Laikina versija

GENERALINĖS ADVOKATĖS

LAILA MEDINA IŠVADA,

pateikta 2024 m. balandžio 11 d.(1)

Sujungtos bylos C-555/22 P, C-556/22 P ir C-564/22 P

Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė

prieš

Europos Komisiją (C-555/22 P),

ITV plc

prieš

Europos Komisiją (C-556/22 P)

ir

LSEGH (Luxembourg) Ltd,

London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd

prieš

Europos Komisiją (C-564/22 P)

„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax rulings) – Tam tikroms tarptautinėms grupėms Jungtinės Karalystės suteikta pagalbos schema – Apmokestinimo tvarka, susijusi su grupių finansavimu ir kontroliuojamosiomis užsienio bendrovėmis (KUB) – Atleidimas nuo mokesčio – Vadovaujančių asmenų funkcijos – Dirbtinis pelno perkėlimas – Mokesčių bazės mažinimas – Sprendimas, kuriuo pagalbos schema pripažįstama neteisėta ir nesuderinama su vidaus rinka ir kuriuo nurodoma susigrąžinti išmokėtą pagalbą – Atskaitos sistema – Taikytina nacionalinė teisė – „Įprastinis“ apmokestinimas“

1.        Apeliaciniais skundais Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė (C-555/22 P), ITV plc (C-556/22 P) ir LSEGH (Luxembourg) Ltd ir London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (toliau kartu – LSEGH) (C-564/22 P) prašo panaikinti 2022 m. birželio 8 d. Bendrojo Teismo sprendimą Jungtinė Karalystė ir ITV / Komisija (T-363/19 ir T-456/19, EU:T:2022:349) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šiuo sprendimu buvo atmesti Jungtinės Karalystės ir ITV ieškiniai, kuriais buvo prašoma panaikinti Komisijos sprendimą (ES) 2019/1352(2).

2.        Jungtinėje Karalystėje (toliau – Jungtinė Karalystė, atsižvelgiant į labai didelį atvejų skaičių) mokesčių taisyklės, susijusios su kontroliuojamosiomis užsienio bendrovėmis (toliau – KUB), išdėstytos Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (2010 m. Mokesčių (tarptautinių ir kitų nuostatų) įstatymas; toliau – TIOPA) 9A dalyje(3), kurioje pateikiamos taisyklės, susijusios su Jungtinės Karalystės tiesioginių mokesčių sistemos tarptautiniais aspektais, įskaitant dvigubo apmokestinimo išvengimo lengvatą ir įvairias nuostatas dėl kovos su mokesčių vengimu.

I.      Ginčo aplinkybės

3.        Ginčo aplinkybės išdėstytos skundžiamo sprendimo 1–28 punktuose. Šioje išvadoje jas galima apibendrinti taip, kaip nurodyta toliau.

A.      Ginčijamas sprendimas

4.        Po oficialios tyrimo procedūros, pradėtos pagal SESV 108 straipsnio 2 dalį, Europos Komisija priėmė ginčijamą sprendimą ir nustatė, kad dėl TIOPA 9A dalies 9 skyriuje (toliau – 9 skyrius) numatytų išimčių grupės finansavimo išimties schema yra valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Taip nutarta todėl, kad ši schema buvo taikoma ne prekybos finansinės veiklos pelnui, gautam iš reikalavimus atitinkančių paskolų santykių, kuriems taikomas TIOPA 9A dalies 5 skyriaus 371EB skirsnis (toliau – 5 skyrius; ginčijama tvarka arba aptariami neapmokestinimo atvejai). Komisija nusprendė, kad aptariami neapmokestinimo atvejai sudarė „pagalbos schemą“, kuri buvo nesuderinama su vidaus rinka ir kurią Jungtinė Karalystė neteisėtai įgyvendino pažeisdama SESV 108 straipsnio 3 dalį.

5.        Vis dėlto Komisija padarė išvadą, kad ginčijama tvarka nėra pagalba, kai ji taikoma iš reikalavimus atitinkančių paskolų santykių kildinamam ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kuriam taikomas 5 skyriaus 371EC skirsnis (iš Jungtinės Karalystės vykdomos kapitalo investicijos; toliau – su Jungtine Karalyste susijusio kapitalo testas) ir netaikomas šio skyriaus 371EB skirsnis (Jungtinėje Karalystėje vykdoma veikla), remdamasi tuo, kad vadovaujančių asmenų funkcijos(4) buvo vykdomos Jungtinėje Karalystėje (toliau – Jungtinės Karalystės vadovaujančių asmenų funkcijų testas).

6.        Ginčijamame sprendime Komisija daugiausia dėmesio skyrė atrankiojo pranašumo buvimui. Taigi Komisija pažymėjo, kad aptariami neapmokestinimo atvejai leidžia Jungtinėje Karalystėje įsteigtai bendrovei, kuri kitu atveju būtų apmokestinta KUB mokesčiu (pagal 5 skyrių), teikti prašymą (pagal 9 skyrių), kad KUB mokestis būtų taikomas tik 25 % KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno, gauto iš reikalavimus atitinkančių paskolų santykių, o tai reiškia, kad 75 % šio pelno būtų neapmokestinta. Esant tam tikroms sąlygoms, pastarasis pelnas gali būti apmokestinamas dar mažesniu procentiniu dydžiu, todėl gali būti neapmokestinama iki 100 % atitinkamo KUB pelno.

7.        Dėl aptariamų neapmokestinimo atvejų atrankiojo pobūdžio Komisija laikėsi nuomonės, kad atskaitos sistemą sudaro KUB taisyklės ir kad šie neapmokestinimo atvejai yra nukrypimas nuo šios sistemos.

8.        Atsižvelgdama į tai, Komisija nustatė, kad apmokestinamojo subjekto, kontroliuojančio KUB, kuri uždirba ne prekybos finansinės veiklos pelno, susidarančio iš reikalavimus atitinkančių paskolų santykių, padėtis panaši į apmokestinamojo subjekto, kontroliuojančio KUB, kuri uždirba kito ne prekybos finansinės veiklos pelno, padėtį, ypač atsižvelgiant į KUB suteiktas paskolas susijusioms Jungtinėje Karalystėje reziduojančioms bendrovėms, vadinamas „paskolomis patronuojančiosioms bendrovėms“, ir KUB suteiktas paskolas trečiosioms šalims, Jungtinėje Karalystėje vadinamas „fiktyviomis paskolomis“.

9.        Komisija priminė, kad nuo atskaitos sistemos nukrypstanti priemonė vis dėlto gali būti pateisinama tos sistemos pobūdžiu ar bendra struktūra ir kad tokio pateisinimo buvimą turi įrodyti valstybė narė(5). Jungtinė Karalystė visų pirma teigė, jog aptariamais neapmokestinimo atvejais buvo siekiama užtikrinti, kad sistema būtų valdoma ir administruojama. Antra, neapmokestinimo atvejai užtikrino naudojimąsi įsisteigimo laisve Europos Sąjungoje.

10.      Šiuo atžvilgiu Komisija pripažino, kad tiek, kiek ginčijama tvarka apima situacijas, kurios patenka į 5 skyriaus taikymo sritį pagal Jungtinės Karalystės susijusio kapitalo testą, ši tvarka gali būti laikoma skirta KUB taisyklių „administraciniam valdomumui“ užtikrinti. Ginčijama tvarka buvo užtikrinta, kad KUB mokestis būtų taikomas pelnui, gautam iš Jungtinėje Karalystėje turimo turto, apie kurį būtų galima pagrįstai teigti, kad jį buvo galima dirbtinai perkelti iš Jungtinės Karalystės, ir tai neįpareigotų įmonių ir mokesčių administratorių atlikti neproporcingai apsunkinančių lėšų kilmės atsekimo veiksmų, atsižvelgiant į kapitalo pakeičiamumą.

11.      Vis dėlto Komisija pažymėjo, kad ginčijama tvarka a priori suteikė atrankųjį pranašumą bendrovėms, kurios privalėjo mokėti mokesčius Jungtinėje Karalystėje ir kurios kontroliavo KUB, gaunančią ne prekybos finansinės veiklos pelno iš reikalavimus atitinkančių paskolų santykių, tais atvejais, kai jos atitiko Jungtinės Karalystės vadovaujančių asmenų funkcijų testą. Komisija nusprendė, kad tokio a priori atrankiojo pranašumo negalima pagrįsti nei būtinybe turėti administruojamas ir valdomas vengimą užkardančias taisykles, nei būtinybe paisyti Sutartyse įtvirtintų laisvių.

12.      Be to, Komisija nurodė, kad po to, kai nuo 2019 m. sausio 1 d. perkėlus į nacionalinę teisę Direktyvą (ES) 2016/1164(6) buvo padaryti KUB taisyklių pakeitimai, pagal kuriuos nebebuvo galima taikyti aptariamų neapmokestinimo atvejų ankstesniame punkte nurodytam pelnui, ginčijama tvarka tapo suderinama su valstybės pagalbos taisyklėmis.

13.      Dėl ginčijamos tvarkos suderinamumo su vidaus rinka Komisija iš esmės nurodė, kad pagal šią tvarką suteikta pagalba neskatinama tam tikros ekonominės veiklos rūšių arba tam tikrų ekonomikos sričių plėtra, todėl jai netaikomas SESV 107 straipsnio 3 dalies c punktas.

14.      Galiausiai Komisija nurodė susigrąžinti iš gavėjų pagalbą, suteiktą pagal ginčijamą tvarką.

II.    Skundžiamas sprendimas

15.      Bendrasis Teismas atmetė atitinkamai Jungtinės Karalystės vyriausybės ir ITV ieškinius. Bendrasis Teismas, be kita ko, nusprendė, kad sąlyga, susijusi su atrankiojo pranašumo buvimu, buvo įvykdyta. Šiomis aplinkybėmis jis atliko klasikinę trijų etapų analizę, per kurią: i) nustatoma atskaitos sistema, ii) nustatoma, ar ginčijama tvarka nukrypsta nuo šios sistemos, atsižvelgiant į ja siekiamą tikslą, ir iii) nustatoma, ar valstybė narė įrodė, kad pagalbos schema nustatytas diferencijavimas yra pateisinamas, nes šis diferencijavimas išplaukia iš sistemos, kurios dalis yra ši schema, pobūdžio ar bendros schemos.

A.      1 etapas. Atskaitos sistema

16.      Bendrasis Teismas atmetė pagrindus, kuriais Jungtinė Karalystė ir ITV teigė, kad Komisija padarė akivaizdžią vertinimo klaidą darydama išvadą, jog atskaitos sistemą sudaro tik „KUB taisyklės“, o ne bendra Jungtinės Karalystės pelno mokesčio sistema (toliau – bendra pelno mokesčio sistema).

17.      Šiuo atžvilgiu Bendrasis Teismas pirmiausia nurodė, kad bendra pelno mokesčio sistema grindžiama teritoriškumo principu, pagal kurį apmokestinamas tik Jungtinėje Karalystėje gautas pelnas. Toliau jis pažymėjo, jog KUB taisyklėmis buvo siekiama užtikrinti, kad KUB gautas pelnas, kuris pagal šį principą paprastai nebūtų apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje, vis dėlto būtų apmokestinamas (kai laikoma, kad jis buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės) kaip dirbtinai padidinęs KUB pelną, o KUB vėliau išmokėjo dividendus, kurie nebuvo apmokestinami Jungtinėje Karalystėje. Iš to Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad KUB taisyklės buvo ne bendros pelno mokesčio sistemos išimtis, o jos išplėtimas, arba išvestinė taisyklė, kurios logika yra atskira ir atskiriama nuo šios sistemos logikos(7).

18.      Antra, Bendrasis Teismas nagrinėjo, ar KUB taisyklės gali būti laikomos išbaigta taisyklių visuma, atskirta nuo bendros pelno mokesčio sistemos, ypač tokių elementų, kaip mokesčio bazė, apmokestinamasis asmuo, apmokestinamasis įvykis ir mokesčio tarifas, atžvilgiu.

19.      Dėl mokesčio bazės Bendrasis Teismas iš esmės pažymėjo, kad KUB taisyklėmis buvo siekiama apmokestinti KUB apskaitinį pelną, gautą ne Jungtinėje Karalystėje ir dirbtinai perkeltą iš šios valstybės. Priešingai, Jungtinėje Karalystėje pelno mokestis (toliau – pelno mokestis) taikomas Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių pelnui(8).

20.      Dėl apmokestinamojo asmens Bendrasis Teismas iš esmės nurodė, kad apmokestinamieji asmenys, kuriems taikomos KUB taisyklės, skiriasi nuo apmokestinamųjų asmenų, kuriems taikoma bendra pelno mokesčio sistema, dėl specialios ypatybės, pagal kurią šios taisyklės pradedamos taikyti, kai bendrovės, Jungtinės Karalystės rezidentės, turi tam tikrų interesų už Jungtinės Karalystės ribų esančiose patronuojamosiose bendrovėse(9).

21.      Kalbant apie apmokestinimo momentą, Bendrasis Teismas nusprendė, jog lemiamas veiksnys tam, kad būtų taikomas KUB mokestis, yra dirbtinis pelno perkėlimas iš Jungtinės Karalystės, o pagal bendrą pelno mokesčio sistemą pelno mokesčiu apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje gaunamas pelnas(10).

22.      Kalbant apie mokesčio tarifą, Bendrasis Teismas, pripažindamas, kad KUB taikomose taisyklėse nenustatyta konkretaus KUB pelnui taikomo tarifo ir tose taisyklėse daroma nuoroda į bendroje pelno mokesčio sistemoje nustatytą tarifą, nusprendė, kad apskritai KUB mokestis nustatomas pagal specialų skaičiavimo mechanizmą, o tai reiškia, kad prireikus skaičiuojamas kelių mokesčio tarifų, taikomų Jungtinėje Karalystėje apmokestinamam susijusios bendrovės pelnui, vidurkis(11).

23.      Be to, Bendrasis Teismas pažymėjo, kad KUB taisyklėse yra specialios nuostatos dėl KUB mokesčio skaičiavimo, jo administravimo ir rinkimo ir, konkrečiai kalbant, jo derinimo su mokesčiais, kuriuos turi mokėti Jungtinėje Karalystėje reziduojanti bendrovė, ir su mokesčiais, kuriuos moka KUB savo rezidavimo valstybėje. Jis taip pat nurodė, kad apskaičiuojant bendrovės rezidentės, apmokestinamos už jos KUB gautą pelną, mokesčio sumą numatyta lengvata už galimus mokesčius, kurie buvo sumokėti KUB priimančioje valstybėje(12).

B.      2 etapas. Pranašumo buvimas ir ginčijamos tvarkos atrankumas a priori

24.      Pirma, Bendrasis Teismas iš esmės nusprendė, kad TIOPA 9A dalyje išdėstytose taisyklėse nustatyti kriterijai, pagal kuriuos galima nustatyti dirbtinio pelno perkėlimo atvejus, kaip antai, be kita ko, jo 5 skyriuje nurodytus atvejus. Taigi, pasak Bendrojo Teismo, jei buvo tenkinamas kuris nors iš šiose taisyklėse nustatytų kriterijų, aptariamas KUB pelnas buvo apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje KUB mokesčiu. Iš to Bendrasis Teismas padarė išvadą, jog tai, kad 9 skyriuje numatyta šiuo mokesčiu neapmokestinti pelno, kuris kitu atveju būtų apmokestinamas pagal pirmiau minėtus kriterijus, yra pranašumas, o ne KUB pelno apmokestinimo pakeitimas ar šio pelno apmokestinimo apimties apribojimas.

25.      Antra, Bendrasis Teismas iš esmės nusprendė, kad KUB taisyklių tikslas – apsaugoti Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazę apmokestinant pelną, gautą iš Jungtinėje Karalystėje vykdomos veiklos ir turimo turto, kuris buvo dirbtinai perkeltas į KUB.

26.      Trečia, Bendrasis Teismas iš esmės konstatavo, kad, atsižvelgiant į atskaitos sistemos tikslą, grupės finansavimo išimtis buvo a priori atranki.

