogi zadnje ravnajo. Zato se navedena zakonodaja uporablja, tudi če plačilo izvede fizična ali pravna oseba s prebivališčem ali sedežem v drugi državi članici, kot je Bolgarija, ali če je plačilo izvedeno v njeno korist, na primer v okviru opravljanja čezmejne storitve.
67. Poleg tega se člen 3 ZOPB nanaša tako na plačila v bolgarskih levih kot v tujih valutah ter se uporablja ne glede na vrsto in naravo transakcije, na katero je vezano plačilo.(25) Zato se je ta zakonodaja v skladu z navodilom o uporabi ZOPB(26) v obravnavanem primeru uporabila za izplačilo dividend družbe, zakonito ustanovljene na državnem ozemlju, edinemu družbeniku, ki ima v obravnavanem primeru grško državljanstvo. Ne zdi se mi ravno sporno, da se gotovinsko izplačilo dividend podjetja s sedežem v Bolgariji družbeniku, ki je državljan druge države članice, šteje za pretok kapitala in plačilo, ki ima čezmejno razsežnost v smislu člena 63 PDEU.(27)
68. Na drugem mestu menim, da ni mogoče zanikati, da zadevna nacionalna zakonodaja omejuje prosti pretok kapitala in plačil, čeprav ne diskriminira na podlagi državljanstva zadevnih fizičnih ali pravnih oseb.
69. Zakonodaja, ki na splošno ureja uporabo plačilnih sredstev, tako da posameznikom in podjetjem prepoveduje uporabo gotovinskega plačila, če je njegov znesek 10.000 BGN (5113 EUR) ali več, in v ta namen zahteva, da uporabijo plačilna sredstva, ki jih je zakonodajalec izrecno navedel, sicer se jim lahko naloži kazen, namreč sama po sebi omejuje prosti pretok kapitala in plačil.
70. Prvič, ugotavljam, da so kovanci in bankovci zakonito plačilno sredstvo, kar načeloma pomeni obvezno sprejetje gotovinskega plačila. Uporaba kovancev in bankovcev je torej priznana kot sredstvo, ki ga lahko prosto uporabi vsak dolžnik, ki ima plačilno obveznost.
71. Tako v euroobmočju v skladu s Priporočilom Komisije z dne 22. marca 2010 o področju uporabe in učinkih, ki jih imajo eurobankovci in eurokovanci kot zakonito plačilno sredstvo,(28) za to zakonito plačilno sredstvo velja, da v primeru obveznosti plačila upnik ne sme zavrniti gotovinskega plačila in da lahko dolžnik to obveznost poravna z izplačilom v eurobankovcih in eurokovancih(29). Zato Komisija ugotavlja, da mora biti „[s]prejemanje eurobankovcev in eurokovancev pri transakcijah v trgovini na drobno […] pravilo.“(30)
72. V zvezi s tem glede na ugotovitve študije, ki jo je leta 2016 izvedla ECB,(31) gotovinske transakcije ostajajo najdostopnejše, pa tudi najbolj razširjeno plačilno sredstvo, zlasti v določenih gospodarskih sektorjih in za številna mala in srednja podjetja.(32) V euroobmočju je bilo na prodajnih mestih približno 79 % plačil izvedenih v gotovini, medtem ko je bilo plačil z bančno kartico približno 19 % in z drugimi plačilnimi sredstvi približno 2 %. Po vrednosti je tržni delež plačil v gotovini znašal skoraj 54 %, medtem ko je z bančnimi karticami znašal 39 % in z drugimi plačilnimi sredstvi približno 7 %.(33) V skladu s to študijo se je 10 % analiziranih gotovinskih transakcij nanašalo na blago ali storitve v vrednosti nad 100 EUR.(34)
73. Drugič, z nacionalno zakonodajo, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ne le, da se izključujejo gotovinska plačila in druga zakonita plačilna sredstva, na primer bančna kartica, temveč se od posameznikov in podjetij tudi zahteva, naj uporabijo nakazilo ali vplačilo na plačilni račun.
74. Ugotoviti je treba, da nabor plačilnih rešitev, ki jih je izbral bolgarski zakonodajalec, ni širok ter da zlasti od posameznika zahteva, da ima bančni račun in plačuje prek tega računa. Vendar zgornja meja 10.000 BGN (5113 EUR) sama po sebi ne izključuje tega, da bi tak znesek namesto z nakazilom morda raje plačal v gotovini ali z bančno kartico, ker gre za način plačila, ki je neposreden, enostaven ali brezplačen. Zato se mi zdi, da lahko zadevna nacionalna zakonodaja posameznika, ki na primer prebiva na obmejnem območju, odvrne od tega, da bi v sosednji državi članici kupil blago pri trgovcih ali najel ponudnike storitev, ki bodo zahtevali plačilo z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun.
