Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 13 юни 2024 година(1)
Дело C-368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
срещу
MO
(Преюдициално запитване, отправено от formation restreinte du Haut conseil du Commissariat aux comptes (Ограничен състав на Висшия съвет на одиторите, Франция)
„Преюдициално запитване — Член 267 ДФЕС — Понятие за национална юрисдикция — Критерии — Свободно предоставяне на услуги — Директива 2006/43/ЕО — Членове 22 и 52 — Регламент (ЕС) № 537/2014 — Член 5, параграфи 1 и 2 — Директива 2006/123/ЕО — Член 25 — Мултидисциплинарни дейности — Национално законодателство, което забранява на задължителните одитори да извършват търговски дейности, с изключение на допълнителните търговски дейности за професията експерт-счетоводител — Връзка на Директива 2006/43 и Регламент № 537/2014 с Директива 2006/123 — Член 3 от Директива 2006/123 — Противоречие с други разпоредби от правото на Съюза — Членове 49 и 56 ДФЕС — Императивни съображения от общ интерес — Пропорционалност“
1. Към момента на настъпване на фактите по спора, във връзка с който е отправено настоящото преюдициално запитване(2), Haut conseil du commissariat aux comptes (Висш съвет на одиторите, Франция, наричан по-нататък „H3C“) е органът за публичен надзор над задължителните одитори във Франция.
2. Ограниченият състав на H3C трябва да реши дали да наложи глоба и забрана за упражняване на професията на задължителен одитор, упрекнат в извършването на дейности, които съгласно националното право са несъвместими с неговия статут.
3. Преди да вземе решение, ограниченият състав на H3C изразява пред Съда съмненията си относно съвместимостта с правото на Съюза на френското законодателство, което забранява на задължителните одитори да извършват търговски дейности, освен ако не са допълнителни за професията експерт-счетоводител. За тази цел той иска тълкуване на Директива 2006/123/ЕО(3), Директива 2006/43/ЕО(4) и Регламент (ЕС) № 537/2014(5).
4. Преюдициалното запитване ще е допустимо, ако Съдът приеме, че ограниченият състав на H3C изпълнява правораздавателни функции по смисъла на член 267 ДФЕС, което френското правителство оспорва. Както ще обясня по-нататък, споделям становището на посоченото правителство, че Съдът не следва да го допуска.
I. Правна уредба
А. Правото на Съюза
1. Директива 2006/123
5. Съгласно член 3 („Отношения с други разпоредби на правото на Общността“):
„1. Ако разпоредбите на настоящата директива влизат в противоречие с разпоредба на друг акт на Общността, регулираща специфични аспекти на достъпа до или упражняването на дейност по предоставяне на услуги в специфичен сектор или за специфични професии, предимство има разпоредбата на другия акт на Общността и тя се прилага към тези специфични сектори или професии. […]“.
6. Член 25 („Мултидисциплинарни дейности“) гласи:
„1. Държавите членки гарантират, че доставчиците не са обект на изисквания, които ги задължават да упражняват изключително определен вид дейност или ограничават съвместното или в партньорство упражняване на различни дейности.
Независимо от това, обект на подобни изисквания могат да бъдат следните доставчици:
a) регулирани професии, доколкото това е оправдано с цел гарантиране спазването на правилата относно професионалната етика и поведение, които варират според специфичния характер на всяка професия и необходимо с цел гарантиране на техните независимост и безпристрастност;
[…]“.
2. Директива 2006/43
7. Член 22 („Независимост и обективност“) съдържа правила, чието спазване държавите членки трябва да гарантират, за да може по същество задължителните одитори или одиторските дружества да са независими от одитираното дружество, да нямат финансови интереси в това дружество или в свързани с него дружества и да се избягват конфликти на интереси между тях.
8. Съгласно член 52 („Минимална хармонизация“):
„Държавите членки, които изискват задължителен одит, могат да наложат по-строги изисквания, освен ако в настоящата директива не е предвидено друго“.
3. Регламент № 537/2014
9. Член 5 („Забрана за предоставянето на услуги извън одита“) предвижда:
„1. Задължителен одитор или одиторско дружество, които извършват задължителен одит на предприятие от обществен интерес, и членовете на мрежа, към която принадлежат задължителният одитор или одиторското дружество, не предоставят пряко или непряко на одитираното предприятие, на предприятието майка или на дъщерните му предприятия в рамките на Съюза никакви забранени услуги извън одита, през
а) периода между началната дата на одитирания период и публикуването на одитния доклад; и
б) финансовата година, която непосредствено предхожда периода, посочен в буква а), във връзка с изброените във втора алинея, буква д) услуги.
