Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
presentadas el 13 de junio de 2024 (1)
Asunto C‑368/23 [Fautromb] (i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
contra
MO
[Petición de decisión prejudicial planteada por la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (Formación restringida del Consejo Superior de Auditores de Cuentas, Francia)]
«Procedimiento prejudicial — Artículo 267 TFUE — Concepto de órgano jurisdiccional nacional — Criterios — Libre prestación de servicios — Directiva 2006/43/CE — Artículos 22 y 52 — Reglamento (UE) n.º 537/2014 — Artículo 5, apartados 1 y 2 — Directiva 2006/123/CE — Artículo 25 — Actividades multidisciplinares — Legislación nacional que prohíbe a los auditores legales de cuentas ejercer actividades comerciales excepto las accesorias a la profesión de experto contable — Articulación entre la Directiva 2006/43 y el Reglamento n.º 537/2014 con la Directiva 2006/123 — Artículo 3 de la Directiva 2006/123 — Conflicto con otras disposiciones del derecho de la Unión — Artículos 49 y 56 TFUE — Razones imperiosas de interés general — Proporcionalidad»
1. El Haut conseil du commissariat aux comptes (Consejo Superior de Auditores de Cuentas, Francia; en lo sucesivo «H3C») era, en el momento de los hechos sobre los que versa este reenvío prejudicial, (2) la autoridad pública de supervisión de los auditores legales de cuentas en Francia.
2. Una formación restringida del H3C ha de decidir si impone una sanción de multa y prohíbe el ejercicio de la profesión a un auditor legal de cuentas acusado de realizar actividades incompatibles, según el derecho nacional, con su estatuto.
3. Antes de adoptar su decisión, la formación restringida del H3C eleva al Tribunal de Justicia sus dudas sobre la compatibilidad con el derecho de la Unión de la legislación francesa que prohíbe a los auditores legales de cuentas desempeñar actividades comerciales, salvo que sean accesorias a la profesión de experto contable. A esos efectos, solicita la interpretación de la Directiva 2006/123/CE, (3) de la Directiva 2006/43/CE (4) y del Reglamento (UE) n.º 537/2014. (5)
4. La petición de decisión prejudicial será admisible si el Tribunal de Justicia acepta que la formación restringida del H3C ejerce funciones jurisdiccionales, en el sentido del artículo 267 TFUE, lo que el Gobierno francés rechaza. Por lo que después explicaré, coincido con ese Gobierno en que el Tribunal de Justicia no debería admitirla.
I. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
1. Directiva 2006/123
5. De conformidad con el artículo 3 («Relaciones con las demás disposiciones del derecho comunitario»):
«1. Si surge un conflicto entre una disposición de la presente Directiva y una disposición de otro acto comunitario relativo a aspectos concretos relacionados con el acceso a la actividad de un servicio o su ejercicio en sectores concretos o en relación con profesiones concretas, estas otras normas primarán y se aplicarán a esos sectores o profesiones concretos. […]».
6. El artículo 25 («Actividades multidisciplinares») reza:
«1. Los Estados miembros harán lo necesario para que los prestadores no se vean sujetos a requisitos que les obliguen a ejercer exclusivamente una actividad específica o que limiten el ejercicio conjunto o en asociación de distintas actividades.
No obstante lo dispuesto, los siguientes prestadores podrán verse sujetos a este tipo de requisitos:
a) las profesiones reguladas, en la medida en que esté justificado para garantizar el cumplimiento de requisitos deontológicos distintos debidos al carácter específico de cada profesión, y sea necesario para garantizar su independencia e imparcialidad;
[…]».
2. Directiva 2006/43
7. El artículo 22 («Independencia y objetividad») contiene las reglas cuyo cumplimiento deben asegurar los Estados miembros para que, en esencia, los auditores legales o las sociedades de auditoría sean independientes de la entidad auditada, no tengan intereses financieros en esa entidad o en entidades vinculadas a ella y eviten los conflictos de interés con unas y otras.
8. A tenor del artículo 52 («Armonización mínima»):
«Los Estados miembros que exijan una auditoría legal podrán imponer unos requisitos más estrictos, salvo que se disponga lo contrario en la presente Directiva».
3. Reglamento n.º 537/2014
9. El artículo 5 («Prohibición de prestar servicios ajenos a la auditoría») preceptúa:
«1. Ni el auditor legal o sociedad de auditoría que realice la auditoría legal de una entidad de interés público, ni los miembros de la red de la que forme parte el auditor legal o sociedad de auditoría, podrán prestar dentro de la Unión, directa o indirectamente, a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle, los servicios prohibidos ajenos a la auditoría durante:
a) el período comprendido entre el principio del período auditado y la emisión del informe de auditoría, y
b) el ejercicio inmediatamente anterior al período mencionado en la letra a) en relación con los servicios enumerados en la letra e) del segundo párrafo.
A los efectos del presente artículo, se entenderá por servicios prohibidos ajenos a la auditoría:
[…]
2. Además de los servicios enumerados en el apartado 1, los Estados miembros podrán prohibir otros servicios cuando consideren que dichos servicios pueden suponer una amenaza para el principio de independencia […].
[…]».
