EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
18. aprill 2024(*)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artiklid 30a ja 30b – Elektrooniliselt tarnitavad vautšerid – Üheotstarbelised ja mitmeotstarbelised vautšerid – Digitaalse sisu ostmiseks mõeldud ettemaksukaardid või vautšerikoodid koos „riigi“ tunnusega, mis teeb digitaalse sisu kättesaadavaks ainult asjaomases liikmesriigis
Kohtuasjas C‑68/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 3. novembri 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 8. veebruaril 2023, menetluses
M-GbR
versus
Finanzamt O,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president O. Spineanu-Matei, kohtunikud S. Rodin ja L. S. Rossi (ettekandja),
kohtujurist: M. Szpunar,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– M-GbR, esindaja: Rechtsanwalt A. Kratzsch,
– Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja A. Hoesch,
– Euroopa Komisjon, esindajad: F. Behre ja J. Jokubauskaitė,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), muudetud nõukogu 5. detsembri 2017. aasta direktiiviga (EL) 2017/2455 (ELT 2017, L 348, lk 7) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 30a ja 30b tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud Saksa seltsingu M-GbR ja Finanzamt O (Saksa maksuamet) vahelises kohtuvaidluses seoses küsimusega, kuidas liigitada ja käibemaksuga maksustada veebipoes digitaalse sisu ostmiseks kasutatavate ettemaksukaartide või vautšerikoodide turustamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Nõukogu 27. juuni 2016. aasta direktiivi (EL) 2016/1065, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ vautšerite käsitamise osas (ELT 2016, L 177, lk 9), põhjendused 1–3 ja 6–10 on sõnastatud järgmiselt:
„(1) […] direktiivis 2006/112/EÜ[…] on sätestatud normid kaupade tarnimise ja teenuste osutamise aja ja koha, maksustatava väärtuse, käibemaksu sissenõutavuse ja mahaarvamisõiguse kohta. Kõnealused normid ei ole aga piisavalt selged ega arusaadavad, et tagada vautšereid hõlmavate tehingute ühetaoline käsitamine maksustamisel, ning sellel on ebasoovitav mõju siseturu nõuetekohasele toimimisele.
(2) Selleks et tagada kindel ja ühetaoline käsitamine, järgida üldise tarbimismaksu põhimõtteid, mille kohaselt on see täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, ning vältida ebajärjepidevust, konkurentsimoonutusi, topeltmaksustamist või maksustamata jätmist ja vähendada maksustamise vältimise ohtu, tuleb kehtestada konkreetsed normid vautšerite käsitamise kohta käibemaksuga maksustamisel.
(3) Võttes arvesse 1. jaanuarist 2015 kohaldatavaid telekommunikatsiooni-, ringhäälingu- ja elektrooniliselt osutatavate teenuste osutamise kohta puudutavaid uusi norme, on vaja ühtset lahendust vautšerite jaoks, et vältida erinevusi liikmesriikidevaheliste vautšerite käsitamisel. Seetõttu on äärmiselt oluline kehtestada normid, et selgitada vautšerite käsitamist käibemaksuga maksustamisel.
[…]
(6) Selleks et käibemaksu kogumise eesmärgil määrata selgelt kindlaks, mis on vautšer, ja eristada seda makseinstrumentidest, on vaja määratleda vautšerid, mis võivad esineda nii füüsilisel kui ka elektroonilisel kujul, tunnistades nende olulisi omadusi, eelkõige vautšeriga seotud õiguste laadi ja vautšeri väljastaja kohustust aktsepteerida seda tasuna kaupade tarnimise või teenuste osutamise eest.
(7) Vautšeriga seotud tehingute käsitamine käibemaksuga maksustamisel sõltub vautšeri konkreetsetest omadustest. Seepärast on vaja eristada eri liiki vautšereid ja sätestada need erisused liidu õigusaktis.
(8) Kui põhitehinguks oleva kaupade tarnimise või teenuste osutamise käibemaksukäsitluse saab kindlalt määratleda juba üheotstarbelise vautšeri väljastamisel, tuleks käibemaks sisse nõuda üheotstarbelise vautšeri igal üleandmisel, sealhulgas selle väljastamisel. Kaupade tegelikku üleandmist või teenuste tegelikku osutamist üheotstarbelise vautšeri eest ei tohiks käsitada sõltumatu tehinguna. Mitmeotstarbeliste vautšerite puhul on vaja selgitada, et käibemaks tuleks sisse nõuda vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamise ajal. Seda arvesse võttes ei peaks mitmeotstarbeliste vautšerite eelneva üleandmise suhtes käibemaksu kohaldama.
(9) Üleandmisel maksustatavate üheotstarbeliste vautšerite puhul, sealhulgas enda nimel tegutseva maksukohustuslase poolt üheotstarbelise vautšeri väljastamisel peetakse vautšeri iga üleandmist, sealhulgas selle vautšeri väljastamist, üheotstarbelise vautšeriga seotud kaupade tarnimiseks või teenuste osutamiseks. Maksukohustuslasel oleks sellisel juhul vaja arvestada käibemaksu üheotstarbelise vautšeri eest saadud tasu ulatuses vastavalt direktiivi 2006/112/EÜ artiklile 73. Teisest küljest, kui üheotstarbeliste vautšerite väljastajaks või turustajaks on teise isiku nimel tegutsev maksukohustuslane, ei tuleks seda maksukohustuslast käsitada põhitehingus osalejana.
