Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
esitatud 13. juunil 2024(1)
Kohtuasi C‑368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
versus
MO
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (kõrgema audiitorite nõukoja piiratud koosseis, Prantsusmaa))
Eelotsusemenetlus – ELTL artikkel 267 – Mõiste „liikmesriigi kohus“ – Kriteeriumid – Teenuste osutamise vabadus – Direktiiv 2006/43/EÜ – Artiklid 22 ja 52 – Määrus (EL) nr 537/2014 – Artikli 5 lõiked 1 ja 2 – Direktiiv 2006/123/EÜ – Artikkel 25 – Multidistsiplinaarsed tegevused – Liikmesriigi õigusnormid, mis keelavad vandeaudiitoritel tegeleda äritegevusega, välja arvatud juhul, kui see on raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevus – Direktiivi 2006/43 ja määruse nr 537/2014 suhe direktiiviga 2006/123 – Direktiivi 2006/123 artikkel 3 – Vastuolu muude liidu õigusnormidega – ELTL artiklid 49 ja 56 – Ülekaalukast üldisest huvist tulenevad põhjused – Proportsionaalsus
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (kõrgem audiitorite nõukoda, Prantsusmaa; edaspidi „H3C“) oli käesoleva eelotsusetaotluse aluseks olevate asjaolude asetleidmise ajal(2) Prantsusmaa vandeaudiitorite üle järelevalvet tegev ametiasutus.
2. H3C piiratud koosseis peab otsustama, kas määrata trahv ja keelata kutsealal tegutsemine vandeaudiitoril, keda süüdistatakse selles, et ta tegeleb tegevusega, mis on riigisisese õiguse kohaselt tema staatusega kokkusobimatu.
3. Enne otsuse tegemist esitab H3C piiratud koosseis Euroopa Kohtule oma kahtlused, kas liidu õigusega on kooskõlas Prantsuse õigusnormid, mis keelavad vandeaudiitoritel tegeleda äritegevusega, välja arvatud juhul, kui see on raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevus. Selleks palub ta tõlgendada direktiivi 2006/123/EÜ(3), direktiivi 2006/43/EÜ(4) ja määrust (EL) nr 537/2014.(5)
4. Eelotsusetaotlus on vastuvõetav, kui Euroopa Kohus nõustub, et H3C piiratud koosseis täidab kohtu ülesandeid ELTL artikli 267 tähenduses – millele Prantsuse valitsus vaidleb vastu. Põhjustel, mida ma hiljem selgitan, nõustun ma selle valitsuse seisukohaga, et Euroopa Kohus ei tohiks eelotsusetaotlust vastu võtta.
I. Õigusraamistik
A. Liidu õigus
1. Direktiiv 2006/123
5. Artiklis 3 („Suhe ühenduse õiguse muude sätetega“) on sätestatud:
„1. Kui käesoleva direktiivi sätted lähevad vastuollu ühenduse mõne muu õigusaktiga, mis reguleerib teatavates sektorites või teatavatel kutsealadel teenuste osutamise valdkonnale juurdepääsu või selles valdkonnas tegutsemise konkreetseid aspekte, on muude ühenduse õigusaktide sätted ülimuslikud ning neid kohaldatakse asjaomaste sektorite ja kutsealade puhul. […]“.
6. Artiklis 25 („Multidistsiplinaarsed tegevused“) on sätestatud:
„1. Liikmesriigid tagavad, et teenuseosutajate suhtes ei kohaldata nõudeid, mis kohustavad neid tegutsema teatud konkreetses valdkonnas või mis piiravad erinevate tegevuste ühiselt või partnerluse korras elluviimist.
Siiski võib selliseid nõudeid kohaldada järgmiste teenuseosutajate suhtes:
a) teenuseosutajad reguleeritud kutsealadel, kui selliste nõuete kehtestamine on põhjendatud vajadusega tagada vastavus kutse-eetikat ja ametialast käitumist reguleerivatele eeskirjadele, mis on iga kutseala laadist tulenevalt erinevad, ning kui see on vajalik nende sõltumatuse ja erapooletuse tagamiseks;
[…]“.
2. Direktiiv 2006/43
7. Artikkel 22 („Sõltumatus ja objektiivsus“) sisaldab õigusnorme, mille järgimise peavad liikmesriigid tagama, et vandeaudiitorid või audiitorühingud oleksid auditeeritavast üksusest sisuliselt sõltumatud, et neil ei oleks kõnealuse üksuse või temaga seotud üksuste suhtes finantshuve ning et nad väldiksid huvide konflikti nii esimese kui ka teistega.
8. Artiklis 52 („Minimaalne ühtlustamine“) on sätestatud:
„Kohustuslikku auditit nõudvad liikmesriigid võivad kehtestada rangemad nõuded, kui käesolevas direktiivis ei ole sätestatud teisiti.“
3. Määrus nr 537/2014
9. Artiklis 5 („Keeld osutada auditiväliseid teenuseid“) on sätestatud:
„1. Avaliku huvi üksuse kohustuslikku auditit tegev vannutatud audiitor või audiitorühing ning ükski võrgustiku liige, millesse vannutatud audiitor või audiitorühing kuulub, ei osuta auditeeritavale üksusele, tema emaettevõtjale ega tema kontrollitavatele ettevõtjatele liidus otseselt ega kaudselt ühtegi keelatud auditivälist teenust:
a) alates auditeeritud perioodi algusest kuni auditi aruande üleandmiseni; ning
b) punktis a osutatud perioodile vahetult eelneval majandusaastal seoses teise lõigu punktis e loetletud teenustega.
