Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
13 päivänä kesäkuuta 2024 (1)
Asia C‑368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
vastaan
MO
(Ennakkoratkaisupyyntö – formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (tilintarkastajan ammatin ylimmän sääntelyviranomaisen rajattu kokoonpano, Ranska))
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 267 artikla – Kansallisen tuomioistuimen käsite – Arviointiperusteet – Palvelujen tarjoamisen vapaus – Direktiivi 2006/43/EY – 22 ja 52 artikla – Asetus (EU) N:o 537/2014 – 5 artiklan 1 ja 2 kohta – Direktiivi 2006/123/EY – 25 artikla – Monialatoiminta – Kansallinen lainsäädäntö, jossa kielletään lakisääteisiä tilintarkastajia harjoittamasta kaupallista toimintaa lukuun ottamatta kirjanpitäjän ammattiin liittyviä kaupallisia liitännäistoimintoja – Direktiivin 2006/43 ja asetuksen N:o 537/2014 suhde direktiiviin 2006/123 – Direktiivin 2006/123 3 artikla – Ristiriita muiden unionin oikeuden säännösten ja määräysten kanssa – SEUT 49 ja SEUT 56 artikla – Yleistä etua koskevat pakottavat syyt – Oikeasuhteisuus
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (tilintarkastajan ammatin ylin sääntelyviranomainen, Ranska; jäljempänä H3C) oli nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön kohteena olevien tosiseikkojen tapahtuma-aikaan(2) Ranskan lakisääteisten tilintarkastajien valvonnasta vastaava viranomainen.
2. H3C:n rajatun kokoonpanon on päätettävä, määrääkö se sakkoseuraamuksen ja kieltääkö se ammatin harjoittamisen lakisääteiseltä tilintarkastajalta, jota syytetään sellaisen toiminnan harjoittamisesta, joka on kansallisen oikeuden mukaan yhteensopimatonta hänen asemansa kanssa.
3. Ennen päätöksensä tekemistä H3C:n rajattu kokoonpano tiedustelee unionin tuomioistuimelta, onko Ranskan lainsäädäntö, jossa kielletään lakisääteisiä tilintarkastajia harjoittamasta muuta kaupallista toimintaa kuin kirjanpitäjän ammattiin liittyviä kaupallisia liitännäistoimintoja, yhteensopiva unionin oikeuden kanssa. Tätä varten se pyytää direktiivin 2006/123/EY,(3) direktiivin 2006/43/EY(4) ja asetuksen (EU) N:o 537/2014(5) tulkintaa.
4. Ennakkoratkaisupyyntö otetaan tutkittavaksi, jos unionin tuomioistuin hyväksyy sen, että H3C:n rajattu kokoonpano hoitaa SEUT 267 artiklassa tarkoitettuja tuomiovallan käyttöön liittyviä tehtäviä, minkä Ranskan hallitus kiistää. Jäljempänä esittämistäni syistä yhdyn kyseisen hallituksen näkemykseen, jonka mukaan unionin tuomioistuimen ei pitäisi tutkia pyyntöä.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
1. Direktiivi 2006/123
5. Direktiivin 3 artiklassa (”Suhde muihin yhteisön oikeuden säännöksiin”) säädetään seuraavaa:
”1. Jos tämän direktiivin säännökset ovat ristiriidassa palvelutoiminnan aloittamisen ja harjoittamisen erityisiä näkökohtia tietyillä aloilla tai tietyissä ammateissa säätelevien muiden yhteisön säädösten kanssa, muiden yhteisön säädösten säännöksillä on etusija ja niitä sovelletaan kyseisiin aloihin ja ammatteihin. – –”.
6. Direktiivin 25 artiklassa (”Monialatoiminta”) säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on varmistettava, että palveluntarjoajille ei aseteta vaatimuksia, jotka velvoittavat harjoittamaan yksinomaan tiettyä toimintaa tai joilla rajoitetaan erilaisten toimintamuotojen harjoittamista yhdessä tai osana yhteistyöhanketta.
Tällaisia rajoituksia voidaan kuitenkin asettaa seuraaville palveluntarjoajille:
a) säänneltyjen ammattien harjoittajille, siltä osin kuin rajoitusten asettaminen on perusteltua kunkin ammatin erityispiirteisiin mukautettujen erilaisten ammattietiikkaan ja ‑toimintatapoihin liittyvien vaatimusten noudattamiseksi ja tarpeen säänneltyjen ammattien harjoittajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi;
– –”.
2. Direktiivi 2006/43
7. Direktiivin 22 artiklassa (”Riippumattomuus ja puolueettomuus”) säädetään säännöt, joiden noudattaminen jäsenvaltioiden on varmistettava, jotta muun muassa lakisääteiset tilintarkastajat tai tilintarkastusyhteisöt ovat riippumattomia tarkastettavasta yhteisöstä ja jotta niillä ei ole taloudellisia intressejä kyseisessä yhteisössä tai siihen etuyhteydessä olevissa yhteisöissä ja jotta ne välttävät eturistiriidat mainittujen yhteisöjen kanssa.
8. Direktiivin 52 artiklassa (”Vähimmäistason yhdenmukaistaminen”) säädetään seuraavaa:
”Ellei tässä direktiivissä toisin säädetä, lakisääteistä tilintarkastusta vaativat jäsenvaltiot voivat asettaa tiukempia vaatimuksia.”
3. Asetus N:o 537/2014
9. Asetuksen 5 artiklassa (”Kielto tarjota muita kuin tilintarkastuspalveluja”) säädetään seuraavaa:
”1. Lakisääteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, joka suorittaa yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön lakisääteisen tilintarkastuksen, tai sen ketjun jäsen, johon lakisääteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö kuuluu, ei saa suoraan tai välillisesti tarjota kiellettyjä muita kuin tilintarkastuspalveluja kyseiselle unionissa sijaitsevalle tarkastettavalle yhteisölle, sen unionissa sijaitsevalle emoyritykselle tai sen määräysvallassa oleville unionissa sijaitseville yrityksille
a) ajanjaksona, joka alkaa tarkastuksen kohteena olevan kauden alusta ja päättyy, kun tilintarkastuskertomus annetaan; ja
b) edellä a alakohdassa tarkoitettua kautta välittömästi edeltävänä tilikautena, kun on kyse toisen alakohdan e alakohdassa luetelluista palveluista.
Tässä artiklassa ’kielletyillä muilla kuin tilintarkastuspalveluilla’ tarkoitetaan seuraavia:
– –
2. Jäsenvaltiot voivat kieltää muita kuin 1 kohdassa lueteltuja palveluita, jos ne katsovat, että nämä palvelut voivat uhata riippumattomuutta – –.