(10) Käibemaksuga tuleks maksustada üksnes vahendusteenus või eraldi osutatavad teenused, nagu turustus- või müügiedendusteenused. Seega kui maksukohustuslane, kes ei tegutse enda nimel, saab vautšeri üleandmisel eraldi tasu, peaks nimetatud tasu olema maksustatav vastavalt tavapärasele käibemaksukorrale.“
4 Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
5 Selle direktiivi artiklis 30a on sätestatud:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
1) „vautšer“ – instrument, mille puhul on kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest ning mille puhul tarnimisele kuuluvad kaubad või osutamisele kuuluvad teenused või nende potentsiaalsete tarnijate või osutajate isikud on märgitud kas instrumendil endal või sellega seotud dokumentides, sealhulgas sellise instrumendi kasutamise tingimustes;
2) „üheotstarbeline vautšer“ – vautšer, mille puhul vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamise koht ja nendelt kaupadelt või teenustelt sisse nõutav käibemaks on vautšeri väljastamise ajal teada;
3) „mitmeotstarbeline vautšer“ – muu vautšer kui üheotstarbeline vautšer.“
6 Kõnealuse direktiivi artikkel 30b on sõnastatud järgmiselt:
„1. Üheotstarbelise vautšeri iga üleandmist enda nimel tegutseva maksukohustuslase poolt käsitatakse vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamisena. Kaupade tegelikku üleandmist või teenuste tegelikku osutamist üheotstarbelise vautšeri eest, mille kaubatarnija või teenuseosutaja võtab vastu tasuna või osana tasust, ei käsitata sõltumatu tehinguna.
Kui üheotstarbelise vautšeri annab üle teise maksukohustuslase nimel tegutsev maksukohustuslane, käsitatakse kõnealust üleandmist vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamisena teise maksukohustuslase poolt, kelle nimel maksukohustuslane tegutseb.
Kui kaubatarnija või teenuseosutaja ei ole maksukohustuslane, kes üheotstarbelise vautšeri enda nimel väljastas, loetakse kõnealune kaubatarnija või teenuseosutaja siiski nimetatud maksukohustuslasele kõnealuse vautšeriga seotud kaubatarnijaks või teenuseosutajaks.
2. Kaupade tegelik üleandmine või teenuste tegelik osutamine mitmeotstarbelise vautšeri eest, mille kaubatarnija või teenuseosutaja võtab vastu tasuna või osana tasust, maksustatakse artikli 2 kohaselt käibemaksuga, samas kui kõnealuse mitmeotstarbelise vautšeri kõiki eelnevaid üleandmisi käibemaksuga ei maksustata.
Kui mitmeotstarbelise vautšeri annab üle muu maksukohustuslane kui maksukohustuslane, kes teeb esimese lõigu kohaselt käibemaksuga maksustatava tehingu, maksustatakse käibemaksuga igasugune teenuste osutamine, mida on võimalik kindlaks teha, näiteks turustus- või müügiedendusteenused.“
7 Sama direktiivi artikkel 44 sätestab:
„Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. Juhul, kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht. Sellise ettevõtte asukoha või püsiva tegevuskoha puudumisel on teenuste osutamise kohaks neid teenuseid saava maksukohustuslase alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.“
8 Käibemaksudirektiivi artiklis 58 on sätestatud:
„1. Järgmiste mittemaksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks on kõnealuse isiku asukoht, alaline elu- või asukoht või peamine elukoht:
[…]
c) elektrooniliselt osutatavad, eelkõige II lisas nimetatud teenused.
Kui teenuse osutaja ja teenuse saaja suhtlevad elektronposti teel, ei tähenda see iseenesest, et osutatav teenus on elektrooniliselt osutatav teenus.“
9 Käibemaksudirektiivi artiklis 73 on ette nähtud:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
10 Direktiivi artiklis 73a on sätestatud:
„Ilma et see piiraks artikli 73 kohaldamist, peab mitmeotstarbelise vautšeriga seotud tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste puhul maksustatav väärtus olema võrdne vautšeri eest makstud tasuga või selle tasu kohta teabe puudumisel mitmeotstarbelisel vautšeril või seotud dokumentides märgitud rahalise väärtusega, millest lahutatakse tarnitud kaupade või osutatud teenustega seotud käibemaksusumma.“
11 Nimetatud direktiivi artikli 410a kohaselt kohaldatakse artikleid 30a, 30b ja 73a üksnes pärast 31. detsembrit 2018 väljastatud vautšerite suhtes.
Liikmesriigi õigus
12 Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) artikli 3 lõiked 13–15 on sõnastatud järgmiselt:
„13. (Ühe- või mitmeotstarbeline) vautšer on instrument, millega seoses
1) on olemas kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarne või muu teenuse eest ja
2) tarnitav kaup või muu teenus või teenust osutav ettevõtja on märgitud instrumendil endal või sellega seotud dokumentides, sealhulgas kõnealuse instrumendi kasutamise tingimused.