B. Derecho francés
1. Code de commerce (Código de comercio)
a) Regulación del H3C aplicable ratione temporis
10. El apartado I del artículo L. 821-1 dispone que el H3C ejerce, entre otras, las funciones de inscripción de los auditores de cuentas; de adopción de normas relativas a la deontología de los auditores de cuentas, al control interno de calidad y al ejercicio profesional; de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de los auditores en este ámbito; y de imposición de sanciones.
11. El apartado II del artículo L. 821-2 establece que el H3C resuelve en formación restringida en cuanto a las sanciones.
12. De acuerdo con el artículo L. 821-3-1, el H3C dispone de un servicio encargado de efectuar las investigaciones previas a la apertura de los procedimientos sancionadores. Este servicio está dirigido por un rapporteur général (ponente general).
13. El artículo L. 824-4 preceptúa que el presidente del H3C someterá al ponente general cualquier hecho que pueda justificar la incoación de un procedimiento sancionador. El ponente general también puede iniciar un procedimiento sobre la base de las denuncias de las que sea destinatario.
b) Incompatibilidades de los auditores de cuentas
14. El artículo L. 822-10, en su redacción previa a la Ley n.º 2019‑486, de 22 de mayo de 2019, (6) establecía que las funciones de auditor de cuentas son incompatibles:
«1.º Con cualquier actividad o acto que pueda menoscabar su independencia.
2.º Con cualquier trabajo asalariado; no obstante, se permite al auditor de cuentas impartir enseñanzas relativas al ejercicio de su profesión o ejercer un trabajo asalariado para un auditor de cuentas o un experto contable.
3.º Con cualquier actividad mercantil, ya se ejerza directamente o mediante persona interpuesta».
15. La Ley n.º 2019-486 introdujo dos excepciones a la tercera de las mencionadas incompatibilidades. En su virtud, las funciones de auditor son, desde entonces, compatibles con:
– Las actividades mercantiles accesorias a la profesión de experto contable, que deberán ejercerse con arreglo a las normas de deontología y de independencia de los auditores de cuentas, y conforme a los requisitos establecidos en el párrafo tercero del artículo 22 de la ordonnance nº 45-2138 de 19 de septiembre de 1945; (7) y
– las actividades mercantiles accesorias desempeñadas por una «sociedad multiprofesional de ejercicio» conforme a los requisitos establecidos en el artículo 31-5 de la Ley n.º 90-1258. (8)
2. Ordonnance nº 45-2138
16. De acuerdo con el artículo 22:
«Las funciones de experto contable son incompatibles con cualquier ocupación o acto que pueda menoscabar la independencia de la persona que la realiza, en particular :
[…]
Con cualquier actividad comercial o acto de intermediario distinto de los que implica el ejercicio de la profesión, salvo si se realiza con carácter accesorio y no puede poner en peligro el ejercicio de la profesión o la independencia de los socios expertos contables, así como el cumplimiento por éstos de las normas inherentes a su estatuto y a su deontología […]».
II. Hechos, litigio y preguntas prejudiciales
17. MO es auditor de cuentas desde 1976. Figura también en el registro del Colegio de Expertos Contables desde 1967.
18. MO posee, directa o indirectamente, a través de la sociedad anónima Fiducial International, el 99,9 % del capital de la sociedad civil Fiducial («sociedad Fiducial SC»), de la que es administrador. Esta sociedad es la matriz del grupo multidisciplinar Fiducial, que MO fundó en 1970. (9)
19. El 3 de enero de 2022, la presidenta del H3C puso en conocimiento del ponente general una serie de hechos que podían suponer el ejercicio, por MO, de actividades comerciales incompatibles con las funciones de auditor. Ese mismo día, el ponente general abrió una investigación sobre el incumplimiento de las obligaciones de MO relativas al ejercicio de la auditoría de cuentas.
20. El 13 de octubre de 2022, se inició formalmente un procedimiento sancionador contra MO.
21. La formación restringida del H3C ha de resolver si MO ha infringido, desde el 3 de enero de 2016, el punto 3 del artículo L. 822‑10 del Código de comercio. MO habría cometido esa infracción al ejercer, directa o indirectamente, a través de las sociedades Fiducial SC y Fiducial International, actividades comerciales no accesorias a la profesión de experto contable y, por consiguiente, incompatibles con las funciones de auditor legal de cuentas. (10)
22. En la sesión celebrada el 13 de abril de 2023, el ponente general solicitó que se eliminara a MO del registro de auditores, que se le impusiera una sanción pecuniaria de 250 000 euros y que se ordenara publicar la decisión en un diario económico o financiero a expensas del interesado.
23. En la misma sesión, el representante de MO instó su exculpación alegando que el artículo L. 822-10, punto 3, del Código de comercio era contrario al derecho de la Unión. Más concretamente, al artículo 25 de la Directiva 2006/123.
24. La formación restringida del H3C duda de que la prohibición impuesta a los auditores legales de cuentas de desarrollar actividades comerciales sea compatible con el artículo 25 de la Directiva 2006/123, en relación con otros preceptos del derecho de la Unión.
