OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
EVGENIEGO TANCHEVA
przedstawiona w dniu 20 maja 2021 r.(1)
Sprawy połączone C‑45/20 i C‑46/20
E
przeciwko
Finanzamt N (C‑45/20)
i
Z
przeciwko
Finanzamt G (C‑46/20)
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Podatek od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Dyrektywa Rady 2006/112/WE, zmieniona dyrektywą Rady 2009/162/WE – Artykuł 167 i art. 168 lit. a) – Montaż instalacji fotowoltaicznej – Zorganizowanie biura w domu wykorzystywanym w pozostałym zakresie prywatnie – Nieruchomość – Składniki majątku o przeznaczeniu mieszanym – Zaliczenie do majątku przedsiębiorstwa – Zgodność z prawem Unii przewidzianego przez państwo członkowskie terminu na dokonanie zaliczenia oraz domniemania zaliczenia do majątku prywatnego w braku przesłanek przeciwnych – Utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego
1. W rozpatrywanych wnioskach o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy, zwany dalej „sądem odsyłającym”) zwraca się o doprecyzowanie orzecznictwa Trybunału w przedmiocie zaliczenia dóbr inwestycyjnych(2) oraz, w ujęciu bardziej konkretnym, nieruchomości(3) wykorzystywanych zarówno do celów zawodowych, jak i prywatnych (zwanych dalej „składnikami majątku o przeznaczeniu mieszanym”) do majątku prywatnego podatnika, do majątku przedsiębiorstwa podatnika lub do obu tych rodzajów majątku (zwanego dalej „decyzją o zaliczeniu”). Dokładniej rzecz ujmując, skierowane do Trybunału pytania dotyczą skutków, jakie decyzja o zaliczeniu wywołuje w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianego w art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/WE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(5) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2. Przedmiotem pytań prejudycjalnych jest zgodność z prawem Unii, zwłaszcza w świetle rozstrzygnięcia przyjętego przez Trybunał w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo(6), przewidzianej w prawie niemieckim instytucji w postaci terminu zawitego na powiadomienie niemieckich organów podatkowych o decyzji o zaliczeniu, którego upływ – zgodnie z orzecznictwem sądu odsyłającego – skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wydaje się, że taki sam skutek należy przypisywać wypracowanemu w orzecznictwie sądu odsyłającego domniemaniu zaliczenia składnika majątku o przeznaczeniu mieszanym do majątku prywatnego podatnika, które stosuje się w braku wystarczających przesłanek przeciwnych.
3. Doszedłem do wniosku, że – w okolicznościach postępowań głównych – taka wykładnia prawa państwa członkowskiego zawarta w orzecznictwie sądu odsyłającego, zgodnie z którą podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wskutek niepowiadomienia o decyzji o zaliczeniu w odniesieniu do składników majątku o przeznaczeniu mieszanym w terminie zakreślonym w tym celu w prawie państwa członkowskiego, jest niezgodna z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT ze względu na sprzeczność z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności, skoro z akt sprawy nie wynika, iż występują jakiekolwiek podejrzenia oszustwa podatkowego(7). Ten sam wniosek należy wysnuć w przypadku przywołanego powyżej domniemania zaliczenia do majątku prywatnego podatnika, jeżeli skutkuje ono utratą prawa do odliczenia.
I. Ramy prawne
A. Prawo Unii
4. Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
5. Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
6. Artykuł 168a ust. 1 dyrektywy VAT brzmi:
„1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.
W drodze odstępstwa od art. 26 zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184–192, zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim”.
7. Artykuł 250 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.
B. Prawo niemieckie
8. Paragraf 15 ust. 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „UStG”) ma następujące brzmienie:
„Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:
1. podatki podlegające zapłacie na mocy przepisów prawnych za dostawy i usługi, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę […]”.
9. Paragraf 18 ust. 3 UStG brzmi:
„Przedsiębiorca przekazuje drogą elektroniczną, w wymaganej formie, deklarację podatkową za okres roku kalendarzowego lub za krótszy okres rozliczeniowy, w której samodzielnie oblicza, zgodnie z § 16 ust. 1–4 i § 17, wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki przypadającej na jego rzecz (deklaracja podatkowa). W przypadkach, o których mowa w § 16 ust. 3 i 4, deklaracja podatkowa jest przekazywana w terminie jednego miesiąca od zakończenia krótszego okresu rozliczeniowego. W celu uniknięcia nadmiernych trudności Finanzamt może na wniosek zwolnić z wymogu zachowania drogi elektronicznej. W takim przypadku przedsiębiorca przekazuje deklarację podatkową na formularzu przewidzianym przez organ administracji i składa na niej odręczny podpis”.