Instrumendid, mis annavad õiguse üksnes hinnaalandusele, ei ole vautšerid esimese lause tähenduses.
14. Lõikes 13 nimetatud vautšer, mille puhul vautšeriga seotud kaubatarne või muu teenuse osutamise koht ja nendelt tehingutelt tasumisele kuuluv käibemaks on vautšeri väljastamise ajal teada, on üheotstarbeline vautšer. Kui ettevõtja annab ühekordselt kasutatava vautšeri enda nimel üle, loetakse vautšeri üleandmist vautšeriga seotud kaubatarneks või muu teenuse osutamiseks. […] Teise teenuse tegelikku tarnimist või tegelikku osutamist, mille eest üheotstarbeline vautšer vastu võetakse, ei käsitata teises kuni neljandas lauses osutatud juhtudel sõltumatu tehinguna.
15. Lõikes 13 osutatud vautšer, mis ei ole üheotstarbeline vautšer, on mitmeotstarbeline vautšer. Teise teenuse tegelik tarnimine või osutamine, mille eest teenuse osutaja võtab mitmeotstarbelise vautšeri täieliku või osalise tasuna vastu, maksustatakse käibemaksuga vastavalt artikli 1 lõikele 1, samas kui sellise mitmeotstarbelise vautšeri mis tahes eelnev üleandmine ei kuulu käibemaksuga maksustamisele.“
13 UStG artikli 3a lõiked 2 ja 5 on sõnastatud järgmiselt:
„2. Kui lõigetest 3–8 ei tulene teisiti […], osutatakse ettevõtjale tema ettevõtte huvides mis tahes muud teenust kohas, kus asub teenuse saaja tegevuskoht.
[…]
5. Kui teises lauses nimetatud mõne muu teenuse saaja
1) ei ole ettevõtja, kellele teenust osutatakse […], osutatakse teist teenust kohas, kus on teenuse saaja alaline elu- või asukoht või püsiv tegevuskoht.
Muud teenused esimese lause tähenduses on:
[…]
3) muud elektrooniliselt osutatavad teenused.“
14 UStG artikli 27 lõikes 23 on sätestatud:
„Artikli 3 lõikeid 13–15 […] kohaldatakse esimest korda vautšerite suhtes, mis on väljastatud pärast 31. detsembrit 2018.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
15 M-GbR müüs vaidlusalusel maksustamisperioodil 2019. aastal oma veebipoe kaudu ettemaksukaarte või vautšerikoode, mis võimaldavad laadida „kasutajakontodele“ raha digitaalse sisu ostmiseks veebipoes X.
16 Need kaardid nimetusega X-Card võimaldasid ostjatel laadida raha kontodele, mis võimaldavad kasutada veebipoodi X (edaspidi „X‑i kasutajakonto“), teatavas eurodes väljendatud nimiväärtuses. Pärast sellisele kontole raha laadimist võis kontoomanik osta seal märgitud hinnaga Ühendkuningriigis asuva äriühingu Y hallatavas veebipoes X digitaalset sisu.
17 Y vastutas X-Cardide väljastamise eest ja müüs neid erinevate vahendajate kaudu Euroopa Liidus erinevate „riigikoodidega“. X-Cardid, mille „riigikood“ oli DE, olid mõeldud üksnes klientidele, kelle elukoht või harilik viibimiskoht oli Saksamaal ja kellel oli Saksa X‑i kasutajakonto.
18 Vastavalt Y-i poolt veebipoes X avaldatud vautšerikoodide kasutamise tingimustele pidid kliendid X‑i kasutajakonto avamisel esitama täpse teabe, mis võimaldaks kindlaks teha nende elukoha või hariliku viibimiskoha. M-GbRi veebipoes oli samuti märgitud, et klient, kes laeb oma X‑i kasutajakontole raha, peab eelnevalt välja selgitama, millises riigis on tema konto registreeritud, ning arvestades, et X-Cardide puhul tehakse riikidel rangelt vahet, saavad kliendid aktiveerida üksnes ettemaksud, mis on tegelikult mõeldud riiki, mis vastab nende X‑i kasutajakontole.
19 M-GbR ostis 2019. aastal Y‑i väljastatud X-Carde tarnijate L 1 ja L 2 vahendusel, kes asusid muudes liikmesriikides kui Saksamaa Liitvabariigis ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigis. M-GbR lähtus oma maksudeklaratsioonides sellest, et X-Cardid on mitmeotstarbelised vautšerid UStG artikli 3 lõike 15 tähenduses, kuna nende kaartide müümise ajal ei olnud lõpptarbija elukoht või harilik viibimiskoht kindlalt teada. Tema hinnangul ei piisanud Y-i poolt igale vautšerile määratud riigikoodist, et teha täpselt kindlaks teenuste osutamise koht UStG artikli 3a lõike 5 tähenduses, kuna Y ei kontrolli kliendiandmeid X‑i kasutajakontode avamisel ja nende hilisemal kasutamisel. Lisaks avas suur hulk kliente, kes elasid väljaspool Saksamaa territooriumi, eelkõige tariifisoodustuste tõttu Saksa X‑i kasutajakonto ja ostsid samuti M‑GbR‑ilt X-Carde „riigikoodiga“ DE.
