Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ-BORDONE
od 13. lipnja 2024.(1)
Predmet C-368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
protiv
MO
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio suženi sastav Haut conseila du Commissariat aux comptes (Visoko vijeće za ovlaštene revizore, Francuska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 267. UFEU-a – Pojam nacionalnog suda – Kriteriji – Slobodno pružanje usluga – Direktiva 2006/43/EZ – Članci 22. i 52. – Uredba (EU) br. 537/2014 – Članak 5. stavci 1. i 2. – Direktiva 2006/123/EZ – Članak 25. – Multidisciplinarne djelatnosti – Nacionalno zakonodavstvo kojim se ovlaštenim revizorima zabranjuje obavljanje trgovačkih djelatnosti, osim onih koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe – Odnos Direktive 2006/43 i Uredbe br. 537/2014 s Direktivom 2006/123 – Članak 3. Direktive 2006/123 – Proturječje s drugim odredbama prava Unije – Članci 49. i 56. UFEU-a – Važni razlozi u općem interesu – Proporcionalnost”
1. Haut conseil du Commissariat aux comptes (Visoko vijeće za ovlaštene revizore, Francuska) bilo je, u trenutku nastanka činjenica na koje se odnosi predmetni zahtjev za prethodnu odluku(2), tijelo javne vlasti za nadzor ovlaštenih revizora u Francuskoj.
2. Suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore mora odlučiti treba li izreći novčanu kaznu i zabraniti obavljanje struke ovlaštenom revizoru optuženom za obavljanje djelatnosti koje su, u skladu s nacionalnim pravom, nespojive s njegovim statusom.
3. Prije donošenja odluke, suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore Sudu iznosi svoje dvojbe u pogledu usklađenosti s pravom Unije francuskog zakonodavstva kojim se ovlaštenim revizorima zabranjuje obavljanje trgovačkih djelatnosti, osim onih koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe. U tu svrhu traži tumačenje Direktive 2006/123/EZ(3), Direktive 2006/43/EZ(4) i Uredbe (EU) br. 537/2014(5).
4. Zahtjev za prethodnu odluku može biti dopušten ako Sud prihvati da suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore obavlja sudske zadaće u smislu članka 267. UFEU-a, s čime se francuska vlada ne slaže. Kao što ću to kasnije objasniti, slažem se s tom vladom da Sud to ne bi trebao prihvatiti.
I. Pravni okvir
A. Pravo Unije
1. Direktiva 2006/123
5. U skladu s člankom 3. („Odnos s važećim pravom Zajednice”):
„1. Ako su odredbe ove Direktive u suprotnosti s odredbom nekog drugog akta Zajednice koji uređuje posebne aspekte pristupa ili izvođenja uslužne djelatnosti u specifičnim sektorima ili za specifične struke, prednost ima odredba drugog akta Zajednice koja se primjenjuje na te specifične sektore ili struke. […].”
6. Članak 25. („Multidisciplinarne djelatnosti”) glasi:
„1. Države članice osiguravaju da pružatelji ne podliježu zahtjevima koji ih obvezuju da obavljaju isključivo određenu, specifičnu djelatnost ili koji ograničavaju zajedničko ili partnersko izvođenje različitih djelatnosti.
Međutim, takvim zahtjevima mogu podlijegati sljedeći pružatelji usluga:
(a) regulirane struke, ako su ti zahtjevi opravdani da bi se zajamčila usklađenost s propisima koji uređuju profesionalnu etiku i ponašanje, a razlikuju se s obzirom na specifičnu prirodu svake struke, te ako su ti zahtjevi potrebni da bi se osigurala njihova neovisnost i nepristranost;
[…].”
2. Direktiva 2006/43
7. Članak 22. („Neovisnost i objektivnost”) sadržava pravila čije ispunjavanje moraju osigurati države članice kako bi u biti ovlašteni revizori ili revizorska društva bili neovisni o subjektu nad kojim se obavlja revizija, kako ne bi imali financijske interese u tom društvu ili s njime povezanim društvima te kako bi se izbjegli sukobi interesa među njima.
8. U skladu s člankom 52. („Minimalna usklađenost”):
„Države članice koje propisuju obvezu provođenja revizije mogu odrediti strože zahtjeve, osim ako ovom Direktivom nije drukčije predviđeno.”
3. Uredba br. 537/2014
9. Člankom 5. („Zabrana pružanja nerevizorskih usluga”) propisuje se:
„1. Ovlašteni revizor ili revizorsko društvo koji obavljaju zakonsku reviziju subjekta od javnog interesa ili svi članovi mreže kojoj ovlašteni revizor ili revizorsko društvo pripadaju, ne smiju pružati, izravno ili neizravno, subjektu koji je predmet revizije, njegovom matičnom društvu ili njegovim društvima koja su pod njegovom kontrolom u Uniji bilo koje zabranjene nerevizorske usluge tijekom
(a) razdoblja između početka razdoblja koje je predmet revizije i izdavanja revizorskog izvješća; i
(b) financijske godine koja prethodi razdoblju iz točke (a) u vezi s uslugama navedenim u drugom podstavku točki (e).