75. Podobno z vidika gospodarske družbe opozarjam, da delničarji ali družbeniki v skladu s svojo pogodbeno svobodo načeloma prosto določajo način izplačila dividend in še posebej njihovo obliko. Vendar se s pravnim pravilom, kakršen je člen 3 ZOPB, omejuje svoboda, ki jo imajo ti, da te dividende izplačajo v gotovini, ker se gospodarski družbi lahko naloži zelo stroga denarna kazen.
76. Ni sporno, da ima bančno nakazilo zanesljive prednosti pri čezmejnih plačilih, saj posameznikom in družbam zlasti omogoča, da se izognejo prevažanju večjih količin gotovine. Vendar drži tudi, da se za te plačilne transakcije lahko zaračunajo različni bančni stroški. Čeprav je Republika Bolgarija zdaj država članica enotnega območja plačil v eurih (Single Euro Payments Area, v nadaljevanju: SEPA)(35), opozarjam, da ni država članica euroobmočja. V teh okoliščinah ugodnosti, predvidene v okviru SEPA, kot sta izvršitev čezmejnega nakazila v enem delovnem dnevu po tem, ko banka izdajatelja prejme nalog za nakazilo, ali uporaba konkurenčnih cen, veljajo samo za plačila v eurih. Za plačila v bolgarskih levih se torej bolgarska zakonodaja, ki določa stroške čezmejnih nakazil, še naprej uporablja. Tako je razumno domnevati, da bodo z zadevno zakonodajo dividende, izplačane delničarjem ali družbenikom, ki nimajo bančnega računa na državnem ozemlju, obremenjene z dodatnimi stroški, povezanimi z izvršitvijo čezmejnega nakazila v nacionalni valuti.
77. Ob upoštevanju teh elementov torej menim, da zakonodaja, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, lahko omejuje prosti pretok kapitala in plačil, zagotovljen s členom 63 PDEU.
78. Vendar iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je taka omejitev lahko v skladu s tem členom, če je upravičena z utemeljenim razlogom ali nujnim razlogom v splošnem interesu in – v tem primeru – če omogoča uresničitev zastavljenega cilja, ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja, in je skladna s temeljnimi pravicami,(36) kar je zdaj treba preveriti.
79. V zvezi s tem bom v nadaljevanju navedel nekaj pojasnil o izpolnjevanju teh pogojev v okviru spora o glavni stvari, saj mora potrebna preverjanja v ta namen opraviti predložitveno sodišče.
2. Upravičenost omejitve
80. Iz besedila člena 65(1)(b) PDEU(37) in sodne prakse Sodišča izhaja, da je nujnost preprečevanja davčne utaje in izogibanja davkom utemeljen razlog, s katerim je mogoče upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala.
81. V sodbi z dne 30. aprila 2020, Société Générale,(38) je Sodišče tako presodilo, da je nujnost zagotovitve učinkovite izterjave davka legitimen cilj, s katerim je mogoče upravičiti omejitev temeljnih svoboščin. Po mnenju Sodišča država članica torej lahko uporabi ukrepe, ki omogočajo jasno in natančno preveritev zneska dolgovanega davka, vendar pod pogojem, da so ti ukrepi primerni za zagotovitev uresničitve zastavljenega cilja in ne presegajo tega, kar je nujno za njegovo uresničitev.(39)
82. Sodišče je v sodbi z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah),(40) razsodilo tudi, da je nacionalni ukrep, s katerim je omejen prosti pretok kapitala, mogoče upravičiti z nujnostjo preprečevanja davčnih goljufij in utaj, če se nanaša posebej na povsem umetne konstrukte, ki so ekonomsko neresnični in ustvarjeni zgolj zato, da bi se obšel davek, ki ga je običajno treba plačati od dobička, ustvarjenega z dejavnostmi, ki se opravljajo na nacionalnem ozemlju zadevne države članice.(41)
83. V obravnavanem primeru morajo določbe člena 3 ZOPB omogočati boj proti sivi ekonomiji, tako da se s sledljivostjo finančnih transakcij zagotovi izterjava davka in socialnih prispevkov. Kot bolgarska vlada pojasnjuje in ponazarja v pisnih stališčih,(42) je namen te zakonodaje zlasti boj proti praksam izogibanja davkom, tako da se omejijo položaji, v katerih večje količine gotovine niso zabeležene v računovodskih evidencah, s čimer se izogne dohodnini in davku od dohodkov pravnih oseb ter plačilu obveznih socialnih prispevkov. Namen bolgarske vlade je odkriti primere, v katerih so računovodski izkazi družbe ponarejeni, da bi se z njimi zavedle službe nacionalne agencije za prihodke, ali primere, v katerih so plače umetno znižane zaradi poročanja organom za pobiranje socialnih prispevkov. Z obveznostjo izplačevanja dividend z bančnim nakazilom ali vplačilom na plačilni račun naj bi se tako preprečilo „prikrito“ izplačevanje dividend in zagotovilo, da so te obdavčene samo enkrat in na ustreznem davčnem ozemlju.