– –”.
B Ranskan oikeus
1. Kauppalaki (Code de commerce)
a) Ajallisesti sovellettava H3C:n säännöstö
10. Kauppalain L. 821-1 §:n I momentissa säädetään, että H3C vastaa muun muassa tilintarkastajien rekisteröinnistä, tilintarkastajien ammattietiikkaa, sisäistä laadunvalvontaa ja ammatinharjoittamista koskevien sääntöjen hyväksymisestä, tilintarkastajien velvoitteiden noudattamisen valvonnasta tällä alalla sekä seuraamusten määräämisestä.
11. Kauppalain L. 821-2 §:n II momentissa säädetään, että H3C ratkaisee rajatussa kokoonpanossa seuraamuksiin liittyvät asiat.
12. Kauppalain L. 821-3-1 §:n mukaan H3C:llä on yksikkö, jolle on annettu tehtäväksi suorittaa tutkimuksia ennen seuraamusmenettelyjen aloittamista. Yksikköä johtaa yleisesittelijä (rapporteur général).
13. Kauppalain L. 824-4 §:ssä säädetään, että H3C:n pääjohtaja esittää yleisesittelijälle kaikki seikat, jotka voivat olla perusteena seuraamusmenettelyn aloittamiselle. Yleisesittelijä voi käynnistää menettelyn myös hänelle tehtyjen kantelujen perusteella.
b) Tilintarkastajia koskevat yhteensopimattomuudet
14. Kauppalain L. 822-10 §:ssä, sellaisena kuin se oli ennen 22.5.2019 annetun lain nro 2019-486(6) säätämistä, säädettiin, että tilintarkastajan tehtävät ovat yhteensopimattomia seuraavien kanssa:
”1.º mikä tahansa toiminta tai teko, joka on omiaan vaikuttamaan hänen riippumattomuuteensa
2.º mikä tahansa palkkatyösuhde; tilintarkastaja voi kuitenkin antaa opetusta, joka liittyy hänen ammattinsa harjoittamiseen, tai olla palkkatyössä tilintarkastajan tai kirjanpitäjän palveluksessa
3.º minkä tahansa kaupallisen toiminnan harjoittaminen, riippumatta siitä, harjoitetaanko sitä suoraan vai toisen henkilön välityksellä”.
15. Lailla nro 2019-486 otettiin käyttöön kaksi poikkeusta kolmanteen edellä mainittuun yhteensopimattomuuteen. Näiden poikkeusten nojalla tilintarkastajan tehtävät ovat nyt yhteensopivia seuraavien kanssa:
– kirjanpitäjän ammattiin liittyvät kaupalliset liitännäistoiminnot, joita on harjoitettava tilintarkastajien ammattietiikkaa ja riippumattomuutta koskevien sääntöjen mukaisesti ja 19.9.1945 annetun asetuksen nro 45-2138(7) 22 §:n 3 momentissa säädetyin edellytyksin, ja
– kaupalliset liitännäistoiminnot, joita harjoittaa moniammatillinen yritys lain nro 90-1258(8) 31-5 §:ssä säädetyin edellytyksin.
2. Asetus nro 45-2138
16. Asetuksen 22 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Kirjanpitotoiminnan kanssa ovat yhteensopimattomia kaikki sellaiset ammatit tai toimet, jotka voivat vaikuttaa sen harjoittajan riippumattomuuteen, erityisesti seuraavat:
– –
Kaiken ammatinharjoittamiseen liittyvän kaupallisen toiminnan harjoittaminen tai välitystoiminnan harjoittaminen, paitsi jos kyse on liitännäistoiminnosta, joka ei vaaranna kirjanpitäjäosakkaiden ammatinharjoittamista tai riippumattomuutta taikka näiden asemaan ja ammattietiikkaan liittyvien sääntöjen noudattamista – –”.
II Tosiseikat, riita-asia ja ennakkoratkaisukysymykset
17. MO on toiminut tilintarkastajana vuodesta 1976. Hän on myös ollut tilintarkastajaliiton (ordre des experts-comptables) rekisterissä vuodesta 1967.
18. MO omistaa suoraan tai välillisesti Fiducial International ‑nimisen osakeyhtiön kautta 99,9 prosenttia johtamansa Fiducial-siviiliyhtiön (jäljempänä Fiducial SC) pääomasta. Tämä yhtiö on MO:n vuonna 1970 perustaman monialaisen Fiducial-konsernin emoyhtiö.(9)
19. H3C:n pääjohtaja ilmoitti 3.1.2022 yleisesittelijälle tosiseikoista, jotka saattoivat viitata siihen, että MO harjoittaa tilintarkastajan tehtävien kanssa yhteensopimatonta kaupallista toimintaa. Samana päivänä yleisesittelijä käynnisti tutkimuksen, joka koski MO:n tilintarkastusta koskevien velvoitteiden noudattamatta jättämistä.
20. MO:ta vastaan aloitettiin virallisesti seuraamusmenettely 13.10.2022.
21. H3C:n rajatun kokoonpanon on ratkaistava, onko MO rikkonut 3.1.2016 alkaen kauppalain L. 822-10 §:n 3 kohtaa. MO oli sen mukaan syyllistynyt kyseiseen rikkomiseen harjoittamalla suoraan tai välillisesti Fiducial SC:n ja Fiducial Internationalin kautta kaupallista toimintaa, joka ei ollut kirjanpitäjän ammattiin liittyvää liitännäistoimintaa ja joka oli näin ollen yhteensopimatonta lakisääteisen tilintarkastajan tehtävien kanssa.(10)
22. Yleisesittelijä pyysi 13.4.2023 pitämässään kokouksessa, että MO poistettaisiin tilintarkastajien rekisteristä, että hänelle määrättäisiin 250 000 euron suuruinen rahamääräinen seuraamus ja että päätös määrättäisiin julkaistavaksi talous- tai rahoitusalan lehdessä MO:n kustannuksella.
23. Samassa kokouksessa MO:n edustaja vaati tämän syyttömyyden toteamista ja väitti kauppalain L. 822-10 §:n 3 kohdan olevan unionin oikeuden vastainen. Tämä koski erityisesti direktiivin 2006/123 25 artiklaa.
24. H3C:n rajattu kokoonpano on epävarma siitä, onko lakisääteisille tilintarkastajille asetettu kielto harjoittaa kaupallista toimintaa yhteensopiva direktiivin 2006/123 25 artiklan kanssa, luettuna yhdessä unionin oikeuden muiden säännösten ja määräysten kanssa.