Za potrebe ovog članka, zabranjene nerevizorske usluge znače:
[…]
2. Države članice mogu zabraniti usluge koje nisu one navedene u stavku 1. ako smatraju da te usluge predstavljaju prijetnju neovisnosti. […]
[…].”
B. Francusko pravo
1. Code de commerce (Trgovački zakonik)
a) Pravila kojima se uređuje Visoko vijeće za ovlaštene revizore i koja su primjenjiva ratione temporis
10. Člankom L. 821-1 stavkom I. određuje se da Visoko vijeće za ovlaštene revizore izvršava, među ostalim, zadaće upisa ovlaštenih revizora, donosi etička pravila koja slijede ovlašteni revizori, pravila o unutarnjoj kontroli kvalitete i obavljanju struke, nadzire da revizori ispunjavaju obveze u tom području te izriče sankcije.
11. Člankom L. 821-2 stavkom II. određuje se da Visoko vijeće za ovlaštene revizore o izricanju sankcija odlučuje u suženom sastavu.
12. U skladu s člankom L. 821-3-1 Visoko vijeće za ovlaštene revizore ima službu zaduženu za provedbu istrage prije pokretanja postupaka za izricanje sankcija. Tom službom upravlja rapporteur général (glavni izvjestitelj).
13. Člankom L. 824-4 propisuje se da predsjednik Visokog vijeća za ovlaštene revizore glavnog izvjestitelja obavještava o bilo kojoj činjenici kojom se može opravdati pokretanje postupka za izricanje sankcija. Glavni izvjestitelj također može pokrenuti postupak na temelju prigovora koji su mu podneseni.
b) Nespojivosti ovlaštenih revizora
14. Člankom L. 822-10, u njegovoj verziji prije Zakona br. 2019-486 od 22. svibnja 2019.(6), utvrđivalo se da su dužnosti ovlaštenog revizora nespojive:
„1.º sa svakom djelatnošću ili radnjom koja bi mogla dovesti u pitanje njegovu neovisnost;
2.º sa svakim zaposlenjem; ipak, ovlašteni revizor može davati poduku u sklopu obavljanja svoje struke ili biti zaposlen kod ovlaštenog revizora ili ovlaštenog računovođe;
3° sa svakom trgovačkom djelatnošću, neovisno o tome obavlja li se izravno ili posredstvom druge osobe.”
15. Zakonom br. 2019-486 uvedene su dvije iznimke od trećenavedene nespojivosti. U skladu s tim iznimkama, dužnosti revizora otada su spojive:
– s trgovačkim djelatnostima koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe, koje se obavljaju u skladu s etičkim pravilima i pravilima o neovisnosti ovlaštenih revizora i u skladu s uvjetima predviđenima u članku 22. trećem stavku Uredbe br. 45-2138 od 19. rujna 1945.(7) i,
– s akcesornim trgovačkim djelatnostima koje obavlja „multidisciplinarno društvo” u skladu s uvjetima predviđenima u članku 31-5 Zakona br. 90-1258(8).
2. Zakonodavna uredba br. 45-2138
16. U skladu s člankom 22.:
„Djelatnost ovlaštenog računovođe nespojiva je sa svakim zaposlenjem ili svakom radnjom koji bi mogli dovesti u pitanje neovisnost osobe koja je obavlja, osobito
[…]
sa svakom trgovačkom djelatnosti ili posredovanjem koje se ne odnosi na obavljanje struke, osim ako je ono akcesorno i ne ugrožava obavljanje struke ili neovisnost ovlaštenih računovođa partnera kao ni njihovo poštovanje pravila svojstvenih njihovu statutu i etičkih pravila […].”
II. Činjenice, spor i prethodna pitanja
17. Osoba MO ovlašteni je revizor od 1976. Također je upisana u imenik ovlaštenih računovođa od 1967.
18. Osoba MO vlasnik je, izravno ili neizravno, posredstvom dioničkog društva Fiducial International, 99,9 % temeljnog kapitala društva građanskog prava Fiducial (društvo Fiducial SC), čiji je direktor. To društvo je društvo majka multidisciplinarne grupe Fiducial, koju je osoba MO osnovala 1970.(9).
19. Predsjednica Visokog vijeća za ovlaštene revizore obavijestila je 3. siječnja 2022. glavnog izvjestitelja o nizu činjenica na temelju kojih se moglo pretpostaviti da osoba MO obavlja trgovačke djelatnosti nespojive s dužnostima ovlaštenog revizora. Glavni izvjestitelj istog je dana pokrenuo istragu o neispunjavanju obveza koje osoba MO ima u pogledu obavljanja revizije financijskih izvještaja.
