Language of document : ECLI:EU:C:2016:724

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Y. BOT

представено на 22 септември 2016 година(1)

Дело C‑471/15

Sjelle Autogenbrug I/S

срещу

Skatteministeriet

(Преюдициално запитване, отправено от Vestre Landsret (Западен окръжен съд, Дания)

„Преюдициално запитване — Директива 2006/112/ЕО — Обща система на данъка върху добавената стойност — Специален режим за данъчнозадължени дилъри — Режим за облагане на маржа на печалбата — Продажби на резервни автомобилни части — Понятие за стоки втора употреба“





1.        В настоящото дело на Съда е поставен въпросът дали резервните части за моторни превозни средства могат да се считат за „стоки втора употреба“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО(2).

2.        Това запитване има важно значение за жалбоподателя в главното производство, доколкото по силата на Директивата стоките втора употреба се ползват от специалния режим за облагане на маржа на печалбата, който предвижда, че данъчната основа за облагане при този режим, а именно общият марж на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър, е равна на разликата между продажната цена, начислена от данъчнозадължения дилър за стоката, и нейната покупна цена.

3.        В настоящото заключение ще обясня защо считам, че член 311, параграф 1, точка 1 от посочената директива трябва да бъде тълкуван в смисъл, че понятието „стоки втора употреба“ включва автомобилните части, които, след като са били демонтирани от излязъл от употреба автомобил, придобит от предприятие за повторна употреба на автомобили от физическо лице, се препродават като резервни части, и така позволява по отношение на данъчнозадължения дилър да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата.

I –  Правна уредба

 А – Правото на Съюза

4.        Член 1, параграф 2 от Директива 2006/112 има следния текст:

„Принципът на общата система на [данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“)] изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данъка.

„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността.

[…]“.

5.        Член 73 от Директивата предвижда:

„По отношение на доставката на стоки […] данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

6.        Дял XII, „Специални режими“, от Директива 2006/112 съдържа глава 4, озаглавена „Специални режими за стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети“, която се състои от членове 311—343.

7.        Съгласно член 311, параграф 1, точки 1 и 5 от Директива 2006/112:

„1. За целите на настоящата глава и без да се засягат други разпоредби на Общността, се прилагат следните дефиниции:

1)      „стоки втора употреба“ са движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети и различни от благородни метали или скъпоценни камъни, както са дефинирани от държавите членки.

[…]

5)      „данъчнозадължен дилър“ означава всяко данъчнозадължено лице, което в процеса на икономическата си дейност и с цел да ги препродаде, закупува, или прилага за целите на своята дейност, или внася, стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети независимо от това, дали данъчнозадълженото лице действа от свое собствено име или от името на друго лице, в съответствие с договор, по който е дължима комисиона за покупката или продажбата“.

8.        Член 312 от тази директива гласи:

„За целите на настоящия раздел се прилагат следните дефиниции:

1)      „продажна цена“ означава всичко, което съставлява насрещната престация, получена, или която ще бъде получена от данъчнозадължения дилър от клиента или от трето лице, включително субсидии, пряко свързани със сделката, данъци, мита, налози и такси, съпътстващи разходи, като разходи за комисионни, опаковка, превоз и застраховка, начислявани от данъчнозадължения дилър на клиента, но без сумите, посочени в член 79;

2)      „покупна цена“ означава всичко, което съставлява насрещната престация за целите на точка 1, която доставчикът е получил или ще получи от данъчнозадължения дилър“.

9.        Член 313, параграф 1 от посочената директива гласи:

„По отношение на доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, извършвана от данъчнозадължени дилъри, държавите членки прилагат специален режим за данъчно облагане на маржа на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър в съответствие с разпоредбите на настоящия подраздел“.

10.      Член 314 от Директива 2006/112 предвижда следното:

„Режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага по отношение на доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността от едно от следните лица:

a)      данъчно незадължено лице,

[…]“.

11.      Член 315 от Директивата гласи:

„Данъчната основа по отношение на доставката на стоки, както е посочено в член 314, е маржът на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър, минус размера на ДДС върху маржа на печалбата.

Маржът на печалбата на данъчнозадължения дилър е равен на разликата между продажната цена, начислена от данъчнозадължения дилър за стоките и покупната цена“.