Käesoleva artikli kohaldamisel tähendavad keelatud auditivälised teenused järgmist:
[…]
2. Liikmesriigid võivad keelata muude kui lõikes 1 osutatud selliste teenuste osutamise, mille puhul nad leiavad, et need teenused võivad ohustada sõltumatust […].
[…]“.
B. Prantsuse õigus
1. Äriseadustik (Code de commerce)
a) H3C suhtes ratione temporis kohaldatavad õigusnormid
10. Artikli L. 821‑1 I lõikes on sätestatud, et H3C täidab muu hulgas audiitorite nimekirja kandmise, audiitorite eetikat, kvaliteedi sisekontrolli ja kutsetegevust käsitlevate reeglite vastuvõtmise, audiitorite kohustuste täitmise järelevalve ja sanktsioonide määramise ülesandeid.
11. Artikli L. 821‑2 II lõige näeb ette, et H3C otsustab sanktsioonide üle piiratud koosseisus.
12. Artikli L. 821‑3‑1 kohaselt on H3C‑l talitus, mille ülesanne on viia läbi uurimisi enne sanktsiooni määramise menetluse algatamist. Talitust juhib rapporteur général (peaettekandja).
13. Artikkel L. 824‑4 näeb ette, et H3C president esitab peaettekandjale kõik asjaolud, mis võivad õigustada sanktsiooni määramise menetluse algatamist. Peaettekandja võib algatada menetluse ka talle esitatud kaebuste alusel.
b) Audiitorite tegevuse kokkusobimatus
14. 22. mai 2019. aasta seadusele nr 2019‑486(6) eelnenud redaktsioonis sätestas artikkel L. 822‑10, et vandeaudiitori ülesannetega on kokkusobimatud:
„1. igasugune tegevus või toiming, mis võib kahjustada tema sõltumatust;
2. igasugune palgatöö; siiski võib vandeaudiitor õpetada seoses oma kutsealaga või teha palgatööd vandeaudiitori või raamatupidamiseksperdi juures;
3. äritegevus olenemata sellest, kas sellega tegeletakse otse või vahendaja kaudu“.
15. Seadusega nr 2019‑486 kehtestati nendest keeldudest kolmanda suhtes kaks erandit. Audiitori tegevusega on nüüd kokkusobiv:
– äritegevus, mis on raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevus ja mis toimub kooskõlas vandeaudiitorite kutse-eetika ja sõltumatuse eeskirjadega ning 19. septembri 1945. aasta määruse nr 45‑2138(7) artikli 22 kolmandas lõigus sätestatud tingimustel; ja
– äritegevus, millega tegeleb „mitut kutseala ühendav äriühing“ kõrvaltegevusena seaduse nr 90‑1258(8) artiklis 31‑5 sätestatud tingimustel.
2. Määrus nr 45‑2138
16. Artiklis 22 on sätestatud:
„Raamatupidamiseksperdi tegevus on kokkusobimatu igasuguse töö või toiminguga, mis võib kahjustada selle isiku sõltumatust, kes sellega tegeleb, eelkõige:
[…]
muu äri- või vahendustegevusega kui sellel kutsealal tegutsemine, välja arvatud juhul, kui see toimub kõrvaltegevusena ega sea ohtu raamatupidamiseksperdi kutsealal tegutsemist või selle kutsealaga seotud sõltumatust ega nende staatusest ja kutse-eetikast tulenevate eeskirjade järgimist nende poolt […]“.
II. Faktilised asjaolud, vaidlus ja eelotsuse küsimused
17. MO on olnud audiitor alates 1976. aastast. Ta on samuti olnud raamatupidamisekspertide kutseliidu liige alates 1967. aastast.
18. MO‑le kuulub otseselt või kaudselt aktsiaseltsi Fiducial International kaudu 99,9% tema juhitava mitte-kaubandusliku haldusäriühingu Fiducial („äriühing Fiducial SC“) kapitalist. See äriühing on emaettevõtja multidistsiplinaarses Fiduciali kontsernis, mille asutas MO 1970. aastal.(9)
19. H3C president teavitas 3. jaanuaril 2022 peaettekandjat reast asjaoludest, mis lubavad oletada, et MO tegeleb äritegevusega, mis ei ole audiitori ülesannetega kokkusobiv. Samal päeval algatas peaettekandja uurimise MO audiitortegevusega seotud kohustuste täitmata jätmise kohta.
20. 13. oktoobril 2022 algatati MO suhtes ametlikult sanktsiooni määramise menetlus.
21. H3C piiratud koosseisul tuleb lahendada küsimus, kas MO on alates 3. jaanuarist 2016 rikkunud äriseadustiku artikli L. 822‑10 punkti 3. MO pani selle rikkumise väidetavalt toime, kui ta tegeles otseselt või kaudselt äriühingute Fiducial SC ja Fiducial International kaudu äritegevusega, mis ei ole raamatupidamiseksperdi kõrvaltegevusala ega ole seega kokkusobiv vandeaudiitori ülesannetega.(10)
22. 13. aprilli 2023. aasta istungil taotles peaettekandja, et MO kustutataks audiitorite registrist, talle määrataks rahatrahv 250 000 eurot ja määrataks otsuse avaldamine majandus- või finantsajalehes asjaomase isiku kulul.
23. Samal istungil taotles MO esindaja tema õigeksmõistmist põhjusel, et äriseadustiku artikli L. 822‑10 punkt 3 on vastuolus liidu õigusega. Täpsemalt direktiivi 2006/123 artikliga 25.
24. H3C piiratud koosseis kahtleb, kas vandeaudiitoritele kehtestatud keeld tegeleda äritegevusega on kooskõlas direktiivi 2006/123 artikliga 25 koostoimes liidu õiguse muude sätetega.