C.      3 etapas. Aptariamų neapmokestinimo atvejų pateisinimas

27.      Bendrasis Teismas atmetė Jungtinės Karalystės ir ITV argumentus, kad aptariami neapmokestinimo atvejai yra pateisinti.

28.      Dėl pirmojo pateisinimo Bendrasis Teismas visų pirma konstatavo, kad nors iš atsakymų, gautų per konsultacijas, kurias Jungtinės Karalystės valdžios institucijos surengė prieš priimant KUB taisykles, matyti, kad, be kita ko, pasiūlymui, susijusiam su daliniu 75 % atleidimu nuo mokesčio, daugiausia pritarta dėl jo paprastumo ir lengvo taikymo, Jungtinė Karalystė nepateikė jokių įrodymų, kuriais remiantis būtų galima kiekybiškai įvertinti administracines išlaidas, susijusias su vadovaujančių asmenų funkcijų ir jų buvimo vietos nustatymu, kai paskolos teikiamos grupės viduje, o tik pateikė bendro pobūdžio teiginius. Bendrasis Teismas taip pat nurodė, kad nebuvo įrodyta, jog 75 % neapmokestinimo riba buvo būtina ar tinkama siekiant atsakyti į klausimą, susijusį su sunkumais nustatant vadovaujančių asmenų funkcijas ir jų vietą, kai grupės viduje teikiamos paskolos, iš kurių gaunamas ne prekybos finansinės veiklos pelnas.

29.      Kalbant apie antrąjį pateisinimą, Bendrasis Teismas iš sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas(13) padarė išvadą, kad kadangi KUB mokestis taikomas pelnui, kuris pagal Jungtinės Karalystės vadovaujančių asmenų funkcijų testą laikytinas dirbtinai perkeltu, šis mokestis nėra įsisteigimo laisvės kliūtis, todėl nusprendė, kad aptariami neapmokestinimo atvejai negali būti pateisinami siekiant užtikrinti šią laisvę.

III. Apeliacinių skundų vertinimas

A.      Priimtinumas

30.      Komisija teigia, kad nacionalinė teisė yra fakto klausimas, priklausantis išimtinei Bendrojo Teismo kompetencijai, išskyrus atvejus, kai šios teisės aiškinimas grindžiamas įrodymų iškraipymu. Ji sutinka, kad pagal Sprendimą Fiat(14) teisingas atskaitos sistemos nustatymas yra teisės klausimas, tačiau teigia, kad tame sprendime Teisingumo Teismo nustatyta klaida buvo susijusi su tuo, ar Bendrasis Teismas, nustatydamas šią sistemą, atsižvelgė į tinkamus veiksnius, o ne su nacionalinės teisės aiškinimu. Nagrinėjamose bylose, priešingai, apeliantės neteigia, kad Bendrasis Teismas, vertindamas, ar Komisija teisingai apibrėžė atskaitos sistemą, rėmėsi neteisingais duomenimis.

31.      Jungtinė Karalystė, ITV ir LSEGH ginčija minėtus argumentus ir teigia, kad apeliaciniai skundai yra priimtini.

32.      Pirmiausia priminsiu, kad pagal Sprendimą Fiat (82 punktas), „kalbant apie Bendrojo Teismo su nacionaline teise susijusių vertinimų, kurie valstybės pagalbos srityje yra faktinių aplinkybių vertinimas, analizę nagrinėjant apeliacinį skundą, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas turi jurisdikciją tik tikrinti, ar buvo iškraipyta ši teisė“.

33.      Vis dėlto išlieka faktas, kad iš Teisingumo Teismo negalima atimti galimybės patikrinti, ar minėtas vertinimas savaime nėra Sąjungos teisės klaida(15).

34.      Iš tiesų iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad „[k]lausimas, ar Bendrasis Teismas tinkamai apibrėžė reikšmingą referencinį [pagrindą] <...> yra teisinis klausimas, kuriam gali būti taikoma Teisingumo Teismo kontrolė per apeliacinį procesą. Iš tiesų, argumentai, kuriais ginčijamas referencinio [pagrindo] pasirinkimas arba jo apibrėžimas pirmajame atrankiojo pranašumo analizės etape, yra priimtini, nes ta analizė atliekama teisiškai kvalifikuojant nacionalinę teisę remiantis Sąjungos teisės nuostata“(16).

35.      Remiantis jurisprudencija, „[p]ripažinus, kad Teisingumo Teismas negali nustatyti, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai apibrėžė reikšmingą referencinį pagrindą, jo aiškinimą ir taikymą, kaip lemiamą kriterijų nagrinėjant, ar suteiktas atrankusis pranašumas, reikštų pripažinti, kad Bendrasis Teismas pažeidė Sąjungos pirminės teisės nuostatą, t. y. SESV 107 straipsnio 1 dalį, o už šį pažeidimą negali būti baudžiama apeliaciniu skundu; tai prieštarautų SESV 256 straipsnio 1 dalies antrai pastraipai“(17).

36.      Be to, Bendrajam Teismui nustačius arba įvertinus faktus, Teisingumo Teismas pagal SESV 256 straipsnį turi jurisdikciją peržiūrėti šių faktų teisinį kvalifikavimą, kuris iškraipymo atveju apimtų ir nacionalinės teisės turinio vertinimą. Teisingumo Teismas turi turėti galimybę patikrinti, ar Bendrojo Teismo „padarytos išvados akivaizdžiai prieštarauja nagrinėjamų [nacionalinės] teisės nuostatų turiniui“ arba joms suteikta reikšmė, kurios jos akivaizdžiai neturi(18). Taigi atskaitos sistemos apibrėžtis, o kartu ir klausimas, ar Bendrasis Teismas neiškreipė nacionalinės teisės, yra teisės klausimai, kuriuos Teisingumo Teismas gali peržiūrėti apeliacinėje instancijoje(19).

37.      Iš to matyti, kad šie apeliaciniai skundai yra priimtini.

B.      Esmė

38.      Grįsdama savo apeliacinį skundą (byla C-555/22 P) Jungtinė Karalystė nurodo penkis pagrindus: i) teisės klaida, iškraipymas ir neteisingas faktinių aplinkybių apibūdinimas, susijęs su atskaitos sistemos nustatymu, ii) teisės klaida, iškraipymas ir neteisingas faktinių aplinkybių apibūdinimas, susijęs su pranašumo buvimu, iii) teisės klaida, iškraipymas ir neteisingas faktinių aplinkybių apibūdinimas bei pareigos motyvuoti pažeidimas, susijęs su atrankumu, iv) teisės klaida, iškraipymas ir neteisingas faktinių aplinkybių apibūdinimas, susijęs su administraciniu praktiškumu, ir v) teisės klaida, susijusi su įsisteigimo laisve.

39.      ITV (byla C-556/22 P) nurodo keturis apeliacinio skundo pagrindus: i) klaida nustatant atskaitos sistemą, ii) klaida nustatant atrankųjį pranašumą, iii) klaida nagrinėjant aptariamų neapmokestinimo atvejų pagrindimą ir iv) klaida taikant Sprendimą Cadbury.

40.      Galiausiai LSEGH (byla C-564/22 P) nurodo penkis apeliacinio skundo pagrindus: i) teisės klaida nustatant atskaitos sistemą, ii) teisės klaida nustatant šios sistemos tikslą, iii) teisės klaida nustatant ūkio subjektų diskriminaciją, iv) SESV 263 ir 296 straipsnių pažeidimas, nes, Bendrajam Teismui neatsakius į tam tikrus apeliacinio skundo pagrindus ir Komisijos motyvus, pateiktus ginčijamame sprendime, pakeitus savo motyvais, buvo pažeisti SESV 263 ir 296 straipsniai, ir v) teisės klaida, susijusi su aptariamų neapmokestinimo atvejų pagrindimu.

41.      Nors apeliantės nurodo nevienodą pagrindų skaičių ir nepaisant to, kad kiekviena apeliantė galėjo suteikti didesnę ar mažesnę reikšmę tam tikriems argumentams arba pateikti konkrečius argumentus, jų argumentai vis dėlto yra susiję su keturiais elementais: i) atskaitos sistemos nustatymu, ii) atrankiojo pranašumo buvimu, iii) ginčijamos tvarkos pateisinimu poreikiu sudaryti sąlygas praktiškai taikyti KUB taisykles ir iv) šios tvarkos pateisinimu siekiant užtikrinti įsisteigimo laisvę.

42.      Reikėtų pabrėžti, kad apeliaciniuose skunduose daugiausia dėmesio skiriama i punktui (atskaitos sistema).

43.      Taigi įvairius apeliančių argumentus aptarsiu bendrai pagal šiuos keturis elementus (kurie patenka į tris nuoseklius Bendrojo Teismo atliktos analizės etapus ir kurių du paskutiniai elementai sudaro trečiąjį analizės etapą).

44.      Apeliančių argumentai, kad 5 ir 9 skyriai turi būti aiškinami kartu, nes juose atsispindi rizika grindžiamas požiūris, kurio laikosi Jungtinė Karalystė, yra svarbūs ne tik vertinant atrankiojo pranašumo buvimą ir jo pagrįstumą, bet ir apskritai nustatant teisingą atskaitos sistemą.

45.      Be to, nors kai kurie apeliančių argumentai, pateikti pagal iii ir iv punktus, yra susiję su trečiuoju analizės etapu, šiuos argumentus aptarsiu jau išvados dalyje dėl atskaitos sistemos(20). Tai pagrįsta, nes, viena vertus, yra glaudus ryšys tarp argumentų, pateiktų dėl atitinkamos atskaitos sistemos nustatymo, ir argumentų, kuriais siekiama pateisinti bendrą 5 ir 9 skyrių aiškinimą ir pagal kuriuos aptariami neapmokestinimo atvejai turi būti laikomi analogiškais TIOPA 9A dalies 3 skyriuje numatytiems filtrams ir „subjektų lygmens išimtims“.

1.      Jungtinės Karalystės ir ITV apeliacinių skundų pirmasis pagrindas ir LSEGH apeliacinio skundo pirmasis ir antrasis pagrindai – 1 etapas (atskaitos sistemos nustatymas)

a)      Šalių argumentai

46.      Jungtinė Karalystė teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą ir (arba) pažeidė Sąjungos teisę, nes iškraipė faktines aplinkybes ir jas neteisingai teisiškai aiškino, kai padarė išvadą, kad Jungtinės Karalystės KUB taisyklės turi būti laikomos atskaitos sistema.

47.      ITV teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą ir (arba) akivaizdžią vertinimo klaidą, kai konstatavo, kad Komisija nesuklydo pasirinkdama atskaitos sistemą analizei, ar buvo pažeistos SESV 107 ir 108 straipsniuose įtvirtintos nuostatos dėl valstybės pagalbos.

48.      LSEGH visų pirma teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nes iškraipė nacionalinę teisę ir neatsižvelgė į įrodymus, kai TIOPA 9A dalyje įtvirtintas Jungtinės Karalystės taisykles, susijusias su KUB, laikė atskaitos sistema, o ne bendra pelno mokesčio sistema, kurios neatskiriama dalis jos yra. Antra, net jeigu atskaitos sistema būtų Jungtinės Karalystės taisyklės, susijusios su KUB, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nustatydamas atskaitos sistemos tikslą, taigi suklydo konstatuodamas, kad 5 skyriaus nuostatose nustatomas „įprastas“ ne prekybos finansinės veiklos pelno apmokestinimas taip, kad 9 skyriuje nustatyta „grupės finansavimo išimtis“ suteikia „pranašumą“.

49.      Komisija nesutinka su apeliančių argumentais ir iš esmės teigia, kad Bendrasis Teismas nelaikė „įprastu“ dalyku apmokestinti visą KUB pelną, bet pažymėjo, kad jų pelnas apmokestinamas KUB mokesčiu, nepaisant to, kad jį uždirbo ne Jungtinės Karalystės bendrovė, kai jis gautas dėl dirbtinio perkėlimo. Todėl pagal KUB taisykles į Jungtinės Karalystės mokesčių bazę galima įtraukti iš Jungtinėje Karalystėje turimo turto ar vykdomos veiklos gautą pelną, kuris kitu atveju nebūtų į ją įtraukiamas. Komisija iš esmės tvirtina, kad didelė perkėlimo rizika yra pašalinama, kai pelnui taikomos „subjektų išimtys“, bet nėra pašalinama, kai pelnui taikomi aptariami neapmokestinimo atvejai, atitinkantys 5 skyriaus kriterijus.

b)      Vertinimas

1)      Įvadas

50.      Kalbant atskaitos sistemą, apeliantės iš esmės teigia, kad Komisija, apibūdinusi KUB taisykles kaip „įprastinę“ mokesčių sistemą, neįvertino šių taisyklių teisingame kontekste, kuriame jos yra griežtai apibrėžta bendros pelno mokesčio sistemos išimtis ir jos dalis. Pastaroji sistema iš esmės yra teritorinė ir joje numatyta apmokestinti iš esmės tik pelną, kurį gavo pačios Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės. KUB taisyklės nėra atskiriamos nuo bendros pelno mokesčio sistemos, bet yra taisomoji priemonė, neatsiejama nuo tos sistemos, kuria siekiama apsaugoti pelno mokesčio bazę Jungtinėje Karalystėje nuo piktnaudžiavimo, susijusio su KUB. Pasak apeliančių, aptariami neapmokestinimo atvejai buvo suformuluoti labai plačiai, siekiant užtikrinti, kad KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas nebūtų (visiškai) apmokestinamas KUB mokesčiu visais atvejais, kai rizika Jungtinės Karalystės mokesčių bazei yra maža ir kai dėl to šio mokesčio teritoriškumo principo išimtis yra nepateisinama. Šie atvejai yra analogiški subjektų išimtims, taip pat 3 skyriuje nustatytiems filtrams. Apeliantės teigia, jog taip pat reikia atsižvelgti į tai, kad 4 skyriuje, kuriame kalbama apie KUB mokesčio taikymą KUB prekybos finansinės veiklos pelnui, numatytos išimtys, o 5 skyriuje jokių išimčių nenumatyta.

51.      Kaip minėjau šios išvados 45 punkte, šie argumentai yra glaudžiai susiję su argumentais, kuriais apeliantės įrodinėja, kad neteisinga manyti, jog 5 skyriuje nustatyti kriterijai, pagal kuriuos galima nustatyti, kuris KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas turi būti apibūdinamas kaip dirbtinai perkeltas, o 9 skyriuje nustatytos išimtys dėl tam tikro pelno, kuris priešingu atveju būtų apmokestinamas KUB mokesčiu pagal 5 skyrių. Apeliantės teigia, kad šie skyriai papildo vienas kitą ir sukuria vienodą ir nuoseklią KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno apmokestinimo taisyklių visumą. Taigi, vertinant bendrai, juose apibrėžiama KUB mokesčio taikymo sritis, atsižvelgiant į rizikos, kurią Jungtinės Karalystės mokesčių bazei kelia kapitalo, iš kurio gaunamas šis ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kilmė ir naudojimas, vertinimą.

52.      Be to, apeliantės tvirtina, kad KUB taisyklės turi būti aiškinamos kartu su bendros pelno mokesčio sistemos nuostatomis, pagal kurias, pirma, dividendai, kuriuos KUB paskirsto Jungtinėje Karalystėje įsteigtoms patronuojančiosioms bendrovėms, nėra apmokestinami ir, antra, šios bendrovės gali atskaityti palūkanas už paskolas, net jei tokiu būdu pasiskolintos lėšos naudojamos KUB finansuoti.

2)      Jurisprudencija dėl atskaitos sistemos nustatymo

53.      Teisingumo Teismas konstatavo, kad „referencinio pagrindo nustatymas yra ypač svarbus mokesčių priemonių atveju, nes ekonominio pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, buvimas gali būti nustatytas tik jas palyginus su vadinamuoju „įprastu“ apmokestinimu“(21).