12.      Текстът на член 318 от посочената директива е следният:

„1.      За да се опрости процедурата по събирането на данъка и след като се консултират с Комитета по ДДС, държавите членки могат да предвидят, че за определени сделки или за определени категори[и] данъчнозадължени дилъри, данъчната основа по отношение на доставките на стоки, по режима за облагане на маржа на печалбата ще се определя[…] за всеки данъчен период, през който данъчнозадълженият дилър трябва да представя справка-декларацията за ДДС, посочена в член 250.

В случай че бъде приета такава разпоредба в съответствие с първата алинея, данъчната основа по отношение на доставките на стоки, за които се прилага една и съща данъчна ставка, е общият марж на печалбата, получен от данъчнозадължения дилър, намален с размера на ДДС, свързан с този марж.

2.      Общият марж на печалбата е равен на разликата между следните две суми:

a)      общата стойност на доставките на стоки, попадащи под режима за облагане на маржа на печалбата и извършени от данъчнозадължения дилър през данъчния период, обхванат от справка-декларацията, т.е. общата сума на продажните цени;

б)      общата стойност на покупките на стоки, както са посочени в член 314, извършени от данъчнозадължения дилър през данъчния период, обхванат от справка-декларацията, т.е. общата сума на покупните цени.

3.      Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че данъчнозадължените дилъри, посочени в параграф 1, не се ползват от неоснователни предимства или не понасят неоснователни загуби“.

 Б – Датското право

13.      Мomsloven (Закон за ДДС) от 23 януари 2013 г. (наричан по-нататък „Законът за ДДС от 2013 г.“) транспонира Директива 2006/112 в датския правен ред. Член 69, параграф 1, точка 1 от посочения закон, съдържащ се в глава 17 от закона, озаглавена „Специални разпоредби относно стоките втора употреба, произведенията на изкуството, колекционерските предмети и антикварните предмети“, предвижда, че предприятията, които придобиват с цел да ги препродадат, наред с останалото, и стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, могат при препродажбата да платят данък за въпросните стоки втора употреба съгласно разпоредбите на тази глава. Прилагането на тези правила по-специално по отношение на стоките втора употреба е обусловено от това доставчик на тези стоки да е данъчно незадължено лице и те да са доставени в Дания или от друга държава членка.

14.      Член 69, параграф 3 от Закона за ДДС от 2013 г. посочва, че стоки втора употреба са движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, и различни от благородни метали или скъпоценни камъни. Впрочем по силата на тази разпоредба се счита, че транспортно средство, доставено до или от друга държава членка на ЕС освен Кралство Дания, е за втора употреба, доколкото не е в обхвата на определението по член 11, параграф 6 от закона.

15.      Vestre Landsret (Западен окръжен съд, Дания) уточнява, че в подготвителните работи по приемането на Мomsloven (закон за ДДС) от 18 май 1994 г. се посочва, че целта на предложените разпоредби е да се избегнат случаи, в които целият размер на ДДС се плаща върху една и съща стока два или повече пъти. Такива са например случаите, в които търговци купуват от физически лица стоки втора употреба с цел да ги препродадат. Освен това, в тези подготвителни работи с понятието „стоки втора употреба“ се обозначават движимите материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт. От това следва, че движимата материална вещ следва да запази идентичността си(3).

16.      В информационен циркуляр от 10 февруари 2006 г. относно облагането с ДДС при бракуване на превозни средства данъчната администрация посочва, че правилата за ДДС относно стоките втора употреба не се прилагат по отношение на препродаваните от автомобилни морги резервни части, тъй като се променя естеството на превозното средство, което се трансформира в резервни части.

II –  Фактите по спора в главното производство и преюдициалният въпрос

17.      Sjelle Autogenbrug I/S е предприятие за повторна употреба на превозни средства, чиято основна дейност е препродажба на използвани автомобилни части, които са демонтирани от излезли от употреба превозни средства.

18.      Sjelle Autogenbrug I/S извършва още екологична обработка и обработка на отпадъци от излезли от употреба превозни средства, услуги, за които начислява стандартна цена. Накрая, съвсем малка част от общия оборот на предприятието се формира от продажби на метални отпадъци (скрап), които остават след демонтирането на автомобилните части.