25. Para la formación restringida del H3C, en síntesis:
– Tal prohibición puede prevenir situaciones de conflicto de intereses y, en consecuencia, limitar los riesgos de quebranto de la independencia y de la imparcialidad de los auditores.
– La prohibición podría ampararse en la facultad de los Estados miembros de imponer normas más rigurosas que las previstas explícitamente en la Directiva 2006/43.
– Las excepciones a esta prohibición (que autorizan a los auditores de cuentas a desempeñar actividades comerciales accesorias a la profesión de experto contable o actividades comerciales ejercidas con carácter accesorio por una sociedad constituida para el ejercicio en común de determinadas profesiones liberales) limitan el menoscabo causado a la libertad de los auditores de cuentas de diversificar sus actividades. A la vez, determinan que esas actividades autorizadas se sometan a determinados requisitos deontológicos impuestos a los expertos contables o a otras profesiones reguladas. (11)
26. En este contexto, la formación restringida del H3C eleva al Tribunal de Justicia las siguientes preguntas prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 25 de la Directiva [2006/123], teniendo en cuenta en particular las disposiciones de la Directiva [2006/43] y del Reglamento [n.º 537/2014] en el sentido de que se opone a que una legislación nacional prohíba a los auditores legales y a las sociedades de auditoría ejercer cualquier actividad mercantil, ya sea directamente, ya mediante persona interpuesta?
2) En caso de respuesta afirmativa, ¿es también así cuando tal legislación excluye del ámbito de aplicación de la mencionada prohibición, por vía de excepción, por una parte, las actividades mercantiles accesorias a la profesión de experto contable, ejercidas de acuerdo con las normas de deontología y de independencia de los auditores de cuentas y conforme a los requisitos establecidos en el párrafo tercero del artículo 22 [del Decreto legislativo n.º 45-2138], y, por otra parte, las actividades mercantiles accesorias ejercidas por una sociedad multiprofesional de ejercicio conforme a los requisitos establecidos en el artículo 31-5 de la Ley n.º 90-1258, de 31 de diciembre de 1990?»
III. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
27. La petición de decisión prejudicial se registró en el Tribunal de Justicia el 12 de junio de 2023.
28. Han depositado observaciones escritas MO, los Gobiernos belga y francés y la Comisión Europea. Todos ellos, salvo el Gobierno belga, comparecieron en la vista celebrada el 9 de abril de 2024.
IV. Apreciación
A. Admisibilidad del reenvío prejudicial
29. El Gobierno francés considera que el reenvío prejudicial es inadmisible, pues la formación restringida del H3C no es un órgano jurisdiccional habilitado para dirigir cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia, conforme al artículo 267 TFUE.
30. Su objeción se apoya en la sentencia CityRail (12) y se formula, en lo sustancial, en estos términos:
– El H3C es una autoridad administrativa independiente, factor que, como destaca la sentencia CityRail (apartado 45), reviste una importancia particular al juzgar si sus decisiones tienen carácter jurisdiccional, más allá de los criterios tradicionales (13) a los que se refiere el órgano de reenvío. El H3C «se refirió a los [criterios Vaassen-Göbbels] sin examinar por qué la decisión que deberá pronunciar sería de naturaleza jurisdiccional en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia». (14)
– En el sistema de supervisión pública de la auditoría de cuentas, el H3C se atiene a la Directiva 2006/43, cuyo artículo 30 quinquies exige que sus decisiones puedan ser objeto de recurso. En Francia, corresponde al Conseil d’État (Consejo de Estado) conocer, en primera y última instancia, de los recursos de plena jurisdicción contra las decisiones del H3C. Este factor es un indicio del carácter administrativo de esas decisiones (sentencia CityRail, apartado 62).
– Las sanciones infligidas por el H3C son sanciones administrativas que, por definición, no imponen los órganos judiciales. La formación restringida del H3C no controla la legalidad de una decisión previamente adoptada, sino que toma posición, por primera vez, en el marco de un procedimiento administrativo sancionador.
– Las modalidades de organización interna del H3C derivan de exigencias constitucionales, en cuanto separan las funciones de investigación e instrucción, por un lado, de las de pronunciar la sanción, por otro. Responden al objetivo de asegurar el derecho de defensa y el carácter contradictorio del procedimiento sancionador. La decisión acordada por la formación restringida del H3C al final de ese procedimiento se imputa al propio H3C «en tanto que institución».
31. A mi juicio, la objeción del Gobierno francés debe ser acogida. Inevitablemente he de remitirme, para apoyar mi opinión, tanto a las consideraciones que expuse en las conclusiones del asunto CityRail (15) como a la sentencia en él recaída.
1. Reenvíos prejudiciales y autoridades independientes de supervisión
32. La verificación de los criterios Vaassen-Göbbels responde a la metodología habitualmente seguida para discernir cuándo una petición de decisión prejudicial proviene de un órgano jurisdiccional, en el sentido del artículo 267 TFUE.