25. H3C piiratud koosseis leiab kokkuvõtlikult järgmist.
– Selline keeld hoiab ära huvide konflikti olukorrad ja piirab seega audiitorite sõltumatuse ja erapooletuse kahjustamise ohtu.
– Keeld võib tugineda liikmesriikide õigusele kehtestada rangemaid eeskirju kui need, mis on direktiivis 2006/43 sõnaselgelt ette nähtud.
– Erandid sellest keelust (mis lubavad audiitoritel tegeleda kõrvaltegevusena audiitori kutsealaga seotud äritegevusega või teatavate vabade elukutsete ühiseks teostamiseks loodud äriühingu poolt kõrvaltegevusena teostatava äritegevusega) piiravad audiitorite tegevuse mitmekesistamise vabaduse riivet. Ühtlasi määravad need kindlaks, et lubatud tegevuste suhtes kohaldatakse teatavaid eetikanõudeid, mis on kehtestatud raamatupidamisekspertidele või teistele reguleeritud kutsealadele.(11)
26. Neil asjaoludel esitab H3C piiratud koosseis Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas [direktiivi 2006/123] artiklit 25 tuleb eelkõige [direktiivi 2006/43] ja määruse [nr 537/2014] sätteid arvestades tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, et riigisisese õigusaktiga on keelatud vandeaudiitoritel ja audiitorühingutel tegeleda mis tahes äritegevusega, olenemata sellest, kas nad tegelevad sellega otse või vahendaja kaudu?
2. Kui vastus on jaatav, siis kas see on nii ka juhul, kui selle õigusaktiga on keelu kohaldamisalast erandina välja jäetud esiteks äritegevus, mis on raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevus ja mis toimub kooskõlas vandeaudiitorite kutse-eetika ja sõltumatuse eeskirjadega ning […] seadusandliku dekreedi nr 45‑2138 artikli 22 kolmandas lõigus ette nähtud tingimustel, ja teiseks äritegevus, millega tegeleb mitut kutseala ühendav äriühing kõrvaltegevusena 31. detsembri 1990. aasta seaduse nr 90‑1258 artiklis 31‑5 ette nähtud tingimustel?“
III. Menetlus Euroopa Kohtus
27. Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 12. juunil 2023.
28. Kirjalikud seisukohad esitasid MO, Belgia ja Prantsuse valitsus ning Euroopa Komisjon. Kõik peale Belgia valitsuse osalesid kohtuistungil, mis toimus 9. aprillil 2024.
IV. Hinnang
A. Eelotsusetaotluse vastuvõetavus
29. Prantsuse valitsus leiab, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna H3C piiratud koosseis ei ole kohus, kellel on ELTL artikli 267 alusel õigus esitada Euroopa Kohtule eelotsuse küsimusi.
30. Tema vastuväide tugineb kohtuotsusele CityRail(12) ja see on sõnastatud sisuliselt järgmiselt:
– H3C on sõltumatu haldusasutus, mis – nagu on rõhutatud kohtuotsuses CityRail (punkt 45) – on eriti oluline, kui hinnatakse, kas tema otsused on kohtuotsused, lisaks tavapärastele kriteeriumidele,(13) millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab. H3C „viitas [Vaassen-Göbbelsi kriteeriumidele] ilma, et ta oleks kontrollinud, miks tema tehtav otsus peaks olema kohtuotsuse laadi Euroopa Kohtu praktika tähenduses.“(14)
– Auditeerimise riikliku järelevalve süsteemis järgib H3C direktiivi 2006/43, mille artikkel 30d nõuab, et tema otsuste peale saaks edasi kaevata. Prantsusmaal on Conseil d’État’ (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) pädevuses lahendada esimese ja viimase astmena täieliku pädevuse raames esitatud kaebusi H3C otsuste peale. See tegur viitab sellele, et need otsused on haldusotsused (kohtuotsus CityRail, punkt 62).
– H3C määratud sanktsioonid on haldussanktsioonid, mida määratluse kohaselt ei määra kohtud. H3C piiratud koosseis ei kontrolli varem vastu võetud otsuse õiguspärasust, vaid võtab esimest korda seisukoha haldussanktsiooni määramise menetluses.
– H3C sisemine organisatsiooniline korraldus tuleneb põhiseaduslikest nõuetest, kuna need lahutavad ühelt poolt uurimis- ja menetlemisülesanded ning teiselt poolt sanktsiooni määramise ülesande. Need vastavad eesmärgile tagada kaitseõigused ja sanktsiooni määramise menetluse võistlevus. H3C piiratud koosseisu poolt selle menetluse lõpus tehtud otsus omistatakse H3C‑le kui institutsioonile.
31. Minu arvates tuleb Prantsuse valitsuse vastuväitega nõustuda. Viitan oma arvamuse põhjendamiseks vältimatult nii kaalutlustele, mille ma esitasin kohtuasjas CityRail(15) esitatud ettepanekus, kui ka selles tehtud kohtuotsusele.
1. Eelotsusetaotlused ja sõltumatud järelevalveasutused
32. Vaassen-Göbbelsi kriteeriumide kontrollimine vastab metoodikale, mida tavaliselt kasutatakse selleks, et teha kindlaks, millal eelotsusetaotluse on esitanud kohus ELTL artikli 267 tähenduses.