25. H3C:n rajattu kokoonpano toteaa yhteenvetona seuraavaa:
– Tällainen kielto voi estää eturistiriitatilanteet ja näin ollen vähentää tilintarkastajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden vaarantumisen riskiä.
– Kieltoa voidaan perustella jäsenvaltioiden mahdollisuudella asettaa direktiivissä 2006/43 nimenomaisesti säädettyjä sääntöjä tiukempia sääntöjä.
– Tästä kiellosta tehtävillä poikkeuksilla (joilla sallitaan tilintarkastajien harjoittaa kirjanpitäjän ammattiin liittyviä kaupallisia liitännäistoimintoja tai tiettyjen vapaiden ammattien yhteistä harjoittamista varten perustetun yhtiön kaupallista toimintaa) rajoitetaan puuttumista tilintarkastajien vapauteen monipuolistaa toimintaansa. Lisäksi poikkeusten nojalla sovelletaan tällaisiin sallittuihin toimintoihin tiettyjä kirjanpitäjille tai muille säännellyille ammateille asetettuja ammattietiikkaan ja toimintatapoihin liittyviä vaatimuksia.(11)
26. Tässä yhteydessä H3C:n rajattu kokoonpano on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [direktiivin 2006/123] 25 artiklaa tulkittava – kun otetaan huomioon erityisesti [direktiivin 2006/43] ja [asetuksen N:o 537/2014] säännökset – siten, että se on esteenä sille, että kansallisessa lainsäädännössä kielletään lakisääteisiä tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä harjoittamasta kaupallista toimintaa riippumatta siitä, harjoitetaanko sitä suoraan vai toisen henkilön välityksellä?
2) Jos vastaus on myöntävä, päteekö sama myös silloin, kun kyseisessä lainsäädännössä suljetaan poikkeuksellisesti tämän kiellon soveltamisalan ulkopuolelle yhtäältä kirjanpitäjän ammattiin liittyvät kaupalliset liitännäistoiminnot, joita harjoitetaan tilintarkastajien ammattietiikkaa ja riippumattomuutta koskevia sääntöjä noudattaen ja [asetuksen N:o 45-2138] 22 §:n 3 momentissa säädetyin edellytyksin, ja toisaalta kaupalliset liitännäistoiminnot, joita harjoittaa moniammatillinen yritys [lain nro 90-1258] 31-5 §:ssä säädetyin edellytyksin?”
III Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
27. Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimeen 12.6.2023.
28. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet MO, Belgian ja Ranskan hallitukset sekä Euroopan komissio. Ne olivat edustettuina 9.4.2024 pidetyssä istunnossa, Belgian hallitusta lukuun ottamatta.
IV Asian arviointi
A Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen
29. Ranskan hallitus katsoo, että ennakkoratkaisupyyntö on jätettävä tutkimatta, koska H3C:n rajattu kokoonpano ei ole tuomioistuin, jolla on SEUT 267 artiklan nojalla toimivalta esittää unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksiä.
30. Se perustaa väitteensä asiassa CityRail(12) annettuun tuomioon ja toteaa lähinnä seuraavaa:
– H3C on riippumaton hallintoviranomainen, ja tällä tekijällä on, kuten tuomiossa CityRail (45 kohta) korostetaan, erityinen merkitys arvioitaessa, käyttääkö se päätöksiä tehdessään tuomiovaltaa, niiden perinteisten edellytysten(13) lisäksi, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa. H3C ”viittasi [tuomiossa Vaassen-Göbbels asetettuihin edellytyksiin] eikä tutkinut sitä, miksi päätös, joka sen oli tehtävä, liittyisi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla tuomiovallan käyttöön”.(14)
– Tilintarkastuksen julkisessa valvontajärjestelmässä H3C noudattaa direktiiviä 2006/43, jonka 30 d artiklassa edellytetään, että sen tekemiin päätöksiin voidaan hakea muutosta. Ranskassa Conseil d’État’n (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) tehtävänä on käsitellä ensimmäisenä ja viimeisenä oikeusasteena muutoksenhaut H3C:n päätöksistä ja näiden tutkinnassa Conseil d’État käyttää täyttä tuomiovaltaansa. Tämä tekijä viittaa siihen, että kyseiset päätökset ovat luonteeltaan hallinnollisia (tuomio CityRail, 62 kohta).
– H3C:n määräämät seuraamukset ovat hallinnollisia seuraamuksia, joita tuomioistuimet eivät lähtökohtaisesti määrää. H3C:n rajattu kokoonpano ei tutki aiemmin tehdyn päätöksen lainmukaisuutta vaan ottaa ensimmäisen kerran kantaa asiaan hallinnollisessa seuraamusmenettelyssä.
– H3C:n sisäisiä järjestelyjä koskevat yksityiskohtaiset säännöt johtuvat perustuslain vaatimuksista siltä osin kuin niissä erotetaan toisistaan yhtäältä tutkintatehtävät ja toisaalta seuraamuksen määräämistä koskevat tehtävät. Niiden tarkoituksena on taata puolustautumisoikeus ja seuraamusmenettelyn kontradiktorisuus. H3C:n rajatun kokoonpanon kyseisen menettelyn päätteeksi tekemää päätöstä pidetään H3C:n itsensä ”laitoksena” tekemänä päätöksenä.
31. Mielestäni Ranskan hallituksen väite on hyväksyttävä. Näkemykseni tueksi minun on väistämättä viitattava sekä ratkaisuehdotuksessa CityRail(15) esittämiini toteamuksiin että samassa asiassa annettuun tuomioon.
1. Ennakkoratkaisupyynnöt ja riippumattomat valvontaviranomaiset
32. Tuomiossa Vaassen-Göbbels asetettujen edellytysten tutkiminen vastaa menettelyä, jota tavallisesti noudatetaan selvitettäessä, milloin ennakkoratkaisupyynnön on esittänyt SEUT 267 artiklassa tarkoitettu tuomioistuin.