19.      Sjelle Autogenbrug изкупува излезли от употреба превозни средства, такива в края на жизнения си цикъл или напълно повредени, от физически лица и застрахователни дружества, които не декларират ДДС върху извършените продажби.

20.      Понастоящем Sjelle Autogenbrug декларира ДДС съгласно приложимите общи правила. На 15 юли 2010 г. то отправя искане до данъчната администрация специалният режим за облагане на маржа на печалбата за стоки втора употреба да се прилага по отношение на извършваната от него препродажба на използвани автомобилни части, демонтирани от излезли от употреба превозни средства.

21.      На 6 август 2010 г. данъчната администрация издава на Sjelle Autogenbrug обвързващо решение, съгласно което предприятието няма право да се позовава на този режим, защото въпросните автомобилни части не представляват „стоки втора употреба“ по смисъла на приложимото законодателство.

22.      С определение от 12 декември 2011 г. Landsskatteretten (Данъчен съд, Дания) потвърждава решението на данъчната администрация. Sjelle Autogenbrug обжалва това определение пред запитващата юрисдикция.

23.      Тъй като изпитва съмнения относно тълкуването на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112, Vestre Landsret (Западен окръжен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„При разглежданите в настоящото дело обстоятелства могат ли части от излезли от употреба превозни средства, които регистрирано за целите на ДДС предприятие за повторна употреба на превозни средства демонтира от превозно средство с цел препродажбата им като резервни части, да се разглеждат като стоки втора употреба по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112?“.

III –  Анализ

24.      Уместно е предварително да припомня, че посредством системата на приспадане действащият сега общ режим на ДДС гарантира пълния неутралитет на ДДС за икономическите оператори, които се задължават да внесат начисления в рамките на тяхната икономическа дейност ДДС. Така за всяка сделка данъчнозадълженият за ДДС икономически оператор може да приспадне от начисления при продажбата на стоката ДДС сумата на ДДС, който е платил за получените доставки, използвани в неговата търговска дейност. Тази система на приспадане позволява да се гарантира, че ДДС е ДДС върху продукта, а не върху оборота на икономическите оператори, и че тежестта на ДДС се понася само от крайния потребител.

25.      Що се отнася до физическите лица, доколкото не извършват икономическа дейност, те не са данъчнозадължени за ДДС. При това положение, когато продават стока втора употреба на друго физическо лице или на данъчнозадължено лице, сделката не се облага с ДДС.

26.      Затруднение възниква, в случай че приобретателят е данъчнозадължен дилър. Всъщност, доколкото стоката се връща в търговския оборот, данъчнозадълженият дилър дължи ДДС при препродажбата на стоката. Въпреки това, тъй като при покупката на стоката втора употреба от данъчно незадълженото физическо лице той не е платил ДДС, той не може да го приспадне от сумата, която трябва да плати на държавата, и която сума в такъв случай се състои изцяло от начисления при препродажбата на тази стока ДДС. Това води до нарушаване на неутралитета на ДДС и двойно облагане на посочената стока.

27.      Режимът на облагане на маржа на печалбата, който е създаден с Директива 94/5/ЕО(4) и е възпроизведен в членове 311—343 от Директива 2006/112, е приет, за да се преодолее това затруднение. Той има за цел, от една страна, да хармонизира режимите, приложими по отношение на стоките, които са купени нови и обложени с ДДС, а впоследствие са продадени като стоки втора употреба, и от друга страна, да предотврати двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължените лица в областта на стоките втора употреба(5).

28.      Следователно, за да се възползва от този режим, данъчнозадълженият дилър трябва да предлага за продажба стоки, които попадат в обхвата на понятието „стоки втора употреба“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112.

29.      В настоящото дело запитващата юрисдикция иска да се установи по същество именно дали тази разпоредба трябва да бъде тълкувана в смисъл, че понятието „стоки втора употреба“ включва автомобилните части, които, след като са демонтирани от излязло от употреба превозно средство, придобито от предприятие за повторна употреба на автомобили от физически лица, се препродават като резервни части, като по този начин позволява спрямо данъчнозадължения дилър да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата.