33. Kohaldades sõltumatute reguleerivate ja järelevalveasutuste suhtes ELTL artikli 267 kategooriaid, on Vaassen-Göbbelsi kriteeriumid (suures osas organi sõltumatuse kriteerium) siiski teisejärgulised. Nende järgimine ei ole piisav selleks, et neid asutusi võiks pidada kohtuks.(16)
34. Siinkohal on oluline kontrollida, kas need sõltumatud asutused, võttes arvesse nende ülesannete eripära konkreetses kontekstis, teevad otsuseid menetluses, mille eesmärk on teha kohtuotsuse jõudu omav lahend.(17)
35. Nii otsustas Euroopa Kohus: „See kontroll on eriti tähtis haldusasutuste puhul, kelle sõltumatus on liidu õigusest tulenevate nõuete otsene tagajärg, mis annab neile sektoriaalse kontrolli ja turujärelevalve pädevuse. Kuigi need asutused võivad vastata […] kriteeriumidele, mis tulenevad […] kohtuotsusest Vaassen-Göbbels […], on sektoriaalne kontroll ja turujärelevalve peamiselt halduslikku laadi […], kuna see eeldab selliste pädevuste teostamist, mis ei ole seotud kohtutele antud pädevusega“.(18)
36. Äriseadustiku artikkel L. 821‑1 määratleb H3C iseseisva avaliku võimu kandjana. Olles märkinud, et see sõltumatus on liidu õiguse nõuete otsene tagajärg,(19) rõhutab Prantsuse valitsus H3C volituste halduslikku, mitte kohtulikku iseloomu.
2. Sõltumatute asutuste sanktsioonide määramise ülesanded
37. Direktiivi 2006/43 artikli 32 lõige 4 puudutab laia valikut riiklike reguleerivate asutuste ülesandeid raamatupidamise auditeerimise valdkonnas. Tegemist on tüüpiliste haldusülesannete valikuga, mis moodustavad konkreetse konteksti, milles nad oma ülesandeid täidavad.(20)
38. Nende ülesannete hulgas on käesolevas asjas olulises osas see, mis on neile määratud direktiivi 2006/43 VII peatükis („Uurimised ja karistused“). Artikkel 30a annab liikmesriigi ametiasutustele karistuste kohaldamise õiguse, rõhutades, et tegemist on „halduskaristustega“, mida kordab ka artikkel 30c.
39. H3C‑l on raamatupidamisaruannete auditeerimise valdkonnas haldussanktsioonide määramise õigus. See omadus „on märk sellest, et otsus, mille ta teeb […], on haldusotsus, mitte kohtuotsus“.(21)
40. Kohtuistungil toimus teatav arutelu selle üle, kas kohtuotsust CityRail tuleb mõista nii, et see on kohaldatav üksnes sõltumatute asutuste regulatiivsete ülesannete suhtes või laieneb see ka nende karistamisülesannetele.(22) Minu arvates ei ole põhjust piirata selle kohtuotsuse ulatust, seda enam, et karistamisvolituste andmine sõltumatutele asutustele on paljudel juhtudel peamine vahend nende ülesannete täitmisel.
3. Sanktsiooni määramise menetlus
41. Samuti viitab sellele, et organ täidab haldusülesandeid, mitte kohtu ülesandeid, „tema õigus alustada menetlust omal algatusel […] ning tema õigus määrata tema pädevusse kuuluvates valdkondades – samuti omal algatusel – sanktsioone“.(23)
42. Sellistel juhtudel nagu käesolevas asjas tegutseb H3C omal algatusel ilma eelneva kaebuseta(24) pärast seda, kui ta on andnud oma presidendile korralduse alustada menetlust. Sanktsiooni määramise menetluse viimane etapp toimub küll piiratud koosseisus, kuid see koosseis on siiski vaid üks neist organitest, millest H3C ise koosneb. Nagu Prantsuse valitsus märgib, on tal pädevus teha tema siseorganite otsuseid. HC3 ei ole seega asutus, mis oleks tema piiratud koosseisu suhtes kolmas isik, ega vastupidi.
43. On selge, et menetluse alustamise eest vastutab peaettekandja. Siiski, isegi kui lõpliku otsuse eest vastutav isik ei vii menetlust läbi, täidab H3C lõpuks kõiki ülesandeid – kuigi eraldi või jagatud viisil – oma organisatsioonilise struktuuri eri üksuste vahel.
44. Käsitletavas asjas järgitud haldusmenetluse ülesehitus näitab, et rangelt võttes ei ole tegemist pooltevahelise vaidlusega, vaid MO suhtes läbi viidava karistuslikku laadi menetlusega. H3C piiratud koosseis ei täida eelneva otsuse kontrollimise ülesannet, vaid võtab seisukoha ja lahendab asja esimest korda, teostades karistuste kohaldamise õigust.(25)
45. Mis puudutab uurimisülesannete ja sanktsiooni määravate otsuste tegemise ülesannete lahusust, siis on loogiline, et otsuseid tegev organ ei loe end seotuks selle organiga, kes on pädev asjaolusid uurima ja süüks panema. Prantsuse valitsus rõhutab, nagu ma juba märkisin, et see lahusus vastab põhiseaduslikele nõuetele.(26)
46. Järelikult ei näita uurimistoimingute ja otsuste tegemise lahusus põhikohtuasja kontekstis õigusemõistmise ülesannete täitmist.
47. Otsusel, mille H3C piiratud koosseis menetluse lõpus teeb, ei ole mingil juhul seadusjõudu, erinevalt kohtuotsustest.
48. Prantsuse valitsus märkis kohtuistungil, et erandina üldreeglist võib sanktsiooni määrav asutus võetud meetme hiljem tühistada, mis on kohtuotsuste olemusele võõras.(27) MO kaitsja eitas siiski seda võimalust.