20. Postupak za izricanje sankcija protiv osobe MO službeno je pokrenut 13. listopada 2022.
21. Suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore treba odlučiti je li osoba MO od 3. siječnja 2016. povređivala članak L. 822-10 točku 3. Trgovačkog zakonika. Osoba MO navodno je počinila tu povredu tako što je izravno ili neizravno, posredstvom društava Fiducial SC i Fiducial International, obavljala trgovačke djelatnosti koje nisu akcesorne struci ovlaštenog računovođe te prema tome nisu spojive s dužnostima ovlaštenog revizora(10).
22. Na raspravi održanoj 13. travnja 2023. glavni izvjestitelj zatražio je da se osoba MO izbriše iz imenika ovlaštenih revizora, da joj se izrekne novčana kazna u iznosu od 250 000 eura i da se na trošak osobe o kojoj je riječ naloži objava odluke u nekom ekonomskom ili financijskom dnevniku.
23. Na istoj je raspravi zastupnik osobe MO zatražio da je se oslobodi od odgovornosti, pri čemu je tvrdio da se članak L. 822-10 točka 3. Trgovačkog zakonika protivi pravu Unije. Konkretnije, članku 25. Direktive 2006/123.
24. Suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore dvoji u pogledu usklađenosti zabrane obavljanja trgovačkih djelatnosti uvedene za ovlaštene revizore s člankom 25. Direktive 2006/123, u vezi s drugim odredbama prava Unije.
25. Suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore ukratko smatra:
– Takvom se zabranom mogu spriječiti situacije sukoba interesa i, slijedom toga, ograničiti opasnosti od narušavanja neovisnosti i nepristranosti revizorâ.
– Zabrana bi mogla biti obuhvaćena ovlašću država članica da uvedu pravna pravila stroža od onih izričito predviđenih u Direktivi 2006/43.
– Iznimkama od te zabrane (kojima se ovlaštenim revizorima dopušta obavljanje trgovačkih djelatnosti koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe ili trgovačkih djelatnosti koje akcesorno obavlja društvo osnovano radi zajedničkog obavljanja određenih slobodnih zanimanja) ograničava se povreda slobode ovlaštenih revizora da razgranaju svoje djelatnosti. Istodobno se njima određuje da su te dopuštene djelatnosti obuhvaćene određenim etičkim zahtjevima koji se primjenjuju na ovlaštene računovođe ili na druge regulirane struke(11).
26. U tim okolnostima, suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore upućuje Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 25. Direktive [2006/123], osobito s obzirom na odredbe [Direktive 2006/43] i Uredbe [br. 537/2014], tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo kojim se ovlaštenim revizorima i revizorskim društvima zabranjuje obavljanje svake trgovačke djelatnosti, bilo izravno bilo posredstvom druge osobe?
2. U slučaju potvrdnog odgovora, vrijedi li isto kada se tim zakonodavstvom iz područja te zabrane isključuje, iznimno, s jedne strane, trgovačke djelatnosti koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe, koje se obavljaju u skladu s etičkim pravilima i pravilima o neovisnosti ovlaštenih revizora i u skladu s uvjetima predviđenima u članku 22. trećem stavku [Zakonodavne uredbe br. 45-2138] i, s druge strane, akcesorne trgovačke djelatnosti koje obavlja multidisciplinarno društvo u skladu s uvjetima predviđenima u članku 31-5 Zakona br. 90-1258 od 31. prosinca 1990.?”
III. Postupak pred Sudom
27. Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 12. lipnja 2023.
28. Pisana očitovanja podnijele su osoba MO, belgijska i francuska vlada te Europska komisija. Svi su oni, osim belgijske vlade, sudjelovali na raspravi održanoj 9. travnja 2024.
IV. Ocjena
A. Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku
29. Francuska vlada smatra da je zahtjev za prethodnu odluku nedopušten jer suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore nije sud koji je ovlašten uputiti Sudu prethodna pitanja u skladu s člankom 267. UFEU‑a.
30. Njezin se prigovor temelji na presudi CityRail(12) te u bitnome glasi kako slijedi:
– Visoko vijeće za ovlaštene revizore neovisno je upravno tijelo, što je čimbenik koji je osobito važan, kao što se to ističe u presudi CityRail (točka 45.), prilikom odlučivanja jesu li njegove odluke sudske prirode, a to nadilazi tradicionalne kriterije(13) koje navodi sud koji je uputio zahtjev. Visoko vijeće za ovlaštene revizore „uputilo je na [Vaassen-Göbbels kriterije], a da nije razmotrilo zašto bi odluka koja se treba donijeti bila sudske prirode u smislu sudske prakse Suda Europske unije.(14)
– Visoko vijeće za ovlaštene revizore u sustavu javnog nadzora nad revizijom financijskih izvještaja postupa u skladu s Direktivom 2006/43, čijim se člankom 30.d zahtijeva da protiv njegovih odluka postoji pravo na žalbu. U Francuskoj Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) ima neograničenu nadležnost da u prvom i zadnjem stupnju odluči o pravnim sredstvima podnesenima protiv odluka Visokog vijeća za ovlaštene revizore. Taj čimbenik upućuje na upravnu prirodu tih odluka (presuda CityRail, točka 62.).