20 Maksukontrolli tulemusel leidis Saksa maksuamet, et X-Cardid on üheotstarbelised vautšerid, kuna neid saavad kasutada üksnes Saksamaal elavad kliendid, kellel on Saksa X‑i kasutajakonto, mistõttu on teenuse osutamise koht UStG artikli 3a lõike 5 tähenduses Saksamaal. Asjaolu, et mõned kliendid võisid nende kaartide kasutamise tingimustest, mille Y oli kehtestanud, mööda hiilida, esitades tahtlikult valeandmeid või varjates oma IP‑aadressi (Internet Protocol), ei olnud määrava tähtsusega nende kaartide liigitamisel ühekordselt kasutatavateks vautšeriteks. Lisaks leidis Saksa maksuamet, et nii Y kui ka teised vahendajad pidasid X-Carde sellisteks vautšeriteks. Seetõttu määras maksuamet M-GbR‑i poolt tasumisele kuuluva käibemaksu osamakse.
21 Kuna tema kaebus osamakse määramise peale jäeti esimeses kohtuastmes põhjendamatuse tõttu rahuldamata, esitas ta kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus).
22 M-GbR viitab oma kassatsioonkaebuses UStG artikli 3 lõigete 13–15 rikkumisele ja leiab, et X-Cardid on mitmeotstarbelised vautšerid, mille üleandmine ei ole käibemaksuga maksustatav. Niisuguse üleandmise hetkel ei ole teenus piisavalt kindlaks määratud, mistõttu asjakohast käibemaksumäära ei ole võimalik määrata.
23 Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkis küsimus, kuidas tõlgendada käibemaksudirektiivi artikleid 30a ja 30b eri liikmesriikides asuvate maksukohustuslaste ahela kontekstis.
24 Ta küsib esiteks, kas sellises kontekstis võib X-Cardide väljastamise hetkel asuda seisukohale, et koht, kus lõpptarbijatele osutatakse elektrooniliselt vautšeriga seotud teenuseid, on teada, mistõttu võimaldab see liigitada niisuguse vautšeri „üheotstarbeliseks vautšeriks“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses. Kui see nii peaks olema, määratakse see koht kindlaks vastavalt selle direktiivi artikli 58 esimese lõigu punktile c ja see vastaks niisiis kohale, kus on mittemaksukohustuslase elukoht või harilik viibimiskoht, st käesoleval juhul Saksamaa. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul kaldub ta pigem toetama direktiivi sätete niisugust tõlgendamist ja kassatsioonkaebuse rahuldamata jätmist, arvestades ka direktiivi 2016/1065 põhjendust 3, milles on mainitud eesmärki vältida vautšerite erinevat käsitamist olenevalt sellest, kas neid turustatakse lõpptarbijale otse või vahendajate kaudu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus möönab siiski, et selle direktiivi sätteid on võimalik tõlgendada ka teisiti.
25 Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus mõeldavaks võtta kõnealuses tehinguteahelas teenuste osutamisena arvesse iga maksukohustuslastevahelist X‑Cardide üleandmist. Sellisel juhul on käibemaksudirektiivi artikli 44 kohaselt nende teenuste osutamise koht, mida Y osutas L 1-le ja L 1 osutas L 2-le, igas liikmesriigis, kus asub maksukohustuslane, kellele neid teenuseid osutatakse, samas kui L 2 poolt M-GbR-ile osutatud teenuse osutamise koht on Saksamaal. Sellises olukorras, mis võib tuleneda selle direktiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu tõlgendusest, ei ole täidetud tingimus, mille kohaselt peab vautšeri väljastamise ajal olema teenuse osutamise koht ja käibemaks teada, et vautšerit saaks liigitada üheotstarbeliseks vautšeriks. Seega tuleb kassatsioonkaebus rahuldada.
26 Teiseks, juhul kui tuleks asuda seisukohale, et kõnealused vautšerid on mitmeotstarbelised vautšerid, mille üleandmine enne nende aluseks olevate teenuste tegelikku osutamist ei ole käibemaksuga maksustatav, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, ega see lahendus ei lähe vastuollu lahendusega, mille Euroopa Kohus sedastas 3. mai 2012. aasta kohtuotsuses Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Nimelt tuleneb sellest kohtuotsusest, et nii ettemakstud kõnekaardi algne müük kui ka selle hilisem edasimüük vahendajate poolt on maksustatavad tehingud. Lähtudes põhimõttest, et X-Carde ei tohi käibemaksuga maksustamisel käsitada ettemakstud kõnekaartidest erinevalt, märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tema jaoks jääb ebaselgeks, kuidas ühitada käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 esimese lõigu lõpuosa selles kohtuotsuses valitud lahendusega. Lisaks ei välista ta, et M-GbR võib osutada Y‑ile selliseid turustamis- või müügiedendusteenuseid, mis on loetletud käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 teises lõigus ja mis on käibemaksuga maksustatavad.