84. Ob upoštevanju teh elementov mislim, da je zakonodaja iz postopka v glavni stvari lahko upravičena z utemeljenim razlogom boja proti davčni utaji in izogibanju davkom.
85. Zdaj je treba ugotoviti, ali ta zakonodaja lahko zagotovi uresničitev zastavljenega cilja in ali ne presega tega, kar je nujno za njegovo dosego.
3. Primernost nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari za uresničitev zastavljenih ciljev
86. Opozarjam, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča nacionalna zakonodaja primerna za uresničitev navedenega cilja le, če resnično zagotavlja, da se ta cilj doseže dosledno in sistematično.(43)
87. Čeprav trenutno ni soglasja o tem, ali imajo omejitve gotovinskih plačil dejanski učinek na obseg davčnih utaj in izogibanja davkom,(44) poudarjam, da ne gre za vprašanje, ali lahko bolgarska zakonodaja izkorenini te pojave, saj se njihov izvor in narava preveč spreminjata, temveč ali je ta zakonodaja primerna za boj proti njim. Zdi se mi, da lahko številni elementi dokažejo, da je bila zadevna zakonodaja oblikovana tako, da se proti davčni utaji in izogibanju davkom bori dosledno in sistematično v skladu s sodno prakso Sodišča.
88. Na prvem mestu, področje uporabe te zakonodaje omogoča najširše možno pojmovanje in po potrebi sankcioniranje davčnih utaj. Opozarjam, da se navedena zakonodaja ob upoštevanju izjem iz člena 2 ZOPB enotno uporablja za vse posameznike in podjetja, ki na državnem ozemlju izvedejo plačilo v znesku 10.000 BGN (5113 EUR) ali več. Za vse gospodarske subjekte in sektorje torej veljajo enake obveznosti, ne glede na naravo ali predmet transakcije, na katero je vezano plačilo.
89. Poleg tega ugotavljam, da se zgornja meja 10.000 BGN (5113 EUR) uporablja ne glede na to, ali je transakcija izvedena enkrat ali je razdrobljena na manjše transakcije, ki so povezane, s čimer so zajeta ravnanja tistih, ki poskušajo obiti veljavne predpise z razdelitvijo dolgovanega zneska na toliko manjših plačil, kot je potrebno, da ne spadajo na področje uporabe ZOPB. Naj torej spomnim, da je družba Ecotex v okviru zadeve v glavni stvari izplačilo dividend podjetja v skupnem znesku 100.000 BGN (51.130 EUR), od katerega je bilo 95.000 BGN (približno 48.573,50 EUR) izplačanih v gotovini v devetih obrokih po 10.000 BGN (5113 EUR) in en obrok v znesku 5000 BGN (2556,50 EUR).
90. Na drugem mestu, z načini plačila, določenimi z zadevno zakonodajo, je za plačila v znesku 10.000 BGN (5113 EUR) ali več dejansko mogoče zagotoviti identifikacijo transakcij in uporabo davčnih pravil.
91. Bolgarski zakonodajalec namreč zahteva uporabo plačilnih sredstev, ki zagotavljajo sledljivost finančnih transakcij.(45)
92. Na eni strani se z bančnim nakazilom in vplačilom na plačilni račun odpravi anonimnost finančnih transakcij in zagotovi njihova sledljivost, da jih državne davčne službe evidentirajo in obdavčijo, in to v nasprotju z gotovinskimi plačili, za katera ni mogoče določiti parametrov transakcije (stranke, znesek, predmet, datum). V zvezi s tem bolgarska vlada navaja, da se uporaba nakazila in vplačila na plačilni račun spodbuja z zakonom, ker ju je mogoče nadzirati, identificirati in analizirati za namene davčnih pregledov, ne da bi to preprečilo ali odložilo izvedbo plačilne transakcije, saj se transakcije prek bolgarskega bančnega sistema izvedejo hitro in preprosto.
93. Na drugi strani, čeprav je bolgarski zakonodajalec iz mehanizma, ki ga je vzpostavil, izključil druga plačilna sredstva, na primer plačila s čekom ali bančno kartico, je ta odločitev lahko upravičena glede na visok odstotek goljufij pri teh dveh načinih plačila.(46)
94. V teh okoliščinah mehanizem, vzpostavljen z zadevno zakonodajo, očitno prispeva k boju proti davčni utaji in izogibanju davkom.