4. Õiguskaitsevahendid sõltumatu asutuse otsuste vastu
49. Euroopa Kohus on kvalifitseerinud „halduslikuks“ niisuguste reguleerivate asutuste tegevuse, kelle ülesanne ei ole mitte kontrollida otsuse õiguspärasust, vaid teha isiku kaebuse kohta esimest korda otsus, mille peale saab kohtusse edasi kaevata.(28)
50. Lisaks märkis ta:
– Asjaolu, et liikmesriigid peavad tagama, et „reguleeriva asutuse otsuseid saab kohtulikult kontrollida, […] annab tunnistust sellest, et sellised otsused on halduslikku laadi“.(29)
– „Ameti niisugune osalemine kaebemenetluses, milles vaidlustatakse tema enese otsus, kujutab endast tõendit selle kohta, et Amet ei ole selle otsuse tegemisel asjas esil olevate huvide suhtes kolmas isik“.(30)
51. Eelotsusetaotluse esitanud organ jätab oma eelotsusetaotluses tähelepanuta selle, kui oluline on tema otsuste kohtus vaidlustamise kord. Prantsuse valitsuse seisukohtadest ilmneb vastupidi, et kooskõlas direktiivi 2006/43 artikliga 30d(31) saab H3C piiratud koosseisu otsuse peale esitada kaebuse Conseil d’État’le (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu).
52. Seda kaebust lahendades Conseil d’État (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu), kellel on täielik pädevus, teostab täielikku faktilist ja õiguslikku kontrolli otsuse üle, mille on teinud H3C piiratud koosseis, mida Prantsuse valitsus käsitab „haldusorganina“.(32)
53. See kohtulik kontroll tähendab, et H3C sanktsiooni määramise otsusel „ei ole kohtuotsuse tunnuseid, sealhulgas jõustunud kohtuotsuse seadusjõudu“.(33) Vastupidi, see võib viia kohtumenetluseni, milles H3C on vastustaja.(34) Ka see tegur „kujutab endast tõendit selle kohta, et Amet ei ole selle otsuse tegemisel asjas esil olevate huvide suhtes kolmas isik“.(35)
54. Tõelise kohtu (Conseil d’État (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu)) hilisema sekkumise käigus võib see kohus, kui ta seda vajalikuks peab, pöörduda Euroopa Kohtusse, et väljendada oma kahtlusi liidu õiguse tõlgendamise suhtes.(36)
55. Seega ei ole selle tõlgenduse puhul vaakumi ohtu. Liidu õiguse ühetaolise tõlgendamise seisukohast „võimaldab selliste õiguskaitsevahendite olemasolu tagada ELTL artiklis 267 ette nähtud eelotsusetaotluste mehhanismi tõhususe“.(37)
5. Vahekokkuvõte
56. Kokkuvõtlikult ilmneb eeltoodud asjaoludest, et H3C piiratud koosseis ei täida audiitorile haldussanktsiooni määramisel kohtulikke ülesandeid. Seetõttu ei ole tal õigust kasutada ELTL artiklis 267 ette nähtud mehhanismi. Tema eelotsusetaotlus on seega vastuvõetamatu.
57. Juhuks kui Euroopa Kohus seda nii ei leia, analüüsin igal juhul selle taotluse sisu.
B. Taust
1. Sissejuhatus
58. Esimene eelotsuse küsimus puudutab liikmesriigi õigusnorme, mis keelavad vandeaudiitoritel ja audiitorühingutel mis tahes äritegevusega tegelemise. Eelotsusetaotluse esitanud organ soovib teada, kas need õigusnormid on vastuolus direktiivi 2006/123 artikliga 25, „võttes eelkõige arvesse direktiivi 2006/43 ja määruse nr 537/2014 sätteid“, mida ta ei ole täpsustanud.
59. Teine eelotsuse küsimus on esitatud juhuks, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav. Sellisel juhul soovib eelotsusetaotluse esitanud organ teada, kas vastus muutub, kui liikmesriigi õigusnormid lubavad teatud erandeid kokkusobimatusest (raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevusena või mitut kutseala hõlmava äriühingu teostatav äritegevus).
60. Kõigepealt tuleb selgitada riigisiseste normide ajalist järjekorda, kuna MO‑le etteheidetavad asjaolud leidsid aset 3. jaanuarist 2016 kuni uurimise algatamiseni 3. jaanuaril 2022. Sel ajavahemikul kehtisid äriseadustiku artikli L. 822‑10 punktis 3 üksteise järel kaks erinevat õiguslikku regulatsiooni:
– Alates 3. jaanuarist 2016 kuni seaduse nr 2019‑486 jõustumiseni oli audiitoritel täielikult keelatud tegeleda mis tahes äritegevusega kas ise või vahendaja kaudu.
– Alates seaduse nr 2019‑486 jõustumisest on see keeld nüansseeritud ja lubatud on kaks erandit, mida ma juba mainisin.(38)
61. Kumbki küsimus viitab vastaval alaperioodil kohaldatud õigusnormidele.
62. Teisest vaatenurgast ja osas, mis puudutab teist eelotsuse küsimust, ei ole selge, miks tuleks arutelusse lisada erand, mis puudutab „mitme kutsealaga tegeleva äriühingu kõrvaltegevusi […] seaduse nr 90‑1258 artiklis 31‑5 ette nähtud tingimustel“. Olen sarnaselt Prantsuse valitsusega(39) seisukohal, et MO‑le etteheidetavaid asjaolusid arvestades ei pruugi see kõrvalepõige olla käesoleval juhul asjakohane.
63. Siin ei ole küsimus selles, kas audiitorühing võib enda juurde kaasata teisi spetsialiste ja samal ajal tegeleda muude kui auditeerimisega seotud tegevustega.(40) Selles vaidluses tekib üksnes küsimus, kas audiitor, kes on füüsiline isik, võib nende äriühingute kaudu, milles ta omab osalust või kus ta osaleb, tegeleda muu äritegevusega.