– Sankcije koje je izreklo Visoko vijeće za ovlaštene revizore administrativne su sankcije koje po definiciji ne nalažu sudovi. Suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore ne nadzire zakonitost prethodno donesenih odluka, nego prvi put zauzima stajalište u upravnim postupcima za izricanje sankcija.
– Oblici unutarnje organizacije Visokog vijeća za ovlaštene revizore proizlaze iz ustavnih zahtjeva, s obzirom na to da se njima odvajaju, s jedne strane, zadaće istrage i provedbe istražnih radnji i, s druge strane, zadaće izricanja sankcije. U skladu su s ciljem osiguravanja prava na obranu i kontradiktornosti postupka za izricanje sankcija. Odluka koju na kraju tog postupka donese suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore pripisuje se samom Visokom vijeću za ovlaštene revizore „kao instituciji”.
31. Prema mojem mišljenju, prigovor francuske vlade treba prihvatiti. Kako bih potkrijepio svoje stajalište, nužno moram uputiti na razmatranja koja sam iznio u svojem mišljenju u predmetu CityRail(15) i na presudu donesenu u tom predmetu.
1. Zahtjevi za prethodnu odluku i neovisna nadzorna tijela
32. Kriteriji Vaassen-Göbbels provjeravaju se u skladu s metodologijom koja se u pravilu slijedi kako bi se utvrdilo je li zahtjev za prethodnu odluku uputio sud u smislu članka 267. UFEU-a.
33. Međutim, kad se kategorije iz članka 267. UFEU-a primjenjuju na neovisna regulatorna i nadzorna tijela, kriteriji Vaassen-Göbbels (osobito kriterij neovisnosti tijela) postaju sporedni. Nije dovoljno da su ti kriteriji ispunjeni kako bi se ta tijela kvalificirala kao sud(16).
34. U tu je svrhu važno provjeriti odlučuju li ta neovisna tijela, s obzirom na posebnu prirodu svojih zadaća u određenom kontekstu, u postupku čiji je cilj donošenje odluke sudske prirode(17).
35. Sud je presudio sljedeće: „Ta je provjera osobito važna kod upravnih tijela čija je neovisnost izravna posljedica zahtjeva koji proizlaze iz prava Unije kojim im se dodjeljuju nadležnosti sektorske kontrole i nadzora tržištâ. Iako bi ta tijela mogla ispunjavati kriterije […] Vaassen‑Göbbels […], aktivnost sektorske kontrole i nadzora tržištâ je, u osnovi, upravne prirode […], zbog toga što uključuje izvršavanje ovlasti različitih od onih koje su dodijeljene sudovima”(18).
36. Člankom L. 821-1 Trgovačkog zakonika Visoko vijeće za ovlaštene revizore definira se kao neovisno tijelo javne vlasti. Francuska vlada, nakon što je istaknula da je ta neovisnost izravna posljedica zahtjevâ prava Unije(19), naglašava upravnu, a ne sudsku prirodu nadležnosti Visokog vijeća za ovlaštene revizore.
2. Zadaće izricanja sankcija neovisnih tijela
37. Članak 32. stavak 4. Direktive 2006/43 odnosi se na širok raspon zadaća nacionalnih regulatornih tijela u području revizije financijskih izvještaja. Riječ je o nizu načelno administrativnih zadaća koje su dio specifičnog konteksta u kojem izvršavaju svoje ovlasti(20).
38. Među tim se zadaćama ističe, u dijelu koji je ovdje važan, zadaća koja im se dodjeljuje u poglavlju VI. („Istražne radnje i sankcije”) Direktive 2006/43. Njezinim se člankom 30.a nacionalnim tijelima dodjeljuje ovlast sankcioniranja te se naglašava da je riječ o „administrativnim sankcijama”, što se ponavlja u članku 30.c.
39. Visoko vijeće za ovlaštene revizore nadležno je za izricanje administrativnih sankcija u području revizije financijskih izvještaja. To obilježje prije svega „upućuje na [njegovu] administrativnu, a ne sudsku priodu”(21).
40. Na raspravi se u određenoj mjeri razmatralo treba li smatrati da se sudska praksa iz presude CityRail primjenjuje samo na regulatorne zadaće neovisnih tijela ili je treba proširiti i na njihove zadaće izricanja sankcija(22). Prema mojem mišljenju, nema razloga da se doseg te presude smanji, još manje s obzirom na to da je dodjela ovlasti sankcioniranja neovisnim tijelima u mnogim slučajevima ključni mehanizam za izvršavanje njihovih zadaća.
3. Postupak za izricanje sankcija
41. Isto tako, na to da neko tijelo ne obavlja sudske nego upravne zadaće, upućuju „ovlast pokretanja postupaka po službenoj dužnosti […], i ovlast izricanja, također po službenoj dužnosti, sankcija u područjima iz svoje nadležnosti”(23).