30.      Датското правителство счита, че използването в посочената разпоредба на израза „в същия вид“ означава, че за да се счита за „стока втора употреба“, стоката трябва да запазва своята идентичност, което не било така при резервните части, доколкото Sjelle Autogenbrug придобива най-напред цяло превозно средство. От друга страна, това правителство твърди, че макар тези резервни части да могат да бъдат квалифицирани като „стоки втора употреба“, прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата не е възможно, поради това че покупната цена на посочените резервни части не може да бъде определена с точност.

31.      Не споделям тази гледна точка поради следните причини.

32.      Припомням, че съгласно член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112 стоките втора употреба са определени като „движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети и различни от благородни метали или скъпоценни камъни, както са дефинирани от държавите членки“.

33.      Нито в това определение, нито в текста на Директивата се съдържа някаква индикация, че законодателят на Съюза е искал да изключи от това понятие стоките, които първоначално са били едно общо цяло, но могат впоследствие да бъдат отделени от него, каквито са резервните части от излезли от употреба превозни средства.

34.      Използването на израза „годни за по-нататъшна употреба“ в посоченото определение показва, че за да може да се квалифицира като „стока втора употреба“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112, дадена стока трябва да може да се използва отново, което недвусмислено изключва новите стоки. Тази по-нататъшна употреба може да е възможна, без да се налага ремонт на стоката или след ремонтиране на последната. Според мен такъв е смисълът на израза „в същия вид или след ремонт“.

35.      Като се има предвид даденото от законодателя на Съюза определение, същественият елемент за целите на квалифицирането като „стока втора употреба“ по мое мнение е употребяваната стока да е запазила характеристиките, които е имала, когато е била нова. Освен това отбелязвам, че в член 2, точка 6 от Директива 2000/53/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 18 септември 2000 година относно излезлите от употреба превозни средства(6) законодателят на Съюза е дал определение на термина „повторна употреба“ като „всяка операция, чрез която компоненти на излязлото от употреба превозно средство се използват за същата цел, за която са били предназначени“. Частите на едно моторно превозно средство напълно отговарят на това изискване, доколкото дори след отделянето им от автомобила те запазват първоначалните си характеристики, тъй като ще бъдат използвани повторно за същата цел в друго превозно средство. Ето защо не е толкова важно, че тези части са били демонтирани от превозно средство.

36.      Впрочем не трябва да забравяме, че повторната употреба на части от излезли от употреба моторни превозни средства очевидно се насърчава от законодателя на Съюза. В съображение 5 от Директива 2000/53 последният дори посочва, че фундаментален принцип е, че отпадъците трябва да се употребяват повторно и да се възстановяват, и че следва да се отдава предпочитание на повторната употреба и рециклирането. Тази цел би могла да бъде застрашена, ако данъчнозадължените дилъри като Sjelle Autogenbrug, които изкупуват превозни средства, за да демонтират частите им и да ги препродават впоследствие като резервни части, не могат да се ползват от режима за облагане на маржа на печалбата.

37.      Накрая, ако демонтираните части от излезли от употреба автомобили, продавани като резервни части, не могат да се квалифицират като „стоки втора употреба“ по смисъла на Директива 2006/112, доколкото те вече не могат да бъдат квалифицирани и като „нови стоки“, това би довело до празнота в правото относно данъчния режим по отношение на тези части.

38.      Следователно автомобилните части, които, след като са отделени от излязло от употреба превозно средство, придобито от предприятие за повторна употреба на превозни средства от физически лица, се препродават като резервни части, трябва да бъдат квалифицирани като „стоки втора употреба“.

39.      При тази предпоставка е уместно да бъде обсъден въпросът дали режимът на облагане на маржа на печалбата може да се прилага спрямо такъв вид стоки, какъвто са резервните части. Всъщност, макар въпросът да се отнася единствено до понятието „стоки втора употреба“, той е поставен в контекста на спора по главното производство, в който е повдигнат въпросът дали Sjelle Autogenbrug може да се ползва от специалния режим на облагане на маржа на печалбата с оглед на особеностите на разглежданите стоки. Съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда последният трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран(7). При това положение, за да бъде даден полезен отговор на запитващата юрисдикция, трябва да се прецени дали особеностите на разглежданите стоки втора употреба са пречка за прилагане спрямо Sjelle Autogenbrug на режима за облагане на маржа на печалбата, както твърди датското правителство.