10. Paragraf 149 ust. 2 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania sporu(8), stanowi:
„O ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej, deklaracje podatkowe za okres roku kalendarzowego lub okres wskazany przez prawo składa się najpóźniej w ciągu pięciu miesięcy od ich zakończenia […]”.
II. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
A. Sprawa C‑45/20, E/Finanzamt N (zwana dalej „sprawą E”)
11. Skarżący w sprawie E prowadzi przedsiębiorstwo montażu rusztowań. W 2014 r. powziął on decyzję o budowie domu, w którym – zgodnie z planami architektonicznymi z dnia 29 lipca 2014 r. – przewidziano utworzenie na parterze biura o powierzchni 16,57 m2. W pozostałym zakresie dom miał być wykorzystywany do celów prywatnych i mieć łączną powierzchnię 149,75 m2. Faktury za budowę domu, w tym biura, zostały wystawione w okresie od października 2014 r. do listopada 2014 r.(9)
12. E nie zwrócił się, w odniesieniu do biura, o proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego we wstępnych (miesięcznych) deklaracjach, które był zobowiązany złożyć za lata 2014 i 2015 na podstawie § 18 ust. 2 zdanie drugie UStG, lecz po raz pierwszy wystąpił z takim wnioskiem w rocznej deklaracji VAT za rok 2015, zgodnie z § 18 ust. 3 zdanie pierwsze UStG(10). Ta deklaracja wpłynęła do Finanzamt (zwanego dalej „urzędem skarbowym”) w dniu 28 września 2016 r.
13. Urząd skarbowy, decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r., ustalił wysokość podatku obrotowego E za rok 2015 i nie zezwolił na odliczenie kwoty [x] EUR odpowiadającej, zdaniem E, kwocie podatku naliczonego od przedmiotowego biura. Wniesione od tej decyzji odwołanie urząd skarbowy oddalił decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. jako bezzasadne. Oddalona została również złożona w tym względzie skarga. W wyroku z dnia 19 marca 2018 r. Sächsisches Finanzgericht (sąd podatkowy dla Saksonii, Niemcy) wskazał, że wnioskowane odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe, ponieważ zaliczenia dobra do majątku przedsiębiorstwa nie dokonano w terminie, to znaczy do dnia 31 maja 2015 r.
14. W postanowieniu odsyłającym zaznaczono, że – zgodnie z orzecznictwem sądu odsyłającego – z zasady natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynika, iż decyzja o zaliczeniu musi zostać podjęta w chwili nabycia lub wytworzenia danego dobra(11). Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądu odsyłającego podatnik może, ze względów praktycznych, powiadomić o podjęciu decyzji o zaliczeniu z wykorzystaniem świadczących o tym elementów. Niemniej jednak, w myśl § 18 ust. 3 UStG, należy to uczynić najpóźniej oraz w sposób ostateczny w deklaracji podatku obrotowego za rok, w którym dokonano nabycia(12). Z orzecznictwa sądu odsyłającego wynika, że w tym zakresie chodzi o dzień upływu ogólnego ustawowego terminu na złożenie ostatecznej deklaracji podatkowej, zgodnie z § 149 ust. 2 ordynacji podatkowej. W przypadku postępowania głównego był to dzień 31 maja kolejnego roku (mianowicie 2015 r.)(13). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem sądu odsyłającego przedłużenie terminu na złożenie ostatecznej deklaracji podatkowej nie jest równoznaczne z przedłużeniem terminu na powiadomienie o elementach świadczących o decyzji o zaliczeniu(14).
15. W skardze rewizyjnej wniesionej do sądu odsyłającego E podniósł, że po jego stronie nie zachodziła konieczność powiadomienia urzędu skarbowego, z wykorzystaniem deklaracji podatku obrotowego, o dodatkowych elementach wskazujących na podjęcie przez niego decyzji o zaliczeniu, ponieważ plany architektoniczne sygnalizujące faktyczne wykorzystywanie biura wyłącznie do celów zawodowych stanowiły wystarczające elementy świadczące o zaliczeniu tego biura do składników majątku przedsiębiorstwa.
B. Sprawa C‑46/20, Z/Finanzamt G (zwana dalej „sprawą Z”)
16. Sprawa Z dotyczy odliczenia jako podatku naliczonego VAT zapłaconego w 2014 r. w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej. Skarżący Z częściowo sam zużywał energię elektryczną wytwarzaną przez tę instalację, a częściowo dostarczał ją do sieci energetycznej dostawcy energii. Umowa o wprowadzanie energii do sieci elektroenergetycznej, która przewidywała wynagrodzenie powiększone o kwotę podatku, została zawarta w tym samym roku podatkowym.