27 Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas tegemist on üheotstarbelise vautšeriga käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses, kui
– vautšeriga seotud teenuste osutamise koht on küll teada selles mõttes, et kõnealuseid teenuseid kavatsetakse lõpptarbijatele osutada ühe liikmesriigi territooriumil,
– kuid käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu esimeses lauses sisalduv fiktsioon, mille kohaselt loetakse teenuse osutamiseks ka olukorda, kus maksukohustuslane annab vautšeriga seotud teenuse osutamiseks vautšeri üle teisele maksukohustuslasele, toob kaasa teenuse osutamise teise liikmesriigi territooriumil?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on eitav (ja seega on käesoleval juhul tegemist mitmeotstarbelise vautšeriga), kas käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 esimene lõik, mis näeb ette, et teenuste tegelik osutamine mitmeotstarbelise vautšeri eest, mille teenuseosutaja võtab vastu tasuna või osana tasust, maksustatakse käibemaksudirektiivi artikli 2 kohaselt käibemaksuga, samal ajal kui kõnealuse mitmeotstarbelise vautšeri kõiki eelnevaid üleandmisi käibemaksuga ei maksustata, takistab maksukohustuse tekkimist muul alusel (3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
28 Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 30a ja artikli 30b lõike 1 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et vautšeri liigitamine „üheotstarbeliseks vautšeriks“ selle direktiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses sõltub asjaolust, et vautšeri väljastamise ajal on teada koht, kus osutatakse lõpptarbijale vautšeriga seotud teenuseid, isegi kui nimetatud direktiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu kohaselt sellise vautšeri järjestikused üleandmised maksukohustuslastele, kes tegutsevad enda nimel ja asuvad muude liikmesriikide territooriumil kui see, kus asuvad lõpptarbijad, toovad kaasa teenuste osutamise, mis toimub nende teiste liikmesriikide territooriumil.
29 Kõigepealt tuleb meenutada, et ei nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuendas direktiivis 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) ega direktiivi 2006/112 enne direktiiviga 2016/1065 tehtud muudatusi kehtinud redaktsioonis ei olnud käibemaksu kogumiseks ette nähtud erisätteid, mis reguleeriksid käibemaksuga maksustatavaid tehinguid, milles kasutatakse vautšereid.
30 Nagu on rõhutatud direktiivi 2016/1065 põhjendustes 1–3, võttis liidu seadusandja selle direktiivi – millega muudeti direktiivi 2006/112, lisades selle direktiivi teksti muu hulgas artiklid 30a ja 30b, mis on kohaldatavad alates 1. jaanuarist 2019, eesmärgiga täpsustada vautšerite käsitamist käibemaksuga maksustamisel – vastu selleks, et leevendada liikmesriikides kasutusele võetud lahenduste paljusust, mis võib tekitada topeltmaksustamist või maksustamata jätmist, ning arvestades alates 1. jaanuarist 2015 telekommunikatsiooni- ja ringhäälinguteenuseid ning elektrooniliselt osutatavaid teenuseid reguleerivaid uusi õigusnorme.
31 Käibemaksudirektiivi artikli 30a lõike 1 määratluse järgi on vautšer „instrument, mille puhul on kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest ning mille puhul tarnimisele kuuluvad kaubad või osutamisele kuuluvad teenused või nende potentsiaalsete tarnijate või osutajate isikud on märgitud kas instrumendil endal või sellega seotud dokumentides, sealhulgas sellise instrumendi kasutamise tingimustes“.
32 Käesoleval juhul põhineb esimene eelotsuse küsimus eeldusel, et vastavalt Y‑i kehtestatud kasutustingimustele väljastatud ettemaksukaardid, X-Cardid, millel on selle riigi tunnus, kus lõpptarbija võib osta Y‑i hallatavas veebipoes X turustatavat digitaalset sisu, vastavad vautšeri sellisele määratlusele. Ükski Euroopa Kohtule kirjalikke märkusi esitanud huvitatud isikutest ei sea eelotsusetaotluses väljendatud eeldust kahtluse alla ning see asjaolu tuleb teadmiseks võtta.
33 Käibemaksudirektiivi artikli 30a punktid 2 ja 3 eristavad ja määratlevad siiski kahte liiki vautšereid, nimelt „üheotstarbelisi“ ja „mitmeotstarbelisi“ vautšereid.
34 Artikli 30a punkti 3 kohaselt on „mitmeotstarbeline vautšer“ muu vautšer kui üheotstarbeline vautšer. Mõistel „mitmeotstarbeline vautšer“ on seega teisejärguline tähendus, mistõttu tuleb selleks, et teha kindlaks, kas konkreetne instrument kuulub ühe või teise mõiste alla, kõigepealt kontrollida, kas see instrument vastab „üheotstarbelise vautšeri“ määratlusele (vt selle kohta 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punkt 28).
35 Selle direktiivi artikli 30a punkti 2 kohaselt on „üheotstarbeline vautšer“ „vautšer, mille puhul vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamise koht ja nendelt kaupadelt või teenustelt sisse nõutav käibemaks on vautšeri väljastamise ajal teada“. Selle sätte sõnastusest endast nähtub, et selle mõistega on hõlmatud vautšerid, mille maksustamise viisi saab kindlaks määrata nende väljastamise ajal.