54.      Be to, „svarbu, kad bendra mokesčių sistema arba atitinkamoje valstybėje narėje taikoma referencinė sistema būtų teisingai identifikuota Komisijos sprendime ir išnagrinėta teismo, kuriam pateiktas skundas dėl to identifikavimo. Kadangi referencinės sistemos nustatymas yra lyginamojo tyrimo, kuris turi būti atliktas vertinant atrankųjį pobūdį, atskaitos taškas, dėl per šį nustatymą padarytos klaidos visa su atrankiuoju pobūdžiu susijusios sąlygos analizė neišvengiamai tampa klaidinga“(22).

55.      Reikėtų priminti, kad pagal Sprendimą World Duty Free(23) „referencinio pagrindo nustatymas, kuris turi būti atliekamas po rungimosi principu grindžiamų diskusijų su atitinkama valstybe nare, turi būti pagrįstas objektyviu pagal šios valstybės nacionalinę teisę taikytinų teisės normų turinio, formuluočių ir konkretaus poveikio tyrimu. Šiuo požiūriu mokestinės priemonės atrankumas negali būti vertinamas atsižvelgiant į referencinį pagrindą, kurį sudaro kelios aptariamos valstybės narės nacionalinės teisės nuostatos, dirbtinai atskirtos nuo platesnio teisinio pagrindo“ (išskirta mano).

56.      Vadinasi, „kai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatsiejama nuo bendros atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemos, į šią sistemą turi būti atsižvelgiama kaip į referencinę. Vis dėlto, kai paaiškėja, kad tokia priemonė yra aiškiai atskirtina nuo minėtos bendros [pelno mokesčio] sistemos, negalima atmesti galimybės, kad referencinis pagrindas, į kurį reikia atsižvelgti, yra siauresnis už šią bendrą [pelno mokesčio] sistemą ar net gali būti pati ši priemonė, jeigu ji yra savarankišką teisinę logiką atitinkanti norma ir neįmanoma nustatyti darnaus norminio vieneto, nepatenkančio į šią priemonę“(24).

57.      Iš to išplaukia, kad, prieš įvertindamas nagrinėjamos priemonės pobūdį ir tai, ar ji yra atrankusis pranašumas, Teisingumo Teismas turi patikrinti, ar teisingai apibrėžta atskaitos sistema. Dėl to Teisingumo Teismas pirmiausia turi nustatyti kriterijų, kuris turi būti taikomas siekiant nustatyti, kuris nacionalinės teisės aiškinimas turi viršenybę: ar tas, kurį siūlo Komisija, ar tas, kurį palaiko valstybė narė. Antra, Teisingumo Teismas turi įvertinti, ar šis viršesnis aiškinimas gali būti paneigtas.

3)      Atskaitos sistemos apibrėžties testas

58.      Sprendime Fiat (73 punktas)(25) aiškiai nurodyta, kad „srityse, kuriose Sąjungos mokesčių teisė yra nesuderinta, mokesčio sudedamąsias savybes, kurios iš principo apibrėžia referencinę sistemą arba „įprastą“ apmokestinimo tvarką, kuria remiantis reikia analizuoti su atrankumu susijusią sąlygą, nustato būtent atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje ir laikydamasi turimos mokesčių autonomijos. Tai, be kita ko, taikoma nustatant mokesčio bazę ir apmokestinimo momentą“ (išskirta mano).

59.      Be to, Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje šiuo klausimu remiasi fiskalinio teisėtumo principu, kuris, kaip bendrasis teisės principas, yra Sąjungos teisės sistemos dalis ir reikalauja, kad bet kokia prievolė sumokėti mokestį ir visi esminiai duomenys, apibrėžiantys jo pagrindinius požymius, būtų numatyti teisės aktuose, o mokesčių mokėtojas turi galėti numatyti ir apskaičiuoti mokėtino mokesčio dydį ir nustatyti momentą, kada jis turi būti sumokėtas(26).

60.      Taigi, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog nustatydama referencinį pagrindą, kad SESV 107 straipsnio 1 dalis būtų taikoma mokestinėms priemonėms, Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, pateiktam vykstant rungimosi principu pagrįstoms šios valstybės ir Komisijos diskusijoms, ta apimtimi, kuria toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(27).

61.      Šiuo klausimu norėčiau priminti, kad tiek Sprendime Fiat (96 punktas)(28), tiek Sprendime Engie (44 punktas) aiškiai nurodyta, kad Komisijos analizė turi remtis mokesčių principais, kurie aiškiai įtvirtinti nacionalinėje teisėje(29).

62.      Iš to išplaukia, kad atskaitos sistema turi būti nustatyta remiantis nacionaline teise, kaip ją aiškina valstybė narė, kuri turi teisę apibrėžti atitinkamų mokesčių teisės aktų tikslus ir sudedamąsias dalis, taip pat šių teisės aktų praktinį įgyvendinimą.

63.      Vis dėlto valstybės narės aiškinimas nėra absoliutus. Komisija gali nukrypti nuo šio aiškinimo, tačiau tik laikydamasi Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nustatytų sąlygų. Taip gali būti visų pirma tais atvejais, kai Komisija gali įrodyti, kad tos valstybės narės jurisprudencijoje ar administracinėje praktikoje vyrauja kitoks aiškinimas, kai ji turi remtis patikimais ir nuosekliais įrodymais, kurie buvo pateikti per rungimosi principu pagrįstą diskusiją administracinėje procedūroje(30).

64.      Tokioje situacijoje, kaip šioje byloje, kai valstybė narė neturi tokios jurisprudencijos ar administracinės praktikos, iš aptartų sąlygų galima daryti išvadą, kad Komisijos aiškinimas bus viršesnis už valstybės narės aiškinimą tik tuo atveju, jei Komisija galės įrodyti, kad pastarasis aiškinimas yra akivaizdžiai nesuderinamas su nagrinėjamų nacionalinių nuostatų formuluote ir tikslais.

65.      Be to, Teisingumo Teismo priimtas požiūris reiškia, kad Komisijai tenka pareiga įrodyti, jog valstybės narės aiškinimas yra akivaizdžiai neteisingas ir nesuderinamas su nacionalinių nuostatų formuluote ir tikslais.

66.      Mano analizė bus skirta pagrindiniam šių apeliacinių skundų klausimui: ar KUB taisyklės yra tinkama atskaitos sistema šioje byloje? Siekdama atsakyti į šį klausimą, taikysiu dviejų etapų testą, kuris, mano nuomone, gali būti išvestas iš pirmiau nurodytos Teisingumo Teismo jurisprudencijos(31). Pirmiausia bandysiu nustatyti, ar KUB taisyklės turi savo teisinę logiką(32), lemiančią jų egzistavimą, o gal jos turėtų būti laikomos neatsiejama bendrosios pelno mokesčio sistemos dalimi. Tada vertinsiu nacionalinę teisę atsakydama į klausimą, ar Jungtinės Karalystės pateiktas KUB taisyklių aiškinimas atitinka šios nacionalinės teisės formuluotę ir tikslus, o gal Komisijai pavyko įrodyti, kad Jungtinės Karalystės aiškinimas akivaizdžiai nesuderinamas su šia formuluote ir šiais tikslais(33).

i)      1 dalis: ar yra aiški KUB egzistavimo priežastis?

67.      Skundžiamo sprendimo 82 punkte Bendrasis Teismas teisingai nusprendė, kad KUB tvarka yra bendros pelno mokesčio sistemos pasekmė.

68.      Visgi jis konstatavo, kad „KUB taikomos taisyklės grindžiamos kitokia logika nei bendra apmokestinimo [Jungtinėje Karalystėje] sistema. Tiesa, ši logika papildo arba, kaip [nagrinėjamo sprendimo] 105 konstatuojamojoje dalyje nurodo Komisija, išplaukia iš bendros apmokestinimo sistemos, grindžiamos teritoriškumo principu, tačiau yra nuo jos atskiriama.“

69.      Iš pat pradžių reikia pažymėti, kad iš esmės išvestinė išvada negali būti atskirta nuo pagrindinio elemento, iš kurio pagal apibrėžtį ji turi kilti, ir kad dėl to ji turi atitikti tą pačią logiką. Todėl reikia įvertinti, ar nagrinėjamoje byloje egzistuoja skirtumas, pateisinantis nukrypimą nuo bendro supratimo, kuris leistų Bendrajam Teismui padaryti išvadą, kad nors KUB tvarka buvo bendros pelno mokesčio sistemos pasekmė, ji buvo grindžiama kita logika.

70.      Atitinkamai vertinsiu, ar KUB taisyklės turi savo atskirą tikslą ir savo sudedamąsias dalis bei priemones, naudojamas šiam tikslui pasiekti, siekdama nustatyti, ar jos skiriasi nuo bendros pelno mokesčio sistemos.

–       a) Bendros pelno mokesčio sistemos ir KUB taisyklių tikslas

71.      Šiame skirsnyje nagrinėsiu bendros pelno mokesčio sistemos ir KUB taisyklių tikslą, taip pat klausimą, ar KUB taisyklės padeda siekti bendros pelno mokesčio sistemos tikslo.

72.      Iš Jungtinės Karalystės pastabų matyti, kad bendros pelno mokesčio sistemos ir KUB taisyklių tikslas yra apsaugoti Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazę nuo erozijos ir pelno perkėlimo (toliau – BEPS). Iš tiesų EBPO ir G20 BEPS projekte nedviprasmiškai teigiama, kad KUB taisyklių tikslas – užkirsti kelią ir bazės erozijai, ir pelno perkėlimui(34). Todėl Bendrasis Teismas suklydo nustatęs, kad KUB taisyklių tikslas visada gali būti tik kova su pelno perkėlimu dirbtinai perkeliant pelną iš Jungtinės Karalystės(35).

73.      Kaip pažymėjo apeliantės, siekdama įvykdyti Sprendimą Cadbury, Jungtinė Karalystė siekė taikyti tik „visiškai dirbtinius“ susitarimus dėl pelno perkėlimo. Tame sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad ankstesne Jungtinės Karalystės KUB tvarka buvo pažeista įsisteigimo laisvė. Iš to paties sprendimo matyti, kad bet koks toks pažeidimas gali būti pateisinamas tik tuo atveju, jei jis nukreiptas į „visiškai dirbtinių“ priemonių, t. y. priemonių „turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą“ (sprendimo 55 punktas), sukūrimą.

74.      Taigi, kaip aiškina Jungtinė Karalystė, nacionalinis įstatymų leidėjas siekė apriboti KUB mokestį tik tais atvejais, kai: i) arba KUB nevykdė faktinės ekonominės veiklos užjūrio teritorijoje, todėl neatitiktų verslo patalpų testo, arba ii) būtų atliktas pakankamai suderintas rizikos vertinimas, kad KUB mokesčiu būtų galima apmokestinti tą KUB pelno dalį, kuri kenkia Jungtinės Karalystės apmokestinimo tvarkai.

75.      Teismo posėdyje apeliantės patvirtino, kad KUB taisyklių tikslas yra dvejopas: kova su bazės erozija ir pelno perkėlimu. Jungtinė Karalystė nurodė, be kita ko, TIOPA 9A dalies 7 skyrių ir 5 skyriaus ketvirtąjį scenarijų, susijusį su finansine išperkamąja nuoma, organizuojama per lengvatinio apmokestinimo subjektą, kurie patvirtina, kad siekiama ne tik pelno perkėlimo, bet ir bazės erozijos. Komisija tik primygtinai tvirtino, kad tarp bazės erozijos ir pelno perkėlimo yra grynasis skirtumas ir kad, jos nuomone, vienintelis pagrindinis KUB taisyklių tikslas buvo pelno perkėlimas, t. y. dirbtinis pelno perkėlimas. Komisijos teiginius laikau neįtikinamais ir bet kuriuo atveju nepakankamais, kad būtų galima paneigti valstybės narės pateiktą jos nacionalinės teisės tikslo aiškinimą.

76.      Vadinasi, KUB taisyklėmis ir bendra pelno mokesčio sistema siekiama to paties tikslo – apmokestinti įmonių pelną, kuris yra arba būtų buvęs įtrauktas į Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazę, jei nebūtų bazės erozijos ir pelno perkėlimo. Iš tiesų, kaip teisingai nurodo ITV, TIOPA priemonių ir išimčių rinkinyje laikomasi holistinio požiūrio, nes jos bendrai nukreiptos prieš dirbtinių susitarimų, turinčių esminį poveikį bendros pelno mokesčio sistemos vientisumui, nustatymo riziką. Priemonės, padedančios kovoti su šia rizika, priklauso nuo faktinių aplinkybių, kurios gali atsirasti praktikoje. Taigi TIOPA 9A dalyje naudojami įvairūs teisėkūros metodai, siekiant, viena vertus, nukreipti dėmesį tik į „visiškai dirbtinius“ susitarimus, kita vertus, prisidėti prie pelno mokesčio bazės išsaugojimo.

77.      Šiuo klausimu manau, kad 9 skyrius visų pirma yra tinkama teisėkūros priemonė, papildanti bendros pelno mokesčio sistemos tikslą taip, kad būtų laikomasi Teisingumo Teismo sprendimo Cadbury. Taigi tame skyriuje bendrovei leidžiama pateikti įrodymų, kad paskolos buvo suteiktos kitų tarptautinės grupės bendrovių prekybos veiklai finansuoti iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių arba kad pelnas nebuvo perkeltas, arba kitaip sutikti su KUB mokesčiu, kuris grindžiamas pagrįstu numatyto perteklinio kapitalizavimo lygio įvertinimu.

78.      Iš pirmiau pateiktų argumentų matyti, kad KUB taisyklės iš tiesų padeda siekti bendros pelno mokesčio sistemos tikslo.

–       b) Bendros pelno mokesčio sistemos teritorinė taikymo sritis ir KUB taisyklės

79.      Kaip nurodo ITV, KUB tvarka padeda išsaugoti bendros pelno mokesčio sistemos vientisumą, nes juo apmokestinamas pelnas, kuris, nors ir uždirbtas užsienyje, buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės ir todėl turėtų būti vertinamas taip, tarsi būtų gautas Jungtinėje Karalystėje. Netaikant KUB taisyklių, Jungtinės Karalystės pelno mokesčio sistemos teritorinis aspektas greičiausiai būtų apeinamas agresyviai vengiant mokesčių.

80.      Iš skundžiamo sprendimo ir šalių pastabų matyti, kad neginčijama, jog, be KUB taisyklių, pagal bendrą pelno mokesčio sistemą nagrinėjamu laikotarpiu buvo numatyta, kad Jungtinėje Karalystėje pelno mokestis buvo taikomas tik Jungtinėje Karalystėje reziduojančių bendrovių pelnui. Taip pat jis buvo taikomas bendrovėms nerezidentėms, kurios vykdo prekybą Jungtinėje Karalystėje per nuolatinę buveinę arba gauna pelno iš Jungtinės Karalystės.

81.      Apeliantės paaiškina, kad bendra pelno mokesčio sistema grindžiama „iš esmės teritoriniu“ principu. Toks požiūris reiškia, kad paprastai ne Jungtinės Karalystės tarptautinėms grupėms netaikomos jokios Jungtinės Karalystės mokesčių taisyklės, išskyrus KUB taisykles, t. y. išskyrus šią išimtį, Jungtinė Karalystė neapmokestina jokio kito užsienyje gauto pelno. Taigi KUB taisyklės yra teritoriškumo principo išimtis, o šios išimties netaikymas (pvz., 9 skyriuje) neturėtų būti laikomas nukrypimu. Iš ankstesnės analizės matyti, kad egzistuoja visiškai dirbtiniai susitarimai, kuriais siekiama perkelti pelną ir sumažinti mokesčių bazę. Atitinkamai teritorinė sistemos taikymo sritis buvo pakoreguota taip, kad, anot Jungtinės Karalystės, ji būtų iš esmės teritorinė, ir sistema buvo papildyta vien teritorinio principo išimtimi. Ši išimtis skirta visiškai dirbtiniams susitarimams ir ja šis pelnas grąžinamas į Jungtinę Karalystę, „kuriai jis (abstrakčiai) priklauso“.