40.      Член 315 от Директива 2006/112 гласи, че данъчната основа при този режим, а именно маржът на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър, е равна на разликата между продажната цена, начислена от данъчнозадължения дилър за стоките, и покупната цена. Затрудненията в настоящия случай се отнасят до определянето на покупната цена. Всъщност резервните части са купени не като такива, а като част от едно цяло, по-конкретно от превозно средство, за което данъчнозадълженият дилър е платил обща цена.

41.      Датското и гръцкото правителство твърдят, че сложността на операцията, извършвана при бракуването (не само демонтиране, но и екологична обработка, обработване на отпадъците и т.н.), прави невъзможно определянето на покупната цена на резервните части. Датското правителство по-специално смята, че ако при тези условия бъде позволено прилагането на специалния режим за облагане на маржа на печалбата, това би довело до риск от злоупотреби или заобикаляне на този режим, доколкото предприятието би имало възможност да нагласи покупната цена така, че да получи възможно най-нисък марж на печалбата, и по този начин да получи предимство с оглед на ДДС.

42.      Според мен от момента, в който дадена стока е квалифицирана като „стока втора употреба“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112, държавата членка, на чиято територия извършва дейност данъчнозадълженото лице, което препродава стоката, трябва да прилага режима за облагане на маржа на печалбата, независимо каква е разглежданата стока втора употреба.

43.      Всъщност припомням, че съгласно член 313, параграф 1 от Директивата „[п]о отношение на доставката на стоки втора употреба […], извършвана от данъчнозадължени дилъри, държавите членки прилагат специален режим за данъчно облагане на маржа на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър“(8). Използваното в този параграф изявително наклонение в сегашно време по мое мнение не оставя никаква свобода на действие на съответната държава членка относно прилагането на специалния режим.

44.      Режимът за облагане на маржа на печалбата позволява да бъде спазен напълно принципът на данъчен неутралитет. В това отношение Съдът посочва, че този принцип е основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област(9). Той постановява също така, че съгласно практиката на Съда посоченият принцип, присъщ на общата система на ДДС, не допуска облагането на икономическите дейности на данъчнозадължено лице да доведе до двойно данъчно облагане(10).

45.      Освен това Съдът приема, че принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че различното третиране, що се отнася до ДДС, на две доставки на услуги, които са идентични или сходни от гледна точка на потребителя и задоволяват едни и същи негови нужди, е достатъчно, за да се приеме, че този принцип е нарушен(11). Той посочва още, че този принцип не допуска сходните доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС(12). Съдът добавя, че принципът на данъчен неутралитет предполага отстраняването на нарушенията на конкуренцията, произтичащи от различно третиране от гледна точка на ДДС. Следователно нарушението е доказано, когато се установи, че се предоставят конкуриращи се услуги и предоставянето им не се третира еднакво по отношение на ДДС(13).

46.      Следователно режимът за облагане на маржа на печалбата има за цел с оглед на принципа на неутралност на ДДС да избегне двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължените лица, по-специално в областта на стоките втора употреба. Съдът припомня двете цели на този режим в точки 47 и 48 от решението си от 3 март 2011 г., Ауто Николови (С‑203/10, EU:C:2011:118).

47.      Всъщност, като облага не цената, на която стоката се препродава, а само маржа на печалбата, режимът предотвратява, от една страна, двойното данъчно облагане на тази препродадена стока, и от друга страна, принуждаването на данъчнозадължения дилър да плати на държавата членка ДДС, от който не би могъл да приспадне данъка, платен от него при покупката, което би довело до нарушаване на конкуренцията.

48.      Резервните автомобилни части, макар първоначално да са били част от едно цяло, са били обложени при покупката на това превозно средство от физическото лице. Следователно част от продажната цена на тези части се състои от покупната цена на излязлото от употреба превозно средство, в която е включен вече платеният от продавача — физическо лице, ДДС, без нито той, нито данъчнозадълженият дилър да са могли да го приспаднат. Поради това трябва да се констатира, че целта за избягване на двойното данъчно облагане би била застрашена, ако стоките втора употреба, каквито са резервните автомобилни части, не могат да се ползват от режима за облагане на маржа на печалбата. Това би засегнало пряко принципа на неутралитет на ДДС(14).