17. W dniu 29 lutego 2016 r. Z złożył deklarację podatku obrotowego za rok podatkowy, o którym mowa, i zadeklarował podatek naliczony w wysokości [x] EUR. Kwota podatku naliczonego odpowiadała zasadniczo kwocie podatku wykazanej na fakturze z dnia 11 września 2014 r. za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej. Z nie składał wcześniej żadnych deklaracji dotyczących tej instalacji. Finanzamt G, będący drugą stroną postępowania, początkowo zatwierdził deklarację podatku obrotowego za rok podatkowy, o którym mowa.
18. Po przeprowadzeniu nadzwyczajnej kontroli podatkowej w zakresie podatku obrotowego urząd skarbowy doszedł do wniosku, że nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia 11 września 2014 r. Zdaniem urzędu skarbowego Z nie dokonał zaliczenia przedmiotowego dobra do majątku przedsiębiorstwa w terminie, to jest do dnia 31 maja 2015 r.
19. Urząd skarbowy ustalił zatem, decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., która została ostatnio zmieniona decyzją z dnia 27 marca 2017 r., wysokość zobowiązania Z z tytułu podatku obrotowego za rozpatrywany rok. Decyzją z dnia 18 maja 2017 r. oddalono wniesione od tej decyzji odwołanie; podobnie oddalona została złożona w tym względzie skarga. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. Finanzgericht Baden‑Württemberg (sąd podatkowy dla Badenii‑Wirtembergii, Niemcy) orzekł, że Z, któremu przysługiwało prawo wyboru zaliczenia omawianej instalacji fotowoltaicznej, nie zaliczył jej w odpowiednim terminie do majątku przedsiębiorstwa. Takie rozstrzygnięcie wynikało z orzecznictwa wiążącego Finanzgericht (sąd podatkowy) (zob. pkt 14 niniejszej opinii). Słuszność tego podejścia potwierdza również późniejsze orzecznictwo Trybunału.
20. W postępowaniu przed Finanzgericht (sądem podatkowym) Z utrzymywał, że orzecznictwo sądu odsyłającego przewidujące wymóg powiadomienia, w krótkim terminie, o elementach świadczących o zaliczeniu składników majątku o przeznaczeniu mieszanym, powinno – zwłaszcza ze względu na rozstrzygnięcie przyjęte w wyroku Gmina Ryjewo – zostać zakwestionowane.
21. W postanowieniu odsyłającym wskazano, że urząd skarbowy bronił zaskarżonej decyzji, a ponadto zauważył, iż skarżący – przed przystąpieniem do eksploatacji gospodarczej instalacji fotowoltaicznej – nie działał jako przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym, zaś w okolicznościach, w których Trybunał wydał wyrok Gmina Ryjewo, nie istniało prawo wyboru zaliczenia.
22. W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie zarówno w sprawie C‑45/20, jak i w sprawie C‑46/20, i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 168 lit. a) w związku z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoi na przeszkodzie orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wykluczone w przypadkach, w których istnieje prawo wyboru zaliczenia przy nabyciu usług, jeżeli przed upływem ustawowego terminu złożenia rocznej deklaracji podatku obrotowego nie została podjęta decyzja o zaliczeniu możliwa do stwierdzenia przez organy podatkowe?
2) Czy art. 168 lit. a) [dyrektywy 2006/112] stoi na przeszkodzie orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym jeżeli brak jest (wystarczających) przesłanek zaliczenia do aktywów przedsiębiorstwa, zakłada się zaliczenie do sfery prywatnej lub istnieje odpowiednie domniemanie zaliczenia do sfery prywatnej?”.
23. Trybunał skierował na piśmie szereg pytań do Republiki Federalnej Niemiec i Komisji. Republika Federalna Niemiec udzieliła na nie odpowiedzi w dniu 14 grudnia 2020 r., zaś Komisja – w dniu 16 grudnia 2020 r.
24. Uwagi na piśmie w przedmiocie pytań prejudycjalnych zostały przedstawione przez Finanzamt N (w związku ze sprawą E), Republikę Federalną Niemiec i Komisję. Rozprawa się nie odbyła.
III. Uwagi wstępne
25. Proponuję, aby do zagadnień podniesionych w postanowieniach odsyłających ustosunkować się w następującej kolejności.
26. Po pierwsze, kwestią, jaką należy rozstrzygnąć na samym początku, musi z konieczności być kwestia tego, czy zarówno E, jak i Z przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia przedmiotowych składników majątku o przeznaczeniu mieszanym, mianowicie domu w sprawie E oraz instalacji fotowoltaicznej w sprawie Z. Ta ocena pozostaje w bezpośrednim związku z decyzją o zaliczeniu, ponieważ – jak zostało to wskazane w uwagach na piśmie przedstawionych przez Republikę Federalną Niemiec – możliwość odliczenia podatku naliczonego zależy od tego, w jaki sposób dana osoba dokonała zaliczenia odnośnego składnika majątku o przeznaczeniu mieszanym(15).