За целите на настоящия член забранени услуги извън одита означава:
[…]
2. Държавите членки могат да забранят услуги, различни от изброените в параграф 1, когато те считат, че тези услуги представляват заплаха за независимостта […].
[…]“.
Б. Френското право
1. Code de commerce (Търговски кодекс)
а) Правна уредба на H3C, приложима ratione temporis
10. Член L. 821-1, параграф I предвижда, че H3C изпълнява, наред с други функции, регистриране на одиторите; приемане на стандарти за професионална етика на одиторите, за вътрешен контрол на качеството и за упражняване на професията; надзор над спазването на задълженията на одиторите в тази област и налагане на санкции.
11. Член L. 821-2, параграф II предвижда, че по отношение на санкциите H3C се произнася в ограничен състав.
12. Съгласно член L. 821-3-1 H3C разполага със служба за провеждане на разследване преди започване на процедура за налагане на санкция. Тази служба се ръководи от rapporteur général (главен докладчик).
13. Член L. 824-4 предвижда, че председателят на H3C уведомява главния докладчик за всяко обстоятелство, което може да е основание за започване на процедура за налагане на санкция. Главният докладчик може да започне процедура и по подадени до него сигнали.
б) Несъвместимост на одиторите
14. Член L. 822-10, в редакцията му преди Закон № 2019-486 от 22 май 2019 г.(6), предвижда, че одиторските функции са несъвместими:
„1. С всяка дейност или действие, които биха могли да накърнят неговата независимост.
2. С каквато и да е платена длъжност; одиторът може обаче да извършва преподавателска дейност, свързана с упражняването на неговата професия, или да заема платена длъжност към одитор или експерт-счетоводител.
3. С каквато и да е търговска дейност, независимо дали се извършва пряко или чрез подставено лице“.
15. Закон № 2019-486 въвежда две изключения от третата посочена несъвместимост. Оттогава по силата на този закон одиторските функции са съвместими със:
– допълнителните търговски дейности, свързани с професията на експерт-счетоводител, извършвани в съответствие с правилата за професионална етика и независимост на одиторите, и при условията, предвидени в член 22, трета алинея от Ordonnance nº 45-2138 du 19 septembre 1945(7), и
– допълнителните търговски дейности, извършвани от „мултипрофесионалното дружество за упражняване на дейност“ при условията, предвидени в член 31-5 от Закон № 90-1258(8).
2. Наредба № 45-2138
16. Съгласно член 22:
„Счетоводно-експертната дейност е несъвместима с всяко занятие или действие, които могат да накърнят независимостта на упражняващото я лице, и по-специално:
[…]
всяка търговска или посредническа дейност, различна от включените в упражняването на професията, освен ако тя не се извършва като допълнителна дейност и не е от естество да застраши упражняването на професията или независимостта на съдружниците експерт-счетоводители, както и спазването от тяхна страна на правилата, присъщи на техния статут и професионална етика […]“.
II. Фактите, спорът и преюдициалните въпроси
17. MO е одитор от 1976 г. Той е вписан и в регистъра на Колегията на експерт-счетоводителите от 1967 г.
18. MO притежава пряко или непряко чрез акционерното дружество Fiducial International 99,9 % от капитала на гражданското дружество Fiducial („дружеството Fiducial SC“), на което е управител. Това дружество е дружество майка на мултидисциплинарната група Fiducial, която MO учредява през 1970 г.(9)
19. На 3 януари 2022 г. председателят на H3C уведомява главния докладчик за редица факти, които могат да предполагат извършването от страна на MO на търговски дейности, несъвместими с функциите на одитор. На същата дата главният докладчик започва разследване във връзка с неспазването на задълженията, свързани с извършването на одиторската дейност, от MO.
20. На 13 октомври 2022 г. започва официално процедура за налагане на санкция срещу MO.
21. Ограниченият състав на H3C трябва да реши дали MO е нарушавал от 3 януари 2016 г. член L. 822-10, параграф 3 от Code de commerce (Търговски кодекс). MO извършил това нарушение, като упражнявал пряко или непряко чрез дружествата Fiducial SC и Fiducial International търговски дейности, които не били допълнителни за професията експерт-счетоводител и които вследствие на това били несъвместими с функциите на одитор(10).
22. На заседанието, проведено на 13 април 2023 г., генералният докладчик иска MO да бъде отписан от регистъра на одиторите, да му бъде наложена глоба в размер на 250 000 евро и да се разпореди решението да бъде публикувано в икономически или финансов ежедневник за сметка на засегнатото лице.
23. На същото заседание представителят на MO иска той да бъде освободен от отговорност, тъй като член L. 822-10, параграф 3 от Търговския кодекс противоречи на правото на Съюза. По-конкретно на член 25 от Директива 2006/123.