33. Sin embargo, al aplicar las categorías del artículo 267 TFUE a las autoridades independientes de regulación y supervisión, los criterios Vaassen-Göbbels (destacadamente, el de la independencia del órgano) pasan a un segundo plano. No basta que se cumplan para que aquellas autoridades ostenten la calidad de órgano jurisdiccional. (16)
34. Lo relevante, a estos efectos, es comprobar si esas autoridades independientes, dada la naturaleza específica de sus funciones en un determinado contexto, resuelven en el marco de un procedimiento que concluya con una decisión de carácter jurisdiccional. (17)
35. Así lo ha declarado el Tribunal de Justicia: «Esta comprobación reviste especial importancia cuando se trate de autoridades administrativas cuya independencia sea consecuencia directa de las exigencias derivadas del derecho de la Unión, que les confiere competencias de control sectorial y de supervisión de los mercados. Aunque dichas autoridades puedan cumplir los criterios […] Vaassen-Göbbels […], la actividad de control sectorial y de supervisión de los mercados es, esencialmente, de naturaleza administrativa […], en la medida en que implica el ejercicio de competencias ajenas a las atribuidas a los órganos jurisdiccionales». (18)
36. El artículo L. 821-1 del Código de comercio define al H3C como autoridad pública independiente. El Gobierno francés, tras señalar que esa independencia es consecuencia directa de las exigencias del derecho de la Unión, (19) subraya el carácter administrativo, y no jurisdiccional, de las competencias del H3C.
2. Funciones sancionadoras de las autoridades independientes
37. El artículo 32, apartado 4, de la Directiva 2006/43 se refiere a una extensa gama de funciones de los reguladores nacionales en materia de auditoría de cuentas. Se trata de un abanico de cometidos típicamente administrativos, que forman el contexto específico en el que ejercen sus atribuciones. (20)
38. Entre esas funciones destaca, para lo que aquí importa, la que la Directiva 2006/43 les asigna en el capítulo VI («Investigación y sanciones»). Su artículo 30 bis otorga la potestad sancionadora a las autoridades nacionales, subrayando que se trata de «sanciones administrativas», lo que reitera el artículo 30 quater.
39. El H3C ostenta competencia sancionadora de naturaleza administrativa en el ámbito de la auditoría de cuentas. Ese rasgo, de entrada, «constituye un indicio de [su] carácter administrativo y no jurisdiccional». (21)
40. En la vista hubo un cierto debate sobre si la jurisprudencia CityRail debía entenderse aplicable únicamente a las funciones regulatorias de las autoridades independientes o extenderse también a sus funciones sancionadoras. (22) A mi juicio, no hay motivos para reducir el alcance de aquella sentencia, tanto menos cuando la atribución de potestades sancionadoras a las autoridades independientes es, en muchos casos, un instrumento clave para el desempeño de sus cometidos.
3. Procedimiento sancionador
41. Constituye, asimismo, un indicador de que un organismo ejerce funciones de carácter administrativo y no jurisdiccional «el hecho de que pueda iniciar procedimientos de oficio […], así como el hecho de que imponga, también de oficio, sanciones en las materias de su competencia». (23)
42. Pues bien, el H3C, en casos como el de autos, actúa de oficio, sin que haya mediado previa denuncia, (24) tras haber ordenado su presidenta la incoación del expediente. En la fase final del procedimiento sancionador interviene ciertamente una formación restringida, pero esa formación no deja de ser un órgano más de los que componen el propio H3C. A éste se le atribuyen, como remarca el Gobierno francés, la autoría de las decisiones de sus órganos internos. El H3C no es, pues, una autoridad que tenga la calidad de tercero en relación con su formación restringida, ni viceversa.
43. Es cierto que el impulso del procedimiento recae sobre el ponente general. Sin embargo, aun cuando el responsable de la decisión final no sea quien tramita el procedimiento, es el H3C, en definitiva, quien asume todas las funciones, aunque de manera separada o desdoblada, entre diferentes unidades de su estructura orgánica.
44. La arquitectura del procedimiento administrativo seguido en este caso revela que, propiamente hablando, no se trata de un litigio entre partes, sino de un expediente dirigido de manera inquisitiva contra MO. La formación restringida del H3C no ejerce una función de control de una decisión previa, sino que toma posición y resuelve por primera vez en el ejercicio de la potestad sancionadora. (25)
45. Por lo que se refiere a la separación de las funciones de instrucción de las decisorias en el campo sancionador, resulta lógico que el órgano que haya de resolver esté distanciado del competente para investigar los hechos y para impulsar la imputación. El Gobierno francés destaca, como ya he recogido, que esa separación responde a exigencias constitucionales. (26)
46. En consecuencia, la separación de las actividades instructora y decisora, en el contexto del asunto principal, no es un elemento indicador del ejercicio de funciones jurisdiccionales.
47. La decisión que la formación restringida del H3C adopta al final del procedimiento no tiene, en ningún caso, fuerza de cosa juzgada, a diferencia de lo que ocurre con los pronunciamientos jurisdiccionales.
48. En la vista, el Gobierno francés señaló que, como excepción a la regla general, el órgano sancionador puede revocar ulteriormente la medida adoptada, facultad que es extraña a la naturaleza de las decisiones jurisdiccionales. (27) La defensa de MO se opuso, empero, a esta posibilidad.