33. Kun SEUT 267 artiklaan sisältyviä luokituksia sovelletaan riippumattomiin sääntely- ja valvontaviranomaisiin, tuomiossa Vaassen-Göbbels asetetut edellytykset (erityisesti elimen riippumattomuutta koskeva edellytys) jäävät kuitenkin toissijaisiksi. Niiden täyttyminen ei ole riittävä peruste näiden viranomaisten luokittelemiselle tuomioistuimiksi.(16)
34. Tältä osin on tärkeää tarkistaa, antavatko nämä riippumattomat viranomaiset, kun otetaan huomioon niiden tehtävien erityisluonne tietyssä asiayhteydessä, ratkaisun menettelyssä, jonka tarkoituksena on ratkaisun antaminen tuomiovaltaa käyttäen.(17)
35. Unionin tuomioistuin on todennut seuraavaa: ”Tällä selvittämisellä on erityistä merkitystä silloin, kun kyse on hallintoviranomaisista, joiden riippumattomuus on suoraa seurausta vaatimuksista, jotka johtuvat unionin oikeudesta, jossa niille annetaan alakohtaista valvontaa ja markkinoiden seurantaa koskevia valtuuksia. Vaikka nämä viranomaiset voivat täyttää – – tuomiosta Vaassen-Göbbels – – johtuvat edellytykset, alakohtainen valvonta ja markkinoiden seuranta ovat luonteeltaan olennaisin osin hallinnollista toimintaa – –, koska siinä on kyse sellaisten toimivaltuuksien käyttämisestä, jotka eivät liity tuomioistuimille annettuihin toimivaltuuksiin.”(18)
36. Kauppalain L. 821-1 §:ssä määritellään H3C riippumattomaksi viranomaiseksi. Ranskan hallitus toteaa ensin, että tämä riippumattomuus on suoraa seurausta unionin oikeuden vaatimuksista,(19) ja korostaa sen jälkeen, että H3C:n toimivalta on luonteeltaan hallinnollista eikä liity tuomiovallan käyttöön.
2. Riippumattomien viranomaisten tehtävät, jotka koskevat seuraamusten määräämistä
37. Direktiivin 2006/43 32 artiklan 4 kohdassa viitataan moniin erilaisiin kansallisten sääntelyviranomaisten tehtäviin tilintarkastuksen alalla. Kyse on erilaisista tyypillisistä hallintotehtävistä, joiden muodostamassa erityisessä asiayhteydessä sääntelyviranomaiset hoitavat niille kuuluvia tehtäviä.(20)
38. Nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisenä niistä voidaan pitää direktiivin 2006/43 VII luvussa (”Tutkinta ja seuraamukset”) kyseisille viranomaisille annettua tehtävää. Sen 30 a artiklassa annetaan kansallisille viranomaisille valtuudet määrätä seuraamuksia ja korostetaan, että kyse on hallinnollisista seuraamuksista, kuten 30 c artiklassa toistetaan.
39. H3C:llä on valtuudet määrätä hallinnollisia seuraamuksia tilintarkastuksen alalla. Todettakoon aluksi, että tämä ominaispiirre ”viittaa – – siihen, ettei päätös – – ole tuomiovaltaa käyttäen annettu ratkaisu vaan hallinnollinen päätös”.(21)
40. Istunnossa keskusteltiin siitä, oliko tuomioon CityRail perustuva oikeuskäytäntö ymmärrettävä siten, että sitä sovelletaan ainoastaan riippumattomien viranomaisten sääntelytehtäviin, vai ulottuuko sen soveltamisala myös niiden seuraamusten määräämistä koskeviin tehtäviin.(22) Mielestäni ei ole syytä supistaa tämän tuomion ulottuvuutta varsinkaan, kun seuraamusten määräämistä koskevien valtuuksien antaminen riippumattomille viranomaisille on monissa tapauksissa ratkaiseva väline niille kuuluvien tehtävien hoitamisessa.
3. Seuraamusmenettely
41. Viitteitä siitä, että elin ei hoida tuomiovallan käyttöön liittyviä tehtäviä vaan hallinnollisia tehtäviä, ovat myös ”elimen toimivalta aloittaa menettely viran puolesta – – ja oikeus määrätä sen toimivaltaan kuuluvissa asioissa seuraamuksia myös viran puolesta”.(23)
42. Nyt käsiteltävän asian kaltaisissa tapauksissa H3C toimii viran puolesta ilman, että sille olisi ensin tehty kantelu,(24) sen pääjohtajan määrättyä aloittamaan asian käsittelyn. Seuraamusmenettelyn viimeisessä vaiheessa asiaa tosin käsittelee rajattu kokoonpano, mutta tämä kokoonpano kuuluu silti niihin elimiin, joista H3C muodostuu. Kuten Ranskan hallitus huomauttaa, H3C:tä pidetään siihen kuuluvien elinten päätösten tekijänä. H3C ei siis ole viranomainen, joka olisi ulkopuolinen rajattuun kokoonpanoonsa nähden, eikä päinvastoin.
43. On totta, että menettelyn vireillepano kuuluu yleisesittelijälle. Vaikka lopullisen päätöksen tekemisestä vastaava toimija ei ole menettelyn toteuttaja, H3C hoitaa viime kädessä kaikki tehtävät, vaikkakin erikseen tai päällekkäisesti, organisaatiorakenteeseensa kuuluvien eri yksiköiden välillä.
44. Nyt käsiteltävässä asiassa noudatetun hallintomenettelyn rakenteen perusteella kyse ei ole varsinaisesta osapuolten välisestä riidasta vaan MO:hon kohdistuvasta tutkintatapauksesta. H3C:n rajatun kokoonpanon tehtävänä ei ole edeltävän päätöksen valvonta, vaan se ottaa asiaan kantaa ja ratkaisee sen ensimmäisen kerran käyttäen seuraamusten määräämistä koskevia valtuuksiaan.(25)
45. Siltä osin kuin on kyse tutkintatehtävien ja päätösvallan käyttöön liittyvien tehtävien erottamisesta seuraamusten määräämisen alalla, on loogista, että asian ratkaisemisesta vastaava elin on erotettu elimestä, jolla on toimivalta tutkia tosiseikat ja edistää vastuuseen joutumista. Kuten olen jo todennut, Ranskan hallitus korostaa tämän erottelun vastaavan perustuslaissa asetettuja vaatimuksia.(26)
46. Näin ollen tutkintatoimien ja päätösvallan käyttöön liittyvien toimien erottaminen toisistaan pääasian yhteydessä ei viittaa tuomiovallan käyttöön liittyvien tehtävien hoitamiseen.
47. Päätös, jonka H3C:n rajattu kokoonpano tekee menettelyn päätteeksi, ei missään tapauksessa saa oikeusvoimaa, toisin kuin tuomioistuinratkaisut.
48. Ranskan hallitus totesi istunnossa, että poikkeuksena yleissäännöstä seuraamuksen määräävä elin voi myöhemmin peruuttaa toteutetun toimenpiteen ja että tuomioistuinratkaisujen osalta tällaista toimivaltaa ei ole.(27) MO:n puolustus kuitenkin vastusti tätä mahdollisuutta.