27. Po drugie, jak również zostało to zasugerowane w uwagach na piśmie przedstawionych przez Republikę Federalną Niemiec, dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniach głównych tak samo kluczowe jest ustalenie, czy możliwa do stwierdzenia decyzja o zaliczeniu podejmowana w odniesieniu do składników majątku o przeznaczeniu mieszanym stanowi w świetle prawodawstwa Unii w dziedzinie VAT przesłankę materialną, czy też wymóg formalny. Wynika to z faktu, że niespełnienie przez podatnika wymogu formalnego, inaczej niż ma to miejsce w przypadku przesłanek materialnych, niekoniecznie pozbawia tego podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego(16). Jak wyjaśnię poniżej, doszedłem do wniosku, że istnienie możliwej do stwierdzenia decyzji o zaliczeniu stanowi przesłankę materialną prawa do odliczenia podatku naliczonego od składników majątku o przeznaczeniu mieszanym, przy czym jest ona tego rodzaju, iż jej spełnienie można ustalić w oparciu o elementy świadczące w sposób obiektywny o istnieniu decyzji o zaliczeniu. Jak dotąd w orzecznictwie nie sformułowano wymogu zobowiązującego podatników do przedkładania organom podatkowym państw członkowskich jakichkolwiek konkretnych i specjalnych deklaracji w związku z decyzją o zaliczeniu. W tej sekcji przeanalizuję także, jaki jest zakres swobodnego uznania przysługującego państwom członkowskim przy ustanawianiu terminów na powiadomienie krajowych organów podatkowych o dokonaniu możliwego do stwierdzenia zaliczenia.
28. Po trzecie, po omówieniu tych kwestii udzielę odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
29. Jeśli chodzi o znaczenie wyroku Gmina Ryjewo, należy wskazać, że nie dotyczył on skutków wypływających z: (i) zaliczenia dóbr inwestycyjnych o przeznaczeniu mieszanym w całości do majątku przedsiębiorstwa; (ii) pozostawienia tych dóbr w całości w ramach majątku prywatnego, a tym samym ich całkowitego wyłączenia z systemu VAT, ani (iii) zaliczenia ich do majątku przedsiębiorstwa jedynie w zakresie, w jakim są one faktycznie wykorzystywane do celów zawodowych(17).
30. Przedmiotem wyroku Gmina Ryjewo były natomiast skutki wykorzystywania nieruchomości przez gminę początkowo do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, zaś później – do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz wpływ takiej sytuacji na możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w związku z budową owej nieruchomości. Dlatego też zgadzam się z argumentami przytoczonymi w uwagach na piśmie przedstawionych przez Finanzamt N, zgodnie z którymi – wbrew bronionym niekiedy w doktrynie poglądom – w wyroku Gmina Ryjewo nie zasugerowano, że dla ustalenia, czy podatnik działa w takim charakterze, nie jest już potrzebne podjęcie decyzji o zaliczeniu w odniesieniu do składników majątku o przeznaczeniu mieszanym.
31. W swoich uwagach na piśmie zarówno Republika Federalna Niemiec, jak i Finanzamt N opowiedziały się za tym, by ograniczyć do minimum wpływ wyroku Gmina Ryjewo na wynik postępowań głównych między innymi ze względu na fakt, że przedmiot sporu w postępowaniu zakończonym wydaniem wyroku Gmina Ryjewo był inny aniżeli przedmiot sporu w postępowaniach głównych. Wystarczy stwierdzić, że w niniejszej opinii do wyroku Gmina Ryjewo będę nawiązywał w zakresie, w jakim jest on istotny dla rozwiązania rozpatrywanego problemu prawnego.
IV. Ocena
A. W przedmiocie istnienia prawa do odliczenia
32. W orzecznictwie punktem wyjścia jest art. 167 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 167 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. O istnieniu prawa do odliczenia decyduje ostatecznie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze(18).
33. Zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zaś owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika, znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu(19). Z uwagi na fakt, że wydaje się, iż tak przedmiotowe biuro, jak i przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna są wykorzystywane do celów zawodowych, ten wymóg będzie spełniony, jeżeli zostały one dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu(20).