49.      Що се отнася до целта за избягване на нарушения на конкуренцията между данъчнозадължени лица, е уместно да се отбележи, че съображение 7 от Директива 2006/112 предвижда, че дори ако ставките и освобождаванията не са напълно хармонизирани, общата система на ДДС трябва да доведе до такава неутралност по отношение на конкуренцията, че в рамките на територията на всяка държава членка подобните стоки и услуги да носят едно и също данъчно бреме, каквато и да е дължината на веригата на производство и разпространение.

50.      Отказът да бъде приложен режимът за облагане на маржа на печалбата спрямо дейност като разглежданата в главното производство би довел именно до нарушаване на конкуренцията на пазара на продажбите на резервни части втора употреба между данъчнозадължените дилъри като Sjelle Autogenbrug, които препродават резервните части, след като са ги отделили от излезли от употреба превозни средства, и данъчнозадължените дилъри, които са купили резервните части в демонтиран вид.

51.      Всъщност първите, тъй като не могат да се възползват от специалния режим, ще бъдат длъжни да платят на държавата членка ДДС, начислен върху цялата продажна цена на частите, без да имат право на приспадане. Ето защо техните продажни цени непременно ще са по-високи от цените на вторите данъчнозадължени дилъри, които се ползват от режима за облагане на маржа на печалбата, което поражда загуба на конкурентоспособност на пазара на резервни части втора употреба, освен ако се откажат от част от оборота си. Това нарушаване на конкуренцията би довело до създаване на разлика в третирането от гледна точка на ДДС на две подобни от гледна точка на потребителя доставки на услуги, които задоволяват едни и същи негови нужди.

52.      Що се отнася до конкретното прилагане на режима за облагане на маржа на печалбата спрямо стоките втора употреба, каквито са резервните автомобилни части, считам, че националният съд трябва да определи с оглед на приложимото национално законодателство начина, по който този режим ще се прилага в разглежданото положение. Редица държави членки са приели разрешения, които позволяват да се преодолеят затрудненията при определяне на покупната цена на резервните части.

53.      По-специално, във Франция и в Люксембург е предвидено, че в случаите на доставки на произведения на изкуството, когато не е възможно да се определи точно покупната цена, платена на продавача от данъчнозадължен дилър, или когато тази цена не е значителна, данъчната основа може да се определя като процент от продажната цена, равен на 30 % от последната(15).

54.      Макар това разрешение да се отнася несъмнено до произведенията на изкуството, все пак ми изглежда възможно то да може да се прилага по отношение на стоките втора употреба, чиято покупна цена също е трудна за определяне.

55.      В това отношение отбелязвам, че точка 310 от Bulletin officiel des finances publiques-Impôts (Официален бюлетин на публичните финанси – Данъци, (Франция)(16) предвижда, че „[п]риобретателите на нееднородни съвкупности (например закрита фабрика или бракувани материали) са длъжни да ги сортират, след което да определят точното естество на препродаваните продукти, някои от тези продукти могат да са отпадъчни суровини, предназначени за влагане в нов цикъл на производство, а други са стоки втора употреба, годни за по-нататъшна употреба. За последните, ако точната им покупна цена не е известна, се допуска данъчната основа да се определи в размер на половината от цената, на която се продават“(17).

56.      Освен това е уместно да се разгледа и прилагането на общия метод като още едно разрешение за целите на изчисляване на маржа на печалбата. Всъщност член 318 от Директива 2006/112, който е транспониран с член 70, параграф 5 от Закона за ДДС от 2013 г., посочва, че държавите членки могат да предвидят данъчната основа да не се определя за всяка доставка на стоки поотделно, а общо за даден период. В този случай данъчната основа за референтния период е равна на разликата между общата стойност на доставките на стоки, подчинени на режима за облагане на маржа на печалбата, извършени от данъчнозадължения дилър през данъчния период, за който се отнася декларацията, тоест общата стойност на продажните цени, и общата стойност на покупките на стоки, посочени в член 314 от Директива 2006/112, извършени от данъчнозадължения дилър в рамките на данъчния период, за който се отнася декларацията, тоест, общата стойност на покупните цени.