24. Ограниченият състав на H3C изпитва съмнения, че наложената на задължителните одитори забрана да извършват търговски дейности е съвместима с член 25 от Директива 2006/123 във връзка с други разпоредби от правото на Съюза.
25. Ограниченият състав на H3C накратко счита, че:
– такава забрана може да предотвратява конфликти на интереси и вследствие на това да ограничава рисковете от накърняване на независимостта и безпристрастността на одиторите;
– забраната би могла да попада в обхвата на възможността на държавите членки да налагат по-строги правила от изрично предвидените в Директива 2006/43;
– изключенията от тази забрана (които позволяват на задължителните одитори да извършват търговски дейности, които са допълнителни за професията експерт-счетоводител, или допълнително упражнявани търговски дейности от дружество, учредено за съвместно упражняване на някои свободни професии) ограничават намесата в свободата на одиторите да разнообразят своята дейност. При все това се следи по отношение на тези разрешени дейности да се прилагат изисквания за професионална етика, налагани на експерт-счетоводителите или на другите регулирани професии(11).
26. В този контекст ограниченият състав на H3C отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли член 25 от Директива [2006/123], по-специално с оглед на Директива [2006/43] и на Регламент [№ 537/2014], да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което забранява на задължителните одитори и одиторски дружества да извършват каквато и да е търговска дейност, независимо дали тя се извършва пряко или чрез подставено лице?
2) При утвърдителен отговор, важи ли същото и когато посочената правна уредба изключва от приложното поле на тази забрана по изключение, от една страна, допълнителните търговски дейности за професията експерт-счетоводител, извършвани в съответствие с правилата относно професионалната етика и относно независимостта на одиторите, и при условията, предвидени в член 22, трета алинея от [Наредба № 45-2138 ], и от друга страна, допълнителните търговски дейности, извършвани от мултипрофесионално дружество за упражняване на дейност при условията, предвидени в член 31-5 от Закон № 90-1258 от 31 декември 1990 г.?“.
III. Производството пред Съда
27. Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 12 юни 2023 г.
28. Писмени становища представят MO, белгийското и френското правителство и Европейската комисия. Всички те, с изключение на белгийското правителство, се явяват в съдебното заседание, проведено на 9 април 2024 г.
IV. Анализ
А. Допустимост на преюдициалното запитване
29. Френското правителство счита, че преюдициалното запитване е недопустимо, тъй като ограниченият състав на H3C не е юрисдикция, която е оправомощена да отправя преюдициални запитвания до Съда на основание член 267 ДФЕС.
30. Неговото възражение се основава на решение CityRail(12) и е формулирано по същество по следния начин:
– H3C е независим административен орган, фактор, който, както се посочва в решение CityRail (т. 45), е от особено значение при преценката дали неговите актове са правораздавателни, което надхвърля традиционните критерии(13), посочени от запитващата юрисдикция. H3C „се позовал на [критериите Vaassen-Göbbels] без да разгледа въпроса защо решението, което следва да приеме, би имало правораздавателно естество по смисъла на практиката на Съда“(14).
– в рамките на системата за публичен надзор над одиторите H3C е в съответствие с Директива 2006/43, член 30г от която изисква неговите решения да могат да бъдат обжалвани. Във Франция Conseil d’État (Държавен съвет) разглежда по същество като първа и последна инстанция жалби срещу решенията на H3C. Този фактор свидетелства за административния характер на тези решения (решение CityRail, т. 62);
– санкциите, налагани от H3C, са административни, които по дефиниция не се налагат от съдебни органи. Ограниченият състав на H3C не осъществява контрол за законосъобразност на дадено постановено решение, а първи взема отношение в рамките на административнонаказателно производство;
– условията за вътрешната организация на H3C произтичат от изискванията на конституционното право, доколкото изискват функциите по разследване, от една страна, да са отделени от санкционните функции, от друга страна. Те съответстват на целта за гарантиране на правото на защита и състезателността на процедурата за налагане на санкция. Решението на ограничения състав на H3C, с което приключва тази процедура се счита за постановено от самия H3C „в качеството му на институция“.
31. Според мен възражението на френското правителство трябва да бъде прието. В подкрепа на становището ми препращам неминуемо както към съображенията, които изложих в заключението по дело CityRail(15), така и към постановеното по него решение.
1. Преюдициални запитвания и независими надзорни органи
32. Проверката на критериите Vaassen-Göbbels съответства на обичайно следвания подход, за да се прецени кога дадено преюдициално запитване е отправено от юрисдикция по смисъла на член 267 ДФЕС.