82.      Skundžiamo sprendimo 83 punkte Bendrasis Teismas padarė klaidą konstatuodamas, kad KUB taisyklės neveikia kaip bendros pelno mokesčio sistemos išimtis. Pagal KUB taisykles Jungtinės Karalystės bendrovėms taikomas mokestis, lygiavertis Jungtinės Karalystės pelno mokesčiui, dėl pajamų, gaunamų ne Jungtinėje Karalystėje esančiose patronuojamosiose bendrovėse nerezidentėse (KUB) ir apskaitomų KUB finansinėse ataskaitose. Kaip jau paaiškinau, tokios išimties tikslas – spręsti visiškai dirbtinių susitarimų problemą. Ši išimtis parodo, kodėl pati pelno mokesčio sistema grindžiama iš esmės teritoriniu principu.

83.      Vis dėlto reikia pažymėti, kad galutinė mokestinė prievolė tenka Jungtinėje Karalystėje reziduojančiai bendrovei, kuri yra atsakinga už mokestį, atsirandantį dėl kito juridinio asmens, reziduojančio ne Jungtinėje Karalystėje, pelno.

84.      Vadinasi, Bendrasis Teismas neteisingai suprato iš esmės teritorinį bendros pelno mokesčio sistemos pobūdį ir rėmėsi tuo, kad apmokestinamas tik Jungtinėje Karalystėje gautas pelnas (žr. skundžiamo sprendimo 116 punktą). Tai neteisingas pagrindinės teritorinės sistemos taikymo srities apibūdinimas.

85.      Pavyzdžiui, dėl šios klaidos Bendrasis Teismas padarė prielaidą, kad pajamos, kurias KUB gauna iš veiklos, vykdomos Jungtinėje Karalystėje, būtinai turi būti dirbtinai perkeltos. Tai klaidinga išvada, grindžiama klaidinga prielaida(36).

86.      Iš tiesų būtent dėl specifinio rizikos mokesčių bazei pobūdžio, kurį nustatė Jungtinės Karalystės įstatymų leidėjas, buvo priimtas iš esmės teritorinis apmokestinimo metodas, apimantis aptariamus neapmokestinimo atvejus.

87.      Kaip teisingai nurodo ITV, naudojant žvejybos analogiją, TIOPA 9A dalimi užmetamas platus tinklas, tačiau skylės tinkle yra didelės, todėl sužvejojamos tik atitinkamos (tam tikro dydžio) žuvys. Vis dėlto žvejybos tinklo skylių negalėtume apibūdinti kaip atskiros priemonės. Priešingai, jos yra sąmoninga ir apgalvota paties tinklo dalis.

88.      Iš to, kas išdėstyta, galima daryti išvadą, jog iš esmės teritorinė Jungtinės Karalystės pelno mokesčio taikymo sritis reiškia, kad Jungtinės Karalystės apmokestinimo tvarka siekiama surinkti užsienio bendrovių gautą pelną tik tais atvejais, kai i) šis pelnas buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės patronuojančiosios bendrovės grupės jurisdikcijos arba ii) susitarimai kenkia bendrai pelno mokesčio sistemai ja piktnaudžiaujant. Priešingu atveju apmokestinant užsienio pelną prarandamas teritorinis ryšys.

89.      Komisija tik tvirtina, kad Jungtinė Karalystė negali nurodyti nė vienos šio sprendimo dalies, kuri priklauso nuo to, ar Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad Jungtinės Karalystės pelno mokesčio tvarka yra visiškai, o ne iš esmės teritorinė. Ji teigia, kad Jungtinės Karalystės ieškinys turi būti pripažintas neveiksmingu. Manau, kad šios institucijos argumentų nepakanka siekiant įrodyti, kad Jungtinės Karalystės aiškinimas akivaizdžiai neatitinka jos nacionalinės teisės formuluočių ir tikslų.

90.      Vadinasi, KUB taisyklių tikslas ir pasirinktos priemonės yra pagrindinė priežastis, dėl kurios laikoma, kad visa bendra pelno mokesčio sistema yra iš esmės teritorinė.

–       c) Teisingumo Teismo jurisprudencija byloje Andres

91.      Kaip generalinis advokatas N. Wahl nurodė byloje Andres(37), atsižvelgiant į jurisprudenciją galima daryti išvadą, kad Teisingumo Teismas pritaria požiūriui, pagal kurį reikia nustatyti visą taisyklių, kurios daro įtaką įmonėms tenkančiai mokesčių naštai, rinkinį. Jį taikant užtikrinama, kad mokesčių priemonės atrankusis pobūdis būtų vertinamas atsižvelgiant į sistemą, kurią sudaro visos susijusios nuostatos, o ne į nuostatas, kurios dirbtinai ištrauktos iš platesnės teisės aktų sistemos.

92.      Iš Teisingumo Teismo sprendimo toje pačioje byloje matyti, kad atskaitos sistema neturėtų būti taisyklė, sudaranti bendrosios taisyklės išimtį, kai įvertinus visą visų nuostatų turinį galima daryti išvadą, kad nagrinėjama mokestine priemone buvo apibrėžiama situacija, kuriai taikoma bendroji taisyklė. Teismas nusprendė, kad „mokestinės priemonės atrankinio pobūdžio negalima teisingai įvertinti remiantis referenciniu pagrindu, sudarytu iš kelių nuostatų, kurios dirbtinai atskirtos nuo platesnės teisinės sistemos“(38).

93.      Šioje byloje Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad atskaitos sistema prilygsta KUB taisyklėms, kurios, kaip nurodžiau, yra teritorinio apmokestinimo išimtis, nes pagal jas KUB mokesčiu apmokestinamas pelnas, kuris nebūtų apmokestinamas pagal bendrą pelno mokesčio sistemą.

94.      Manau, kad, atsižvelgiant į minėtą jurisprudenciją byloje Andres, taisyklės, kuriomis nustatoma tokia išimtis, negali būti tinkama atskaitos sistema.

95.      Be to, negalima laikyti, kad KUB taisyklės gali būti atskirtos nuo bendros pelno mokesčio sistemos, nes priešingu atveju, suteikus pernelyg didelę reikšmę atitinkamos valstybės taikomam reguliavimo metodui, būtų dirbtinai išskaidyta Jungtinėje Karalystėje reziduojančiam subjektui tenkanti mokesčių našta. Būtent tai Bendrasis Teismas ir padarė skundžiamame sprendime, tačiau toks elgesys prieštarauja Teisingumo Teismo jurisprudencijai(39).

–       d) Pagrindiniai mokesčių atskaitos sistemos elementai

96.      Mano pirmiau pateiktų išvadų dėl atskaitos sistemos nepaneigia tariami skirtumai, susiję su pagrindiniais Jungtinės Karalystės pelno apmokestinimo taisyklių elementais, kuriuos Bendrasis Teismas nurodė skundžiamo sprendimo 85–88 punktuose.

97.      Pirma, kiek tai susiję su skundžiamo sprendimo 85 punktu (mokesčio bazė), kaip pabrėžia Jungtinė Karalystė, Bendrasis Teismas nepagrįstai siekia atskirti Jungtinėje Karalystėje gautą pelną nuo pelno, kuris buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės, siekdamas juos laikyti skirtingomis mokesčio bazėmis. Taip šiomis aplinkybėmis iškreipiama sąvoka „mokesčio bazė“. EBPO žodyne terminas „mokesčio bazė“ (arba „apmokestinamoji vertė“) apibrėžiamas kaip „daiktas arba suma, kuriai taikomas mokesčio tarifas, pvz., įmonių pajamos, gyventojų pajamos, nekilnojamasis turtas“(40). Tai reiškia, kad ši sąvoka reiškia apmokestinamą dalyką ar sumą, nesvarbu, ar tai būtų „pelnas“, ar „pardavimas“ (bendro pardavimo mokesčio atveju), ar „pridėtinė vertė“ (PVM atveju), ar „turtas“ (kapitalo mokesčio, pavyzdžiui, turto mokesčio ar paveldimo turto mokesčio atveju). Priešingai, nei teigė Bendrasis Teismas, Jungtinės Karalystės KUB mokestis ir bendras pelno mokestis taikomi tai pačiai mokesčio bazei – įmonių pelnui.

98.      Bendrasis Teismas motyvavo, kad KUB teisės aktai sudarytų atskirą taisyklių visumą, jei mokesčio bazė būtų kitokia, prieš apibrėždamas šią atskirą mokesčio bazę kaip pagal KUB taisykles apmokestinamą KUB pelną. Neatsižvelgta į tai, kad tiek bendras pelno mokestis, tiek KUB mokestis priskiriami tos pačios rūšies mokesčio bazei – apmokestinamajam įmonių pelnui, o šis pelnas apskaičiuojamas pagal tas pačias taisykles, kurios taikomos ir KUB, ir Jungtinėje Karalystėje reziduojančioms įmonėms.

99.      Antra, kalbant apie skundžiamo sprendimo 86 punktą (apmokestinamasis asmuo), norėčiau pažymėti, kad KUB mokestis priskiriamas Jungtinėje Karalystėje įsteigtoms patronuojančiosioms bendrovėms, t. y. bendrovėms, kurioms Jungtinėje Karalystėje taikomas pelno mokestis. Tiesa, kad, kaip teigia Komisija, tai tik dalis Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių, nes ne visos jos būtinai turi KUB, kurių pelnas apmokestinamas KUB mokesčiu. Vis dėlto faktas yra tas, kad šiame pogrupyje tos pačios bendrovės privalo mokėti ir pelno mokestį, ir KUB mokestį. Abiem atvejais apmokestinamasis asmuo yra tas pats: pagal bendrą pelno mokesčio sistemą mokesčiai taikomi bendrovėms, kurios Jungtinėje Karalystėje yra rezidentės, o pagal KUB taisykles mokesčiai taip pat taikomi bendrovėms, kurios reziduoja Jungtinėje Karalystėje ir kurioms priskiriamas jų KUB pelnas.

100. Šiuo atžvilgiu Komisijos argumentais pakartojama klaidingos Bendrojo Teismo analizės esmė. Komisija remiasi Bendrojo Teismo argumentais, pagal kuriuos bendrovės, kurios privalo mokėti mokesčius už KUB pelną, iš esmės skiriasi nuo bendrovių, kurios jų nemoka. Tai nereiškia nieko daugiau, nei nustatymą, kad tvarka, skirta KUB pelnui, apmokestinamas KUB pelnas. Komisija neatsižvelgia į esminį dalyką, t. y. kad „apmokestinamasis asmuo“, privalantis mokėti mokesčius (tiek pagal bendrą pelno mokesčio sistemą, tiek pagal KUB tvarką), tebėra Jungtinėje Karalystėje reziduojanti bendrovė.

101. Trečia, kalbant apie skundžiamo sprendimo 87 punktą (apmokestinimo momentas), Bendrasis Teismas konstatavo, kad apmokestinimas KUB mokesčiu (pagal KUB taisykles) atsiranda tada, kai KUB gauna pelno už Jungtinės Karalystės ribų ir šis pelnas, laikomas gautu dėl dirbtinių susitarimų arba išteklių ar pelno, kuris turėjo būti apmokestintas Jungtinėje Karalystėje, perkėlimo, ir (Jungtinėje Karalystėje taikomo pelno mokesčio atveju) pelno gavimas Jungtinėje Karalystėje yra skirtingi apmokestinimo momentai. Tai iškreipia sąvoką „apmokestinimo momentas“. Kaip pažymi Jungtinė Karalystė, pagal bendrą pelno mokesčio sistemą ir pagal KUB taisykles įvykis, turintis įtakos asmens prievolei mokėti mokesčius, yra pelno realizavimas. Komisija nepateikė atsakymo šiuo klausimu.

102. Nesvarbu, ar šį pelną gauna Jungtinėje Karalystėje esanti patronuojančioji bendrovė, ar KUB, pelno atsiradimo momento nustatymui taikomos tos pačios taisyklės (pvz., pelno pripažinimo apskaitoje taikymas). Pelnas negaunamas tik sudarant dirbtinius susitarimus arba perkeliant išteklius ar pelną iš Jungtinės Karalystės. Kaip pabrėžia Jungtinė Karalystė, pelnas tiek pagal bendrą pelno mokesčio sistemą, tiek pagal KUB taisykles atsiranda tada, kai jis uždirbamas ir pripažįstamas mokesčių tikslais; nustatant šio pelno atsiradimo momentą, taikomos vienodos taisyklės.

103. Galiausiai skundžiamo sprendimo 88 punkte (mokesčio tarifas) pažymėta, kad KUB mokesčiui taikomas toks pat mokesčio tarifas, koks numatytas bendroje pelno mokesčio sistemoje. Dėl to Bendrasis Teismas turėjo patvirtinti, kad bent vienas KUB taisyklių elementas yra toks pat kaip ir bendra pelno mokesčio sistema. Visgi 88 punkte toliau kalbama apie situaciją, kai yra „taikomi keli tarifai“ ir KUB pelnui taikomas šių tarifų vidurkis(41). Tame pačiame punkte daroma išvada, kad KUB mokestis nustatomas specialiu skaičiavimu, pagal kurį apskaičiuojamas kelių mokesčių tarifų vidurkis.

104. Kaip teisingai teigia Jungtinė Karalystė, Bendrasis Teismas padarė klaidą nusprendęs, kad KUB mokesčio apskaičiavimas yra individualus ir iš esmės skiriasi nuo Corporation Tax Act 2009 (2009 m. Pelno mokesčio įstatymas; toliau – 2009 m. PMĮ) 8 straipsnio 5 dalyje numatyto metodo. Iš tiesų 371BC skirsnis ir 8 straipsnio 5 dalis yra skirti tam, kad bet kuriuo atskiru ataskaitiniu laikotarpiu susidarytų lygiavertė mokestinė prievolė, tačiau ji susidaro šiek tiek skirtingais būdais.

105. Vadinasi, pagrindiniai nagrinėjamos mokesčių sistemos elementai (mokesčio bazė, apmokestinamasis asmuo, apmokestinimo momentas ir mokesčio tarifas) patvirtina, kad bendra pelno mokesčio sistema ir KUB taisyklės kartu sudaro nuoseklią taisyklių visumą(42), todėl teisinga atskaitos sistema yra bendra pelno mokesčio sistema, o ne KUB taisyklės.

–       e) Nacionalinės teisės struktūra ir rengimo metodika: ar bendra pelno mokesčio sistema ir KUB taisyklės yra susijusios?

106. Apeliantės teigia, kad, priešingai, nei nusprendė Bendrasis Teismas, KUB taisyklių negalima atskirti nuo bendros pelno mokesčio sistemos, nes, kaip teigiama Jungtinės Karalystės ir ITV rašytinėse pastabose, jos yra teritoriškumo principo, kuris iš esmės apibūdina šią sistemą, išimtis arba, kaip teigia LSEGH, priemonė, kuri yra neatsiejama nuo šios sistemos ir kuria siekiama apsaugoti Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazę nuo piktnaudžiavimo, susijusio su KUB.

107. Kaip teisingai teigia Jungtinė Karalystė, nustatydamas atskaitos sistemą Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kiek KUB taisyklės grindžiamos platesniais bendraisiais pelno mokesčio teisės aktais ir yra jų dalis.

108. Pradedant TIOPA 9A dalies 371AA skirsnio 12 dalimi aiškiai nurodyta, kad KUB teisės aktai yra pelno mokesčio įstatymų dalis.

109. Įstatymų leidėjo naudota rengimo metodika patvirtina, kad buvo siekiama kartu taikyti KUB taisykles ir bendrą pelno mokesčio sistemą. Iš tiesų 9A dalyje yra daug kryžminių nuorodų į 2009 m. ir 2010 m. PMĮ nuostatas(43). 2013 m. KUB teisės aktuose yra daugiau nei 80 kryžminių nuorodų į PMĮ nuostatas(44). Net ir reikalavimus atitinkančių paskolos santykių apibrėžtis grindžiama „paskolos santykių“ apibrėžtimi, pateikta 2009 m. PMĮ 302 straipsnio 1 dalyje(45).