64. Seega keskendun ma teise eelotsuse küsimuse osas erandile, mis puudutab „äritegevust, mis on raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevus ja mis toimub kooskõlas vandeaudiitorite kutse-eetika ja sõltumatuse eeskirjadega ning [seadusandliku dekreedi nr 45‑2138] artikli 22 kolmandas lõigus ette nähtud tingimustel“.
2. Asjakohased liidu õigusnormid
65. Eelotsusetaotluse esitanud organi kahtlused viitavad direktiivi 2006/123 artikli 25 tõlgendamisele, lähtudes direktiivist 2006/43 (mis reguleerib vandeaudiitorite tegevust liidus) ja määrusest nr 537/2014 (mida kohaldatakse ainult avaliku huvi üksuste auditite suhtes(41)).
66. Direktiivi 2006/123 artikli 3 lõike 1(42) kohaselt tuleb direktiivi 2006/123 ja direktiivi 2006/43 või määruse nr 537/2014 vahelise „vastuolu“ korral esimuslikult kohaldada viimaseid, st lex specialis prevaleerib lex generalise üle.
67. Direktiivi 2006/123 artikkel 25 sisaldab multidistsiplinaarsete tegevuste kohta üldpõhimõtet, mida leevendavad mitu erandit:
– Üldpõhimõte (lõike 1 esimene lõik) on, et „teenuseosutajate suhtes ei kohaldata nõudeid, mis kohustavad neid tegutsema teatud konkreetses valdkonnas“, või nõudeid, „mis piiravad erinevate tegevuste ühiselt või partnerluse korras elluviimist“.
– Siinkohal on oluline erand (lõike 1 teine lõik), mis puudutab reguleeritud kutsealasid, mille hulka kuulub vandeaudiitorite kutseala. Seda reguleeriv kord võib kalduda kõrvale üldpõhimõttest, st multidistsiplinaarse tegevuse vabadusest: a) kui see on põhjendatud vajadusega tagada vastavus igale kutsealale omaste kutse-eetika ja ametialase käitumise nõuetele, ning b) kui see on vajalik sel kutsealal tegutsevate isikute sõltumatuse ja erapooletuse tagamiseks.(43)
68. Mis puudutab direktiivi 2006/43 (eriti pärast selle muutmist direktiiviga 2014/56) ja määrust nr 537/2014, siis mõlema õigusakti eesmärk on tagada, et vandeaudiitorid järgivad kõrgeid eetilisi standardeid oma aususe, sõltumatuse ja objektiivsuse osas.(44) Direktiivi 2014/56 eesmärk oli „tugevdada edasise ühtlustamise kaudu eelkõige vandeaudiitorite sõltumatust nende tööülesannete täitmisel“.(45)
69. Direktiivi 2006/43 artiklis 52 on sätestatud, et „kohustuslikku auditit nõudvad liikmesriigid võivad kehtestada rangemad nõuded, kui käesolevas direktiivis ei ole sätestatud teisiti“. Samamoodi võivad liikmesriigid määruse nr 537/2014 artikli 5 lõike 2 kohaselt keelata avaliku huvi üksuste audiitoritel osutada muid teenuseid (mida osutatakse auditeeritavale üksusele), kui need võivad ohustada sõltumatuse põhimõtet.
70. Direktiivi 2006/123 artikkel 25 ristub direktiivi 2006/43 artikliga 22 („Sõltumatus ja objektiivsus“) ning määruse nr 537/2014 artikliga 5 („Keeld osutada auditiväliseid teenuseid“) seoses audiitori sõltumatuse tagamisega, mille kaitsmiseks on kokkusobimatud tegevused ja keelud kindlaks määratud.
71. Kuid nii nagu komisjon(46), ei leia ka mina, et antud juhul on rangelt võttes tegemist ühe või teise liidu õiguse sätte kohaldamise vastuoluga, mis selle direktiivi 2006/123 artikli 3 lõikes 1 sätestatud erisuse reegli alusel tõrjuks välja direktiivi 2006/123. Pigem esineb üksteise täiendamise suhe.
72. Seega tuleb lahendada küsimus, kas Prantsuse õigusnormid on osas, milles need keelavad audiitoritel tegeleda äritegevusega, kooskõlas direktiivi 2006/123 artikli 25 lõike 1 teise lõigu punktis a ette nähtud erandiga ja ka sätetega, mis on kehtestatud direktiiviga 2006/43 ning määrusega nr 537/2014, et tagada nende spetsialistide sõltumatus ja erapooletus.
3. Ühine vastus mõlemale eelotsuse küsimusele
73. Direktiivi 2006/43 artikkel 52 ja määruse nr 537/2014 artikli 5 lõige 2 lubavad liikmesriikidel ületada direktiivi 2006/43 artiklis 22 ja määruse nr 537/2014 artikli 5 lõikes 1 sätestatud piire.
74. Seetõttu võivad liikmesriigid kehtestada vandeaudiitoritele rangemaid piiranguid. Nii on see Prantsuse õiguses.
75. See võimalus ei ole siiski tingimusteta. Liikmesriigid on kohustatud järgima nii asutamisvabadust kui ka teenuste osutamise vabadust käsitlevaid EL toimimise lepingu sätteid, mis on ette nähtud vastavalt ELTL artiklites 49 ja 56.(47)
76. Direktiivi 2006/123 põhjenduste 2 ja 5 kohaselt on direktiivi eesmärk just kaotada asutamisvabaduse ja teenuste vaba liikumise piirangud liikmesriikide vahel. Kuna need eesmärgid, millest tuleneb direktiiviga 2006/123 kehtestatud kord, vastavad ELTL artiklite 49 ja 56 eesmärkidele, ei ole esmasele õigusele tuginemine vajalik ja direktiivi sätetest piisab.