33. Когато обаче съдържащите се в член 267 ДФЕС категории се прилагат по отношение на независимите регулаторни и надзорни органи, критериите Vaassen-Göbbels (най-вече критерият за независимост на органа) минават на заден план. Не е достатъчно посочените органи да отговарят на тези критерии, за да притежават качеството „юрисдикция“(16).
34. За тази цел е от значение проверката дали предвид специфичното естество на функциите им в определен контекст тези независими органи се произнасят по спор в производство, което приключва с правораздавателен акт(17).
35. Това е приел Съдът: „Тази проверка придобива особено значение при наличието на административни органи, чиято независимост е пряка последица от изискванията, произтичащи от правото на Съюза, което им предоставя правомощия за секторен контрол и надзор на пазарите. Въпреки че тези органи могат да отговорят на критериите […] Vaassen-Göbbels […], дейността по секторен контрол и надзор на пазарите по същество е от административно естество […], тъй като включва упражняването на правомощия, които са чужди за предоставените на юрисдикциите“(18).
36. В член L. 821-1 от Търговския кодекс H3C е определен като независим публичен орган. След като посочва, че тази независимост е пряка последица от изискванията, произтичащи от правото на Съюза(19), френското правителство подчертава административния, а не правораздавателен характер на правомощията на H3C.
2. Санкционни функции на независимите органи
37. В член 32, параграф 4 от Директива 2006/43 са посочени редица функции на националните регулаторни органи в областта на одиторската дейност. Става въпрос за типично административни задължения, представляващи специфичния контекст, в който упражняват правомощията си(20).
38. От тези функции за целите на настоящото производство е от значение предоставената им функция в глава VII („Разследвания и санкции“) от Директива 2006/43. Член 30а предоставя правомощия за налагане на санкции на националните органи, като се подчертава, че става въпрос за „административни санкции“, което се повтаря в член б.
39. H3C има правомощия за налагане на административни санкции в областта на одиторската дейност. Тази особеност изначално „е показател[на] за административния [му], а не правораздавателен характер“(21).
40. В съдебното заседание възникна известен спор относно въпроса дали установената с решение CityRail практика трябва да се счита за приложима само по отношение на регулаторните функции на независимите органи или може да се прилага и за санкционните функции(22). Според мен няма причина да се ограничава обхватът на посоченото решение особено когато в много случаи предоставянето на санкционни правомощия на независимите органи е ключов инструмент за упражняването на задълженията им.
3. Процедура за налагане на санкция
41. Също така показателно, че даден орган упражнява не правораздавателни, а административни функции, „е че той разполага с правомощия да образува производства служебно […], както и да налага, също така служебно, санкции по въпроси от своята компетентност“(23).
42. Така в случаи като настоящия H3C действа служебно, без да е подаден сигнал(24), след разпореждане от неговия председател за започване на процедурата. Несъмнено в заключителната фаза на процедурата за налагане на санкция участва ограничен състав, но този състав остава само един от органите от състава на самия H3C. Както отбелязва френското правителството, той е оправомощен да приема решенията на вътрешните му органи. Следователно H3C не е орган, който е трето лице спрямо неговия ограничен състав, нито обратно.
43. Вярно е, че процедурата се провежда от главния докладчик. Въпреки това дори ако крайното решение не се взема от провеждащия процедурата, в крайна сметка именно H3C поема всички функции, макар те да се изпълняват отделно или разделено между различни негови структурни звена.
44. Устройството на провежданата в настоящия случай административна процедура показва, че на практика не става въпрос за спор между страни, а за процедура за разследване срещу MO. Ограниченият състав на H3C не изпълнява функция по контрол на постановено решение, а първи взема отношение и решение, упражнявайки правомощия за налагане на санкции(25).
45. Що се отнася до отделянето на функциите по разследване от функциите по вземане на решение за налагане на санкция, е логично органът, който трябва да вземе решение, да е отделен от органа по разследване на нарушението и образуване на производство за ангажиране на отговорност. Както посочих по-горе, френското правителство изтъква, че това отделяне е в съответствие с изискванията на конституционното право(26).
46. Следователно отделянето на дейностите по разследване и вземане на решение в контекста на делото по главното производство не е елемент, който свидетелства за изпълнението на правораздавателни функции.
47. Решението на ограничения състав на H3C, с което приключва процедурата в никакъв случай няма сила на присъдено нещо, за разлика от правораздавателните актове.
48. В съдебното заседание френското правителство посочи, че като изключение от общото правило органът по налагане на санкции може впоследствие да отмени приетата мярка, което правомощие не е присъщо на правораздавателните актове(27). Защитата на MO обаче възрази срещу тази възможност.
4. Съдебно обжалване на решенията на независимия орган
49. Съдът квалифицира като „административна“ дейността на регулаторните органи, чиято задача не е да контролират законосъобразността на дадено решение, а да вземат отношение за първи път по жалба на административен субект и чиито решения подлежат на обжалване по съдебен ред(28).