4. Riippumattoman viranomaisen päätöksiä koskevat oikeussuojakeinot
49. Unionin tuomioistuin on luonnehtinut ”hallinnolliseksi” sellaisten sääntelyelinten toimintaa, joiden tehtävänä ei ole tutkia päätöksen laillisuutta vaan lausua ensimmäistä kertaa yksityisen tekemästä kantelusta ja joiden päätöksiin voidaan hakea muutosta tuomioistuimessa.(28)
50. Lisäksi se on todennut seuraavaa:
– Jäsenvaltioiden velvollisuus varmistaa, ”että sääntelyelimen päätökset voidaan saattaa tuomioistuimen tutkittavaksi, – – on viite siitä, että tällaiset päätökset ovat luonteeltaan hallinnollisia”.(29)
– ”Se, että [virasto] osallistuu – – tekemäänsä päätöstä koskevaan muutoksenhakumenettelyyn, on viite siitä, että kun virasto tekee päätöksen, se ei ole ulkopuolinen kyseessä oleviin etuihin nähden”.(30)
51. Ennakkoratkaisua pyytänyt elin sivuuttaa ennakkoratkaisupyynnössään sen järjestelmän merkityksen, joka koskee sen päätöksiin kohdistuvaa muutoksenhakua tuomioistuimessa. Ranskan hallituksen huomautuksista sitä vastoin ilmenee, että direktiivin 2006/43 30 d artiklan(31) mukaisesti H3C:n rajatun kokoonpanon päätökseen voidaan hakea muutosta Conseil d’État’ssa.
52. Ratkaistessaan tällaisen muutoksenhaun Conseil d’État käyttää täyttä tuomiovaltaansa ja tutkii täysimääräisesti H3C:n rajatun kokoonpanon, jota Ranskan hallitus luonnehtii hallintoviranomaiseksi, tekemän päätöksen tosiseikat ja oikeudelliset seikat.(32)
53. H3C:n seuraamusta koskevan päätöksen tuomioistuinvalvonnan johdosta kyseisellä päätöksellä ”ei ole – – tuomioistuinratkaisun ominaisuuksia, erityisesti oikeusvoimavaikutusta”.(33) Se voi päinvastoin johtaa tuomioistuinmenettelyyn, jossa H3C on vastapuolena.(34) Tälläkin kertaa kyseinen tekijä ”on viite siitä, että kun virasto tekee päätöksen, se ei ole ulkopuolinen kyseessä oleviin etuihin nähden”.(35)
54. Varsinainen tuomioistuin (Conseil d’État) voi myöhemmin osallistuessaan asian käsittelyyn kääntyä unionin tuomioistuimen puoleen, jos katsoo sen tarpeelliseksi, ja esittää unionin oikeuden tulkintaa koskevat epäilynsä.(36)
55. Vaarana ei siis ole, että syntyisi tätä tulkintaa koskeva tyhjiö. Unionin oikeuden yhdenmukaisen tulkinnan näkökulmasta ”tällaiset oikeussuojakeinot mahdollistavat SEUT 267 artiklaan perustuvan ennakkoratkaisumekanismin tehokkuuden”.(37)
5. Välipäätelmä
56. Edellä esitetyt tekijät yhdessä osoittavat, että H3C:n rajattu kokoonpano ei hoida tuomiovallan käyttöön liittyviä tehtäviä määrätessään tilintarkastajalle hallinnollisen seuraamuksen. Vastaavasti sillä ei ole oikeutta hyödyntää SEUT 267 artiklassa määrättyä järjestelyä. Sen ennakkoratkaisupyyntö on näin ollen jätettävä tutkimatta.
57. Tarkastelen kuitenkin sen asiasisältöä siltä varalta, että unionin tuomioistuin olisi eri mieltä kanssani.
B Asiakysymys
1. Alustavat huomiot
58. Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee kansallista lainsäädäntöä, jossa kielletään lakisääteisiä tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä harjoittamasta minkäänlaista kaupallista toimintaa. Ennakkoratkaisua pyytänyt elin tiedustelee, onko kyseinen lainsäädäntö direktiivin 2006/123 25 artiklan vastainen, ”kun otetaan huomioon erityisesti [direktiivin 2006/43] ja [asetuksen N:o 537/2014] säännökset”, joita se ei täsmennä.
59. Toinen ennakkoratkaisukysymys esitetään siltä varalta, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi. Jos vastaus on myöntävä, ennakkoratkaisua pyytänyt elin tiedustelee, muuttuisiko vastauksen sisältö silloin, kun yhteensopimattomuudesta voidaan kansallisen lainsäädännön mukaan tehdä tiettyjä poikkeuksia (kirjanpitäjän ammattiin liittyvät tai moniammatillisen yrityksen harjoittamat kaupalliset liitännäistoiminnot).
60. Ensin on selvennettävä sisäisten sääntöjen ajallista järjestystä, koska teot, joista MO:ta syytetään, tapahtuivat 3.1.2016 ja tutkinnan aloittamispäivän eli 3.1.2022 välisenä aikana. Kyseisellä aikavälillä kauppalain L. 822-10 §:n 3 kohdan osalta on ollut peräkkäin voimassa kaksi erilaista oikeudellista järjestelmää:
– Kolmannesta päivästä tammikuuta 2016 lain nro 2019-486 voimaantuloon saakka tilintarkastajia koski ehdoton kielto harjoittaa minkäänlaista kaupallista toimintaa suoraan tai toisen henkilön välityksellä.
– Lain nro 2019-486 voimaantulon myötä tätä kieltoa lievennettiin, ja molemmat edellä jo mainitsemani poikkeukset sallittiin.(38)
61. Kummassakin kysymyksessä viitataan vastaavasti kyseisten kausien aikana sovellettuihin säädöksiin.
62. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ei toisaalta ole selvää, miksi asian käsittelyssä otetaan huomioon poikkeus, jonka kohteena ovat ”kaupalliset liitännäistoiminnot, joita harjoittaa moniammatillinen yritys 31.12.1990 annetun lain N:o 90-1258 31-5 §:ssä säädetyin edellytyksin – –”. Olen Ranskan hallituksen kanssa samaa mieltä siitä,(39) että kun otetaan huomioon teot, joista MO:ta syytetään, kyseisellä säännöksellä ei välttämättä ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa.