36 Vautšeri liigitamine „üheotstarbeliseks vautšeriks“ põhineb seega asjaolul, kas on täidetud kaks kumulatiivset tingimust, mis olid olemas vautšeri „väljastamise ajal“. Esiteks peab vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamise koht ja teiseks nendelt kaupadelt või teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks olema sel hetkel teada. Seevastu juhul, kui vautšeri maksustamise viisi ei ole alates selle väljastamise hetkest võimalik kindlaks määrata, ei saa vautšerit käsitada „üheotstarbelise vautšerina“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses.
37 Käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu kohaselt käsitatakse üheotstarbelise vautšeri iga üleandmist enda nimel tegutseva maksukohustuslase poolt vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamisena. Kaupade tegelikku üleandmist või teenuste tegelikku osutamist üheotstarbelise vautšeri eest, mille kaubatarnija või teenuseosutaja võtab vastu tasuna või osana tasust, ei käsitata sõltumatu tehinguna.
38 Artikli 30b lõike 1 esimese lõigu eesmärk on seega kehtestada maksustamise erieeskirjad juhuks, kui üheotstarbelist vautšerit antakse mitu korda üle maksukohustuslaste vahel, kes tegutsevad enda nimel, sealhulgas – nagu on märgitud direktiivi 2016/1065 põhjendustes 8 ja 9 – selle üheotstarbelise vautšeri väljastamisel, kusjuures kaupade tegelikku üleandmist lõpptarbija poolt või sellise vautšeri eest teenuste tegelikku osutamist ei käsitata käibemaksuga maksustamisel nendest üleandmistest sõltumatu tehinguna.
39 Selle sätte sõnastusest nähtub aga selgelt, et seda kohaldatakse üksnes instrumentidele, mis vastavad käibemaksudirektiivi tähenduses mõistele „üheotstarbeline vautšer“, nagu see on määratletud selle direktiivi artikli 30a punktis 2.
40 Järelikult ei saa nimetatud direktiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu sätete kohaldamine seada kahtluse alla direktiivi artikli 30a punktis 2 sätestatud tingimusi, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 36 ja mille alusel tuleb instrument selle väljastamise ajal liigitada „üheotstarbeliseks vautšeriks“.
41 Seda hinnangut kinnitavad käibemaksudirektiivi artiklitega 30a ja 30b taotletavad eesmärgid, milleks on eelkõige tagada vautšerite ühetaoline käsitamine, vältida nende instrumentide ebajärjepidevust, topeltmaksustamist või maksustamata jätmist ning erinevusi liikmesriikide vahel väljastatud vautšerite käsitamisel käibemaksuga maksustamise korral, nagu on rõhutatud vastavalt direktiivi 2016/1065 põhjendustes 2 ja 3.
42 Kui oleks välistatud vautšeri liigitamine „üheotstarbeliseks vautšeriks“ niipea, kui seda on järjest üle andnud maksukohustuslased, kes tegutsevad enda nimel ja asuvad ühes või mitmes liikmesriigis, mis ei ole riik, mille territooriumil saab lõpptarbija vautšeri eest tegelikult vautšeriga seotud kauba või teenuse, ei saavutataks ühtegi eespool nimetatud eesmärki, kuna nende vautšerite erinev käsitamine jätkuks sõltuvalt sellest, kas neid müüakse piiriüleses turustusahelas või ühe liikmesriigi piires.
43 Pealegi muudaks käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu tõlgendus, mis võtaks kauba tarnimise või teenuste osutamise koha kindlaksmääramisel selle direktiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses arvesse käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis nimetatud maksukohustuslaste vahelisi üleandmisi, peaaegu võimatuks mis tahes vautšeri liigitamise üheotstarbeliseks vautšeriks ja võtaks seega sellelt sättelt suure osa tema soovitud toimest.
44 Sellest järeldub, nagu sisuliselt väitsid Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon oma kirjalikes seisukohtades, et käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 1 esimese lõigu kohaldamine ei mõjuta tingimusi, mille korral liigitatakse vautšer selle direktiivi artikli 30a punkti 2 kohaselt „üheotstarbeliseks vautšeriks“ viimati nimetatud sätte tähenduses.
45 Mis puudutab X-Cardi liigitamist „üheotstarbeliseks vautšeriks“, siis kuigi ainult eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on liigitada neid tehinguid põhikohtuasja asjaoludest lähtuvalt, on Euroopa Kohus siiski pädev tuletama nimetatud direktiivi sätetest, käesoleval juhul selle artikli 30a punktist 2, kriteeriumid, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus võib või peab seejuures kohaldama (vt selle kohta 3. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, punkt 51).
46 Lisaks ei takista miski liikmesriigi kohtul palumast Euroopa Kohtult sellise liigitamise kohta hinnangut, kuid seda siiski tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus teeb tema kasutuses oleva toimiku kõikide materjalide põhjal ise selleks liigitamiseks vajalikud tuvastused ja faktiliste asjaolude hindamise (21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus BMW Bank jt, C‑38/21, C‑47/21 ja C‑232/21, EU:C:2023:1014, punkt 128 ja seal viidatud kohtupraktika).