50. Освен това той посочва, че:
– обстоятелството, че държавите членки трябва да гарантират, че „решенията, взети от регулаторния орган, подлежат на съдебен контрол […] свидетелства за административния характер на тези решения“(29);
– „[у]частието на службата в производство, в което се оспорва собственото ѝ решение, показва, че при неговото приемане тя не е имала качеството на трето лице по отношение на съществуващите интереси по смисъла, припомнен в точка 52 от настоящото решение“(30).
51. В акта си за преюдициално запитване запитващият орган пренебрегва значението на режима на съдебно обжалване на неговите решения. Обратно, от становището на френското правителство следва, че в съответствие с член 30г от Директива 2006/43(31) решението на ограничения състав на H3C може да бъде обжалвано пред Conseil d’État (Държавен съвет).
52. Когато се произнася по тази жалба, което е по същество, Conseil d’État (Държавен съвет) упражнява пълен контрол от фактическа и правна страна на решението, взето от ограничения състав на H3C, който френското правителство квалифицира като „административен орган“(32).
53. От възможността за съдебен контрол следва, че решението за налагане на санкция на H3C „[няма] характеристиките на съдебен акт, и по-специално няма силата на пресъдено нещо“(33). Обратно, то може да доведе до съдебно производство, в което H3C има качеството на ответник(34). Отново този фактор „показва, че при неговото приемане [той] не е имал[...] качеството на трето лице по отношение на съществуващите интереси“(35).
54. В хода на последващи действия на същинска юрисдикция (Conseil d’État (Държавен съвет) тя ще може да се обърне към Съда, ако счете за необходимо, за да изрази съмненията си относно тълкуването на правото на Съюза(36).
55. Следователно няма риск от празнота по отношение на това тълкуване. От гледна точка на единството в тълкуването на правото на Съюза „наличието на тези възможности за съдебно обжалване позволява да се гарантира ефективността на механизма на преюдициалното запитване, предвиден в член 267 ДФЕС“(37).
5. Междинно заключение
56. Съвкупността от факторите, които посочих по-горе, показва, че ограниченият състав на H3C не изпълнява правораздавателни функции, когато налага административна санкция на одитор. Поради това той не е оправомощен да използва механизма по член 267 ДФЕС. Следователно преюдициалното му запитване е недопустимо.
57. Все пак ще разгледам по същество това преюдициално запитване, в случай че Съдът приеме обратното.
Б. По съществото на спора
1. Предварителни бележки
58. Първият преюдициален въпрос се отнася до националното законодателство, което забранява на задължителните одитори и одиторските дружества да извършват каквато и да е търговска дейност. Запитващият орган иска да се установи дали това законодателство противоречи на член 25 от Директива 2006/123 „по-специално с оглед на [разпоредбите] на Директива [2006/43] и на Регламент [№ 537/2014]“, които не уточнява.
59. Вторият преюдициален въпрос се поставя, ако отговорът на първия е утвърдителен. В такъв случай запитващият орган иска да се установи дали отговорът би бил различен, когато националното законодателство допуска известни изключения от несъвместимостта (допълнителни търговски дейности за професията експерт-счетоводител или допълнителни търговски дейности, извършвани от мултипрофесионално дружество).
60. Преди това трябва да се изясни последователността във времето на вътрешните разпоредби, тъй като МО е извършвал твърдяното нарушение от 3 януари 2016 г. до деня, в който е започнало разследването, 3 януари 2022 г. В този период са въведени последователно два различни правни режима по отношение на член L. 822-10, параграф 3 от Търговския кодекс:
– от 3 януари 2016 г. до влизането в сила на Закон № 2019-486 съществува абсолютна забрана одиторите да извършват каквато и да е търговска дейност, независимо дали тя се извършва пряко от тях или чрез подставено лице;
– след влизането в сила на Закон № 2019-486 тази забрана е нюансирана и се допускат двете изключения, които посочих по-горе(38).
61. Всеки въпрос съответства на съответната правна уредба, приложима в тези два отделни периода.
62. От друга гледна точка и що се отнася до втория преюдициален въпрос, не е ясно защо в спора е включено изключението, свързано с „допълнителните търговски дейности, извършвани от мултипрофесионално дружество за упражняване на дейност при условията, предвидени в член 31-5 от Закон № 90-1258 […]“. Подобно на френското правителство(39), считам, че с оглед на твърдяното нарушение на MO, тази част от въпроса може да не е релевантна в случая.