110. Iš to išplaukia, kad ir struktūriškai TIOPA 9A dalis yra Jungtinės Karalystės pelno mokesčio teisės aktų dalis ir pati savaime negali sudaryti savarankiškos atskaitos sistemos. Skundžiamo sprendimo 68 punkte teisingai nurodyta: „[k]ai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatsiejama nuo aptariamos valstybės narės bendros mokesčių sistemos, reikia remtis būtent šia sistema“, ir išties 9A dalis yra neatskiriama nuo bendros pelno mokesčio sistemos.

111. Iš to galima daryti išvadą, jog nacionalinės teisės struktūra ir rengimo metodika dar kartą patvirtina, kad bendra pelno mokesčio sistema ir KUB taisyklės yra susijusios ir kad šių taisyklių negalima atskirti nuo šios sistemos.

–       f) 1 dalies išvada

112. Kaip patvirtinama teisės doktrinoje, „pozicija, kad nėra skirtumo tarp KUB taisyklių ir kitų Jungtinės Karalystės pelno mokesčio tvarkos nuostatų, apibrėžiančių, kas patenka į Jungtinės Karalystės pelno mokesčio sistemą, atrodo gana įtikinama. Nepaisant to, kad KUB tvarką sudaro ištisa taisyklių visuma, kuri skiriasi nuo Jungtinės Karalystės bendros pelno mokesčio tvarkos, [TIOPA] 9A dalis aiškiai papildo [Pelno mokesčio įstatyme] taikomą iš esmės teritorinį požiūrį. Todėl KUB tvarką galima visiškai suprasti tik vertinant visą Jungtinės Karalystės pelno mokesčio sistemą, o ne atskirai“(46).

113. Mano nuomone, KUB taisyklės turėtų būti laikomos bendros pelno mokesčio sistemos išplėtimu. Dėl to būtų neteisinga ir dirbtina, jei tokį išplėtimą būtų galima atskirti nuo šios sistemos, be to, tai prieštarautų Sprendimui World Duty Free (žr. šios išvados 55 punktą).

114. Taigi Bendrasis Teismas padarė klaidą, nes, pažeisdamas skundžiamo sprendimo 68 punkte tiksliai išdėstytus principus, išskyrė vieną normų grupę (KUB taisykles) iš platesnės jų teisinės sistemos (bendros pelno mokesčio sistemos).

115. Iš to išplaukia, kad KUB taisyklės iš principo turi būti apibūdinamos kaip bendros pelno mokesčio sistemos dalis ir kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nuspręsdamas priešingai. Be to, Komisija neįrodė, kad toks valstybės narės pateiktas apibūdinimas yra akivaizdžiai nesuderinamas su KUB taisyklių ir bendros pelno mokesčio sistemos tikslu (konkrečiu poveikiu), sudedamosiomis dalimis (turiniu) ir struktūra(47). Dabar reikia pereiti prie kito mano analizės etapo, t. y. įsigilinti ir išanalizuoti konkrečių nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų nuostatų turinį. Tai reiškia, kad reikia patikrinti, ar atitinkamos valstybės narės pateiktas atitinkamų atskirų nacionalinės teisės nuostatų teksto aiškinimas nėra akivaizdžiai nesuderinamas su šiomis nuostatomis(48).

ii)    2 dalis. KUB taisyklių nuostatų aiškinimas

116. Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kaip priminiau šios išvados 60 punkte, kad iš principo būtent valstybės narės pateiktas savo nacionalinės teisės aiškinimas apibrėžia atskaitos sistemą nagrinėjamos priemonės atrankumo vertinimo tikslais.

117. Atsižvelgiant į tai, kad Bendrasis Teismas vietoj to patvirtino ginčijamame Komisijos sprendime pateiktą nacionalinės teisės aiškinimą, būtina patikrinti, ar valstybės narės pateiktas atitinkamų nacionalinių nuostatų aiškinimas, kuriam pritarė Jungtinė Karalystė apeliaciniame skunde ir kurį savo pastabose palaiko ITV ir LSEGH, iš tiesų nesuderinamas su šių nuostatų formuluote.

–       a) 2 skyrius „KUB mokestis“: 371BB skirsnio formuluotė

118. TIOPA 9A dalies 2 skyriaus 371BB skirsnyje nustatyta pagrindinė taisyklė, pagal kurią nustatoma, koks pelnas atitinka KUB mokesčio taikymo reikalavimus.

119. 371BB skirsnio 1 dalyje pirmiausia nurodoma, kokius veiksmus reikia atlikti, kad būtų nustatyta, ar ir, jei taip, kuris iš 4–8 skyrių yra taikomas KUB pelnui (371BB skirsnyje nustatytas 1 etapas).

120. Toliau nustatyta, kokiu mastu pelnas patenka į vieną iš šių skyrių (371BB skirsnyje nustatytas 2 etapas), o 2 dalyje numatyta, kad 1 daliai, be kita ko, „taikomas“ 9 skyrius.

121. Jungtinė Karalystė teigia, kad 2 dalyje daroma nuoroda į 9 skyrių yra nukreipiamoji, o ne rezoliucinė nuostata, ji neprieštarauja 2 dalies formuluotei. Iš tiesų joje tik atkreipiamas mokesčių mokėtojo dėmesys į tai, kad 9 skyrius gali turėti įtakos 1 dalies veikimui, tačiau vien jo nepakanka, kad ne prekybos finansinės veiklos pelnas būtų apmokestinamas pagal 2 etapą.

122. Skaitant 1 ir 2 dalis kartu, neatrodo, kad jos prieštarautų Jungtinės Karalystės aiškinimui, kaip 9 skyrius veikia KUB sistemoje: Jungtinė Karalystė teigia, kad kai pelnas atitinka 9 skyriaus kriterijus, jis nenagrinėjamas pagal kitus TIOPA 9A dalies skyrius. Todėl, pradėjus taikyti 9 skyrių, nebūtina tikrinti, ar pelnui taip pat taikomas kuris nors iš 5 skyriaus kriterijų, atsižvelgiant į tai, kad nepriklausomai nuo to, ar taip yra, ar ne, šis pelnas bus apmokestinamas pagal 9 skyriaus taisykles.

123. 371BB skirsnį aiškinant pagal TIOPA 9A dalį, ITV ir LSEGH pateiktas aiškinimas yra tikėtinas ir neprieštarauja faktiniam TIOPA 9A dalies tekstui. Iš tiesų šios šalys teigia, kad 9 skyrius atitinkamos apmokestinamosios bendrovės prašymu gali būti taikomas prieš tai neatsižvelgus į 5 skyrių ir todėl nebūtina nustatyti, ar KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas, gautas iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių (ir todėl patenkantis į 9 skyrių), atitinka 5 skyriaus kriterijus.

124. Be to, toks aiškinimas buvo pateiktas HMRC vadove(49), kuriame pateikiamas toks pavyzdys, susijęs su 371BB skirsniu: „Per ataskaitinį laikotarpį susidaro šis KUB [ne prekybos finansinės veiklos pelnas][:] 10 mln. svarų sterlingų, gautų iš A paskolos, kuri yra reikalavimus atitinkantys paskolos santykiai[;] 20 mln. svarų sterlingų, gautų iš B paskolos, kuri yra reikalavimus atitinkantys paskolos santykiai[, ir] 15 mln. svarų sterlingų, kurie yra neapmokestinamos išmokos. Pateikiamas prašymas taikyti 9 skyrių, nurodant, kad pelnui, susijusiam su A paskola, turėtų būti taikomas 371IB [skirsnis] (visiškas neapmokestinimas), neapmokestinant 90 % [ne prekybos finansinės veiklos pelno], gauto iš šios paskolos. 371ID [skirsnis] (75 % mokesčio lengvata) taikoma B paskolai. Dėl šio prašymo 6 mln. svarų sterlingų pelnas atitinka KUB mokesčio taikymo reikalavimus pagal 9 skyrių (1 mln. svarų sterlingų iš A paskolos ir 5 mln. svarų sterlingų iš B paskolos); likęs 15 mln. svarų sterlingų pelnas nepatenka į KUB mokesčio taikymo sritį pagal 9 skyrių, nes neapmokestinamas paskirstymo pelnas nepatenka į 2009 m. PMĮ 302 straipsnio 1 dalies apimtį. Vietoj to 15 mln. svarų sterlingų neapmokestinamų paskirstymų patenka į KUB taikymo sritį pagal 5 skyrių (šiame pavyzdyje darant prielaidą, kad pelnas patenka į 5 skyriaus taikymo sritį)“ (išskirta mano).

125. Mano nuomone, 371BB skirsnio nuostatos patvirtina Jungtinės Karalystės poziciją, pagal kurią, kai taikoma bet kuri iš trijų grupės finansavimo išimčių (9 skyriaus sąlygos), 5 skyriaus apskritai nereikia nagrinėti. 3 skyriuje (371CB skirsnio 1 ir 8 dalyse(50)) aiškiai nurodoma, kad 9 skyrių galima taikyti neatsižvelgiant į 5 skyrių(51).

126. Komisija iš esmės primygtinai teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisingą išvadą, jog ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kuris patenka į KUB mokesčio taikymo sritį pagal 5 skyrių (pagal Jungtinės Karalystės vadovaujančių asmenų funkcijų testą arba susijusio kapitalo testą), yra pelnas, kuris buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės, kaip tai suprantama pagal KUB taisykles, o 9 skyrius veikia kaip (dalinis) atleidimas nuo mokesčio už ne prekybos finansinės veiklos pelną, gautą iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių, kuris kitu atveju būtų patekęs į KUB mokesčio taikymo sritį pagal 5 skyrių. Nė vienas iš Komisijos argumentų neįrodo, kad Jungtinės Karalystės pateiktas 371BB skirsnio nuostatų aiškinimas yra akivaizdžiai neteisingas.

–       b) 3 skyrius „KUB mokesčio taikymo sritis“: 371CB skirsnio formuluotė

127. 3 skyriaus 371CB skirsnyje nustatytos aplinkybės, kurioms esant bus taikomas 5 skyrius. Jame su tam tikromis apibrėžtomis išimtimis numatyta, kad 5 skyrius bus taikomas ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kurį per nustatytą ataskaitinį laikotarpį gavo KUB. 371CB skirsnio 8 dalyje numatyta, kad „kai apmokestinamoji bendrovė pateikia prašymą pagal 9 skyrių, šiame skirsnyje ir 5 skyriuje nuorodos į KUB [ne prekybos finansinės veiklos pelną] yra nuorodos į tą pelną, išskyrus ir KUB pelną, gautą iš [reikalavimus atitinkančių paskolos santykių] (kaip apibrėžta 9 skyriuje)“ (išskirta mano).

128. Šios nuostatos aiškinimas atitinka Jungtinės Karalystės aiškinimą, nes šio teisės akto 371CB skirsnio 2, 3 ir 4 dalyse ir 5 skyriuje yra apibrėžtos išimtys. Savo ruožtu tai, kad 371CB skirsnio 8 dalyje vartojamas jungtukas „ir“, leidžia aiškinti, kad 9 skyriaus išimtys taikomos kartu su kitomis 371CB skirsnio ir 5 skyriaus išimtimis.

129. Taigi tikėtina, jog 371CB skirsnio 1 ir 8 dalys gali būti aiškinamos taip, kad 9 skyrius gali būti taikomas neatsižvelgiant į 5 skyriaus nuostatas(52). Apeliantės tvirtina, kad 371CB skirsnio 8 dalis yra pagrindinė operacinė nuostata, kurioje numatyta, kad, pateikus prašymą, vietoj 5 skyriaus taikomas 9 skyrius, o 3 ir 9 skyriai, juos skaitant kartu, yra alternatyvus ne prekybos finansinės veiklos pelno sumos, kuri esant reikalavimus atitinkantiems paskolos santykiams turi būti apmokestinama, apskaičiavimo metodas. Jei yra gautas ne prekybos finansinės veiklos pelnas, pirmiausia svarstomas 9 skyrius, tik po to pagal 5 skyrių svarstomos bet kokios ne prekybos finansinės veiklos pelno likutinės sumos, neįtrauktos į pelną, gautą iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių. Man atrodo, kad toks aiškinimas atitinka aptariamų nuostatų formuluotes.

130. Be to, ITV nurodė, kad 9 skyrius yra skirtas atitinkamo pelno, patenkančio į 5 skyriaus taikymo sričiai in limine, pobūdžiui ir apimčiai apibrėžti. Todėl galima teigti, kad 9 skyrius nepakeičia nuostatų, kurios kitu atveju būtų taikomos.

131. Komisija pripažįsta, kad 5 ir 9 skyriai yra alternatyvūs apmokestinamojo pelno nustatymo metodai. Vis dėlto Komisija primygtinai tvirtina, kad iš to neišplaukia, jog šie skyriai patys savaime yra alternatyvūs apmokestinamo ne prekybos finansinės veiklos pelno nustatymo būdai. Vis dėlto toks aiškinimas nerodo, kad valstybės narės aiškinimas akivaizdžiai neatitinka faktinio nacionalinių nuostatų teksto.

–       c) 5 skyrius „KUB mokesčio taikymo sritis: [ne prekybos finansinės veiklos pelnas]“: 371EA skirsnio formuluotė

132. 5 skyriaus 371EA skirsnyje numatyta, kad, taikant 371BB skirsnio 1 dalyje nustatytą 2 etapą, į šį skyrių patenkantis KUB pelnas yra jos ne prekybos finansinės veiklos pelnas, jei jis atitinka šiame skyriuje nustatytus kriterijus. 371EA skirsnio 2 dalyje nurodoma, kad „nuorodos į KUB [ne prekybos finansinės veiklos pelną] turi būti aiškinamos pagal 371CB [skirsnio] 2 dalį ir, kiek taikoma, 371CB skirsnio 8 dalį“.

133. Kaip pabrėžia Jungtinė Karalystė ir ITV, tai, kad 5 skyriaus 371EA skirsnio 2 dalyje daroma nuoroda į 3 skyriaus 371CB skirsnio 8 dalį, reiškia, kaip jau paaiškinau, kad, jei yra gauta ne prekybos finansinės veiklos pelno, pirmiausia turi būti nagrinėjamas 9 skyrius, o tik likusios ne prekybos finansinės veiklos pelno sumos, neįtrauktos į pelną, gautą iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių, bus nagrinėjamos pagal 5 skyrių. Mano nuomone, toks aiškinimas yra nuoseklus ir tikėtinas.

134. 5 skyriuje (371EA skirsnio 2 dalyje) reikalaujama, kad nuorodos į ne prekybos finansinės veiklos pelną būtų aiškinamos pagal 371CB skirsnio 2 dalies nuostatas. Savo ruožtu 371CB skirsnio 8 dalyje reikalaujama, kad 5 skyriuje daroma nuoroda į ne prekybos finansinės veiklos pelną būtų vertinama kaip neapimanti pelno, gauto iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių, dėl kurio pateiktas prašymas pagal 9 skyrių (kaip paaiškinau ankstesniame punkte).

135. Mano nuomone, dėl nuorodos į 371CB skirsnio 8 dalį 371EA skirsnis, kuris pagal savo pavadinimą yra 5 skyriaus „pagrindinė taisyklė“ ir kuris skirtas KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnui, šiame skyriuje nustatytų kriterijų taikymą susieja su tuo, kad atitinkamas ne prekybos finansinės veiklos pelnas nepatenka į 9 skyriaus taikymo sritį.

136. Taigi dėl šio vertinimo Jungtinės Karalystės palaikomas aiškinimas nėra nesuderinamas su nacionalinių nuostatų formuluote.

137. Komisija neteisingai aiškina 371EA skirsnio 2 dalies nuostatas, kuriose, kaip jau analizavau, nurodoma, kad nuorodos į 5 skyriuje numatytą ne prekybos finansinės veiklos pelną turi būti aiškinamos atsižvelgiant į 371CB skirsnio 8 dalį, kai ji yra taikoma.