63. Tässä ei nimittäin pohdita sitä, voiko tilintarkastusyhteisössä toimia muiden alojen ammattilaisia ja voiko se harjoittaa samanaikaisesti muita kuin tilintarkastukseen liittyviä toimintoja.(40) Tässä asiassa on kyse ainoastaan siitä, voiko tilintarkastaja, joka on luonnollinen henkilö, harjoittaa muuta kaupallista toimintaa sellaisten yhtiöiden välityksellä, jotka hän omistaa tai joissa hänellä on osakkuus.
64. Keskityn siis toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta poikkeukseen, jonka kohteena ovat ”kirjanpitäjän ammattiin liittyvät kaupalliset liitännäistoiminnot, joita harjoitetaan tilintarkastajien ammattietiikkaa ja riippumattomuutta koskevia sääntöjä noudattaen ja [asetuksen N:o 45-2138] 22 §:n 3 momentissa säädetyin edellytyksin”.
2. Sovellettavat unionin oikeuden säännökset
65. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilykset viittaavat direktiivin 2006/123 25 artiklan tulkintaan direktiivin 2006/43 (jolla säännellään lakisääteisten tilintarkastajien toimintaa unionissa) ja asetuksen N:o 537/2014 (jossa säännellään ainoastaan yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksia) mukaisesti.(41)
66. Direktiivin 2006/123 3 artiklan 1 kohdassa(42) säädetään, että jos kyseinen direktiivi on ”ristiriidassa” direktiivin 2006/43 tai asetuksen N:o 537/2014 kanssa, viimeksi mainittuja säädöksiä sovelletaan ensisijaisesti, eli erityissäännösten soveltaminen on etusijalla yleissäännöksiin nähden.
67. Direktiivin 2006/123 25 artiklaan, joka koskee monialatoimintaa, sisältyy kyseistä toimintaa koskeva yleisperiaate, jota lievennetään useilla poikkeuksilla:
– Yleisperiaatteena (1 kohdan ensimmäinen alakohta) on, että ”palveluntarjoajille ei aseteta vaatimuksia, jotka velvoittavat harjoittamaan yksinomaan tiettyä toimintaa” eikä vaatimuksia, joilla ”rajoitetaan erilaisten toimintamuotojen harjoittamista yhdessä tai osana yhteistyöhanketta”.
– Nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellinen poikkeus (1 kohdan toinen alakohta) koskee säänneltyjä ammatteja, kuten lakisääteisen tilintarkastajan ammattia. Säänneltyjen ammattien järjestelmässä voidaan jättää noudattamatta yleisperiaatetta eli vapautta harjoittaa monialatoimintaa a) jos se on perusteltua kunkin ammatin kannalta olennaisten ammattietiikkaan ja toimintatapoihin liittyvien vaatimusten noudattamiseksi ja b) se on tarpeen kyseistä ammattia harjoittavien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi.(43)
68. Direktiivistä 2006/43 (erityisesti sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2014/56) ja asetuksesta N:o 537/2014 on todettava, että molemmilla säädöksillä pyritään siihen, että lakisääteiset tilintarkastajat noudattavat luotettavuutta, riippumattomuutta ja objektiivisuutta koskevia tiukkoja ammattieettisiä sääntöjä.(44) Direktiivillä 2014/56 pyrittiin ”[edistämään] pidemmälle viedyllä yhdenmukaistamisella muun muassa sitä, että lakisääteiset tilintarkastajat voivat hoitaa tehtäviään riippumattomasti”.(45)
69. Direktiivin 2006/43 52 artiklassa säädetään, että ”ellei tässä direktiivissä toisin säädetä, lakisääteistä tilintarkastusta vaativat jäsenvaltiot voivat asettaa tiukempia vaatimuksia”. Vastaavasti jäsenvaltiot voivat asetuksen N:o 537/2014 5 artiklan 2 kohdan mukaan kieltää yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajilta muut palvelut (joita tarjotaan tarkastettavalle yhteisölle) kuin tilintarkastuspalvelut, jos ne voivat uhata riippumattomuuden periaatetta.
70. Direktiivin 2006/123 25 artiklalla on yhtymäkohta direktiivin 2006/43 22 artiklaan (”Riippumattomuus ja puolueettomuus”) ja asetuksen N:o 537/2014 5 artiklaan (”Kielto tarjota muita kuin tilintarkastuspalveluja”) siltä osin kuin on kyse tilintarkastajan riippumattomuuden takaamisesta, jonka turvaamiseksi yhteensopimattomuudet ja kiellot on määritelty.
71. Katson komission tavoin,(46) että nyt käsiteltävässä asiassa näiden ja muiden unionin säännösten soveltamisen välillä ei varsinaisesti ole ristiriitaa, joka johtaisi direktiivin 2006/123 soveltamatta jättämiseen sen 3 artiklan 1 kohdassa säädetyn lex specialis ‑säännön nojalla. Pikemminkin kyseiset säännökset täydentävät toisiaan.
72. On siis ratkaistava, onko Ranskan lainsäädäntö, siltä osin kuin siinä kielletään tilintarkastajia harjoittamasta kaupallista toimintaa, direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa säädetyn poikkeuksen mukainen ja onko se myös niiden direktiivin 2006/43 ja asetuksen N:o 537/2014 säännösten mukainen, joilla pyritään varmistamaan näiden ammattihenkilöiden riippumattomuus ja puolueettomuus.
3. Yhteinen vastaus molempiin ennakkoratkaisukysymyksiin
73. Direktiivin 2006/43 52 artiklan ja asetuksen N:o 537/2014 5 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat ylittää direktiivin 2006/43 22 artiklassa ja asetuksen N:o 537/2014 5 artiklan 1 kohdassa säädetyt rajat.
74. Jäsenvaltiot voivat näin ollen asettaa lakisääteisille tilintarkastajille tiukempia rajoituksia. Näin on tehty Ranskan oikeudessa.
75. Tämä mahdollisuus ei kuitenkaan ole ehdoton. Jäsenvaltioiden on noudatettava sekä sijoittautumisvapautta että palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia EUT-sopimuksen määräyksiä, joista edelliset sisältyvät SEUT 49 artiklaan ja jälkimmäiset SEUT 56 artiklaan.(47)
76. Direktiivin 2006/123 johdanto-osan toisen ja viidennen perustelukappaleen mukaan direktiivin tarkoituksena on nimenomaisesti poistaa sijoittautumisvapauden ja palvelujen vapaan liikkuvuuden rajoitukset jäsenvaltioiden väliltä. Siltä osin kuin nämä tavoitteet, joihin direktiivillä 2006/123 käyttöön otettu järjestelmä perustuu, ovat yhtäpitävät SEUT 49 ja SEUT 56 artiklan tavoitteiden kanssa, ei ole tarpeen vedota primaarioikeuteen, ja kyseisen direktiivin säännökset ovat riittävät.