42. Međutim, Visoko vijeće za ovlaštene revizore u slučajevima kao što je ovaj djeluje po službenoj dužnosti, iako prethodno nije podnesen prigovor(24), nakon što je njegova predsjednica naložila pokretanje postupka. Točno je da u završnoj fazi postupka za izricanje sankcija sudjeluje suženi sastav, ali taj je sastav i dalje još jedno od tijela koja čine samo Visoko vijeće za ovlaštene revizore. Kao što to napominje francuska vlada, tom se vijeću pripisuje autorstvo odluka koje su donijela njegova unutarnja tijela. Visoko vijeće za ovlaštene revizore stoga nije tijelo koje ima svojstvo treće osobe u odnosu na svoj suženi sastav, i obratno.
43. Točno je da je glavni izvjestitelj pokrenuo postupak. Međutim, čak i ako osoba odgovorna za konačnu odluku nije osoba koja pokreće postupak, Visoko vijeće za ovlaštene revizore naposljetku preuzima sve zadaće, iako zasebno ili odvojeno, svih jedinica svoje organizacijske strukture.
44. Struktura upravnog postupka koji se primjenjuje u tom slučaju upućuje na to da zapravo nije riječ o sporu između stranaka nego o postupku istrage koji se vodi u pogledu osobe MO. Suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore ne obavlja zadaću nadzora nad prethodnom odlukom, nego zauzima stajalište i prvi put odlučuje prilikom izvršavanja ovlasti sankcioniranja(25).
45. Kad je riječ o odvajanju istražnih zadaća od zadaća odlučivanja u području sankcioniranja, logično je da je tijelo koje treba donijeti odluku odvojeno od tijela nadležnog za ispitivanje činjenica i podizanje optužnice. Kao što sam to već naveo, francuska vlada ističe da je to odvajanje u skladu s ustavnim zahtjevima(26).
46. Slijedom toga, odvajanje istražnih aktivnosti od aktivnosti odlučivanja, u kontekstu glavnog postupka, nije element koji upućuje na obavljanje sudskih zadaća.
47. Odluka koju suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore donosi na kraju postupka ni u kojem slučaju nije pravomoćna, za razliku od sudskih odluka.
48. Francuska vlada na raspravi je istaknula da tijelo koje izriče sankciju, kao iznimka od općeg pravila, može naknadno opozvati donesenu mjeru, a takva mogućnost nije svojstvena prirodi sudskih odluka(27). Međutim, obrana osobe MO protivila se toj mogućnosti.
4. Pravna sredstva protiv odluka neovisnog tijela
49. Sud je kvalificirao kao „upravnu” aktivnost regulatornih tijela čija zadaća nije da nadziru zakonitost odluke, nego da prvi put zauzmu stajalište o prigovoru stranke, a protiv čijih se odluka može podnijeti pravno sredstvo(28).
50. Osim toga, istaknuo je sljedeće:
– Okolnost da države članice moraju osigurati „da su odluke koje donosi regulatorno tijelo podložne sudskoj kontroli […] upućuje na upravni karakter takvih odluka”(29).
– „[S]udjelovanje Ureda u žalbenom postupku u kojem se preispituje njegova vlastita odluka upućuje na to da on, prilikom donošenja te odluke, nema status treće osobe u pogledu predmetnih interesa”(30).
51. Sud koji je uputio zahtjev u svojem je zahtjevu za prethodnu odluku zanemario važnost sustava pravnih sredstava protiv njegovih odluka. Suprotno tomu, iz očitovanja francuske vlade proizlazi da je, u skladu s člankom 30.d Direktive 2006/43(31), protiv odluke suženog sastava Visokog vijeća za ovlaštene revizore moguće podnijeti žalbu Conseilu d’État (Državno vijeće).
52. Prilikom odlučivanja o tom pravnom lijeku Conseil d’État (Državno vijeće) ima neograničenu nadležnost i provodi potpun činjenični i pravni nadzor nad odlukom koju je donio suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore, tijelo koje francuska vlada kvalificira kao „upravno”(32).
53. Takvo podlijeganje sudskom preispitivanju znači da odluka o izricanju sankcije koju donosi Visoko vijeće za ovlaštene revizore „ne može imati značajke sudske odluke, a osobito ne može postati pravomoćna”(33). Suprotno tomu, može dovesti do pokretanja sudskog postupka u kojem će Visoko vijeće za ovlaštene revizore imati svojstvo tuženika(34). Ponovno, taj čimbenik „upućuje na to da regulatorno tijelo, prilikom donošenja te odluke, nema status treće osobe u pogledu predmetnih interesa”(35).
54. Tek nakon što se naknadno pravi sud (Conseil d’État (Državno vijeće)) uključi u postupak, taj sud može Sudu uputiti zahtjev za prethodnu odluku, ako to smatra nužnim, kako bi iznio dvojbe u pogledu tumačenja prava Unije(36).