34. W myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje w odniesieniu do dóbr zaliczonych w całości do majątku prywatnego(21). Częściowe prawo do odliczenia istnieje w przypadku, gdy dobra o przeznaczeniu mieszanym są częściowo zaliczone do majątku przedsiębiorstwa. Ta część, która nie jest wykorzystywana do wykonywania podlegających opodatkowaniu usług lub dostaw związanych z prowadzoną działalnością, nie jest objęta systemem VAT i nie podlega uwzględnieniu na potrzeby stosowania art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112(22). Jeżeli jednak składniki majątku o przeznaczeniu mieszanym zostają zaliczone w całości do majątku przedsiębiorstwa, podatek naliczony podlega pełnemu odliczeniu(23). W przypadku gdy podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako majątek przedsiębiorstwa, to podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu(24).
35. Dyrektywą 2009/162 istotnie zmieniono jednak dyrektywę VAT, ponieważ wprowadzono do niej art. 168a, który ma znaczenie dla spraw w postępowaniach głównych. Jak wskazano w pkt 6 niniejszej opinii, VAT od wydatków związanych z nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Zweryfikowanie tego ustalenia należy wprawdzie do sądu odsyłającego, jednak wydaje się, że zarówno ulokowane w domu biuro, którego dotyczy sprawa E, jak i instalacja fotowoltaiczna, której dotyczy sprawa Z, należy zakwalifikować jako nieruchomości(25).
36. Skarżący w postępowaniach głównych domagają się w każdym razie częściowego odliczenia podatku naliczonego, a to ze względu na częściowe zaliczenie składników majątku o przeznaczeniu mieszanym do majątku przedsiębiorstwa. W sprawie E odliczenie, o które wystąpiono, jest częściowe, ponieważ odnosi się ono wyłącznie do ulokowanego w domu biura. W sprawie Z odliczenie, o które wystąpiono, jest częściowe, ponieważ odliczenie dotyczące instalacji fotowoltaicznej ma charakter proporcjonalny i jest powiązane z zakresem, w jakim wykorzystuje się ją do celów działalności gospodarczej(26).
37. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy uważać za podatnika(27). Należy przypomnieć, że z art. 168 dyrektywy VAT wynika, iż VAT podlega odliczeniu, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Działając w charakterze podatnika, taki podmiot ma zatem, zgodnie z art. 167 i nast. tej dyrektywy, prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać, które uprawniają do odliczenia. To prawo do odliczenia powstaje, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy VAT, w chwili, gdy podatek staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towarów(28).
38. Uważam jednak, że – w myśl utrwalonego orzecznictwa – podatnik nie jest w istocie zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego z chwilą powstania prawa do tego odliczenia w dwóch istotnych kontekstach, które mają znaczenie w uwarunkowaniach postępowań głównych. Po pierwsze, o ile Finanzamt N i Republika Federalna Niemiec słusznie wskazują, że Trybunał orzekł, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku(29), o tyle nie oznacza to, że prawo Unii zezwala państwom członkowskim, w każdych okolicznościach, na faktyczne zniesienie prawa do odliczenia w przypadku niedochowania zakreślonego w prawie państwa członkowskiego terminu na wystąpienie do organów podatkowych z wnioskiem o odliczenie, w szczególności w braku dowodów świadczących o oszustwie(30). Ta kwestia zostanie szerzej omówiona w pkt 50–60 niniejszej opinii.
39. Po drugie, jak podniesiono w uwagach na piśmie przedstawionych przez Komisję, wystąpienie do organów podatkowych ze specjalnym wnioskiem o odliczenie podatku naliczonego nie jest niezbędne do wykazania istnienia decyzji o zaliczeniu w chwili nabycia przedmiotowych składników majątku o przeznaczeniu mieszanym.
40. Kwestia tego, czy podatnik działa w takim charakterze na potrzeby działalności gospodarczej (zob. art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT), stanowi okoliczność faktyczną, którą należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika. Dokonanie tej oceny należy do sądu odsyłającego(31).
41. Należy podkreślić, że Trybunał orzekł w wyroku Gmina Ryjewo, iż „nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany”(32). Jak wspomniano powyżej, Trybunał dokonał takiej wykładni pojęcia „działalności gospodarczej” użytego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w kontekście sporu analizowanego w wyroku Gmina Ryjewo, w przypadku którego prawa do odliczenia dochodzono w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego, które początkowo wykorzystywano na potrzeby działalności niemającej charakteru gospodarczego, zaś później – na potrzeby działalności gospodarczej(33). Skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa(34), zasada wyrażona w wyroku Gmina Ryjewo musi znaleźć zastosowanie również do stwierdzenia istnienia decyzji o zaliczeniu. Uznaję za słuszny argument Komisji, że jest to jedyna wykładnia zgodna z przyjętym w orzecznictwie szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia jako „podatnik”(35).
42. Należy zatem ustalić, czy E i Z nabyli lub wytworzyli odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działali jako podatnicy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT(36). Czy istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia(37)?