95. Vendar se lahko ta cilj s tako zakonodajo zares uresniči le, če je mogoče spoštovati zahteve, ki jih določa.
96. Prepoved uporabe gotovinskih plačil in zahteva, naj se uporabi bančno nakazilo ali vplačilo na plačilni račun, za namene boja proti davčni utaji in izogibanju davkom namreč predpostavljata, da imajo posamezniki bančni račun ali ga lahko odprejo.(47) Ugotoviti je treba, da so nekatere osebe izključene iz bančne ponudbe ali se ji odpovejo.(48) V zvezi s tem se lahko strinjam z ugotovitvami generalnega pravobranilca G. Pitruzzelle v sklepnih predlogih v združenih zadevah Dietrich in Häring.(49) Generalni pravobranilec G. Pitruzzella najprej navede, da se z Direktivo 2014/92(50) vsakemu, ki zakonito prebiva v Uniji, priznava pravica odpreti osnovni plačilni račun (ta račun mora vključevati storitev izvajanja plačilnih transakcij, kot so kreditna plačila in direktne obremenitve v Evropski uniji) in spodbuja ranljive potrošnike, ki nimajo odprtega bančnega računa, k sodelovanju na trgu bančništva na drobno, nato pa se sklicuje na zadnje podatke, v skladu s katerimi so sicer osebe, ki še nimajo dostopa do osnovnih finančnih storitev v Uniji in v euroobmočju, v manjšini, vendar njihovo število ni zanemarljivo.
97. V teh okoliščinah se mi zdi bistveno, da se predložitveno sodišče prepriča, da zakonodajo iz postopka v glavni stvari spremljajo ukrepi, ki upoštevajo bančno vključenost posameznikov. V skladu z uvodno izjavo 46 in členom 18(4) Direktive 2014/92 bi se moralo zlasti prepričati, da ranljive osebe brez bančnega računa lahko dobijo dostop do osnovnega bančnega računa po ugodnejših pogojih kot drugi posamezniki, na primer brezplačno.(51) To je še toliko pomembnejše, ker je za kršitev člena 3 ZOPB predvidena stroga sankcija.
98. To vključuje tudi določeno prožnost te zakonodaje. Čeprav ugotavljam, da bolgarski zakonodajalec v členu 2 ZOPB predvideva izjemo za „osebe s splošno ali posebno opravilno nesposobnostjo“, menim, da bi bilo treba tudi preveriti, ali obstajajo posebni ukrepi ali ukrepi odstopanja, na katere bi se lahko sklicevale osebe, ki iz drugih zakonitih razlogov, kot je zgoraj navedeni, na primer zaradi svojega negotovega položaja ali statusa (na primer prosilci za mednarodno zaščito), ne morejo izvesti nakazila ali vplačila na plačilni račun. V teh okoliščinah, ki jih je treba preučiti od primera do primera, se mi ne bi zdelo nemogoče, da se sledljivost gotovinskega plačila zagotovi z identifikacijo zneska, razloga transakcije in zadevnih strank (tako da se na primer zahteva dokazilo o identiteti).
99. Nazadnje, na tretjem in zadnjem mestu je treba v zvezi s sistemom sankcij iz člena 5 ZOPB ugotoviti, da je njegov namen zelo strogo denarno kaznovati kršitev ureditve, s katero se omejujejo gotovinska plačila, iz člena 3 ZOPB. Iz navedb predložitvenega sodišča izhaja, da je naložena denarna kazen sicer upravna sankcija kazenske narave.(52) Nobenega dvoma ni, da je bil ta sistem sankcij vzpostavljen z namenom, da se s preprečevanjem in odvračanjem bori proti tveganjem davčne utaje in izogibanja davkom. Poudarjam, da je Sodišče v sodbi z dne 19. julija 2012, Rēdlihs,(53) razsodilo, da je za države članice povsem legitimno, da v svojih zakonodajah določijo ustrezne sankcije za neupoštevanje obveznosti vpisa v register zavezancev za DDV, da zagotovijo natančno pobiranje davka in preprečijo utaje.(54)
100. V teh okoliščinah in ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, menim, da se nacionalna zakonodaja, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki prepoveduje gotovinska plačila ter namesto tega nalaga nakazila ali vplačila na plačilni račun, če je znesek plačila 10.000 BGN (5113 EUR) ali več, in določa sankcije za kršitev take prepovedi, zdi ukrep, s katerim se lahko učinkovito in dosledno uresničuje cilj te zakonodaje.