77. Kuigi käesoleval juhul puuduvad piiriülesed asjaolud, võivad vaidlusaluste õigusnormidega kehtestatud tingimused pärssida teistest liikmesriikidest pärit audiitorite tegutsema asumist või teenuste osutamist Prantsusmaal.(48) Liikmesriigi õigusnorm, mis keelab audiitoritel tegeleda mis tahes muu äritegevusega, riivab iseenesest teiste liikmesriikide audiitorite liikumisvabadust.(49)
78. Põhivabaduste piiranguid võib pidada põhjendatuks, kui need põhinevad ülekaalukal üldisel huvil, ja kui see on nii, siis tingimusel, et need ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik taotletavate eesmärkide saavutamiseks.(50)
79. Sellele põhjendusele ja vajadusele on viidatud direktiivi 2006/123 artikli 25 lõike 1 teise lõigu punktis a, kui see lubab liikmesriikidel kehtestada reguleeritud kutsealadele nõudeid, mis piiravad multidistsiplinaarsete tegevustega tegelemist. Kuigi need ei sisalda sama sõnastust, tuleb seda kaudselt mõista nii, et selle aluseks on direktiivi 2006/43 artikkel 52 ja määruse nr 537/2014 artikli 5 lõige 2.
a) Piirangu sisu
80. Eelkõige on oluline kindlaks määrata piirangu ulatus. Liikmesriigi õiguse tõlgendamine ei kuulu Euroopa Kohtu pädevusse, kuid eelotsusetaotlusest ja poolte seisukohtadest nähtub, et keeld tegeleda mis tahes äritegevusega on peaaegu absoluutne.
81. On tõsi, et pärast seaduse nr 2019‑486 vastuvõtmist võivad audiitorid seaduse nr 90‑1258 artiklis 31‑5 sätestatud tingimustel tegeleda raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevusega(51) (mis on teatavatel tingimustel lubatud)(52) ja kõrvaltegevusega, mida teostab „mitme kutsealaga tegelev äriühing“. Need erandid on siiski väga piiratud ja need ei suuda varjata keelu enda peaaegu üldist ulatust.
b) Piirangu põhjendatus
82. Prantsuse valitsus on seisukohal, et üldistes huvides tegutsevate vandeaudiitorite kohustuslik sõltumatus on kokkusobimatu nende õigusega tegeleda äritegevusega. Nende tegevuste teostamise piiramine on õigustatud järgmistel põhjustel.
– Liikmesriikide õigusnormide eesmärk on vältida seda, et audiitor muutuks tavaliseks ärimaailmas osalejaks. Erinevate sektorite (panga-, majandus- või finantssektori) kattumine tekitab võimalikke häireid, mis võivad tekitada kahtlustusi. Tegevuste kumuleerumise keeld tagab objektiivsele, mõistlikule ja informeeritud kolmandale isikule, et audiitor ei ole tavaline ettevõtja, kes saab otse või kaudselt suhelda kontrollitavate üksustega.
– Kokkusobimatus on seletatav ka audiitoril lasuva erilise kutsealase pädevuse kohustusega. Muu majandustegevuse kui auditi teostamine võib vähendada tema osalemist ja kahjustada tema kutsealast pädevust.
– Liidu ja liikmesriigi õigus annavad kutsealale monopoli kohustusliku auditi tegemiseks – tegevus, mis on reguleeritud ja teenib üldist huvi. Näib õiguspärane eeldada, et audiitorid tõepoolest pühenduvad sellele konkreetsele ülesandele.
83. Prantsuse valitsus rõhutab seega kohustusliku auditi monopoli, mis on seotud tema sõltumatuse välismõõtmega: avalikkus peab audiitorit tajuma usaldusväärse spetsialistina, kes on tavapärasest majanduselust kaugel.
84. Minu arvates selgitavad Prantsuse valitsuse esitatud üldisest huvist tulenevad põhjused seda, et audiitoritele kehtivad teatavad piirangud äritegevuses, mis ei ole audit kui selline. Auditeeritavatele üksustele teatavate selliste teenuste osutamine, mis ei ole kohustusliku auditiga seotud, võib aga kahjustada vandeaudiitorite (või audiitorühingute või nende võrgustiku liikmete) sõltumatust.(53)
85. Kui möönda – mis on väga kaheldav –, et sama oht sõltumatusele võib tuleneda sellest, et audiitorid osutavad üldiselt üldsusele teenuseid, mis ei ole seotud auditiga,(54) ei ole probleem mitte niivõrd piirava korra abstraktne põhjendus, vaid nende kehtestatud keeldude konkreetne sisu, mis võivad minna kaugemale sellest, mis on vajalik nende eesmärgi saavutamiseks.
c) Proportsionaalsus
86. Prantsuse valitsus leiab, et kõnealused õigusnormid on proportsionaalsed: audiitor ei ole kohustatud tegelema üksnes selle konkreetse tegevusega, kuna ta võib tegeleda ka raamatupidamiseksperdi tegevusega, mis on ette nähtud seadusega nr 2019‑486 kehtestatud kahes erandis.(55)
87. Prantsuse valitsus täiendab oma arutluskäiku, välistades võimaluse, et sama eesmärgi võiksid saavutada ka muud vähem piiravad meetmed. Nii oleks see eelneva loa taotlemise korra kehtestamise, keelatud tegevuste loetelu koostamise või nende auditiaruannete avaldamise kohustusliku mehhanismi puhul. Ükski neist meetmetest ei vasta kolmandate isikute vajadusele tajuda audiitori sõltumatust.