4. Recursos judiciales contra las decisiones de la autoridad independiente
49. El Tribunal de Justicia ha calificado de «administrativa» la actividad de los organismos reguladores que no tienen la función de controlar la legalidad de una decisión, sino de pronunciarse, por primera vez, sobre la denuncia de un administrado y cuyas decisiones son impugnables judicialmente. (28)
50. Además, ha señalado:
– La circunstancia de que los Estados miembros hayan de garantizar «que las decisiones adoptadas por el organismo regulador puedan ser objeto de recurso judicial […] constituye un indicio del carácter administrativo de tales decisiones». (29)
– «[L]a participación del Organismo regulador en un procedimiento de recurso, en el que se cuestiona su propia decisión, constituye un indicio de que, al adoptar dicha decisión, el Organismo regulador no tiene carácter de tercero respecto a los intereses en juego». (30)
51. El órgano remitente pasa por alto, en su petición de decisión prejudicial, la importancia del régimen de recursos judiciales contra sus decisiones. Las observaciones del Gobierno francés revelan, por el contrario, que, en armonía con el artículo 30 quinquies de la Directiva 2006/43, (31) la decisión de la formación restringida del H3C puede ser recurrida ante el Conseil d’État (Consejo de Estado).
52. Al resolver ese recurso, que es de plena jurisdicción, el Conseil d’État (Consejo de Estado) ejerce un control completo, fáctico y jurídico, sobre la decisión adoptada por la formación restringida del H3C, que el Gobierno francés califica de «instancia administrativa». (32)
53. Esta sujeción a la revisión judicial determina que la decisión sancionadora del H3C «no [goce] de los atributos de una resolución judicial, especialmente de la fuerza de cosa juzgada». (33) Al contrario, podrá desembocar en un proceso en vía judicial, donde el H3C tiene la condición de parte recurrida. (34) Una vez más, este factor «constituye un indicio de que, al adoptar dicha decisión, el Organismo regulador no tiene carácter de tercero respecto a los intereses en juego». (35)
54. Será durante la intervención ulterior de un verdadero órgano jurisdiccional [el Conseil d’État (Consejo de Estado)] cuando éste podrá dirigirse al Tribunal de Justicia, si lo estima necesario, para exponer sus dudas sobre la interpretación del derecho de la Unión. (36)
55. No existe, pues, riesgo de vacío en cuanto a esa interpretación. Desde la perspectiva de la unidad de interpretación del derecho de la Unión, «la existencia de tales recursos judiciales permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE». (37)
5. Conclusión intermedia
56. La suma de los factores que acabo de exponer revela que la formación restringida del H3C no ejerce funciones jurisdiccionales cuando impone una sanción administrativa al auditor. En esa misma medida, no está habilitada para hacer uso del mecanismo del artículo 267 TFUE. Su petición de decisión prejudicial resulta, pues, inadmisible.
57. Por si el Tribunal de Justicia no lo entendiese así, analizaré en todo caso el fondo de esa petición.
B. Sobre el fondo
1. Preliminares
58. La primera pregunta prejudicial se refiere a la legislación nacional que prohíbe a los auditores legales de cuentas y a las sociedades de auditoría el ejercicio de cualquier actividad mercantil. El órgano de reenvío desea saber si esa legislación es contraria al artículo 25 de la Directiva 2006/123 «teniendo en cuenta en particular las disposiciones de la Directiva [2006/43] y del Reglamento [n.º 537/2014]», que no concreta.
59. La segunda pregunta prejudicial se suscita para el caso de que se responda afirmativamente a la primera. En tal hipótesis, el órgano de reenvío desea saber si el sentido de la respuesta cambiaría cuando la legislación nacional admita ciertas excepciones a la incompatibilidad (actividades mercantiles accesorias a la profesión de experto contable o ejercidas por una sociedad multiprofesional).
60. Previamente hay que clarificar la secuencia temporal de las normas internas, dado que los hechos imputados a MO se desarrollaron entre el 3 de enero de 2016 y el día en que se inició la investigación, 3 de enero de 2022. En este periodo se han sucedido dos regímenes jurídicos diferentes en cuanto al punto 3 del artículo L. 822-10 del Código de comercio:
– Del 3 de enero de 2016 hasta la entrada en vigor de la Ley n.º 2019‑486, regía la prohibición absoluta de que los auditores desempeñaran cualquier actividad mercantil, por sí o por persona interpuesta.
– A partir de la entrada en vigor de la Ley n.º 2019-486, esa prohibición se matiza y se admiten las dos excepciones que ya he transcrito. (38)
61. Cada pregunta se corresponde con las respectivas referencias normativas aplicables en esos subperiodos.
62. Desde otra perspectiva, y por lo que se refiere a la segunda pregunta prejudicial, no está clara la razón de introducir en el debate la excepción relativa a «las actividades mercantiles accesorias ejercidas por una sociedad multiprofesional de ejercicio conforme a los requisitos establecidos en el artículo 31-5 de la Ley n.º 90-1258 […]». Opino, como el Gobierno francés, (39) que, a la vista de los hechos imputados a MO, este inciso podría no ser pertinente en el asunto de autos.