77. Vaikka nyt käsiteltävään asiaan ei liity rajat ylittäviä tekijöitä, kyseessä olevassa Ranskan lainsäädännössä asetetut edellytykset saattavat saada muista jäsenvaltioista tulevat tilintarkastajat luopumaan sijoittautumisesta muihin jäsenvaltioihin tai palvelujen tarjoamisesta niissä.(48) Jäsenvaltion sääntö, jolla kielletään tilintarkastajia harjoittamasta muuta kaupallista toimintaa, on sellaisenaan omiaan vaikuttamaan haitallisesti muiden jäsenvaltioiden tilintarkastajien vapaaseen liikkuvuuteen.(49)
78. Perusvapauksien rajoituksia voidaan pitää oikeutettuina, jos niiden tueksi on esitetty yleistä etua koskevia pakottavia syitä, ja jos näin on, jos niillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.(50)
79. Tähän oikeuttamisperusteeseen ja tarpeeseen viitataan direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa, kun siinä sallitaan jäsenvaltioiden asettaa säänneltyjen ammattien harjoittajille monialatoiminnan harjoittamista rajoittavia edellytyksiä. Rajoituksen on katsottava implisiittisesti olevan direktiivin 2006/43 52 artiklan ja asetuksen N:o 537/2014 5 artiklan 2 kohdan taustalla, vaikka niiden sanamuoto ei ole sama.
a) Rajoituksen sisältö
80. Ennen kaikkea on tärkeää määritellä rajoituksen ulottuvuus. Kansallisen oikeuden tulkinta ei kuulu unionin tuomioistuimelle, mutta ennakkoratkaisupyynnöstä ja asianosaisten huomautuksista ilmenee, että kielto harjoittaa mitä tahansa kaupallista toimintaa on lähes ehdoton.
81. On totta, että lain nro 2019-486 antamisen jälkeen tilintarkastajat ovat voineet lain nro 90-1258 31-5 §:ssä säädetyin edellytyksin harjoittaa kirjanpitäjän ammattiin liittyviä kaupallisia liitännäistoimintoja(51) (jotka hyväksytään tietyin edellytyksin)(52) ja moniammatillisen yrityksen harjoittamia kaupallisia liitännäistoimintoja. Nämä poikkeukset ovat kuitenkin hyvin rajallisia, eikä niillä pystytä rajaamaan kiellon lähes kaikenkattavaa ulottuvuutta.
b) Rajoituksen oikeuttaminen
82. Ranskan hallituksen mukaan yleisen edun mukaista tehtävää hoitavien lakisääteisten tilintarkastajien pakollisesta riippumattomuudesta seuraa, että heidän harjoittamansa toiminnan kanssa on yhteensopimatonta kaupallisen toiminnan harjoittaminen. Kaupallisen toiminnan harjoittamista koskeva rajoitus on perusteltu seuraavista syistä:
– Kansallisella lainsäädännöllä pyritään estämään se, että tilintarkastajasta tulee tavanomainen talouselämän toimija. Eri alojen (pankki-, talous- tai rahoitusala) limittyminen toisiinsa aiheuttaa mahdollisia häiriöitä, jotka voivat herättää epäilyjä. Toimintojen päällekkäisyyttä koskeva kielto takaa objektiiviselle, harkitsevalle ja asioihin perehtyneelle kolmannelle osapuolelle, että tilintarkastaja ei ole tavanomainen talouden toimija, joka voi olla suoraan tai välillisesti vuorovaikutuksessa tarkastettavien yhteisöjen kanssa.
– Yhteensopimattomuus selittyy myös tilintarkastajalle asetetulla erityisellä ammattipätevyyttä koskevalla velvoitteella. Muun kaupallisen toiminnan kuin tilintarkastuksen harjoittaminen voi vähentää hänen osallisuuttaan ja heikentää hänen ammattipätevyyttään.
– Unionin oikeudessa ja kansallisessa oikeudessa annetaan lakisääteisten tilintarkastajien ammattikunnalle yksinoikeus harjoittaa tätä säänneltyä ja yleisen edun mukaista toimintaa. Vaikuttaa oikeutetulta odottaa, että tilintarkastajat keskittyvät tosiasiallisesti tähän nimenomaiseen tehtävään.
83. Ranskan hallitus painottaa näin ollen lakisääteisen tilintarkastuksen monopoliasemaa, joka liittyy sen riippumattomuuden ulkoiseen ulottuvuuteen: yleisön on miellettävä tilintarkastaja tavanomaisesta liike-elämästä erillään olevaksi luotettavaksi ammattilaiseksi.
84. Mielestäni Ranskan hallituksen esittämät yleistä etua koskevat syyt selittävät sen, että tilintarkastajille asetetaan tiettyjä rajoituksia, jotka koskevat muun kaupallisen toiminnan kuin varsinaisen tilintarkastuksen harjoittamista. Näin ollen lakisääteisten tilintarkastajien (tai tilintarkastusyhteisöjen tai niiden ketjuihin kuuluvien jäsenten) riippumattomuus saattaa vaarantua, jos ne tarjoavat tarkastettaville yhteisöille tiettyjä muita palveluja kuin lakisääteistä tilintarkastusta.(53)
85. Jos hyväksyttäisiin se, että riippumattomuus voisi samalla tavalla vaarantua sen vuoksi, että tilintarkastajat tarjoavat suurelle yleisölle muita kuin tilintarkastuspalveluja,(54) mikä on hyvin epävarmaa, kyse ei niinkään olisi rajoittavan järjestelmän teoreettisesta oikeuttamisesta vaan asetettujen kieltojen konkreettisesta sisällöstä, koska näillä kielloilla voitaisiin ylittää se, mikä on tarpeen niille asetetun päämäärän saavuttamiseksi.
c) Oikeasuhteisuus
86. Ranskan hallitus katsoo kyseessä olevan lainsäädännön olevan oikeasuhteista: tilintarkastaja ei ole velvollinen harjoittamaan yksinomaan tätä nimenomaista toimintaa, sillä hän voi harjoittaa myös kirjanpitäjän ammattia, johon laissa nro 2019-486 säädetyissä kahdessa poikkeuksessa viitataan.(55)
87. Ranskan hallitus täydentää perustelujaan sulkemalla pois sen, että muilla vähemmän rajoittavilla toimenpiteillä voitaisiin saavuttaa sama päämäärä. Tämä pätee ennakkolupajärjestelmän perustamiseen, kiellettyjen toimintojen luettelon laatimiseen tai sen tilintarkastuskertomusten pakollista julkaisemista koskevaan järjestelmään. Mikään näistä toimenpiteistä ei vastaa kolmansien osapuolten tarpeeseen todeta tilintarkastajan riippumattomuus.