88. Komisjon leiab seevastu, et see keeld näib oma eesmärki arvestades ebaproportsionaalne. Teised Prantsuse õiguse sätted, millele eelotsusetaotluse esitanud organ viitab,(56) täidavad juba seda eesmärki, ilma et oleks selgitatud, miks peaks neid selle keeluga täiendama. Täpsemalt keelab äriseadustiku artikli L. 822‑10 punkt 1 igasuguse tegevuse, mis võib kahjustada audiitori sõltumatust.
89. Eelotsusetaotluse esitanud organi ülesanne on (kui nõustuda tema õigusega esitada eelotsusetaotlusi) hinnata kõnealuste õigusnormide proportsionaalsust. Euroopa Kohus võib siiski anda talle mõned suunised, nagu ma alljärgnevalt välja pakun.
90. Esiteks ei jaga ma Prantsuse valitsuse seisukohta, mis puudutab direktiivi 2006/123 artikli 25 lõike 1 tõlgendamist määrsõna üksnes osas. Minu arvates jääb samamoodi nagu komisjoni arvates kohustus „tegutseda üksnes konkreetsel tegevusalal“ kehtima, kui liikmesriigi õigusnormid võimaldavad lisada sellele tegevusele teise vähese tähtsusega kõrvaltegevuse, keelates samal ajal kõigi teiste kaubanduslikku laadi tegevusega tegelemise, nagu see on käesoleval juhul. Kui järgida Prantsuse valitsuse seisukohta, võiks liikmesriik minimaalsete möönduste abil õigusnormidega taotletavatest eesmärkidest hõlpsalt mööda hiilida.
91. Teiseks ja samast vaatenurgast järgib audiitorite peaaegu täielik keeld tegeleda äritegevusega (ma märkisin juba, et kahel lubatud erandil on väga piiratud ulatus) „direktiivi 2006/123 artiklis 25 sätestatud loogika ümberpööramist“.(57) Kuigi selle sätte kohaselt peab multidistsiplinaarsete tegevuste vabadus olema teenuseosutajate jaoks reegel, on Prantsuse õiguses vandeaudiitorite suhtes kehtestatud just vastupidine põhimõte.
92. Kolmandaks, nagu rõhutab komisjon, on vandeaudiitori sõltumatus tagatud juba teiste Prantsuse õigusnormidega, rääkimata sellest, et ka selle kutseala eetikakoodeks sisaldab sätteid huvide konflikti vältimiseks.
93. Neljandaks ei ole need kaks lubatud erandit, mis puudutavad teatavat täiendavat äritegevust, piisavad, et tõendada üldise keelu proportsionaalsust. Tuletan meelde, et „direktiivi 2006/123 artikli 25 lõike 1 teise lõigu punkt a ei näe ette võimalust kehtestada reguleeritud kutsealal ja samal ajal muul tegevusalal tegutsemise suhtes tingimust, et viimane peab jääma kõrvaltegevuseks“.(58)
94. Viiendaks võib Prantsuse seadusandja määruse nr 537/2014 artikliga 5 sarnase kataloogi või nimekirja abil kindlaks teha auditiga mitteseotud teenused, mis on eelkõige vandeaudiitoritel keelatud, et säilitada nende sõltumatus või kuvand, mis üldsusel sellest sõltumatusest on. Vastupidi sellele, mida väidab Prantsuse valitsus, viib see meetod vähem piirava tulemuseni kui vaidlusaluse seadusega kehtestatud (peaaegu) üldine keeld, täites samas ka audiitori sõltumatuse kaitsmise eesmärki.
95. Selle lahenduse valimisel peaks seadusandja põhjendama: a) miks hõlmab määruse nr 537/2014 alusel üksnes avaliku huvi üksuse kohustusliku auditi suhtes kohaldatav loetelu ka selliste üksuste kohustuslikku auditit, kes ei ole avaliku huvi üksused; ning b) miks laiendatakse auditeeritavale üksusele osutatavate teatavate (auditeerimisega mitteseotud) teenuste suhtes kohaldatavat loetelu muudele äritegevustele, mida audiitor võib pakkuda isikutele või üksustele, keda ta ei auditeeri.
96. Auditiga mitteseotud äritegevuse üldine keeld näib seega esmapilgul olevat ebaproportsionaalne ja läheb kaugemale eesmärgist säilitada vandeaudiitorite sõltumatus ja objektiivsus. Samuti ei ole see kooskõlas direktiivi 2006/123 artikli 25 lõikega 1, direktiivi 2006/43 artikliga 52 ja määruse nr 537/2014 artikli 5 lõikega 2.
V. Ettepanek
97. Eeltoodut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku tunnistada eelotsusetaotlus vastuvõetamatuks.
Teise võimalusena teen ettepaneku vastata sellele taotlusele järgmiselt:
Euroopa Parlamendi ja nõukogu 12. detsembri 2006. aasta direktiivi 2006/123/EÜ teenuste kohta siseturul artiklit 25 koostoimes Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. mai 2006. aasta direktiivi 2006/43/EÜ, mis käsitleb raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit, artiklitega 22 ja 52 ning Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. aprilli 2014. aasta määruse (EL) nr 537/2014, mis käsitleb avaliku huvi üksuste kohustusliku auditi erinõudeid, artikli 5 lõigetega 1 ja 2
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on üldjuhul vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis keelavad vandeaudiitoritel tegeleda mis tahes äritegevusega otse või vahendaja kaudu, välja arvatud raamatupidamiseksperdi kutseala kõrvaltegevus. Eelotsusetaotluse esitanud organi ülesanne on kindlaks teha, kas need õigusnormid põhinevad keeldu õigustaval üldisel huvil ning kas see keeld on hädavajalik vandeaudiitorite sõltumatuse ja objektiivsuse tagamiseks.