63. En efecto, aquí no se ventila si una sociedad de auditoría puede integrar en su seno a otros profesionales y realizar simultáneamente actividades distintas a las propias de la auditoría. (40) El problema suscitado en este litigio es únicamente si un auditor de cuentas que es persona física puede, a través de sociedades cuyo capital posee o en las que participa, desempeñar otras actividades mercantiles.
64. Así pues, centraré la atención, en cuanto a la segunda pregunta prejudicial, en la excepción relativa a «las actividades mercantiles accesorias a la profesión de experto contable, ejercidas de acuerdo con las normas de deontología y de independencia de los auditores de cuentas y conforme a los requisitos establecidos en el párrafo tercero del artículo 22 [del Decreto legislativo n.º 45-2138]».
2. Disposiciones del derecho de la Unión aplicables
65. Las dudas del órgano de reenvío apuntan a la interpretación del artículo 25 de la Directiva 2006/123, a la vista de la Directiva 2006/43 (que disciplina la actividad de los auditores legales de cuentas en la Unión) y del Reglamento n.º 537/2014 (que rige sólo para las auditorías de las entidades de interés público). (41)
66. Con arreglo al artículo 3, apartado 1, de la Directiva 2006/123, (42) si se diese un «conflicto» entre ella y la Directiva 2006/43 o el Reglamento n.º 537/2014, primaría la aplicación de estos últimos, es decir, la lex specialis se aplicaría con preferencia a la lex generalis.
67. El artículo 25 de la Directiva 2006/123, al tratar de las actividades multidisciplinares, contiene un principio general atemperado por varias excepciones:
– El principio general (apartado 1, párrafo primero) es que «los prestadores no se vean sujetos a requisitos que les obliguen a ejercer exclusivamente una actividad específica» o a requisitos «que limiten el ejercicio conjunto o en asociación de distintas actividades».
– La excepción (apartado 1, párrafo segundo) que aquí importa es la que atañe a las profesiones reguladas, entre las que figura la de los auditores legales de cuentas. Su régimen puede no atenerse al principio general, esto es, a la libertad de ejercer actividades multidisciplinares: a) si está justificado para garantizar el cumplimiento de requisitos deontológicos inherentes al carácter específico de cada profesión; y b) es necesario para garantizar la independencia y la imparcialidad de quienes ejercen esa profesión. (43)
68. En cuanto a la Directiva 2006/43 (especialmente tras su reforma por la Directiva 2014/56) y al Reglamento n.º 537/2014, ambos instrumentos persiguen que los auditores legales de cuentas respeten unas normas éticas rigurosas, en lo que atañe a su integridad, su independencia y objetividad. (44) La Directiva 2014/56 trató de «reforzar, mediante una mayor armonización, particularmente, la independencia de los auditores legales en la ejecución de su encargo». (45)
69. Con arreglo al artículo 52 de la Directiva 2006/43, «los Estados miembros que exijan una auditoría legal podrán imponer unos requisitos más estrictos, salvo que se disponga lo contrario en la presente Directiva». En la misma línea, según el artículo 5, apartado 2, del Reglamento n.º 537/2014, los Estados miembros pueden prohibir a los auditores de cuentas de las entidades de interés público otros servicios (prestados a la entidad auditada) ajenos a la auditoría cuando puedan suponer una amenaza para el principio de independencia.
70. El artículo 25 de la Directiva 2006/123 encuentra un punto de intersección con el artículo 22 («Independencia y objetividad») de la Directiva 2006/43 y con el artículo 5 («Prohibición de prestar servicios ajenos a la auditoría») del Reglamento n.º 537/2014 en la garantía de la independencia del auditor de cuentas, para cuya salvaguarda se determinan las incompatibilidades y prohibiciones.
71. Ahora bien, al igual que la Comisión, (46) no considero que en este caso haya, propiamente, un conflicto entre la aplicación de unas y otras disposiciones del derecho de la Unión, que desplace la Directiva 2006/123 por virtud de la regla de especialidad proclamada en su artículo 3, apartado 1. Más bien, hay una relación de complementariedad.
72. Se tratará, pues, de resolver si la legislación francesa, en cuanto prohíbe a los auditores de cuentas el ejercicio de actividades comerciales, se atiene a la excepción establecida en el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 y es respetuosa, asimismo, con las disposiciones que la Directiva 2006/43 y el Reglamento n.º 537/2014 han instaurado, a fin de garantizar la independencia y la imparcialidad de aquellos profesionales.
3. Respuesta conjunta a las dos preguntas prejudiciales
73. El artículo 52 de la Directiva 2006/43 y el artículo 5, apartado 2, del Reglamento n.º 537/2014 autorizan a los Estados miembros a sobrepasar los límites del artículo 22 de la Directiva 2006/43 y del artículo 5, apartado 1, del Reglamento n.º 537/2014.
74. Los Estados miembros pueden, pues, imponer a los auditores legales restricciones más rigurosas. Así sucede en el derecho francés.