55. Stoga u pogledu tog tumačenja nema opasnosti od pravne praznine. Sa stajališta jedinstvenog tumačenja prava Unije, „postojanje takvih pravnih sredstava jamči učinkovitost mehanizma zahtjeva za prethodnu odluku iz članka 267. UFEU-a”(37).
5. Međuzaključak
56. Svi čimbenici koje sam upravo naveo zajedno upućuju na to da suženi sastav Visokog vijeća za ovlaštene revizore ne obavlja sudske zadaće kad revizoru izriče administrativnu sankciju. U istom smislu, nije ovlašteno za upotrebu mehanizma iz članka 267. UFEU-a. Stoga je njegov zahtjev za prethodnu odluku nedopušten.
57. Za slučaj da se Sud s tim ne slaže, u svakom ću slučaju analizirati meritum tog zahtjeva za prethodnu odluku.
B. Meritum
1. Uvodne napomene
58. Prvo prethodno pitanje odnosi se na nacionalno zakonodavstvo kojim se ovlaštenim revizorima i revizorskim društvima zabranjuje obavljanje svake trgovačke djelatnosti. Tijelo koje je uputilo zahtjev želi doznati protivi li se to zakonodavstvo članku 25. Direktive 2006/123 „osobito s obzirom na odredbe [Direktive 2006/43] i Uredbe [br. 537/2014]”, ali ne navodi koje su to odredbe.
59. Drugo prethodno pitanje postavlja se u slučaju da je odgovor na prvo pitanje potvrdan. U tom slučaju, tijelo koje je uputilo zahtjev želi doznati bi li se odgovor promijenio da se u nacionalnom zakonodavstvu priznaju određene iznimke od nespojivosti (trgovačke djelatnosti koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe ili djelatnosti koje obavlja multidisciplinarno društvo).
60. Prvo treba pojasniti vremenski slijed nacionalnih pravnih pravila, s obzirom na to da su činjenice koje se pripisuju osobi MO nastale od 3. siječnja 2016. do dana kad se pokrenula istraga, 3. siječnja 2022. U tom su se razdoblju primjenjivala dva različita pravna uređenja u pogledu članka L. 822-10 točke 3. Trgovačkog zakonika:
– Od 3. siječnja 2016. do stupanja na snagu Zakona br. 2019-486 vrijedila je potpuna zabrana ovlaštenim revizorima da sami ili posredstvom druge osobe obavljaju bilo kakvu trgovačku djelatnost.
– Ta je zabrana ublažena od stupanja na snagu Zakona br. 2019-486 te su priznate obje iznimke koje sam već naveo(38).
61. Svako pitanje sadržava odgovarajuća upućivanja na propise koji su se primjenjivali u tim podrazdobljima.
62. S drugog gledišta, i kad je riječ o drugom prethodnom pitanju, nije jasno zašto se u raspravu uvodi iznimka koja se odnosi na „akcesorne trgovačke djelatnosti koje obavlja multidisciplinarno društvo u skladu s uvjetima predviđenima u članku 31-5 Zakona br. 90-1258 [...]”. Kao i francuska vlada(39), smatram da taj odlomak s obzirom na činjenice koje se stavljaju na teret osobi MO možda nije relevantan u ovom slučaju.
63. Naime, ovdje se ne odlučuje o tome može li revizorsko društvo obuhvaćati druge revizore te istodobno obavljati djelatnosti koje nisu svojstvene reviziji(40). Jedini je problem u ovom sporu može li ovlašteni revizor koji je fizička osoba, posredstvom društava u kojima je vlasnik kapitala ili u kojima ima udio, obavljati druge trgovačke djelatnosti.
64. Stoga ću, kad je riječ o drugom prethodnom pitanju, pozornost posvetiti iznimci koja se odnosi na „trgovačke djelatnosti koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe, koje se obavljaju u skladu s etičkim pravilima i pravilima o neovisnosti ovlaštenih revizora i u skladu s uvjetima predviđenima u članku 22. trećem stavku [Zakonodavne uredbe br. 45-2138]”.
2. Primjenjive odredbe prava Unije
65. Dvojbe suda koji je uputio zahtjev odnose se na tumačenje članka 25. Direktive 2006/123, u vezi s Direktivom 2006/43 (kojom se uređuje djelatnost ovlaštenih revizora u Uniji) i Uredbom br. 537/2014 (koja vrijedi samo za revizije subjekata od javnog interesa)(41).
66. U skladu s člankom 3. stavkom 1. Direktive 2006/123(42), ako bi ona bila „u suprotnosti s” Direktivom 2006/43 ili Uredbom br. 537/2014, prednost bi se dala primjeni potonje direktive i uredbe, odnosno lex specialis imao bi prednost pred lex generalis.