138. Savo atsakyme Komisija teigia, kad iš 371IA skirsnio 1 dalies išplaukia, jog 9 skyrius taikomas ne prekybos finansinės veiklos pelnui, gautam iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių, kuris kitu atveju būtų apmokestinamas pagal 5 skyrių. Priešingai šiam argumentui, 371EA skirsnio formuluotė negali būti vienareikšmiškai aiškinama kaip reiškianti, kad tas pats pelnas gali būti vienu metu priskiriamas ir 5, ir 9 skyriams.

139. Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad 371EA skirsnio formuluotėje ir kontekste nėra nieko, kas leistų manyti, jog valstybė narė pateikė akivaizdžiai nesuderinamą nagrinėjamos nuostatos aiškinimą, kuris rodytų, kad Komisijos siūlomas aiškinimas vienareikšmiškai išplaukia iš atitinkamos nuostatos formuluotės.

–       d) 9 skyrius „Išimtys, taikomos pelnui, gautam iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių“: 371IA skirsnio formuluotė

140. 9 skyriaus 371IA skirsnio 1–3 dalyse aprašomas mechanizmas, kurį taikant bendrovė gali pateikti prašymą pagal 9 skyrių, ir juo apribojamas 9 skyriaus taikymas tos bendrovės ne prekybos finansinės veiklos pelnui, gautam iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių.

141. Pirma, 371IA skirsnio 1 dalyje nustatyta, kad „šis skyrius taikomas, jeigu[:] be šio skyriaus, KUB pelnui būtų taikomas 5 skyrius ([ne prekybos finansinės veiklos pelnas])“. Jo 2 dalyje nustatyta, kad „apmokestinamoji bendrovė <...> gali prašyti, kad <...> 371BB skirsnio 1 dalyje nustatytas 2 etapas (KUB mokesčio taikymo srities) būtų taikomas <...> atsižvelgiant į šio skyriaus nuostatas“. Galiausiai 3 dalyje nustatyta, kad „jei [ta] bendrovė pateikia prašymą <...>, KUB pelnas, gautas iš [reikalavimus atitinkančių paskolos santykių], atitinka KUB mokesčio taikymo reikalavimus tiek (ir tik tiek), kiek jis nėra apmokestinamas pagal šio skyriaus nuostatas“.

142. Jungtinės Karalystės teigimu, 371IA skirsnio 1 dalies a punkto formuluotė „be šio skyriaus, <...> būtų taikomas <...> 5 skyrius ([ne prekybos finansinės veiklos pelnas])“ nereiškia, kad mokestis būtų apskaičiuotas pagal 5 skyrių, jei nebūtų buvę prašymo taikyti 9 skyrių. Ši formuluotė paaiškina 5 ir 9 skyrių tarpusavio ryšį(53). Ji nepagrindžia teiginio, kad 9 skyrius yra 5 skyriaus išimtis. Priešingai, ji atspindi tai, kaip šie du skyriai turi būti taikomi kartu. Tai nereiškia, kad, nepateikus prašymo pagal 9 skyriaus nuostatas, šis ne prekybos finansinės veiklos pelnas taptų apmokestinamas pagal 5 skyriaus nuostatas. Toks paaiškinimas atrodo dar labiau tikėtinas atsižvelgiant į kitų pirmiau analizuotų nuostatų aiškinimą.

143. Komisija, remdamasi TIOPA 9 skyriaus 371IA skirsnio 1–3 dalių aiškinimu, teigia, kad „ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kuriam taikomas 9 skyrius, yra pelnas, kuriam, jei nebūtų 9 skyriuje numatytos išimties, būtų taikomas KUB mokestis (remiantis 5 skyriumi, t. y. skyriumi, kuris nesusijęs su ne prekybos finansinės veiklos pelnu)“.

144. Šiuo teiginiu Komisija grindžia savo klaidingą 9 skyriaus apibūdinimą kaip leidžiančią nukrypti nuostatą, kuria mokesčių mokėtojams suteikiamas „pranašumas“, palyginti su, Komisijos teigimu, „įprastu“ ne prekybos finansinės veiklos pelno apmokestinimu, t. y. 5 skyriaus taisyklėmis.

145. Vis dėlto, kaip pabrėžia LSEGH, Komisija daro klaidą dėl atitinkamų taisyklių veikimo. Kaip aptarta pirmiau, dėl 9 skyriaus nuostatų ne prekybos finansinės veiklos pelnui gali būti taikomas KUB mokestis, kuris kitu atveju pagal 5 skyriaus nuostatas nebūtų taikomas. Todėl 9 skyrius neturėtų būti laikomas nukrypstančiu nuo 5 skyriaus nuostatų (taip pat žr. šios išvados 129 ir 130 punktus). 9 skyrius galėtų būti nukrypti leidžianti nuostata pagal atskaitos sistemą tik tuo atveju, jei, nesant šio skyriaus, bendrovė mokėtų mokestį (arba mokėtų didesnį mokestį).

146. Šiuo atveju LSEGH pateikti praktiniai pavyzdžiai rodo, kada mokesčių mokėtojas gali racionaliai pasirinkti 9 skyrių tokiomis aplinkybėmis, kai bent dalis atitinkamos KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno kitu atveju nepatektų į 5 skyriaus taikymo sritį, bet vis tiek būtų apmokestinama pagal 9 skyriaus nuostatas. Šie pavyzdžiai rodo, kad praktikoje 9 skyrius nesudaro išimtinio pagrindo panaikinti ar sumažinti KUB mokestį, kuris kitu atveju būtų taikomas pagal 5 skyrių, todėl jis gali būti laikomas nukrypti leidžiančia nuostata(54).

147. Nesant konkrečių praktikos pavyzdžių, įrodančių priešingai, Komisija neįrodė, kad 371IA skirsnio 1 dalies formuluotė, kurioje teigiama, kad 9 skyrius taikomas, jei „be šio skyriaus, KUB ataskaitiniu laikotarpiu būtų taikomas 5 skyrius ([ne prekybos finansinės veiklos pelnas])“, yra įrodymas, patvirtinantis teiginį „9 skyrius taikomas ne prekybos finansinės veiklos pelnui, gautam iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių, kuris kitu atveju būtų apmokestinamas pagal 5 skyrių“. Ši nuostatų formuluotė veikiau rodo, kad sąvoka „be“ apibūdina dviejų skyrių tarpusavio santykį.

148. Tokį supratimą patvirtina ir Jungtinės Karalystės argumentai, kad ginčijamame sprendime Komisija savo vertinimą grindė netinkama KUB taisyklių nuostata ir daugiausia dėmesio skyrė būtent jai. Jungtinės Karalystės teigimu, 371IA skirsnio 1 dalies a punktas nėra operacinė nuostata, o tik viena iš 9 skyriaus taikymo sąlygų. Kaip jau analizavau(55), būtent 371CB skirsnio 8 dalyje, kuri yra operacinė nuostata, įtvirtinta esminė sąlyga, kad, pateikus prašymą, vietoj 5 skyriaus taikomas 9 skyrius.

149. Iš to išplaukia, kad nesant konkrečių atitinkamos valstybės narės jurisprudencijos ar administracinės praktikos pavyzdžių, nukrypstančių nuo šios valstybės narės aiškinimo(56), Komisijos palaikomas aiškinimas nėra pakankamas, kad paneigtų apeliančių pateiktą aiškinimą ir praktinių situacijų aprašymą.

–       e) 5 ir 9 skyrių tarpusavio santykis

150. Pagal Komisijos pasiūlymus, kuriuos patvirtino Bendrasis Teismas, 5 ir 9 skyriuose nustatytos atitinkamai KUB taisyklės ir jų išimtys taip, kad pagal pastarąjį skyrių būtų sumažintas mokestis, kuris kitu atveju būtų mokėtinas pagal pirmąjį skyrių. Vis dėlto, kaip jau minėjau, nacionalinės teisės aktų struktūra ir turinys patvirtina priešingai: nei 5, nei 9 skyrius nėra viršesnis už kitą skyrių, jie yra primus inter pares ir taikomi skirtingoms ne prekybos finansinės veiklos pelno kategorijoms.

151. TIOPA nuostatų formuluotė rodo, kad 9 skyrius yra ne nukrypimas nuo 5 skyriaus ar jo išimtis(57), o veikiau papildomas ir alternatyvus mechanizmas, pagal kurį atsakomybė gali būti įvertinta, kai tenkinamos tam tikros konkrečios sąlygos.

152. Šie du skyriai papildo vienas kitą ir sudaro nuoseklią KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno apmokestinimo taisyklių visumą. Taigi apskritai šiuose skyriuose apibrėžiama KUB mokesčio taikymo sritis, atsižvelgiant į rizikos, kurią Jungtinės Karalystės mokesčių bazei kelia kapitalo, iš kurio gaunamas toks ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kilmė ir naudojimas, vertinimą. KUB gali kelti riziką pelno mokesčio bazei dėl bazės erozijos ir pelno perkėlimo. Todėl pagal Jungtinės Karalystės taisykles, susijusias su KUB, pirmiausia nustatomos tos KUB, kurios kelia didžiausią bazės erozijos ir pelno perkėlimo riziką (todėl KUB tvarka grindžiama rizika), o paskui kiekybiškai įvertinama pelno suma, kuri turėtų būti grąžinta į Jungtinės Karalystės mokesčių sistemą. TIOPA 9A dalis taikoma nustatant susitarimus, keliančius didžiausią riziką Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazei. Trys grupės finansavimo išimtys paremtos šiuo rizika grindžiamu požiūriu. Kaip teigia Jungtinė Karalystė, jos įstatymų leidėjas, rengdamas atitinkamus teisės aktus, laikėsi pozicijos, kad reikalavimus atitinkantys paskolos santykiai (t. y. paskolos tikrajai komercinei grupės veiklai finansuoti, kurioms gali būti taikomos grupės finansavimo išimtys) kelia palyginti nedidelę dirbtinio pelno perkėlimo riziką, priešingai nei „paskolas patronuojančiosioms bendrovėms“ ir „fiktyvių paskolų susitarimai“, kurie abu kelia didelę riziką Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazei.

153. Skaitydami šiuos skyrius atskirai, Komisija ir Bendrasis Teismas pernelyg didelę reikšmę suteikė Jungtinės Karalystės teisės aktų leidėjo taikytam reguliavimo metodui, užuot objektyviai išnagrinėję pagal atitinkamą nacionalinę teisę taikytinų taisyklių turinį, struktūrą ir faktinį poveikį, kaip to reikalaujama pagal jurisprudenciją(58).

154. Taigi galima daryti išvadą, kad 5 ir 9 skyrių tikslas – bendrai spręsti tam tikrų apibrėžtų dirbtinių susitarimų keliamą riziką. Be to, juose pateikiamos teisinės priemonės, skirtos iš esmės teritorinio įmonių pelno apmokestinimo sistemai įgyvendinti tokiomis aplinkybėmis, kai Jungtinė Karalystė nustatė tam tikrų KUB ir jų patronuojančiųjų bendrovių, kurios yra Jungtinės Karalystės rezidentės, visiškai dirbtinių susitarimų riziką.

–       f) Vadovaujančių asmenų funkcijos

155. Galiausiai, analizuodama nacionalinės teisės aktų turinį ir konkrečius padarinius, aptarsiu sąvokos „vadovaujančių asmenų funkcijos“ reikšmės klausimą. Nors formaliai šis klausimas turėtų būti nagrinėjamas 2 arba 3 analizės etapuose, atskaitos sistemos vertinimas būtų neišsamus, jei nebūtų nagrinėjama su vadovaujančių asmenų funkcijomis susijusių nuostatų formuluotė ir kontekstas, nes ši sąvoka yra neatskiriama sistemos dalis. ITV teigimu, vertindama KUB režimą kaip atskiriamą, o sąvoką „vadovaujančių asmenų funkcijos“ laikydama dirbtinio pelno perkėlimo pakaitalu, Komisija vietoj tinkamo atitinkamų nacionalinės teisės aktų taikymo įtraukė abstrakčią sąvoką.

156. Iš tiesų tai, kad Komisija laikosi sąvokos „vadovaujančių asmenų funkcijos“ analizės, kuri naudojama kaip vienintelis dirbtinio perkėlimo pagal KUB tvarką rodiklis, veikiau rodo, kad ji klaidingai laikosi abstrakčios sąvokos „vertinimas įprastomis rinkos sąlygomis“ byloje, kurioje priimtas Sprendimas Fiat(59). Bendrasis Teismas (ypač skundžiamo sprendimo 101 punkte) padarė teisės klaidą, patvirtindamas šį klaidingą požiūrį(60).

157. Kaip paaiškina LSEGH, sąvoka „vadovaujančių asmenų funkcijos“ Jungtinės Karalystės taisyklėse, susijusiose su KUB, vartojama kaip vienas iš rodiklių, pagal kuriuos nustatomas pelnas, patenkantis į 4 skyriaus (pelnas iš Jungtinėje Karalystėje vykdomos veiklos) ir 5 skyriaus (ne prekybos finansinės veiklos pelnas), kurio 371EB skirsnyje reglamentuojamas ne prekybos finansinės veiklos pelnas, gaunamas iš veiklos, kai Jungtinėje Karalystėje vykdomos vadovaujančių asmenų funkcijos, taikymo sritį. Todėl tikėtina, kad, kaip teigia LSEGH, sąvoka „vadovaujančių asmenų funkcijos“ nėra pagrindinė taisyklė, ji vartojama tik 4 ir 5 skyrių apimtimi ir net tuose skyriuose visada taikoma kartu su kitomis sąvokomis (pavyzdžiui, 4 skyriaus išimtimis arba 9 skyriuje numatytomis grupės finansavimo išimtimis).

158. Atrodo, kad, priešingai, nei teigia Komisija, KUB taisyklės nėra skirtos pirmiausia Jungtinėje Karalystėje vykdomoms vadovaujančių asmenų funkcijoms kaip dirbtinio pelno perkėlimo priemonei. Kaip tvirtina ITV, tai būtų buvusi grubi priemonė, kuri būtų galėjusi pažeisti proporcingumo kriterijų ir Sprendimą Cadbury. ITV taip pat teigia, kad pagal TIOPA apskritai nereikia atlikti Jungtinėje Karalystėje vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų testo, nes, sprendžiant su reikalavimus atitinkančiais paskolos santykiais susijusius klausimus, rizikos bendros pelno mokesčio sistemos vientisumui pobūdį ir mastą galima įvertinti paprasčiausiai taikant 9 skyrių. Šie argumentai rodo, kad Jungtinėje Karalystėje vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų testas yra viena iš priemonių, naudojamų pagal KUB tvarką, ir, priešingai, nei teigia Komisija ir Bendrasis Teismas, tai nėra lemiama priemonė.