57.      Както твърди Sjelle Autogenbrug, изглежда, че съгласно датската практика този общ метод може да се прилага, когато данъчнозадълженият дилър изкупува вещи, числящи се към наследство, фактурата или сметката за което включва цена не на всяка от отделните стоки, а за цялата наследствена маса, тъй като цената на всяка индивидуална вещ е неизвестна.

58.      Поради това ми се струва, че общият метод може да бъде транспониран към разглежданото в главното производство положение. Така маржът на печалбата ще бъде изчислен за определен период. Той ще е равен на разликата между сбора от продажбите на резервни части, извършени през този период, и сбора от покупките на тези резервни части. За изчисляване на последната сума би могло да се предвиди от сбора на покупките на излезли от употреба превозни средства да се извади стойността на екологичната обработка и на обработката на отпадъците, услуги, за които Sjelle Autogenbrug начислява стандартна цена, и стойността на продажбите на скрап или всички останали доставки. Така след изваждане на всички тези суми от покупната цена на превозните средства ще остане сума, съответстваща на покупната цена на съвкупността от резервните части, демонтирани от всяко превозно средство за същия период.

59.      Във всички случаи, както вече посочих, националният съд трябва да определи начина, по който да бъде приложен режимът за облагане на маржа на печалбата в разглежданото положение.

60.      С оглед на всички изложени по-горе съображения считам, че член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „стоки втора употреба“ обхваща автомобилните части, които след демонтирането им от излязло от употреба превозно средство, придобито от предприятие за повторна употреба на автомобили от физическо лице, се препродават като резервни части, и така позволява спрямо данъчнозадължения дилър да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата.

IV –  Заключение

61.      По гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на Vestre Landsret (Западен окръжен съд, Дания) по следния начин:

„Член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „стоки втора употреба“ обхваща автомобилните части, които след демонтирането им от излязло от употреба превозно средство, придобито от предприятие за повторна употреба на автомобили от физическо лице, се препродават като резервни части, и така позволява спрямо данъчнозадължения дилър да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата“.


1 –      Език на оригиналния текст: френски.


2 –      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3, OB L 249, 2012 г., стр. 15 и OB L 323, 2015 г., стр. 31).


3 –      Вж. точка 2.1, стр. 11 от преюдициалното запитване.


4 –      Директива на Съвета от 14 февруари 1994 година за допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО — специален режим на стоките втора употреба, произведенията на изкуството, колекционерските предмети и антикварните предмети (ОВ L 60, стр. 16).


5 –      Вж. съображение 51 от Директива 2006/112, както и решение от 3 март 2011 г., Ауто Николови (С‑203/10, EU:C:2011:118, т. 47 и цитираната съдебна практика).


6 –      ОВ L 269, стр. 34; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 6, стр. 142.


7 –      Вж. решение от 28 април 2016 г., Oniors Bio (C‑233/15, EU:C:2016:305, т. 30 и цитираната съдебна практика).


8 – Курсивът е мой.


9 –      Вж. решение от 23 април 2015 г., ГСТ – Сървиз АГ Германия (С‑111/14, EU:C:2015:267, т. 34 и цитираната съдебна практика).


10 –      Вж. решение от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 40 и цитираната съдебна практика).


11 –      Вж. решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 36).


12 –      Вж. решение от 19 юли 2012 г., А (С‑33/11, EU:C:2012:482, т. 32 и цитираната съдебна практика). Вж. още решение от 15 ноември 2012 г., Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, т. 48).


13 –      Вж. решение от 19 юли 2012 г., А (С‑33/11, EU:C:2012:482, т. 33 и цитираната съдебна практика).


14 –      Вж. този смисъл решения от 23 април 2009 г., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, т. 45, както и т. 46 и цитираната съдебна практика) и от 22 март 2012 г., Клуб (С‑153/11, EU:C:2012:163, т. 42).


15 –      Вж. съответно член 297 А, III от Сode général des impôts (Общ данъчен кодекс (Франция) и член 56 ter-1, параграф 4 от Loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Закон за данъка върху добавената стойност (Люксембург).


16 –      BOI-TVA-SECT‑90‑20‑20150506.


17 – Курсивът е мой.