88. Komissio katsoo päinvastoin, että kielto vaikuttaa suhteettomalta sille asetettuun päämäärään nähden. Sen saavuttamiseksi on Ranskassa jo muita oikeussääntöjä, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa,(56) eikä ole kunnolla selitetty, miksi niitä pitäisi täydentää kyseisellä kiellolla. Kauppalain L. 822-10 §:n 1 kohdassa kielletään erityisesti kaikki toiminta, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden.
89. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen (jos katsotaan, että sillä on oikeus esittää ennakkoratkaisupyyntöjä) tehtävänä on arvioida kyseessä olevien säännösten oikeasuhteisuutta. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin antaa sille joitakin ohjeita, kuten jäljempänä ehdotan.
90. En ensinnäkään ole Ranskan hallituksen kanssa samaa mieltä direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan tulkinnasta adverbin ”yksinomaan” osalta. Katson komission tavoin, että vaatimus, joka velvoittaa ”harjoittamaan yksinomaan tiettyä toimintaa”, on edelleen olemassa silloin, kun kansallisessa lainsäädännössä sallitaan tämän toiminnan merkitykseltään vähäisemmän liitännäistoiminnon harjoittaminen ja kielletään kaikkien muiden luonteeltaan kaupallisten toimintojen samanaikainen harjoittaminen, kuten nyt käsiteltävässä asiassa. Jos Ranskan hallituksen näkemys hyväksyttäisiin, jäsenvaltio voisi vähimmäismyönnytyksin helposti saavuttaa lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät.
91. Samasta näkökulmasta tarkasteltuna totean toiseksi, että tilintarkastajille asetettu lähes ehdoton kielto harjoittaa kaupallista toimintaa (edempänä olen jo todennut, että molempien hyväksyttävien poikkeusten ulottuvuus on hyvin rajallinen) on ”päinvastainen direktiivin 2006/123 25 artiklassa säädetyn logiikan kanssa”.(57) Vaikka on niin, että kyseisen säännöksen mukaan pääsääntönä on oltava palveluntarjoajien vapaus harjoittaa monialaista toimintaa, Ranskan lainsäädännössä säädetään nimenomaisesti lakisääteisiä tilintarkastajia koskevasta päinvastaisesta periaatteesta.
92. Totean kolmanneksi, että kuten komissio korostaa, lakisääteisen tilintarkastajan riippumattomuus on jo taattu muilla Ranskan oikeuden säännöksillä, puhumattakaan siitä, että kyseisen ammatin ammattietiikkaa ja toimintatapoja koskeviin sääntöihin sisältyy myös määräyksiä eturistiriitojen välttämiseksi.
93. Totean neljänneksi, että kyseiset kaksi hyväksyttyä poikkeusta, jotka koskevat tiettyjä kaupallisia liitännäistoimintoja, eivät riitä osoittamaan yleisen kiellon oikeasuhteisuutta. Muistutan, että ”direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa ei säädetä mahdollisuudesta asettaa säännellyn ammatin ja jonkin muun toiminnan samanaikaisen harjoittamisen edellytykseksi kyseisen muun toiminnan liitännäisyyttä”.(58)
94. Viidenneksi on niin, että Ranskan lainsäätäjä voisi yksilöidä asetuksen N:o 537/2014 5 artiklassa esitetyn kaltaisessa luettelossa sellaiset muut kuin tilintarkastuspalvelut, joita lakisääteisiä tilintarkastajia käytännössä kielletään tarjoamasta, jotta ne säilyttävät riippumattomuutensa tai suurella yleisöllä tästä riippumattomuudesta olevan mielikuvan. Toisin kuin Ranskan hallitus väittää, tällä keinolla saavutetaan vähemmän rajoittava lopputulos kuin kyseessä olevassa laissa säädetyllä (lähes) yleisellä kiellolla, ja samalla sillä saavutettaisiin myös tilintarkastajan riippumattomuuden säilyttämistä koskeva tavoite.
95. Jos lainsäätäjä valitsee tämän ratkaisun, sen on perusteltava, a) miksi luettelo, jota asetuksen N:o 537/2014 mukaan sovelletaan ainoastaan yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön lakisääteiseen tilintarkastukseen, ulotetaan koskemaan muiden kuin kyseisen kaltaisten yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta, ja b) miksi tiettyihin tarkastettavalle yhteisölle tarjottaviin palveluihin (muihin kuin tilintarkastuspalveluihin) sovellettava luettelo ulotetaan koskemaan muita kaupallisia toimintoja, joita tilintarkastaja voi tarjota henkilöille tai yhteisöille, joiden tilejä se ei tarkasta.
96. Muita kaupallisia toimintoja kuin tilintarkastusta koskeva yleinen kielto vaikuttaa siis ensi näkemältä suhteettoman tiukalta ja menee pidemmälle kuin lakisääteisten tilintarkastajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden säilyttämistä koskeva tavoite edellyttäisi. Näin ollen se ei ole direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan, direktiivin 2006/43 52 artiklan eikä asetuksen N:o 537/2014 5 artiklan 2 kohdan mukainen.
V Ratkaisuehdotus
97. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin jättää ennakkoratkaisupyynnön tutkimatta.
Toissijaisesti ehdotan, että ennakkoratkaisupyyntöön vastataan seuraavasti:
Palveluista sisämarkkinoilla 12.12.2006 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/123/EY 25 artiklaa, luettuna yhdessä tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta 17.5.2006 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY 22 ja 52 artiklan ja yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista 16.4.2014 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 357/2014 5 artiklan 1 ja 2 kohdan kanssa,
on tulkittava siten, että
se on lähtökohtaisesti esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa kielletään lakisääteisiä tilintarkastajia harjoittamasta kaupallista toimintaa suoraan tai toisen henkilön välityksellä, lukuun ottamatta kirjanpitäjän ammattiin liittyviä kaupallisia liitännäistoimintoja. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava, perustuuko kyseinen lainsäädäntö yleistä etua koskeviin syihin, jotka oikeuttavat kiellon, ja onko kielto välttämätön lakisääteisten tilintarkastajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden säilyttämiseksi.