43. Choć dokonanie tej oceny należy do sądu odsyłającego, to należy wskazać, że nic w aktach sprawy nie wskazuje na brak wymaganego związku – czy to w przypadku budowy biura (sprawa E)(38), czy też w przypadku instalacji fotowoltaicznej (sprawa Z) – ocenianego z punktu widzenia istoty rozpatrywanych transakcji(39), tak jak opisano je w postanowieniach odsyłających. Okres pomiędzy nabyciem tych składników majątku a ich wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatników był stosunkowo krótki. Zarówno przedmiotowe biuro, jak i przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna są dobrami, których charakter sprawia, że nadają się do takich celów(40). W kontekście postępowań głównych najważniejsze jest to, że nieskierowanie do organów podatkowych natychmiastowego wniosku o odliczenie podatku naliczonego nie przesądza o tym, czy prawo do odliczenia istniało w chwili nabycia, mimo iż – w świetle orzecznictwa sądu odsyłającego – powołanie się na prawo do odliczenia stanowi istotny element świadczący o zaliczeniu składników majątku do majątku przedsiębiorstwa(41).
44. Niezgłoszenie przez E biura we wstępnych deklaracjach podatkowych samo w sobie nie stoi zatem na przeszkodzie prawu do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto dla przewidzianego w prawie niemieckim wymogu, zgodnie z którym skarżący znajdujący się w sytuacji E lub Z musi w sposób aktywny wykazać istnienie decyzji o zaliczeniu w chwili nabycia, nie można w sposób bezpośredni znaleźć oparcia w orzecznictwie Trybunału, nawet jeżeli o odliczenie podatku naliczonego wystąpiono po złożeniu deklaracji VAT za okres, w którym dokonano nabycia dóbr. Tym, co jest wymagane w świetle wyroku Gmina Ryjewo, są elementy świadczące w sposób obiektywny o istnieniu decyzji o zaliczeniu do majątku przedsiębiorstwa, która to decyzja jest niezbędna dla ustalenia, czy można odliczyć VAT od składników majątku o przeznaczeniu mieszanym(42). Wystąpienie z wnioskiem o odliczenie w deklaracji VAT za okres, w którym dokonano nabycia, może dowodzić istnienia decyzji o zaliczeniu(43), jednak nie stanowi to, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, bezwzględnego obowiązku. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy plany faktycznego wykorzystania biura w sprawie E oraz faktura z dnia 11 września 2014 r. za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej w sprawie Z stanowiły wystarczające elementy świadczące w sposób obiektywny o istnieniu decyzji o zaliczeniu, przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych przedstawionych mu istotnych okoliczności faktycznych.
45. To podejście jest również zgodne z podstawowymi zasadami przyświecającymi przepisom w dziedzinie VAT dotyczącym korekt i odliczeń. Warto zauważyć, że „okresy korekty odliczeń nie mają jako takie żadnego wpływu na powstanie prawa do odliczenia podatku VAT […], które to prawo […] zależy wyłącznie od charakteru, w jakim działa zainteresowany w momencie nabycia danego dobra”(44). Celem systemu korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego(45). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika w istocie, że zasady wykonywania prawa do odliczenia stanowią wyłącznie wymogi lub przesłanki o charakterze formalnym(46).
46. Wreszcie, jak wspomniano w pkt 21 niniejszej opinii, wyrażano wątpliwości co do tego, czy Z działał jako przedsiębiorca w chwili nabycia instalacji fotowoltaicznej, zaś przysługujące mu prawo do odliczenia zostało zakwestionowane w świetle wyroku Gmina Ryjewo. Niemniej jednak instalacja fotowoltaiczna była wykorzystywana, przynajmniej częściowo, na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji Z, inwestycja została zrealizowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a odliczenie dotyczyło transakcji, których Z zamierzał dokonać (pkt 37 niniejszej opinii). Ponadto w wyroku Gmina Ryjewo nie tylko nie zasugerowano niczego, co mogłoby prowadzić do przyjęcia założenia o ograniczonej możliwości zakwalifikowania Z jako „podatnika”, lecz wręcz potwierdzono szerokie rozumienie pojęcia „podatnika”(47).
47. Podsumowując: choć zweryfikowanie tej kwestii w świetle omówionych powyżej zasad prawnych należy do sądu odsyłającego, wydaje się, że E przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego biura, podobnie jak przysługiwało ono Z w związku z nabyciem instalacji fotowoltaicznej.