159. Be to, vadovaujančių asmenų funkcijų analizė neišvengiamai lemia subjektyvų vertinimą, o tai labai svarbu, kai, kaip šiuo atveju, analizę reikėjo atlikti ex post. Kaip ITV paaiškino Bendrajame Teisme, HMRC požiūris praktiškai labai skyrėsi nuo daugumos mokesčių mokėtojų ir jų konsultantų atliekamų analizių. Dėl to gali kilti daug ginčų, reikalaujančių išsamios veiksmų, kurių ėmėsi mokesčių mokėtojas, kad nustatytų tikslų atitinkamai Jungtinėje Karalystėje ir už jos ribų vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų lygio įvertinimą, analizės. pirmojoje instancijoje ITV nurodė konkrečius pavyzdžius, pagal kuriuos pasaulinė apskaitos įmonė Deloitte LLP išnagrinėjo 25 mokesčių mokėtojų(61), kurių visų patronuojančiosios grupės yra Jungtinėje Karalystėje ir kurie atsakė į HMRC prašymus pateikti informaciją apie finansavimo struktūras pagal 9 skyrių, kurioms turėjo įtakos ginčijamas sprendimas, imtį. Atlikus išsamią vadovaujančių asmenų funkcijų analizę, trys mokesčių mokėtojai padarė išvadą, kad Jungtinėje Karalystėje jie nevykdo vadovaujančių asmenų funkcijų, 22 mokesčių mokėtojai padarė išvadą, kad Jungtinėje Karalystėje jie vykdo tik nedidelę vadovaujančių asmenų funkcijų dalį, ir nė vienas mokesčių mokėtojas nenustatė, kad Jungtinėje Karalystėje vykdo 100 % vadovaujančių asmenų funkcijų. Tik trimis atvejais HMRC ir mokesčių mokėtojo išvados sutapo. Požiūrių skirtumus galima įžvelgti Bendrajam Teismui pateiktoje redaguotoje Deloitte ataskaitoje(62). Šie neatitikimai rodo, kad pasikliaujant vadovaujančių asmenų funkcijų testu kyla neaiškumų ir trūkumų siekiant užtikrinti patikimą ir teisingą rezultatą visiems mokesčių mokėtojams, todėl reikia aiškiai apibrėžti pagrįstą testą remiantis 9 skyriumi. Toks subjektyvumas gali tik patvirtinti, kad vadovaujančių asmenų funkcijų analizė yra tik dalis priemonių, kuriomis galima naudotis pagal KUB taisykles, ir toliau rodo, kad Jungtinės Karalystės teiginiai apie administracinius sunkumus, kylančius atliekant individualų vadovaujančių asmenų funkcijų vertinimą tiek administratoriui, tiek mokesčių mokėtojams, yra tikėtini.

160. Būčiau linkusi sutikti su ITV, kad Komisija ir Bendrasis Teismas neteisingai suprato, jog vadovaujančių asmenų funkcijų analizė yra pagrindinis KUB taisyklių akcentas, todėl 9 skyrius šiomis aplinkybėmis buvo vertinamas kaip išimtis. Parodžiau, kad iš tiesų 9 skyrius yra rekomendacinio pobūdžio priemonė, kuria iš esmės apsisaugoma nuo perteklinio kapitalizavimo ir siekiama nustatyti Jungtinės Karalystės mokesčio, kurį Jungtinė Karalystė tariamai prarado, pakaitalą. Konkrečiai kalbant apie finansavimą grupės viduje, juo nesiekiama nustatyti jokio Jungtinėje Karalystėje vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų pakaitalo.

161. Remiantis tuo, kas išdėstyta, 4 ir 5 skyrių formuluočių ir konteksto, susijusio su vadovaujančių asmenų funkcijomis, vertinimas rodo, kad Komisijai nepavyko įrodyti, jog atitinkamos valstybės narės pateiktas taisyklių, susijusių su vadovaujančių asmenų funkcijomis, formuluočių ir konteksto aiškinimas yra akivaizdžiai neteisingas.

–       g) Tarpinė išvada

162. Iš visų išdėstytų argumentų matyti, jog tinkamas šios išvados 55 ir 56 punktuose primintų jurisprudencijos principų taikymas patvirtina, kad šiuo atveju KUB taisyklės nėra atskiriamos nuo bendros pelno mokesčio sistemos, nes jos yra neatskiriama šios sistemos dalis ir ją papildo. Todėl šiuo atveju tinkama atskaitos sistema turėjo būti bendra pelno mokesčio sistema, o ne KUB taisyklės.

163. Iš šios išvados 54 punkte nurodytos Teisingumo Teismo jurisprudencijos ir iš išdėstytų argumentų matyti, kad „dėl klaidos nustatant [atskaitos sistemą] visa atrankinio pobūdžio sąlygos analizė neišvengiamai tampa klaidinga“.

164. Dėl to reikia panaikinti visą skundžiamą sprendimą ir panaikinti ginčijamą sprendimą.

165. Taigi kitų apeliacinio skundo pagrindų nagrinėti nereikia. Vis dėlto, jei Teisingumo Teismas nesutiktų su mano pateiktu vertinimu, dėl išsamumo pateiksiu trumpą analizę.

2.      Jungtinės Karalystės apeliacinio skundo antrasis ir trečiasis pagrindai, ITV apeliacinio skundo antrasis pagrindas ir LSEGH apeliacinio skundo trečiasis pagrindas – 2 etapas (atrankiojo pranašumo buvimas)

a)      Šalių argumentai

166. Jungtinė Karalystė ir ITV (savo apeliacinio skundo antruoju pagrindu) iš esmės tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nusprendęs, jog Jungtinės Karalystės teisės aktai, susiję su KUB, suteikė pranašumą. Šią teisės klaidą lėmė faktinių aplinkybių iškraipymas ir neteisingas aiškinimas, kiek tai susiję su vadovaujančių asmenų funkcijų vaidmeniu Jungtinės Karalystės teisės aktuose, susijusiuose su KUB, ir 5 ir 9 skyrių santykiu.

167. Trečiuoju apeliacinio skundo pagrindu Jungtinė Karalystė teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai vertino Jungtinės Karalystės teisės akto, susijusio su KUB, tikslą ir atrankųjį pobūdį. Skundžiamame sprendime yra ne vienas iškraipymas ir (arba) akivaizdi vertinimo klaida, kiek tai susiję su vadovaujančių asmenų funkcijų vaidmeniu Jungtinės Karalystės teisės akte, susijusiame su KUB, ir jo 5 ir 9 skyrių santykiu. Bendrasis Teismas taip pat neatsižvelgė į Jungtinės Karalystės pateiktų argumentų esminius elementus ir jų nenagrinėjo, taigi pažeidė pareigą motyvuoti.

168. LSEGH savo trečiuoju apeliacinio skundo pagrindu teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą dėl išvados, kad buvo suteiktas atrankusis pranašumas. Konkrečiai kalbant, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai priėjo prie klaidingos išvados, kad ūkio subjektų, kurie galėjo gauti naudos dėl 9 skyriuje nustatytos „grupės finansavimo išimties“, teisinė ir faktinė padėtis buvo panaši į bendrovių, kurios negalėjo gauti tokios naudos.

169. Komisija ginčija šiuos argumentus.

b)      Vertinimas

170. Jei Teisingumo Teismas patvirtins Bendrojo Teismo išvadą dėl analizės 1 etapo (atskaitos sistemos apibrėžimas), o tai, mano manymu, mažai tikėtina, reikės patikrinti, ar Bendrojo Teismo vertinimas dėl analizės 2 etapo (ar mokestinė priemonė yra nukrypimas nuo atskaitos sistemos) taip pat yra teisingas. Tai reikštų, kad reikia išnagrinėti klausimą, ar aptariamais neapmokestinimo atvejais nukrypstama nuo atskaitos sistemos, nes jais nustatomi skirtumai tarp ūkio subjektų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia sistema siekiamą tikslą, yra panaši.

171. Turiu prisipažinti, kad man ši užduotis atrodo gana teorinė, nes tai, kas išdėstyta, bus įmanoma tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nesutiks su mano išvada dėl atskaitos sistemos ir padarys išvadą, kad nagrinėjamu atveju atskaitos sistema yra TIOPA 9A dalis, išskyrus jos 9 skyrių (kuriame numatyti aptariami neapmokestinimo atvejai). Pripažinus, kad atskaitos sistema yra TIOPA 9A dalis, įskaitant 9 skyrių, būtų sunku suprasti, kaip galima patikrinti, ar Komisijos pateikti ir skundžiamame sprendime patvirtinti argumentai leidžia teigti, kad 9 skyriuje nustatytos išimtys, kuriomis nukrypstama nuo šios atskaitos sistemos, nors jos yra šios sistemos dalis.

172. Šiaip ar taip, net ir esant teoriniam scenarijui, kad visos KUB taisyklės bus laikomos atskaitos sistema, faktas yra tas, kad, kaip išsamiai paaiškinau vertindama analizės 1 etapą, Komisija nepaneigė nacionalinės teisės aktų, kaip juos aiškina atitinkama valstybė narė (kadangi ji neįrodė, kad Jungtinės Karalystės nacionalinės teisės aktų aiškinimas yra akivaizdžiai neteisingas). Visų pirma 9 skyrius yra ne nukrypimas nuo 5 skyriaus ar jo išimtis(63), o veikiau papildomas ir alternatyvus mechanizmas, pagal kurį atsakomybė gali būti vertinama, kai tenkinamos tam tikros konkrečios sąlygos.

173. Iš tiesų, kaip paaiškinau savo 1 etapo vertinime, pirma, Komisija ir Bendrasis Teismas neteisingai nusprendė, kad 9 skyriuje numatyta KUB mokesčiu neapmokestinti KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno, kuris priešingu atveju būtų apmokestinamas pagal 5 skyriaus nuostatas. Bendrasis Teismas pervertino Jungtinėje Karalystėje vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų testo reikšmę, nes nusprendė, kad bet koks šį kriterijų atitinkantis KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas turėtų būti automatiškai laikomas dirbtinai perkeltu iš Jungtinės Karalystės ir todėl apmokestinamu KUB mokesčiu pagal 5 skyrių. Tam tikrų rūšių susitarimai, būtent reikalavimus atitinkantys paskolos santykiai, nekelia didelės dirbtinio perkėlimo rizikos, nepaisant to, ar vadovaujančių asmenų funkcijos vykdomos Jungtinėje Karalystėje. Kitų rūšių susitarimai, t. y. susitarimai, kuriems netaikomi reikalavimus atitinkantys paskolos santykiai, keltų tokią riziką, taip pat nepriklausomai nuo to, ar vadovaujančių asmenų funkcijos vykdomos Jungtinėje Karalystėje.

174. Antra, iš mano 1 etapo vertinimo taip pat matyti, kad Komisija ir Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kad KUB taisyklės, kaip visuma ir atsižvelgiant į jų tikslą, buvo parengtos remiantis požiūriu, pagrįstu rizikos, kurią KUB pelnas kelia bendrajai pelno mokesčio sistemai (kurios sudėtinė dalis yra KUB taisyklės), vertinimu. Šių taisyklių tikslas – spręsti bazės erozijos ir pelno perkėlimo problemas, o Komisija ir Bendrasis Teismas nepagrįstai pripažino tik pastarąjį elementą.

175. Trečia, kaip matyti iš mano atlikto 1 etapo vertinimo, Komisija ir Bendrasis Teismas, lygindami, viena vertus, KUB ne prekybos finansinės veiklos pelną, kuriam buvo taikomi aptariami neapmokestinimo atvejai, ir, kita vertus, KUB ne prekybos finansinės veiklos pelną, kuriam šie atvejai nebuvo taikomi, apsiribojo teigiamu atsakymu į klausimą, ar visas šis pelnas gali atitikti Jungtinėje Karalystėje vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų testą, užuot atsižvelgę į su įvairių rūšių pelnu susijusį bendros pelno mokesčio sistemos rizikos lygį.

176. Iš to išplaukia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos pateiktą atitinkamos valstybės narės nacionalinės teisės aktų aiškinimą ir todėl padarė klaidingą teisinę išvadą dėl pranašumo buvimo ir vadovaujančių asmenų funkcijų vaidmens šiuose nacionalinės teisės aktuose. Taip pat Bendrasis Teismas padarė analogiškų klaidų, susijusių su KUB taisyklių (ir bendros pelno mokesčio sistemos) tikslu.

177. Jeigu Teisingumo Teismas nesutiks su mano pateiktu vertinimu ir bus patvirtinta Bendrojo Teismo analizė dėl aptariamų neapmokestinimo atvejų a priori atrankaus pobūdžio (o tai, mano nuomone, mažai tikėtina), reikės išnagrinėti apeliančių argumentus, susijusius su tuo, kaip Bendrasis Teismas įvertino šių neapmokestinimo atvejų pagrįstumą.

3.      Jungtinės Karalystės apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas, ITV apeliacinio skundo trečiasis pagrindas ir LSEGH apeliacinio skundo penktasis pagrindas – 3a etapas: aptariamų neapmokestinimo atvejų pagrindimas būtinybe užtikrinti administracinį praktiškumą

a)      Šalių argumentai

178. Apeliacinio skundo ketvirtuoju pagrindu Jungtinė Karalystė teigia, kad Bendrasis Teismas neatsižvelgė į jos argumentą, jog ginčijamame sprendime nustatytas skirtumas tarp Jungtinėje Karalystėje vykdomų vadovaujančių asmenų funkcijų ir su Jungtine Karalyste susijusio kapitalo yra neracionalus, taigi jis pažeidė pareigą motyvuoti. Be to, Bendrasis Teismas atmetė administracinio praktiškumo pagrindimą dėl dviejų priežasčių, susijusių su tariamu įrodymų trūkumu Bendrajame Teisme. Jungtinė Karalystė teigia, kad nė vienas iš šių motyvų nebuvo pagrįstas, abu jie susiję su akivaizdžiu Bendrajame Teisme nagrinėtų faktinių aplinkybių iškraipymu.

179. Apeliacinio skundo trečiuoju pagrindu ITV teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą ir (arba) akivaizdžią vertinimo klaidą, kai konstatavo, kad išimčių, jei jomis buvo suteiktas atrankusis pranašumas (quod non), nebuvo galima pateisinti administracinio praktiškumo sumetimais.

180. Apeliacinio skundo penktuoju pagrindu LSEGH teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą konstatuodamas, kad 9 skyriuje nustatytos „grupės finansavimo išimties“ nepateisina atskaitos sistemos pobūdis ir bendra struktūra.

181. Komisija ginčija šiuos argumentus.

b)      Vertinimas

182. Pirmoje savo išvados dalyje (atskaitos sistema) parodžiau, kad Jungtinės Karalystės pateiktas jos nacionalinės teisės aktų aiškinimas yra tikėtinas, atsižvelgiant į nacionalinės teisės aktų tikslą, turinį ir konkrečius padarinius, todėl ginčijamame Komisijos sprendime pateiktas šios nacionalinės teisės aiškinimas buvo neteisingas. Problemos, susijusios su vadovaujančių asmenų funkcijų analizės praktiškumu, konkrečiai aptartos šios išvados 157–159 ir 173 punktuose.

183. Taigi pakanka pabrėžti, panašiai, kaip padarė Teisingumo Teismas Sprendime Andres(64), kad būtent remdamasis savo klaidingu teisiniu vertinimu (pagal kurį Komisija nepadarė klaidos aiškindama pagrindinius nacionalinės teisės aktus)(65) Bendrasis Teismas analizavo ieškovių pirmojoje instancijoje, siekusių įrodyti aptariamų neapmokestinimo atvejų pagrįstumą poreikiu užtikrinti administracinį praktiškumą, jam pateiktus argumentus. Taigi dėl minėtos teisės klaidos Bendrojo Teismo atliktas šio pagrindimo vertinimas neišvengiamai tampa klaidingas(66).

184. Vis dėlto teoriniu atveju, jei Teisingumo Teismas atliktų šių apeliacinio skundo pagrindų vertinimą, jie būtinai turėtų būti patenkinti.

4.      Jungtinės Karalystės apeliacinio skundo penktasis pagrindas, ITV apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas ir LSEGH apeliacinio skundo penktasis pagrindas – 3b etapas: aptariamų neapmokestinimo atvejų pagrindimas poreikiu užtikrinti įsisteigimo laisvę

a)      Šalių argumentai

185. Jungtinė Karalystė apeliacinio skundo penktuoju pagrindu tvirtina, kad Bendrojo Teismo motyvuose padaryta akivaizdi teisės klaida, susijusi su įsisteigimo laisvės reikalavimu ir Sprendimo Cadbury reikšme, prilygstanti šios bylos ignoravimui. Bendrojo Teismo išvada dėl šio klausimo parodo kelias klaidas. Pirma, jis neteisingai supranta vadovaujančių asmenų funkcijų vaidmenį Jungtinės Karalystės teisės aktuose, susijusiuose su KUB. Antra, Bendrasis Teismas, atrodo, darė prielaidą, kad Jungtinė Karalystė priėmė visiškai teritorinę sistemą. Trečia, šioje skundžiamo sprendimo dalyje neatsižvelgiama į esminius argumentus, kuriuos Jungtinė Karalystė pateikė dėl Sprendimo Cadbury įtakos jurisprudencijai, susijusiai su KUB, ir jie nenagrinėjami.