75. Sin embargo, esta facultad no es incondicionada. Los Estados miembros han de respetar las disposiciones del Tratado FUE relativas tanto a la libertad de establecimiento como a la libre prestación de servicios, previstas, respectivamente, en los artículos 49 y 56 TFUE. (47)
76. A tenor de sus considerandos segundo y quinto, el designio de la Directiva 2006/123 es, precisamente, eliminar las restricciones a las libertades de establecimiento y de libre circulación de servicios entre los Estados miembros. En la medida en que estos objetivos, de los que deriva el régimen implantado por la Directiva 2006/123, coinciden con los de los artículos 49 y 56 TFUE, es innecesario acudir al derecho primario y bastan los preceptos de aquella Directiva.
77. Si bien en este asunto no existen elementos transfronterizos, los requisitos impuestos por la normativa controvertida podrían desincentivar el establecimiento o la prestación de servicios en Francia de auditores de cuentas procedentes de otros Estados miembros. (48) Una norma de un Estado miembro que prohíbe a los auditores de cuentas ejercer cualquier otra actividad comercial es apta, de suyo, para afectar negativamente a la libertad de desplazamiento de los auditores del resto de Estados miembros. (49)
78. Las restricciones de las libertades fundamentales pueden considerarse justificadas si se apoyan en razones imperiosas de interés general y, en caso afirmativo, si no van más allá de lo necesario para lograr los objetivos perseguidos. (50)
79. A esas justificación y necesidad se refiere el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 cuando autoriza que los Estados miembros impongan, para las profesiones reguladas, requisitos limitativos del desempeño de actividades multidisciplinares. Aunque no contengan la misma dicción, implícitamente ha de entenderse subyacente en los artículos 52 de la Directiva 2006/43 y 5, apartado 2, del Reglamento n.º 537/2014.
a) Contenido de la restricción
80. Importa, ante todo, fijar el ámbito de la restricción. La interpretación del derecho nacional no corresponde al Tribunal de Justicia, pero de la decisión de reenvío y de las observaciones de las partes se infiere que la prohibición de ejercer cualquier actividad comercial tiene un carácter casi absoluto.
81. Es cierto que, tras la aprobación de la Ley n.º 2019-486, los auditores de cuentas pueden desempeñar las actividades comerciales accesorias a la profesión de experto contable (51) (admisibles bajo ciertas condiciones) (52) y las actividades comerciales accesorias ejercitadas por una «sociedad multiprofesional de ejercicio», en las condiciones fijadas por el artículo 31-5 de la Ley n.° 90-1258. Esas excepciones, empero, tienen un carácter muy limitado, que no logra ocultar el alcance casi omnicomprensivo de la prohibición misma.
b) Justificación de la restricción
82. Según el Gobierno francés, la obligada independencia de los auditores legales de cuentas, encargados de una misión de interés general, tiene como corolario la incompatibilidad con su acceso al ejercicio de actividades comerciales. La restricción al ejercicio de esas actividades se justificaría en estos motivos:
– La legislación nacional pretendería evitar que el auditor de cuentas se convierta en un actor ordinario del mundo económico. La imbricación de los distintos sectores (bancarios, económicos o financieros) crea interferencias potenciales, susceptibles de generar sospechas. La prohibición de acumular actividades garantiza a un tercero objetivo, razonable e informado, que el auditor de cuentas no será un agente económico ordinario, capaz de interactuar directa o indirectamente con las entidades controladas.
– La incompatibilidad también se explicaría por la especial obligación de competencia profesional a la que está sometido el auditor de cuentas. El ejercicio de una actividad comercial distinta de la auditoría de cuentas podría disminuir su implicación y menoscabar su competencia profesional.
– El derecho de la Unión y el derecho nacional conceden a la profesión el monopolio de la auditoría legal, actividad regulada y de interés general. Parece legítimo esperar que los auditores se dediquen efectivamente a esta función particular.
83. El Gobierno francés pone, pues, el acento en el monopolio de la auditoria legal, lo que conecta con la dimensión externa de su independencia: el público debe percibir al auditor de cuentas como un profesional de confianza, distanciado de la vida económica ordinaria.
84. A mi juicio, los motivos de interés general que aduce el Gobierno francés explicarían que se someta a los auditores a ciertas restricciones en el ejercicio de actividades comerciales, distintas de la propia auditoría. Ahora bien, lo que podría comprometer la independencia de los auditores legales de cuentas (o de las sociedades de auditoría o miembros de su red) es la prestación a las entidades auditadas de determinados servicios ajenos a la auditoría legal. (53)
85. De admitirse, lo que es muy dudoso, que ese mismo peligro para la independencia pudiera provenir de la prestación al público, en general, de servicios ajenos a la auditoría por los auditores de cuentas, (54) el problema no sería tanto la justificación, en abstracto, de un régimen restrictivo, sino el contenido concreto de las prohibiciones impuestas, que pudieran ir más allá de lo necesario para alcanzar su objetivo.
c) Proporcionalidad
86. El Gobierno francés entiende que la legislación controvertida es proporcionada: no se obliga al auditor de cuentas a ejercer exclusivamente esta actividad específica, ya que puede desempeñar también la de experto contable, a la que se refieren las dos excepciones incorporadas por la Ley n.º 2019-486. (55)
87. El Gobierno francés completa su razonamiento descartando que otras medidas menos onerosas pudieran alcanzar la misma finalidad. Así sucedería con la instauración de un régimen de autorización previa; con la redacción de una lista de actividades prohibidas; o con un mecanismo obligatorio de publicación de sus informes de auditoría. Ninguna de esas medidas respondería a la necesidad de que los terceros perciban la independencia del auditor de cuentas.