63. Всъщност в настоящия случай не се разглежда въпросът дали одиторско дружество може да включва в състава си лица, упражняващи други професии, и същевременно да извършва дейности, различни от одиторската дейност(40). В настоящия случай се поставя единствено въпросът дали одитор физическо лице може да извършва други търговски дейности чрез дружества, чийто капитал притежава или в които участва.
64. Поради това по отношение на втория преюдициален въпрос ще се съсредоточа върху изключението, свързано с „допълнителните търговски дейности за професията експерт-счетоводител, извършвани в съответствие с правилата относно професионалната етика и относно независимостта на одиторите, и при условията, предвидени в член 22, трета алинея от [Наредба № 45-2138]“.
2. Приложими разпоредби от правото на Съюза
65. Съмненията на запитващия орган насочват към тълкуването на член 25 от Директива 2006/123 с оглед на Директива 2006/43 (която урежда дейността на задължителните одитори в рамките на Съюза) и на Регламент № 537/2014 (който се прилага само за одита на предприятия от обществен интерес)(41).
66. Съгласно член 3, параграф 1 от Директива 2006/123(42) в случай на „противоречие“ между нея и Директива 2006/43 или Регламент № 537/2014, се прилагат последните два акта, т.е. lex specialis има предимство пред lex generalis.
67. Член 25 от Директива 2006/123, който се отнася до мултидисциплинарните дейности, съдържа общ принцип, смекчен от няколко изключения:
– общият принцип (параграф 1, първа алинея) е, че „доставчиците не са обект на изисквания, които ги задължават да упражняват изключително определен вид дейност“ или на изисквания, които „ограничават съвместното или в партньорство упражняване на различни дейности“;
– изключението (параграф 1, втора алинея), което е от значение за настоящия случай, е свързано с регулираните професии, сред които е професията на задължителните одитори. Техният режим може да не е съобразен с общия принцип, т.е. със свободата на упражняване на мултидисциплинарни дейности: а) ако това е оправдано с цел гарантиране спазването на правилата относно професионалната етика и поведение, които варират според специфичния характер на всяка професия, и б) е необходимо с цел гарантиране на независимостта и безпристрастността на лицата, упражняващи тази професия(43).
68. Що се отнася до Директива 2006/43 (по-специално след изменението ѝ с Директива 2014/56) и Регламент № 537/2014, целта на двата акта е задължителните одитори да спазват по-строги изисквания по отношение на тяхната почтеност, независимост и обективност(44). Директива 2014/56 цели „чрез допълнително хармонизиране […] увеличаване на независимостта на задължителните одитори при изпълнение на техните задачи“(45).
69. Съгласно член 52 от Директива 2006/43 „[д]ържавите членки, които изискват задължителен одит, могат да наложат по-строги изисквания, освен ако в настоящата директива не е предвидено друго“. В същия смисъл съгласно член 5, параграф 2 от Регламент № 537/2014 държавите членки могат да забранят на одиторите на предприятия от обществен интерес да предоставят услуги (на одитираното предприятие) извън одита, когато те представляват заплаха за независимостта.
70. Член 25 от Директива 2006/123 намира пресечна точка с член 22 („Независимост и обективност“) от Директива 2006/43 и член 5 („Забрана за предоставянето на услуги извън одита“) от Регламент № 537/2014 в гарантирането на независимостта на одитора, за чието запазване са установени несъвместимостта и забраните.
71. Подобно на Комисията(46) обаче не считам, че в настоящия случай има, строго погледнато, противоречие между разпоредби от правото на Съюза, които изключват прилагането на Директива 2006/123 на основание специалното правило, предвидено в член 3, параграф 1 от нея. По-скоро има връзка на взаимно допълване.
72. Следователно става въпрос за това да се установи дали френското законодателство, доколкото забранява на одиторите да извършват търговски дейности, е съобразено с изключението, установено в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123, както и дали е в съответствие с разпоредбите, въведени с Директива 2006/43 и Регламент № 537/2014 с цел да се гарантира тяхната независимост и безпристрастност.
3. Общ отговор на двата преюдициални въпроса
73. Член 52 от Директива 2006/43 и член 5, параграф 2 от Регламент № 537/2014 позволяват на държавите членки да излязат извън обхвата на ограниченията по член 22 от Директива 2006/43 и член 5, параграф 1 от Регламент № 537/2014.
74. Следователно държавите членки могат да наложат на задължителните одитори по-строги ограничения. Това е така във френското право.
75. Това правомощие обаче не е безусловно. Държавите членки трябва да спазват разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, отнасящи се както до свободата на установяване, така и до свободното предоставяне на услуги, предвидени съответно в членове 49 и 56 ДФЕС(47).