186. ITV apeliacinio skundo ketvirtuoju pagrindu tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nes tinkamai neįvertino ir netaikė Sprendimo Cadbury. Konkrečiai kalbant, šis teismas to nepadarė nagrinėdamas atskaitos sistemą, atrankųjį pranašumą ir klausimą, ar aptariami neapmokestinimo atvejai gali būti pateisinami siekiant apsaugoti įsisteigimo laisvę pagal SESV 49 straipsnį. Be to, arba alternatyviai, Bendrasis Teismas tinkamai nemotyvavo savo išvados šiuo klausimu.

187. LSEGH apeliacinio skundo penktuoju pagrindu teigia, jog Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą konstatuodamas, kad 9 skyriuje nustatytos „grupės finansavimo išimties“ nepateisina atskaitos sistemos pobūdis ir bendra struktūra.

188. Komisija ginčija šiuos argumentus.

b)      Vertinimas

189. Kaip paaiškinau šios išvados 182 ir 183 punktuose, kadangi Bendrasis Teismas klaidingai palaikė Komisijos klaidingą pagrindinių nacionalinės teisės aktų aiškinimą, Bendrojo Teismo atlikta ieškovių pirmojoje instancijoje jam pateiktų argumentų, kuriais jos siekė pateisinti aptariamus neapmokestinimo atvejus (įskaitant šį), analizė taip pat tampa neišvengiamai klaidinga.

190. Pakanka priminti, kad šios išvados 73–77 punktuose buvo padaryta išvada, jog naująja KUB tvarka Jungtinės Karalystės įstatymų leidėjas siekė visų pirma laikytis Sprendimo Cadbury, ir kad Komisija nepateikė argumentų, kurie leistų Teisingumo Teismui suabejoti tokiu supratimu kaip akivaizdžiai neteisingu.

191. Vis dėlto teoriniu atveju, jei Teisingumo Teismas atliktų šių apeliacinio skundo pagrindų vertinimą, jie būtinai turėtų būti patenkinti.

5.      LSEGH apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas

a)      Šalių argumentai

192. LSEGH teigia, kad Bendrasis Teismas pažeidė SESV 263 ir 296 straipsnius, nes nenagrinėjo teisinių pagrindų ir pažeidė pareigą motyvuoti, o ginčijamame sprendime Komisijos pateiktus motyvus pakeitė savo motyvais.

193. Komisija ginčija šiuos argumentus ir teigia, kad Bendrasis Teismas teisingai patvirtino jos išvadas dėl nukrypti leidžiančios nuostatos nepagrįstumo remiantis administraciniu praktiškumu ir kad jis įvykdė pareigą motyvuoti.

b)      Vertinimas

194. Kaip paaiškinau šios išvados 182 ir 183 punktuose, kadangi Bendrasis Teismas klaidingai palaikė Komisijos klaidingą pagrindinių nacionalinės teisės aktų aiškinimą, Bendrojo Teismo atlikta ieškovių pirmojoje instancijoje jam pateiktų argumentų, kuriais jos siekė pateisinti aptariamus neapmokestinimo atvejus (įskaitant šį), analizė taip pat tampa neišvengiamai klaidinga.

195. Nepaisant to, teoriniu atveju, jei Teisingumo Teismas atliktų šio apeliacinio skundo pagrindo vertinimą, apeliacinis skundas būtinai turėtų būti tenkinamas.

IV.    Išvada

196. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui:

1. Panaikinti 2022 m. birželio 8 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Jungtinė Karalystė ir ITV / Komisija (T-363/19 ir T-456/19, EU:T:2022:349);

2. panaikinti 2019 m. balandžio 2 d. Komisijos sprendimą (ES) 2019/1352 dėl valstybės pagalbos SA.44896, kurią Jungtinė Karalystė suteikė dėl kontroliuojamųjų užsienio bendrovių grupės finansavimo išimties;

3. priteisti iš Europos Komisijos bylinėjimosi išlaidas, susijusias su apeliaciniais skundais, taip pat bylinėjimosi išlaidas, patirtas nagrinėjant bylą pirmojoje instancijoje.

1      Originalo kalba: anglų.

2      2019 m. balandžio 2 d. sprendimas dėl valstybės pagalbos SA.44896, kurią Jungtinė Karalystė suteikė dėl kontroliuojamųjų užsienio bendrovių grupės finansavimo išimties (OL L 216, 2019, p. 1) (toliau – ginčijamas sprendimas).

3      Visas TIOPA 9A dalies tekstas pateiktas kaip Jungtinės Karalystės apeliacinio skundo byloje C-555/22 P A.3 priedas. Šio teisės akto tekstą žr. https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.

4      Laikoma, kad vadovaujančių asmenų funkcijų buvimo vietos nustatymas gerai parodo, kur valdoma su turtu susijusi rizika, ir yra geras rodiklis, rodantis, kur yra pelną duodantis turtas.

5      Atitinkamu metu Jungtinė Karalystė vis dar buvo valstybė narė.

6      2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyva, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1).

7      Žr. skundžiamo sprendimo 77, 78 ir 80–83 punktus.

8      Žr. skundžiamo sprendimo 85 punktą.

9      Žr. skundžiamo sprendimo 86 punktą.

10      Žr. skundžiamo sprendimo 87 punktą.

11      Žr. skundžiamo sprendimo 88 punktą.

12      Žr. skundžiamo sprendimo 89 ir 90 punktus.

13      2006 m. rugsėjo 12 d. Didžiosios kolegijos sprendimas (C-196/04, EU:C:2006:544, 72 ir 73 punktai; toliau – Sprendimas Cadbury).

14      2022 m. lapkričio 8 d. Didžiosios kolegijos sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859; toliau – Sprendimas Fiat).

15      Žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Didžiosios kolegijos sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C-451/21 P ir C-454/21 P, EU:C:2023:948, 76 ir 77 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija) (toliau – Sprendimas Engie).

16      Sprendimo Fiat 85 punktas. Taip pat žr. Sprendimo Engie 78 punktą.

17      Žr. Sprendimo Engie 79 punktą.

18      Žr. 2014 m. balandžio 3 d. Sprendimą Prancūzija / Komisija (C-559/12 P, EU:C:2014:217, 81 punktas).

19      Sprendimas Fiat (82 ir 85 punktai).

20      Šios išvados 46 ir paskesni punktai.

21      Sprendimo Fiat 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija (išskirta mano).

22      Ten pat, 71 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.

23      2021 m. spalio 6 d. Didžiosios kolegiijos sprendimas World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija (C-51/19 P ir C-64/19 P, EU:C:2021:793, 62 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; toliau – Sprendimas World Duty Free).

24      Ten pat, 63 punktas.

25      Taip pat žr. Sprendimo Engie 112 ir 118 punktus.

26      Sprendimo Engie 119 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.

27      Ten pat, 111 ir 120 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija.

28      „Nagrinėjant, ar egzistuoja atrankusis mokestinis pranašumas, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ir nustatant, kokia mokesčių našta paprastai turėtų tekti įmonei, neturi būti atsižvelgiama į parametrus ir taisykles, nesusijusius su nagrinėjama nacionaline mokesčių sistema, nebent ši sistema aiškiai jais remiasi“ (išskirta mano).

29      Kalbant apie žodį „aiškiai“, pažymėtina, kad jį Teisingumo Teismas pavartojo sprendimuose Fiat ir Amazon (2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt., C‑457/21 P, EU:C:2023:985), bet ne Sprendime Engie.

30      Sprendimo Engie 121 punktas.

31      Žr. šios išvados 53–65 punktus.

32      Žr. Sprendimo World Duty Free 63 punktą.

33      Žr. šios išvados 1 dalį (67–115 punktai).

34      Žr. Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) BEPS projektą, EBPO/G20 įtraukioji BEPS sistema, 3 veiksmas „Kontroliuojamoji užsienio bendrovė“, , https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.

35      Žr. skundžiamo sprendimo 109–120 punktus.

36      Žr. visų pirma skundžiamo sprendimo 85 ir 87 punktus.

37      Žr. išvadą byloje Andres (Heitkamp BauHolding bankrotas) / Komisija (C-203/16 P, EU:C:2017:1017, 109 punktas).

38      2018 m. birželio 28 d. Sprendimas Andres (Heitkamp BauHolding bankrotas) / Komisija (C-203/16 P, EU:C:2018:505, 101–103 punktai; toliau – Sprendimas Andres). Taip pat žr. šios išvados 55 punktą.

39      Sprendimo World Duty Free 94 punktas: „negalima leisti, kad pasinaudojus nustatyta reglamentavimo technika nacionalinės mokesčių teisės normoms nebūtų taikoma SESV numatyta kontrolė valstybės pagalbos srityje, šios reglamentavimo technikos taip pat negali pakakti taikytinam referenciniam pagrindui atrankiojo pobūdžio sąlygos analizės tikslais apibrėžti, nes priešingu atveju valstybės įsikišimo forma taptų viršesnė už jo poveikį“ (išskirta mano); ir Sprendimo Fiat 70 punktas: „reglamentavimo technika negali turėti lemiamos reikšmės nustatant mokesčių priemonės atrankumą“. Taip pat žr. Sprendimo Andres 92 punktą.

40      EBPO, Mokesčių terminų žodynas (EBPO interneto archyvas).

41      Žr. TIOPA 9A dalies 2 skyriaus 371BC skirsnio 3 dalies b punktą.

42      Žr. Sprendimo World Duty Free 63 punktą.

43      Galima rasti daugybę pavyzdžių, kai KUB teisės aktuose remiamasi kitomis pelno mokesčio kodekso nuostatomis. 9 skyriaus 371IB skirsnio 1 dalyje ir IH skirsnio 1 dalyje daroma nuoroda į 2009 m. PMĮ nuostatas. Pagrindinės sąvokos, pavyzdžiui, 371SB skirsnyje vartojama sąvoka „apmokestinamasis bendras pelnas“ nukreipia į 2010 m. PMĮ. 371SD-SR skirsnyje yra kelios „[pelno mokesčio] prielaidos“, kuriomis taikomos taisyklės, paimtos iš pelno mokesčio teisės aktų. 9A dalies 21 skyriuje (Valdymas) daug remiamasi kitomis nuostatomis, ypač Finance Act 1998 (1998 m. Finansų įstatymas). 22 skyriuje (Apibrėžtys) dažnai daromos nuorodos į pelno mokesčio teisės aktus.

44      Žr. Jungtinės Karalystės dubliko Bendrajam Teismui 11 išnašą (taip pat bylos C-555/22 P A.9 priedą).

45      Žr. 371IA skirsnio 10 dalies a punktą.

46      Goeth, P., Kofler et al. (red.), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.

47      Žr. Sprendimo World Duty Free 62 punktą.

48      Žr. šios išvados 58–65 punktus.

49      Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus (angl. His Majesty‘s Revenue & Customs, HMRC) „Vidaus vadovas“, be kita ko, dėl KUB. Žr. INTM216800 skirsnį. Šaltinis: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (toliau – HMRC vadovas).

50      371CB skirsnio 8 dalyje aiškiai nurodoma, kad ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kuris apmokestinamas pagal 9 skyriaus nuostatas, negali būti apmokestinamas ir pagal 5 skyriaus nuostatas. Taikomas tik 9 arba 5 skyrius.

51      Jungtinės Karalystės aiškinimas taip pat atitinka HMRC vadovą.

52      Žr. 50 išnašą.

53      Prie šio santykio grįšiu šios išvados 150 ir paskesniuose punktuose.

54      Pirmasis pavyzdys – tai atvejis, kai mokesčių mokėtojas valdo KUB, kuri yra kelių reikalavimus atitinkančių paskolos santykių šalis, ir kai, nepateikus prašymo pagal 9 skyrių, tam tikrų reikalavimus atitinkančių paskolos santykių atžvilgiu daugiau kaip 25 % susijusio ne prekybos finansinės veiklos pelno patektų į 5 skyriaus taikymo sritį, tačiau kitų KUB reikalavimus atitinkančių paskolos santykių atžvilgiu mažiau kaip 25 % susijusio ne prekybos finansinės veiklos pelno nepatektų į 5 skyriaus taikymo sritį. Tokiu atveju pasirinkus 9 skyrių, pirmosios kategorijos reikalavimus atitinkančių paskolos santykių atžvilgiu KUB mokestis sumažėtų, bet antrosios kategorijos atžvilgiu – padidėtų. Vis dėlto mokesčių mokėtojas negali pasirinkti taikyti 9 skyrių tik kai kuriems KUB reikalavimus atitinkantiems paskolos santykiams – jei pateikiamas prašymas, 9 skyrius taikomas visiems reikalavimus atitinkantiems paskolos santykiams. Nepaisant to, racionalus mokesčių mokėtojas vis tiek gali nuspręsti pateikti tokį prašymą, jei jis mano, kad, atsižvelgiant į abi reikalavimus atitinkančių paskolos santykių kategorijas, gaus bendrą naudą. Antras atvejis – kai mokesčių mokėtojas mano, kad mažiau nei 25 % konkrečios KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno, gauto iš reikalavimus atitinkančių paskolos santykių, patektų į 5 skyriaus taikymo sritį, tačiau Jungtinės Karalystės mokesčių administratorius ginčija mokesčių mokėtojo analizę. Tokiu atveju mokesčių mokėtojas, siekdamas saugumo ir išvengdamas išlaidų, susijusių su ginčais su HMRC, galėtų racionaliai pasirinkti 9 skyriaus taikymą KUB. Šiuo atveju 25 % atitinkamo ne prekybos finansinės veiklos pelno atitiktų KUB mokesčio taikymo reikalavimus pagal 9 skyrių, nors techniniu požiūriu mokesčių mokėtojas gali būti teisus, kad mažiau nei 25 % atitiktų jo taikymo reikalavimus pagal 5 skyrių.

55      Žr. šios išvados 129 punktą.

56      Žr. šios išvados 63 punkte nurodytą jurisprudenciją.

57      Žr. visų pirma šios išvados 129 punktą.

58      Žr. Sprendimą Fiat (70 ir 72 punktai). Visų pirma Komisija ir Bendrasis Teismas neatsižvelgė į TIOPA 9A dalyje įtvirtintos rizika grindžiamos teisinės sistemos pobūdį.

59      ITV pateikia panašius argumentus dėl pagrindo, susijusio su atskaitos sistemos nustatymu.

60      Bendrasis Teismas ne kartą darė prielaidą, kad tais atvejais, kai yra Jungtinėje Karalystėje atliekamos vadovaujančių asmenų funkcijos, visas šioms vadovaujančių asmenų funkcijoms priskiriamas ne prekybos finansinės veiklos pelnas yra dirbtinai perkeliamas iš Jungtinės Karalystės (žr. 106, 139–143, 148 ir 149, 150–154, 155–159, 162–165, 176 ir 177, 179, 180, 199 ir 201 punktus).

61      Imtis gauta iš anoniminių mokesčių mokėtojų, kurie parengė vadovaujančių asmenų funkcijų ataskaitas, pateiktas HMRC, duomenų. Deloitte ataskaitą ITV pateikė Bendrajam Teismui kaip E1 priedą.

62      Daugelis mokesčių mokėtojų atliko išsamią vadovaujančių asmenų funkcijų analizę, siekdami išsiaiškinti, ar šiuo atveju jie iš tiesų gavo valstybės pagalbą. Keletas jų nustatė, kad nors KUB buvo įsteigtos naudojant su Jungtine Karalyste susijusį kapitalą, esminės vadovaujančių asmenų funkcijos Jungtinėje Karalystėje nebuvo apskritai vykdomos. Daugiau nei pusė Bendrajame Teisme iš pradžių pareikštų ieškinių dėl panaikinimo buvo atsiimti šiuo pagrindu.

63      Žr. visų pirma šios išvados 129 punktą.

64      Žr. 106 ir 107 punktus.

65      Žr. visų pirma šios išvados 113–115 ir 162–164 punktus.

66      Pagal analogiją žr. 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 120–122 punktai).