88. Por el contrario, la Comisión considera que la prohibición parece desproporcionada en relación con su objetivo. Al servicio de éste hay ya otras disposiciones de la ley francesa, a las que el órgano de reenvío alude, (56) sin que se explique bien por qué habrían de ser completadas con aquella prohibición. En particular, el artículo L. 822-10, punto 1, del Código de comercio proscribe cualquier actividad que pueda menoscabar la independencia del auditor de cuentas.
89. Corresponderá al órgano de reenvío (si se admite su habilitación para plantear peticiones de decisión prejudicial) valorar la proporcionalidad de las normas controvertidas. El Tribunal de Justicia puede facilitarle, sin embargo, algunas orientaciones como las que a continuación propugno.
90. En primer lugar, no comparto la tesis del Gobierno francés sobre la interpretación del artículo 25, apartado 1, de la Directiva 2006/123 en lo que atañe al adverbio exclusivamente. A mi juicio, coincidente con el de la Comisión, la obligación de «ejercer exclusivamente una actividad específica» subsiste cuando una legislación nacional permite que a esa actividad se añada otra accesoria de importancia menor, prohibiendo el ejercicio simultáneo de todas las demás de naturaleza mercantil, como ocurre en este caso. De seguirse la tesis del Gobierno francés, un Estado miembro podría, a través de concesiones mínimas, bordear fácilmente los objetivos perseguidos por la norma.
91. En segundo lugar, y desde la misma perspectiva, la prohibición casi absoluta de que los auditores de cuentas ejerzan actividades comerciales (ya he indicado que las dos excepciones admisibles tienen un alcance muy limitado) obedece a una «inversión de la lógica prescrita por el artículo 25 de la Directiva 2006/123». (57) Si, conforme a este precepto, el libre ejercicio de actividades multidisciplinares debe ser la regla para los prestadores de servicios, la legislación francesa adopta, justamente, el principio contrario en cuanto a los auditores legales de cuentas.
92. En tercer lugar, como destaca la Comisión, la independencia del auditor legal de cuentas la garantizan ya otras disposiciones del derecho francés, por no hablar de que el código deontológico de esa profesión contiene igualmente previsiones para evitar los conflictos de interés.
93. En cuarto lugar, las dos excepciones autorizadas, relativas a ciertas actividades mercantiles accesorias, no bastan para demostrar la proporcionalidad de la prohibición general. Recordaré que «el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 no establece la posibilidad de supeditar el ejercicio conjunto de una profesión regulada y de otra actividad al requisito de que esta última tenga carácter accesorio». (58)
94. En quinto lugar, el legislador francés podría identificar, mediante un catálogo o lista similar a la del artículo 5 del Reglamento n.º 537/2014, los servicios ajenos a la auditoría que, en concreto, se prohíben a los auditores legales de cuentas para preservar su independencia o la imagen que de esta independencia tenga el público en general. Frente a lo que alega el Gobierno francés, esta técnica arroja un resultado menos gravoso que la prohibición (casi) generalizada que impone la ley controvertida, a la vez que cumpliría igualmente el objetivo de mantener la independencia del auditor.
95. De adoptar esa solución, el legislador debería justificar: a) por qué una lista aplicable, según el Reglamento n.º 537/2014, sólo a la auditoría legal de una entidad de interés público se extiende a la auditoría de entidades desprovistas de ese carácter; y b) por qué una lista aplicable sólo a determinados servicios (ajenos a la auditoría) prestados a la entidad auditada se amplía a otras actividades comerciales que el auditor pueda ofrecer a personas o entidades que no audita.
96. La interdicción general de actividades comerciales ajenas a la de auditoría aparece, pues, a primera vista, como desproporcionadamente rigurosa y va más allá del objetivo de preservar la independencia y la objetividad de los auditores legales de cuentas. En esa misma medida, no se atiene al artículo 25, apartado 1, de la Directiva 2006/123, al artículo 52 de la Directiva 2006/43 y al artículo 5, apartado 2, del Reglamento n.º 537/2014.
V. Conclusión
97. En atención a lo expuesto, sugiero al Tribunal de Justicia que declare inadmisible la petición de decisión prejudicial.
Subsidiariamente, propongo responder a esa petición en estos términos:
«El artículo 25 de la Directiva 2006/123/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre de 2006, relativa a los servicios en el mercado interior, en relación con los artículos 22 y 52 de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, y con el artículo 5, apartados 1 y 2, del Reglamento (UE) n.º 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público,
ha de interpretarse en el sentido de que:
se opone, en principio, a una legislación nacional que prohíbe a los auditores legales de cuentas ejercer cualquier actividad mercantil, directamente o mediante persona interpuesta, a excepción de las actividades mercantiles accesorias a la profesión de experto contable. Corresponde al órgano de reenvío determinar si esa legislación se basa en razones de interés general que justifiquen la prohibición y si ésta es indispensable para preservar la independencia y la objetividad de los auditores legales de cuentas».