4. Sorazmernost zakonodaje iz postopka v glavni stvari
101. Zdaj je treba presoditi, ali zadevna zakonodaja ne presega tega, kar je nujno za dosego zastavljenih ciljev.
102. Kadar namreč nacionalna ureditev lahko ovira uresničevanje ene ali več temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba, zadevna država članica pa se sklicuje na nujne razloge v splošnem interesu, da bi tako oviro upravičila, se po mnenju Sodišča za zadevno nacionalno ureditev tako določene izjeme lahko uveljavljajo le, če je v skladu s temeljnimi pravicami, katerih spoštovanje zagotavlja Sodišče, med katerimi je načelo sorazmernosti.(55)
103. Po mojem mnenju ta presoja pomeni, da se na eni strani analizira sorazmernost ukrepa, s katerim se od posameznikov in podjetij zahteva, da imajo bančni račun, in na drugi strani sorazmernost sistema sankcij iz člena 5 ZOPB.
a) Sorazmernost zahteve, da je treba imeti bančni račun
104. Kot sem navedel, spoštovanje zahtev iz člena 3 ZOPB zlasti predpostavlja, da imajo posamezniki bančni račun ali ga lahko odprejo, da lahko zneske v višini 10.000 BGN (5113 EUR) ali več nakažejo ali vplačajo na plačilni račun.(56)
105. Na prvem mestu mislim, da je treba pri preučitvi sorazmernosti te zahteve upoštevati bančno vključenost in obstoj ukrepov, navedenih v točkah 97 in 98 teh sklepnih predlogov.
106. Na drugem mestu menim, da je treba pri preučitvi sorazmernosti te zahteve upoštevati mejno vrednost 10.000 BGN (5113 EUR) iz člena 3(1), točka 1, ZOPB.
107. Ta mejna vrednost se mi ne zdi pretirano nizka, saj ne povzroča položaja, v katerem bi bilo posamezniku zavrnjeno plačilo pri nakupu osnovnih življenjskih potrebščin ali blaga za vsakdanjo porabo. To bi se lahko zgodilo, če bi Republika Bolgarija v skladu z osnutkom zakona, ki ga je 27. junija 2017 predložila ECB v mnenje, to mejno vrednost znižala na 1000 BGN (511,30 EUR).(57)
108. Mejna vrednost 10.000 BGN (5113 EUR) osebam, izključenim iz bančne ponudbe, ali najranljivejšim osebam, ki nimajo dostopa do osnovnih finančnih storitev, omogoča, da svoje vsakdanje nakupe, pa tudi dražje storitve plačajo v gotovini, ne da bi za to morale imeti bančni račun in ne da bi bile izpostavljene nevarnosti naložitve zelo stroge denarne kazni.
109. Ob upoštevanju teh elementov in, ponovno, ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče v zvezi z obstojem ukrepov iz točk 97 in 98 teh sklepnih predlogov, se mi zdi zahteva iz zadevne zakonodaje, da je treba za plačila v vrednosti 10.000 BGN (5113 EUR) ali več imeti bančni račun, sorazmerna.
110. Vendar je ugotovitev v zvezi s sorazmernostjo sistema sankcij iz člena 5 ZOPB drugačna.
b) Sorazmernost sistema sankcij iz člena 5 ZOPB
111. Vprašanje sorazmernosti sistema sankcij iz člena 5 ZOPB je predložitveno sodišče izrecno navedlo v prvem delu tretjega vprašanja za predhodno odločanje (pod točko a)).
112. Želi namreč izvedeti, ali je treba zahtevo po sorazmernosti kazni iz člena 49(3) Listine razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki za kršitev določb o omejitvi gotovinskih plačil določa sistem sankcij, v okviru katerega nacionalni organ, pristojen za sankcioniranje storjenega prekrška, ne more upoštevati konkretnih okoliščin obravnavane zadeve, ker je denarna kazen izražena kot odstotek celotnega zneska plačila, izvedenega v nasprotju z navedenimi določbami.
1) Uvodne ugotovitve
113. Tako kot Komisiji se tudi meni ne zdi, da določbe člena 51(1) Listine nasprotujejo temu, da Sodišče zadevni sistem sankcij presoja zlasti glede na člen 49(3) Listine.
114. Čeprav nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari ne spada na področje, usklajeno s pravom Unije, pa iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da se temeljne pravice, ki jih zagotavlja Listina, uporabljajo v vseh položajih, ki jih ureja pravo Unije, in jih je treba torej med drugim spoštovati, kadar nacionalna ureditev spada na področje uporabe tega prava.(58) Kot sem že opozoril, kadar lahko nacionalna ureditev ovira uresničevanje ene ali več temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba, zadevna država članica pa se sklicuje na nujne razloge v splošnem interesu, da bi tako oviro upravičila, se po mnenju Sodišča za zadevno nacionalno ureditev tako določene izjeme lahko uveljavljajo le, če je v skladu s temeljnimi pravicami, katerih spoštovanje zagotavlja Sodišče.(59) Iz preudarkov v točkah od 63 do 78 teh sklepnih predlogov izhaja, da se z zakonodajo iz postopka v glavni stvari omejuje prosti pretok kapitala in plačil v smislu člena 63 PDEU, to omejitev pa bi bilo mogoče upravičiti z nujnostjo boja proti davčni utaji in izogibanju davkom.