47 Esimese tingimuse puhul, mis on sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 2 ja mille kohaselt peab vautšeriga seotud kaubatarne või teenuse osutamise koht olema teada vautšeri väljastamise ajal, võttes arvesse X-Cardide kasutustingimusi, eelkõige kaardile kantud selle liikmesriigi koodi, kus neid kaarte tuleb kasutada, eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmeid ja käibemaksudirektiivi artikli 58 lõike 1 punkti c, näib, et selliste vautšerite väljastamise ajal asub koht, kus M-GbR‑i müüdud X-Cardi eest lõpptarbijale digitaalset sisu üle antakse, Saksamaal.
48 Sellega seoses on oluline täpsustada, et esimese tingimuse analüüsimisel ei saa arvesse võtta asjaolu, mille M-GbR esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtus ja mille kohaselt kasutavad väljaspool Saksamaa territooriumi elavad lõpptarbijad X‑Carde, mis on temalt ostetud „riigikoodiga“ DE, eirates nende kaartide kasutamise tingimusi, ja seda selleks, et saada tariifseid soodustusi.
49 Nimelt ei saa tehingu asjakohane liigitamine käibemaksuga maksustamisel ilmselgelt sõltuda sellest, kas on esinenud võimalikke kuritarvitusi.
50 Seega näib – mida tuleb igal juhul kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul –, et käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 2 ette nähtud esimene tingimus on täidetud.
51 Mis puudutab selles sättes ette nähtud teist tingimust, siis eelotsusetaotluses esitatud teabe põhjal ei ole võimalik kindlaks teha, kas käibemaks, mis kuulub tasumisele erinevalt digitaalselt sisult, mida on võimalik X-Cardide vastu saada, on nende kaartide väljastamise ajal teada.
52 Kuigi on tõsi, et põhikohtuasja puhul ei anna ükski asjaolu alust eeldada, et erinevalt sisult tasumisele kuuluva käibemaksu osas valitseb ebakindlus, ja kuigi komisjon leiab, et seda sisu, mille M-GbR‑i poolt Saksamaal müüdud X-Cardid teevad kättesaadavaks, tuleb mõista nii, et sellele kohaldatakse käibemaksu seisukohast sama määra, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul igal juhul kontrollida, kas see teine tingimus on täidetud.
53 Juhul kui X-Cardide eest osutatavale teenusele kohaldatakse Saksamaal sama maksubaasi ja sama käibemaksumäära, olenemata saadud digitaalsest sisust, on eelotsusetaotluse esitanud kohtul seega võimalik tuvastada, et selline instrument vastab käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 2 ette nähtud teisele tingimusele, ja järelikult, võttes arvesse ka asjaolu, et sama instrument vastab selles sättes ette nähtud esimesele tingimusele, et see tuleb liigitada „üheotstarbeliseks vautšeriks“.
54 Seevastu juhul, kui digitaalsele sisule, mida lõpptarbija võib X-Cardide eest saada, kohaldatakse selles liikmesriigis erinevaid maksubaasi määramise reegleid või erinevaid käibemaksumäärasid, peab see kohus tuvastama, et X-Cardide väljastamise ajal on võimatu ette näha, millist käibemaksu tuleb kohaldada sellise vautšeri eest lõpptarbija poolt valitud digitaalsele sisule. Sellisel juhul oleks X‑Cardide liigitamine „üheotstarbelisteks vautšeriteks“ välistatud (vt analoogia alusel 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punktid 30 ja 31).
55 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 30a ja artikli 30b lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et vautšeri liigitamine „üheotstarbeliseks vautšeriks“ selle direktiivi artikli 30a punkti 2 tähenduses sõltub üksnes nimetatud sättes ette nähtud tingimustest, mis hõlmavad tingimust, et vautšeri väljastamise ajal peab olema teada koht, kus osutatakse lõpptarbijale vautšeriga seotud teenuseid, ja seda sõltumata asjaolust, et maksukohustuslased, kes tegutsevad enda nimel ja asuvad muudes liikmesriikides kui see, kus asuvad need lõpptarbijad, on seda vautšerit üksteisele üle andnud.
Teine küsimus
56 Teise küsimusega, mis on esitatud ainult eeldusel, et sellised vautšerid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, tuleb liigitada „mitmeotstarbelisteks vautšeriteks“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 3 tähenduses, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas selle direktiivi artikli 30b lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et kuigi „mitmeotstarbeliste vautšerite“ üleandmist ei tule selle sätte esimese lõigu kohaselt käibemaksuga maksustada, võib käibemaksu tasumist siiski nõuda mõnel muul alusel, kohaldades selle sätte teist lõiku.
57 Tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 esimese lõigu kohaselt kohaldatakse käibemaksu kaupade tegeliku üleandmise või teenuste tegeliku osutamise korral „mitmeotstarbelise vautšeri“ eest, mille kaubatarnija või teenuseosutaja võtab vastu, nii et käibemaksuga maksustatakse vautšeri üleandmine alles siis, kui lõpptarbija on vahetanud niisuguse vautšeri nende kaupade või teenuste vastu.
58 Kuna mitmeotstarbelise vautšeriga seotud ja lõpptarbija valitud kaupade või teenuste laad ei ole seda liiki vautšeri väljastamise ajal teada, ei saa nendelt kaupadelt või teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu sel hetkel täpselt kindlaks määrata. Nii on käibemaks teada ja seda saab nõuetekohaselt kohaldada alles selle vautšeri vahetamisel nende kaupade ja teenuste vastu.