76. Съгласно съображения 2 и 5 от Директива 2006/123 тя има за цел именно премахването на ограниченията на свободата на установяване и свободното движение на услуги между държавите членки. Доколкото тези цели, от които произтича въведеният с Директива 2006/123 режим, съвпадат с целите на членове 49 и 56 ДФЕС, разпоредбите на посочената директива са достатъчни и не е нужно да се прибягва до първичното право.
77. Въпреки че в настоящия случай няма трансгранични елементи, наложените с разглежданата правна уредба изисквания биха могли да обезсърчат одитори от други държави членки да се установят или да предоставят услуги във Франция(48). Правна уредба на държава членка, която забранява на одиторите да извършват каквато и да е търговска дейност може сама по себе си да засегне неблагоприятно свободата на придвижване на одиторите от останалите държави членки(49).
78. Ограниченията на основните свободи могат да се считат за оправдани, ако се основават на императивни съображения от общ интерес, и, ако това е така, ако не надхвърлят необходимото за постигането на преследваните цели(50).
79. Тази оправданост и необходимост е посочена в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123, когато позволява на държавите членки да наложат за регулираните професии изисквания, които ограничават извършването на мултидисциплинарни дейности. Въпреки че не съдържат същите изрази, имплицитно следва да се разбира, че те стоят в основата на член 52 от Директива 2006/43 и член 5, параграф 2 от Регламент 537/2014.
а) Съдържание на ограничението
80. Преди всичко е важно да се определи обхватът на ограничението. Съдът не следва да тълкува националното право, но от акта за преюдициално запитване и становищата на страните става ясно, че забраната за извършване на каквато и да е търговска дейност е почти абсолютна.
81. Вярно е, че след приемането на Закон № 2019-486 одиторите могат да извършват търговски дейности, които са допълнителни за професията експерт-счетоводител(51) (допустими при определени условия)(52) и допълнителните търговски дейности, „извършвани от мултипрофесионално дружество“ при условията, предвидени в член 31-5 от Закон № 90-1258. Тези изключения обаче имат много ограничен характер, който не може да скрие почти пълния обхват на самата забрана.
б) Оправданост на ограничението
82. Според френското правителство задължителната независимост на задължителните одитори, на които е възложена задача в обществен интерес, е следствие от несъвместимостта с достъпа им до извършване на търговски дейности. Ограничението за извършване на тези дейности е оправдано от следните съображения:
– националното законодателство цели да се избегне одиторът да се превърне в обикновен участник в икономиката; връзката между различните сектори (банков, икономически или финансов) води до потенциално взаимодействие, което може да породи подозрения; забраната за съчетаване на дейности гарантира на обективна, разумна и информирана трета страна, че одиторът не е обикновен икономически оператор, който може да си взаимодейства пряко или непряко с контролирани субекти;
– несъвместимостта може да се обясни и със специалното задължение на одитора за професионална компетентност. Извършването на търговска дейност, различна от одиторската, може да намали неговата отдаденост и да влоши професионалната му компетентност;
– правото на Съюза и националното право предоставят на професията монопол върху задължителния одит, регулирана дейност от обществен интерес. Изглежда оправдано от одиторите да се очаква да са посветени ефективно на тази специална дейност.
83. Поради това френското правителство поставя акцента върху монопола върху задължителния одит, който свързва с външния аспект на тяхната независимост: обществеността трябва да възприема одитора като доверен специалист, който не участва в обикновения икономически живот.
84. Според мен съображенията от общ интерес, които френското правителство посочва, обясняват налагането на одиторите на известни ограничения за извършване на търговски дейности, различни от самата одиторска дейност. Това, което може да засегне независимостта на задължителните одитори (или на одиторските дружества или членовете на техните мрежи), обаче е предлагането на одитираните предприятия на определени услуги извън задължителния одит(53).
85. Ако предположим, което е малко вероятно, че тази опасност за независимостта може да е породена от предлагането от одиторите на обществеността като цяло на услуги извън одита(54), проблемът ще бъде не толкова в оправдаността, абстрактно погледнато, на даден ограничителен режим, колкото в конкретното съдържание на наложените забрани, които могат да надхвърлят необходимото за постигане на тяхната цел.
в) Пропорционалност
86. Френското правителство счита, че разглежданото законодателство е пропорционално: то не задължава одитора да упражнява изключително този вид дейност, тъй като може да извършва и счетоводно-експертна дейност, за която се отнасят двете изключения, въведени със Закон № 2019-486(55).
87. В допълнение към съображенията си френското правителство изключва възможността да се постигне същата цел с други по-малко ограничителни мерки. Това важи за въвеждането на режим на предварително разрешение; за изготвянето на списък със забранени дейности или за механизъм за задължително публикуване на одитните им доклади. Никоя от тези мерки не съответства на необходимостта третите лица да възприемат независимостта на одитора.