115. Poleg tega opozarjam, da je Sodišče razsodilo, da so države članice – če zakonodaja Unije na področju sankcij, ki veljajo pri nespoštovanju pogojev, določenih s sistemom, uvedenim s to zakonodajo, ni usklajena – pristojne za izbiro sankcij, ki se jim zdijo ustrezne, če svoje pristojnosti izvajajo v skladu s pravom Unije in z njegovimi splošnimi načeli.(60) Opozarjam pa tudi, da načelo sorazmernosti, na katero se sklicuje predložitveno sodišče, ni le splošno načelo prava Unije,(61) ampak tudi temeljna pravica, ki je z vidika sorazmernosti kazni zagotovljena s členom 49(3) Listine.
116. V zvezi s tem mislim, da se sankcija, kakršna je ta iz člena 5 ZOPB, lahko preuči glede na načelo sorazmernosti iz člena 49(3) Listine. V teh okoliščinah se opiram na tri merila, ki so po mnenju Sodišča upoštevna za presojo kazenske narave sankcije, to so pravna opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, narava kršitve in nazadnje teža sankcije, ki se lahko izreče kršitelju.(62)
117. Najprej, denarna kazen, ki se lahko naloži osebi, ki krši določbe člena 3 ZOPB, je upravna sankcija, ki je po mojem mnenju očitno kazensko obarvana. Iz predložitvene odločbe izhaja, da se upravna sankcija naloži v okviru kazenskega postopka. Predložitveno sodišče namreč navaja, da je ugotovitev prekrška iz postopka v glavni stvari podlaga za kazenski postopek upravne narave, kar očitno potrjuje tudi besedilo člena 63 ZANN.(63) Tudi iz navodila o uporabi ZOPB izhaja, da je odločba, s katero se naloži kazen, kazenska odločba. Dalje, kazen, naložena na podlagi člena 5 ZOPB, se ne omejuje na povračilo škode, povzročene zaradi prekrška. Čeprav je njen namen, kot poudarja bolgarska vlada v pisnih stališčih, preventiven, se mi zdi, da je njen cilj tudi kaznovati nespoštovanje načelne prepovedi iz člena 3 ZOPB. O tem priča tudi njena strogost. Poudarjam namreč, da je v skladu s členom 5 ZOPB upravna kazen iz postopka v glavni stvari denarna kazen, ki za fizično osebo znaša 25 % celotnega zneska izvedenega plačila in v primeru ponovitve prekrška 50 % tega zneska, za pravno osebo pa 50 % celotnega zneska izvedenega plačila in v primeru ponovitve prekrška 100 % tega zneska. Zdi se mi, da ta sankcija izkazuje visoko ali celo zelo visoko stopnjo strogosti, kar je po mnenju Sodišča značilno za sankcije kazenske narave.(64)
118. Ob upoštevanju teh elementov torej menim, da se sistem sankcij, uveden s členom 5 ZOPB, lahko presoja glede na načelo sorazmernosti, zagotovljeno s členom 49(3) Listine.
2) Preučitev sorazmernosti sistema sankcij
119. Sodišče je v sodbi z dne 31. maja 2018, Zheng(65), v zvezi s sankcijo, naloženo zaradi kršitve sistema za kontrolo gotovine ob vstopu v Unijo ali izstopu iz nje, razsodilo, da je treba načelo sorazmernosti spoštovati ne samo pri določitvi elementov kršitve, temveč tudi pri določitvi pravil o določanju višine glob in pri presoji elementov, ki se lahko upoštevajo pri določitvi globe.(66)
120. Pri presoji, ali je zadevni sistem sankcij v skladu z načelom sorazmernosti, je treba upoštevati zlasti naravo in resnost prekrška, za katerega so sankcije predpisane, ter načine določitve zneska sankcije.
121. Na prvem mestu, v zvezi z naravo in resnostjo prekrška, za katerega je predpisana sankcija v skladu s členom 5 ZOPB, poudarjam, da je njen namen samo kaznovati kršitev ureditve v zvezi z omejitvijo gotovinskih plačil, v skladu s katero se morajo plačila zneskov v vrednosti 10.000 BGN (5113 EUR) ali več izvesti z nakazilom ali vplačilom na plačilni račun. Iz nobenega elementa v spisu niti iz besedila člena 5 ZOPB ne izhaja, da bi bila ta sankcija odvisna od tega, ali je ugotovljen obstoj davčne utaje. Prav tako se ne zdi, da bi bil namen zadevne sankcije zagotoviti izterjavo davka ali socialnih prispevkov od zavezanca. Poleg tega v spisu ni nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti, ali lahko pristojni organi dolgovani davek in socialne prispevke izterjajo neodvisno od naložitve zadevne sankcije.