67. Budući da se članak 25. Direktive 2006/123 odnosi na multidisciplinarne djelatnosti, sadržava opće načelo ublaženo određenim iznimkama:
– Opće je načelo (stavak 1. prvi podstavak) da „pružatelji ne podliježu zahtjevima koji ih obvezuju da obavljaju isključivo određenu, specifičnu djelatnost” ili zahtjevima „koji ograničavaju zajedničko ili partnersko izvođenje različitih djelatnosti”.
– Iznimka (stavak 1. drugi podstavak) koja je ovdje važna odnosi se na regulirane struke, među kojima je struka ovlaštenih revizora. Njezino uređenje ne mora biti u skladu s općim načelom, odnosno sa slobodom obavljanja multidisciplinarnih djelatnosti: (a) ako je to opravdano da bi se zajamčila usklađenost s propisima koji uređuju profesionalnu etiku i ponašanje i svojstveni su specifičnoj prirodi svake struke te (b) ako je to potrebno da bi se osigurala neovisnost i nepristranost osoba koje obavljaju tu struku(43).
68. Kad je riječ o Direktivi 2006/43 (posebno nakon njezine izmjene Direktivom 2014/56) i Uredbi br. 537/2014, cilj je obaju instrumenata da ovlašteni revizori poštuju najviše etičke standarde koji se odnose na njihovo poštenje, neovisnost i objektivnost(44). Direktiva 2014/56 donesena je radi „jačanja neovisnosti ovlaštenih revizora u izvršavanju njihovih zadaća posredstvom daljnjeg usklađivanja”(45).
69. U skladu s člankom 52. Direktive 2006/43, „[d]ržave članice koje propisuju obvezu provođenja revizije mogu odrediti strože zahtjeve, osim ako ovom Direktivom nije drukčije predviđeno”. U istom smislu, u skladu s člankom 5. stavkom 2. Uredbe br. 537/2014, države članice mogu ovlaštenim revizorima koji provode reviziju nad subjektima od javnog interesa zabraniti obavljanje drugih usluga (koje se pružaju subjektu koji je predmet revizije) koje nisu povezane s revizijom ako one mogu predstavljati prijetnju neovisnosti.
70. Članak 25. Direktive 2006/123 podudara se s člankom 22. („Neovisnost i objektivnost”) Direktive 2006/43 i člankom 5. („Zabrana pružanja nerevizorskih usluga”) Uredbe br. 537/2014 kad je riječ o jamstvu neovisnosti ovlaštenog revizora, a u svrhu njegove zaštite utvrđuju se nespojivosti i zabrane.
71. Međutim, kao i Komisija(46), ne smatram da u ovom slučaju u pravom smislu riječi postoji sukob u pogledu primjene jednih ili drugih odredbi prava Unije zbog kojeg se drugom aktu daje prednost nad Direktivom 2006/123 na temelju pravila specijalnosti predviđenog u njezinu članku 3. stavku 1. Više je riječ o odnosu nadopunjavanja.
72. Stoga treba odlučiti je li francusko zakonodavstvo, u dijelu u kojem se njime ovlaštenim revizorima zabranjuje obavljanje trgovačkih djelatnosti, u skladu s iznimkom utvrđenom u članku 25. stavku 1. drugom podstavku točki (a) Direktive 2006/123 i isto tako s odredbama Direktive 2006/43 i Uredbe br. 537/2014 koje su predviđene kako bi se zajamčila neovisnost i nepristranost tih revizora.
3. Zajednički odgovor na oba prethodna pitanja
73. Člankom 52. Direktive 2006/43 i člankom 5. stavkom 2. Uredbe br. 537/2014 državama članicama dopušta se da prekorače ograničenja iz članka 22. Direktive 2006/43 i članka 5. stavka 1. Uredbe br. 537/2014.
74. Prema tome države članice mogu za ovlaštene revizore uvesti stroža ograničenja. To je slučaj u francuskom pravu.
75. Međutim, ta mogućnost nije bezuvjetna. Države članice moraju poštovati odredbe UFEU-a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana i slobodno pružanje usluga koji se propisuju u člancima 49. i 56. UFEU-a(47).
76. Na temelju uvodnih izjava 2. i 5., cilj je Direktive 2006/123 upravo ukloniti zapreke slobodi poslovnog nastana i zapreke slobodnom kretanju usluga između država članica. Budući da se ti ciljevi, iz kojih proizlazi sustav uveden Direktivom 2006/123, podudaraju s ciljevima iz članaka 49. i 56. UFEU-a, nije nužno primijeniti primarno pravo te su dovoljne odredbe te direktive.
77. Iako u ovom predmetu nema prekograničnih elemenata, zahtjevi uvedeni spornim propisima mogu ovlaštene revizore iz drugih država članica odvratiti od poslovnog nastanjivanja ili pružanja usluga u Francuskoj(48). Pravno pravilo države članice kojim se ovlaštenim revizorima zabranjuje obavljanje svake trgovačke djelatnosti može samo po sebi negativno utjecati na slobodu kretanja ovlaštenih revizora iz drugih država članica(49).