B. Możliwa do stwierdzenia decyzja o zaliczeniu jako przesłanka materialna lub wymóg formalny oraz termin na powiadomienie o niej organów podatkowych
1. Możliwa do stwierdzenia decyzja o zaliczeniu
48. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału organy podatkowe państwa członkowskiego muszą dysponować informacjami niezbędnymi do wykazania, że w danej sprawie zostały spełnione przesłanki materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo jakiegokolwiek podnoszonego uchybienia wymogom formalnym(48). Jak wyjaśniono powyżej, decyzja o zaliczeniu ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia prawa do odliczenia. Nie jest to jedynie wymóg formalny do celów kontrolnych(49). Nie jest to także obowiązek w zakresie rachunkowości i składania deklaracji(50). Wręcz przeciwnie – brak możliwej do stwierdzenia decyzji o zaliczeniu uniemożliwia dostarczenie pewnych dowodów na spełnienie przesłanek materialnych(51), skoro to sama ta decyzja o zaliczeniu określa, czy odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątku o przeznaczeniu mieszanym jest w ogóle możliwe, jak również zakres, w jakim podlega on odliczeniu.
49. W związku z tym, jak argumentowano w uwagach na piśmie przedstawionych przez Finanzamt N, istnienie możliwej do stwierdzenia decyzji o zaliczeniu stanowi przesłankę materialną, przy czym należy podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego przy składaniu deklaracji VAT za okres, w którym dokonano odnośnego nabycia, jest tylko jednym – choć potencjalnie rozstrzygającym – elementem świadczącym o istnieniu decyzji o zaliczeniu(52). Podobnie brak takiej deklaracji nie wyklucza w sposób bezwzględny istnienia decyzji o zaliczeniu.
2. Termin na powiadomienie o decyzji o zaliczeniu
50. Organy podatkowe mają dysponować danymi koniecznymi do ustalenia, czy spełniono materialne przesłanki odliczenia zapłaconego naliczonego VAT, zaś sprawdzenie tego należy do sądu odsyłającego(53). Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one formułować dodatkowych warunków dotyczących przysługującego owemu podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku naliczonego, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa(54).
51. Powstaje zatem pytanie, czy ustanowienie przedmiotowego terminu, wynikająca z jego niedochowania utrata prawa do odliczenia przewidziana w orzecznictwie sądu odsyłającego, jak również wypracowane w orzecznictwie sądu odsyłającego domniemanie zaliczenia do majątku prywatnego w braku przesłanek świadczących o zaliczeniu do majątku przedsiębiorstwa są dodatkowymi warunkami wywołującymi taki skutek.
52. Zgodnie z art. 167 i 179 dyrektywy VAT prawo do odliczenia wykonywane jest co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny(55). Tym niemniej w myśl art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia również po upływie tego okresu, z zastrzeżeniem spełnienia warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe(56).
53. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że ustanawianie przez państwa członkowskie terminów na odliczenie naliczonego VAT jest dopuszczalne w świetle prawa Unii w celu zapewnienia pewności prawa, z zastrzeżeniem dochowania wymogów skuteczności i równoważności(57). Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy – w odniesieniu do rocznej deklaracji VAT za rok 2014 – przypadający w dniu 31 maja 2015 r. graniczny termin na powiadomienie o decyzji o zaliczeniu, który faktycznie stanowi termin na wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z zasadami skuteczności i równoważności.
54. Co się tyczy zasady skuteczności, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału należy brać pod uwagę łączny czas trwania terminu zawitego; z kolei sądy państwa członkowskiego mają rozważyć, czy taki termin powoduje, że w praktyce wykonanie prawa do odliczenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione(58).
55. Jeżeli na gruncie prawa państwa członkowskiego nie dochodzi do całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek niepowiadomienia organów podatkowych, do dnia 31 maja 2015 r., o elementach świadczących obiektywnie o istnieniu decyzji o zaliczeniu, to rozpatrywany termin nie wydaje się budzić zastrzeżeń z punktu widzenia prawa Unii(59).
56. W orzecznictwie utrwalony jest jednak także pogląd, zgodnie z którym karanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia(60), które stanowią proporcjonalne środki alternatywne dla zniesienia prawa do odliczenia.
57. Krótko mówiąc – działania państw członkowskich nie mogą mieć nieproporcjonalnego wpływu na zasadę neutralności VAT(61). W ujęciu bardziej konkretnym, jeżeli nie dochodzi do oszustwa podatkowego ani zagrożenia dla budżetu państwa, Trybunał orzekł, że z uwagi na dominujące miejsce, jakie zajmuje prawo do odliczenia we wspólnym systemie VAT, utrata prawa do odliczenia w przypadku nieterminowej zapłaty podatku wydaje się być sankcją nieproporcjonalną(62). Spóźniona zapłata nie może sama z siebie zostać zrównana z oszustwem(63). W takich okolicznościach odpowiednią reakcją jest zastosowanie pieniężnej sankcji administracyjnej(64) lub zobowiązanie do zapłaty odsetek za zwłokę(65).