88. Обратно, Комисията счита, че забраната е непропорционална на нейната цел. За нейното постигане вече има други разпоредби от френското законодателство, посочени от запитващия орган(56), без да е обяснено добре защо трябва да бъдат допълнени с тази забрана. По-специално член L. 822-10, параграф 1 от Търговския кодекс забранява всяка дейност, която може да накърни независимостта на одитора.
89. Запитващият орган (ако се приеме, че е оправомощен да отправя преюдициални запитвания) следва да направи преценка на пропорционалността на разглежданите разпоредби. Съдът обаче може да му предостави някои насоки като тези, които предлагам по-нататък.
90. На първо място, не споделям тезата на френското правителство относно тълкуването на член 25, параграф 1 от Директива 2006/123 по отношение на наречието изключително. Подобно на Комисията, считам, че задължението „да упражняват изключително определен вид дейност“ продължава да е налице, когато национално законодателство позволява в допълнение към тази дейност да се извършва друга по-маловажна допълнителна дейност и забранява да се извършват едновременно всички останали търговски дейности, както в настоящия случай. Ако се възприеме тезата на френското правителство, държава членка може с минимални отстъпки лесно да заобиколи преследваните с разпоредбата цели.
91. На второ място и от същата гледна точка, почти абсолютната забрана одиторите да извършват търговски дейности (вече посочих по-горе, че двете допустими изключения са с много ограничен обхват) е резултат от „обръщане на логиката на член 25 от Директива 2006/123“(57). Ако съгласно тази разпоредба свободното упражняване на мултидисциплинарни дейности е правилото за доставчиците на услуги, френското законодателство възприема точно обратния принцип по отношение на задължителните одитори.
92. На трето място, както подчертава Комисията, независимостта на задължителния одитор вече е гарантирана от други разпоредби от френското право, да не говорим за съдържащите се и в етичния кодекс на тази професия разпоредби за избягване на конфликти на интереси.
93. На четвърто място, двете разрешени изключения, свързани с определени допълнителни търговски дейности, не са достатъчно доказателство за пропорционалността на общата забрана. Ще припомня, че „в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123 не се предвижда възможност едновременното упражняване на регламентирана професия с друга дейност да зависи от условието последната да бъде второстепенна“(58).
94. На пето място, френският законодател би могъл да определи с каталог или списък, подобен на съдържащия се в член 5 от Регламент № 537/2014, конкретните услуги извън одита, които са забранени за задължителните одитори с цел запазване на тяхната независимост или на представата на обществеността за тази независимост. Противно на твърденията на френското правителство, този метод води до по-малко ограничителен резултат в сравнение с (почти) общата забрана, наложена от разглежданото законодателство, и същевременно би се постигнала и целта за запазване на независимостта на одитора.
95. Ако възприеме това решение, законодателят трябва да обоснове: а) защо списък, който съгласно Регламент № 537/2014 е приложим само за задължителния одит на предприятия от обществен интерес, се прилага и по отношение на одита на предприятия, които не са от такова естество, и б) защо списък, който е приложим само за определени услуги (извън одита), предоставяни на одитираното предприятие, обхваща и други търговски дейности, които одиторът може да предлага на физически или юридически лица, за които не извършва одит.
96. Следователно общата забрана за извършване на търговски дейности извън одита изглежда на пръв поглед непропорционално строга и надхвърляща целта за запазване на независимостта и обективността на задължителните одитори. В това отношение тя противоречи на член 25, параграф 1 от Директива 2006/123, член 52 от Директива 2006/43 и член 5, параграф 2 от Регламент № 537/2014.
V. Заключение
97. По изложените съображения предлагам на Съда да приеме за недопустимо преюдициалното запитване.
При условията на евентуалност, предлагам да се отговори на преюдициалните въпроси по следния начин:
„Член 25 от Директива 2006/123/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 12 декември 2006 година относно услугите на вътрешния пазар във връзка с членове 22 и 52 от Директива 2006/43/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 17 май 2006 година относно задължителния одит на годишните счетоводни отчети и консолидираните счетоводни отчети и член 5, параграфи 1 и 2 от Регламент (ЕС) № 537/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 16 април 2014 година относно специфични изисквания по отношение на задължителния одит на предприятия от обществен интерес
следва да се тълкува в смисъл, че:
по принцип не допуска национално законодателство, което забранява на задължителните одитори да извършват каквато и да е търговска дейност пряко или чрез подставено лице, с изключение на допълнителните търговски дейности за професията експерт-счетоводител. Запитващият орган следва да установи дали това законодателство се основава на съображения от общ интерес, които оправдават забраната, и дали тя е необходима за запазването на независимостта и обективността на задължителните одитори“.