122. Na drugem mestu, v zvezi s podrobnimi pravili za določitev zneska zadevne sankcije opozarjam, da je ta sankcija izražena kot nespremenljiv odstotek, ki za fizične osebe znaša 25 % celotnega zneska plačila, izvedenega v nasprotju s členom 3 ZOPB, in v primeru ponovitve prekrška 50 % tega zneska, za pravne osebe pa 50 % celotnega zneska plačila, izvedenega v nasprotju s členom 3 ZOPB, in v primeru ponovitve prekrška 100 % tega zneska.
123. Znesek sankcije je očitno rezultat preprostega izračuna na podlagi celotnega zneska plačila, ki je bilo izvedeno v nasprotju s podrobnimi pravili o plačilu, opredeljenimi v členu 3 ZOPB, ne da bi bilo poleg tega mogoče upoštevati elemente, ki lahko vplivajo na presojo resnosti prekrška, in okoliščine obravnavane zadeve.
124. Zdi se namreč, da iz pojasnil predložitvenega sodišča in odgovorov bolgarske vlade na vprašanja Sodišča izhaja, da lahko nacionalni organ, pristojen za sankcioniranje prekrška, in pravosodni organ, pri katerem je vložena pritožba zoper obsodilno odločbo, samo v okviru presoje, ali je storjeni prekršek zanemarljiv, iz člena 28(a) ZANN(67) upoštevata vse elemente in okoliščine obravnavanega primera, navedene v členu 27(2) in (3) ZANN.(68)
125. Drugače povedano, izračun zneska denarne kazni naj bi bil, razen če je storjeni prekršek zanemarljiv, povsem mehaničen ter naj nacionalnemu organu, pristojnemu za sankcioniranje storjene kršitve, in pravosodnemu organu, ki izvaja sodni nadzor, ne bi omogočal, da spremenita njen znesek ter njeno strogost omejita na to, kar je nujno glede na resnost storjenega prekrška.
126. Vendar opozarjam, da je treba v skladu z načelom sorazmernosti kazen individualizirati, zlasti pa pri oceni ustreznosti denarne kazni upoštevati vse okoliščine zadeve. To načelo od vseh udeležencev v postopku – in ne samo od nacionalnega zakonodajalca – zahteva, naj ravnajo v skladu s tem načelom. To izhaja iz sodbe z dne 20. marca 2018, Menci,(69) v kateri je Sodišče razsodilo, da je z nacionalno ureditvijo sicer načeloma mogoče zagotoviti potrebno uskladitev različnih zadevnih interesov, vendar jo morajo nacionalni organi in sodišča tudi uporabiti tako, da sankcija v obravnavanem primeru in za zadevno osebo ni pretirana glede na težo storjenega kaznivega dejanja.(70)
127. Tako načelo sorazmernosti iz člena 49(3) Listine, prvič, zahteva, da nacionalni zakonodajalec, ko sprejme neko pravilo, njegove kršitve ne kaznuje z nesorazmerno denarno kaznijo, in drugič, da nacionalno sodišče, ko odloča o pritožbi zoper obsodilno odločbo, ne naloži kazni, ki ni sorazmerna glede na storjeni prekršek.
128. Nazadnje menim, da je denarna kazen v višini 100 % zneska plačila, izvedenega v nasprotju s členom 3 ZOPB, očitno pretirana. Taka denarna kazen ima učinek zaplembe, ki precej presega to, kar je po mojem mnenju nujno, da se sankcionira kršitev ureditve v zvezi z omejitvijo gotovinskih plačil, in to ne glede na vprašanje, ali je ta kršitev davčna utaja. Ta sankcija bi se lahko izkazala celo za zadostno, da ogrozi finančno stanje malega podjetja. Sodišče je tako v sodbi z dne 31. maja 2018, Zheng(71), razsodilo, da „tudi če je taka globa izračunana ob upoštevanju nekaterih oteževalnih okoliščin, če se z njimi upošteva načelo sorazmernosti, to, da lahko njen najvišji znesek doseže dvakratnik neprijavljenega zneska gotovine in da lahko vsekakor – tako kot v obravnavani zadevi – ta globa znaša skoraj 100 % tega zneska, presega to, kar je potrebno za zagotavljanje spoštovanja obveznosti prijave“.(72)
129. Ob upoštevanju teh elementov torej menim, da je nacionalno pravno pravilo, na podlagi katerega je mogoče naložiti denarno kazen, izračunano kot nespremenljiv odstotek celotnega zneska plačila, izvedenega v nasprotju s prepovedjo gotovinskih plačil, in ki izključuje kakršno koli prilagoditev njenega zneska glede na konkretne okoliščine obravnavane zadeve, v nasprotju z načelom sorazmernosti.