58. Trybunał orzekł ponadto, że ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki wykazujące istnienie oszustwa lub nadużycia. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek(66). Z akt sprawy nie wynika, aby istniały takie przesłanki.
59. Sytuacja byłaby inna, gdyby uchybienie terminowi przypadającemu w dniu 31 maja 2015 r. oznaczało, że nie można spełnić przesłanki materialnej dotyczącej elementów świadczących obiektywnie o istnieniu częściowego zaliczenia do majątku przedsiębiorstwa(67). Jeżeli jednak powiadomienie o decyzji o zaliczeniu, dokonane w drodze przekazania wystarczających elementów świadczących o jej obiektywnym istnieniu, wpłynęło do organów podatkowych w dniu 28 września 2016 r. w sprawie E i w dniu 29 lutego 2016 r. w sprawie Z, przesłanki materialne odliczenia VAT mogą w zupełności zostać spełnione(68). Ponadto nie można przyjąć, że zwłoka po stronie E i Z była tego rodzaju, iż stworzyła po stronie organów administracji niemożliwe do przezwyciężenia komplikacje. Wniosek E o odliczenie podatku naliczonego wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 28 września 2016 r., tj. 16 miesięcy po upływie terminu przypadającego w dniu 31 maja 2015 r.; z kolei Z złożył deklarację podatku obrotowego w dniu 29 lutego 2016 r., czyli dziewięć miesięcy po upływie terminu przypadającego w dniu 31 maja 2015 r.
60. Tytułem uzupełnienia można dodać, że wątpliwości co do przestrzegania zasady proporcjonalności oraz nieproporcjonalny wpływ na zasadę neutralności mogą się pojawić również w związku z orzecznictwem sądu odsyłającego, które przytoczono w pkt 14 niniejszej opinii, zgodnie z którym przedłużenie terminu na złożenie deklaracji rocznej nie skutkuje przedłużeniem terminu na powiadomienie o decyzji o zaliczeniu w odniesieniu do składników majątku o przeznaczeniu mieszanym. Można je ponadto zakwestionować w świetle zasady równoważności.
V. Odpowiedzi na pytania prejudycjalne
61. Dochodzę do wniosku, że – w okolicznościach postępowań głównych – orzecznictwo krajowe, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wykluczone w przypadkach, w których przedsiębiorcy przysługuje prawo wyboru zaliczenia dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi w chwili ich nabycia, zaś przed upływem ustawowego terminu złożenia rocznej deklaracji podatku obrotowego nie powiadomiono organów podatkowych o decyzji o zaliczeniu możliwej do stwierdzenia przez te organy podatkowe, jest niezgodne z art. 168 lit. a) w związku z art. 167 dyrektywy VAT. Ten sam wniosek musi z konieczności odnosić się do domniemania zaliczenia składników majątku o przeznaczeniu mieszanym do majątku prywatnego, jeżeli sankcją również jest utrata prawa do odliczenia.
62. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT(69).
63. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą przyjmować środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, przy czym takie środki muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i neutralności(70), a ponadto nie mogą one w sposób systematyczny uniemożliwiać korzystania z prawa do odliczenia VAT(71).
64. Wreszcie, biorąc pod uwagę, że w postanowieniach odsyłających zwrócono się zasadniczo z zapytaniem o zgodność orzecznictwa sądu odsyłającego z odnośnymi zasadami prawa Unii, należy przypomnieć, iż wymóg dokonywania wykładni zgodnej obejmuje obowiązek zmiany – w razie potrzeby – przez sądy krajowe utrwalonego orzecznictwa, jeżeli opiera się ono na wykładni prawa krajowego niezgodnej z prawem Unii(72).
VI. Wnioski
65. Proponuję zatem, by na pytania skierowane do niego w trybie prejudycjalnym przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) Trybunał odpowiedział następująco:
1. W okolicznościach postępowań głównych orzecznictwo krajowe, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wykluczone w przypadkach, w których przedsiębiorcy przysługuje prawo wyboru zaliczenia dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi w chwili ich nabycia, zaś przed upływem ustawowego terminu złożenia rocznej deklaracji podatku obrotowego nie powiadomiono organów podatkowych o decyzji o zaliczeniu możliwej do stwierdzenia przez te organy podatkowe, jest niezgodne z art. 168 lit. a) w związku z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/WE z dnia 22 grudnia 2009 r.
2. W okolicznościach postępowań głównych orzecznictwo krajowe, zgodnie z którym jeżeli brak jest (wystarczających) przesłanek zaliczenia do aktywów przedsiębiorstwa, zakłada się zaliczenie do majątku prywatnego lub istnieje odpowiednie domniemanie zaliczenia do majątku prywatnego, jest niezgodne z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162.