59 Kui aga mitmeotstarbelist vautšerit antakse mitme liikmesriigi territooriumile ulatuva turustusahela raames üle üks või mitu korda enne selle vahetamist lõpptarbija poolt, tekib küsimus, kas tasu, mis on saadud vautšeri igal maksukohustuslastevahelisel üleandmisel, tuleb käibemaksuga maksustada kui tasu teenuse eest, mis ei ole seotud vautšeri vahetamisega kaupade ja teenuste vastu.
60 Sellega seoses tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 teises lõigus on sätestatud, et kui mitmeotstarbelise vautšeri annab üle muu maksukohustuslane kui see, kes annab kauba tegelikult üle või osutab tegelikult lõpptarbijale teenuseid, maksustatakse käibemaksuga igasugune teenuste osutamine, mida on võimalik kindlaks teha, näiteks turustamis- või müügiedendusteenused.
61 Lisaks näeb selle direktiivi artikkel 73a ette, et „[…] mitmeotstarbelise vautšeriga seotud tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste puhul [peab] maksustatav väärtus olema võrdne vautšeri eest makstud tasuga või selle tasu kohta teabe puudumisel mitmeotstarbelisel vautšeril või seotud dokumentides märgitud rahalise väärtusega, millest lahutatakse […] osutatud teenustega seotud käibemaksusumma“.
62 Käibemaksudirektiivi artikli 30b lõike 2 teise lõigu eesmärk koostoimes artikliga 73a on seega eelkõige vältida turustus- või müügiedendusteenuste maksustamata jätmist vastavalt käibemaksudirektiivi eesmärkidele, tagades, et käibemaksu kogutakse kogu kasuminormilt (vt selle kohta kohtujurist Ćapeta ettepanek kohtuasjas DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, punktid 71–75).
63 Sellest järeldub, et X-Cardide puhul, tingimusel et need instrumendid liigitatakse „mitmeotstarbelisteks vautšeriteks“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 3 tähenduses, ei saa välistada, et nende vautšerite edasimüümisel võib M-GbR osutada eraldiseisvat teenust, nagu turustus- või müügiedendusteenuste osutamine maksukohustuslasele, kes tegelikult pakub lõpptarbijale vautšerite eest digitaalset sisu. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas kõiki põhikohtuasja asjaolusid arvestades tuleb M-GbR‑i tehinguid käibemaksuga maksustamisel sellistena käsitada.
64 Käibemaksudirektiivi sätete selline tõlgendus ei ole vastuolus 3. mai 2012. aasta kohtuotsusega Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab ja mis puudutas telekommunikatsiooniteenuste ettemaksukaartide maksualast käsitamist ning mille lahendus ei ole käesolevale küsimusele vastamisel asjakohane. Nimelt, nagu nähtub eelkõige selle kohtuotsuse punktist 28, on selle kohtuotsuse ulatus selgelt piiratud viidatud kohtuasjas kõnesoleva olukorraga, mis pealegi esines enne, kui direktiiviga 2016/1065, mis puudutas asjaomaste ettemakstud kaartide väljastamise ajal juba teada olnud teenuseid ja käibemaksu, lisati käibemaksudirektiivile asjaomased sätted. Seega puudutab see kohtuotsus instrumente, mis tuleb nüüd käibemaksudirektiivi praeguste sätete egiidi all liigitada „üheotstarbelisteks vautšeriteks“.
65 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 30b lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslase poolt „mitmeotstarbeliste vautšerite“ edasimüüki selle direktiivi artikli 30a punkti 3 tähenduses võib käibemaksuga maksustada tingimusel, et edasimüük liigitatakse teenuste osutamiseks maksukohustuslasele, kes lõpptarbijale nende vautšerite eest tegelikult kauba üle annab või teenuseid osutab.
Kohtukulud
66 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
1. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 5. detsembri 2017. aasta direktiiviga (EL) 2017/2455), artiklit 30a ja artikli 30b lõiget 1
tuleb tõlgendada nii, et
vautšeri liigitamine „üheotstarbeliseks vautšeriks“ direktiivi 2006/112 (muudetud) artikli 30a punkti 2 tähenduses sõltub üksnes nimetatud sättes ette nähtud tingimustest, mis hõlmavad tingimust, et vautšeri väljastamise ajal peab olema teada koht, kus osutatakse lõpptarbijale vautšeriga seotud teenuseid, ja seda sõltumata asjaolust, et maksukohustuslased, kes tegutsevad enda nimel ja asuvad muudes liikmesriikides kui see, kus asuvad need lõpptarbijad, on seda vautšerit üksteisele üle andnud.
2. Direktiivi 2006/112 (muudetud direktiiviga 2017/2455) artikli 30b lõiget 2
tuleb tõlgendada nii, et
maksukohustuslase poolt „mitmeotstarbeliste vautšerite“ edasimüüki direktiivi 2006/112 (muudetud) artikli 30a punkti 3 tähenduses võib käibemaksuga maksustada tingimusel, et edasimüük liigitatakse teenuste osutamiseks maksukohustuslasele, kes lõpptarbijale nende vautšerite eest tegelikult kauba üle annab või teenuseid osutab.
Allkirjad