130. Ob upoštevanju vseh teh elementov Sodišču zdaj predlagam, naj ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, odloči, da člen 63 PDEU ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je zadevna, ki je upravičena z nujnostjo boja proti davčni utaji in izogibanju davkom, če lahko zagotovi uresničitev tega cilja in ne presega tega, kar je nujno za njegovo dosego.
131. Nacionalno sodišče bo moralo preveriti, ali so ti pogoji izpolnjeni, ob upoštevanju naslednjih ugotovitev:
– S tako zakonodajo se lahko navedeni cilj zares uresniči le, če jo, prvič, spremljajo ukrepi, ki upoštevajo bančno vključenost posameznikov. V zvezi s tem bi se moralo nacionalno sodišče zlasti prepričati, da lahko ranljive osebe brez bančnega računa v skladu s členom 18(4) Direktive 2014/92 dobijo dostop do osnovnega bančnega računa po ugodnejših pogojih kot drugi potrošniki. Drugič, nacionalno sodišče bi moralo preveriti, da to zakonodajo spremljajo posebni ukrepi ali ukrepi odstopanja v korist oseb, ki iz drugih zakonitih razlogov, kot je nezmožnost, ne morejo izvesti nakazila ali vplačila na plačilni račun.
– Taka zakonodaja je lahko ukrep, ki je v nasprotju z načelom sorazmernosti, ker določa, da se znesek denarne kazni, ki se lahko naloži fizičnim ali pravnim osebam, če kršijo ureditev v zvezi z omejitvijo gotovinskih plačil, izračuna kot nespremenljiv odstotek celotnega zneska plačila, izvedenega v nasprotju s to ureditvijo, in ki izključuje kakršno koli prilagoditev zneska te denarne kazni glede na konkretne okoliščine obravnavane zadeve.
V. Predlog
132. Na podlagi navedenega Sodišču predlagam, naj Administrativen sad Blagoevgrad (upravno sodišče v Blagoevgradu, Bolgarija), odgovori:
1. Nacionalna zakonodaja, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki zaradi boja proti davčni utaji in izogibanju davkom fizičnim ali pravnim osebam prepoveduje, da na državnem ozemlju izvedejo gotovinsko plačilo, če je njegova vrednost enaka ali višja od določene mejne vrednosti, in od njih zahteva, naj uporabijo nakazilo ali vplačilo na plačilni račun, ne spada na področje uporabe Direktive (EU) 2015/849 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. maja 2015 o preprečevanju uporabe finančnega sistema za pranje denarja ali financiranje terorizma, spremembi Uredbe (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi Direktive 2005/60/ES Evropskega parlamenta in Sveta in Direktive Komisije 2006/70/ES.
2. Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je zadevna, upravičeni z nujnostjo boja proti davčni utaji in izogibanju davkom, če lahko zagotovi uresničitev tega cilja in ne presega tega, kar je nujno za njegovo dosego.
Nacionalno sodišče bo moralo preveriti, ali so ti pogoji izpolnjeni, ob upoštevanju naslednjih ugotovitev:
– S tako zakonodajo se lahko navedeni cilj zares uresniči le, če jo, prvič, spremljajo ukrepi, ki upoštevajo bančno vključenost posameznikov. V zvezi s tem bi se moralo nacionalno sodišče zlasti prepričati, da lahko ranljive osebe brez bančnega računa v skladu s členom 18(4) Direktive 2014/92/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 23. julija 2014 o primerljivosti nadomestil, povezanih s plačilnimi računi, zamenjavi plačilnih računov in dostopu do osnovnih plačilnih računov dobijo dostop do osnovnega bančnega računa po ugodnejših pogojih kot drugi potrošniki. Drugič, nacionalno sodišče bi moralo preveriti, da to zakonodajo spremljajo posebni ukrepi ali ukrepi odstopanja v korist oseb, ki iz drugih zakonitih razlogov, kot je nezmožnost, ne morejo izvesti nakazila ali vplačila na plačilni račun.
– Taka zakonodaja je lahko ukrep, ki je v nasprotju z načelom sorazmernosti, ker določa, da se znesek denarne kazni, ki se lahko naloži fizičnim in pravnim osebam, če kršijo ureditev v zvezi z omejitvijo gotovinskih plačil, izračuna kot nespremenljiv odstotek celotnega zneska plačila, izvedenega v nasprotju s to ureditvijo, in ki izključuje kakršno koli prilagoditev zneska te denarne kazni glede na konkretne okoliščine obravnavane zadeve.