78. Ograničenja temeljnih sloboda mogu se smatrati opravdanima ako se temelje na važnim razlozima u općem interesu i, ako je tomu tako, ako ne prekoračuju ono što je nužno za ostvarivanje postavljenih ciljeva(50).
79. Na to se opravdanje i nužnost odnosi članak 25. stavak 1. drugi podstavak točka (a) Direktive 2006/123 u dijelu u kojem se njime državama članicama dopušta da za regulirane struke uvedu zahtjeve kojima se ograničava obavljanje multidisciplinarnih djelatnosti. Iako nemaju isti sadržaj, implicitno treba smatrati da se taj članak temelji na članku 52. Direktive 2006/43 i članku 5. stavku 2. Uredbe br. 537/2014.
a) Sadržaj ograničenja
80. Prije svega treba utvrditi opseg ograničenja. Tumačenje nacionalnog prava nije na Sudu, ali iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i očitovanja stranaka proizlazi da je zabrana obavljanja svake trgovačke djelatnosti gotovo apsolutne prirode.
81. Točno je da ovlašteni revizori od donošenja Zakona br. 2019-486 mogu obavljati trgovačke djelatnosti koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe(51) (i dopuštene pod određenim uvjetima)(52) i akcesorne trgovačke djelatnosti koje obavlja „multidisciplinarno društvo” u skladu s uvjetima predviđenima u članku 31-5 Zakona br. 90-1258. Međutim, te su iznimke vrlo ograničene pa se ne može previdjeti da je opseg same zabrane gotovo sveobuhvatan.
b) Opravdanje ograničenja
82. Prema mišljenju francuske vlade, obvezna neovisnost ovlaštenih revizora, zaduženih za obavljanje zadaće u općem interesu, dovodi do nespojivosti s time da obavljaju trgovačke djelatnosti. Ograničenje obavljanja tih djelatnosti opravdava se sljedećim razlozima:
– Nacionalnim zakonodavstvom nastoji se izbjeći da ovlašteni revizor postane obični sudionik u gospodarstvu. Povezanost različitih sektora (bankarskog, gospodarskog ili financijskog) dovodi do potencijalnih međusobnih utjecaja koji mogu dovesti do sumnji. Zabranom kumuliranja djelatnosti jamči se objektivnoj, razumnoj i informiranoj trećoj osobi da ovlašteni revizor nije običan gospodarski subjekt koji može izravno ili neizravno međudjelovati sa subjektima nad kojima se provodi nadzor.
– Nespojivost se također opravdava posebnom obvezom profesionalne kompetencije koju ima ovlašteni revizor. Kad bi obavljao trgovačku djelatnost koja nije revizija financijskih izvještaja, mogla bi se smanjiti njegova uključenost i narušiti njegova profesionalna kompetencija.
– Pravom Unije i nacionalnim pravom struci se dodjeljuje monopol nad zakonskom revizijom, odnosno reguliranom djelatnosti u općem interesu. Čini se legitimnim očekivati da se ovlašteni revizori stvarno posvete obavljanju te posebne zadaće.
83. Stoga francuska vlada ističe monopol nad zakonskom revizijom te ga povezuje s vanjskom dimenzijom njihove neovisnosti: javnost ovlaštenog revizora treba doživljavati kao pouzdanog stručnjaka koji nije uključen u uobičajeno gospodarstvo.
84. Prema mojem mišljenju, razlozima u općem interesu koje navodi francuska vlada objašnjava se činjenica da se na ovlaštene revizore primjenjuju određena ograničenja u obavljanju trgovačkih djelatnosti koje nisu sama revizija. Međutim, neovisnost ovlaštenih revizora (ili revizorskih društava ili članova njihove mreže) mogla bi se ugroziti pružanjem subjektima koji su predmet revizije određenih usluga koje nisu zakonska revizija(53).
85. Ako bi se priznalo, što nije vjerojatno, da bi ta ista opasnost za neovisnost mogla proizaći iz činjenice da ovlašteni revizori javnosti općenito pružaju nerevizorske usluge(54), problem ne bi predstavljalo toliko teoretsko opravdanje sustava ograničavanja, koliko konkretan sadržaj uvedenih zabrana, kojima se možda prekoračuje ono što je nužno za ostvarivanje cilja.
c) Proporcionalnost
86. Francuska vlada smatra da je sporno zakonodavstvo proporcionalno: ovlaštenog revizora ne obvezuje se na to da obavlja isključivo tu konkretnu djelatnost, s obzirom na to da može obavljati i djelatnost ovlaštenog računovođe, na koju se odnose obje iznimke uključene u Zakon br. 2019-486(55).
87. Francuska vlada upotpunjuje svoje rasuđivanje odbacivanjem toga da se drugim, manje ograničavajućim mjerama može postići isti cilj. To bi vrijedilo za uvođenje sustava prethodnog odobrenja, sastavljanje popisa zabranjenih djelatnosti ili mehanizam obvezne objave vlastitih revizorskih izvješća. Nijednom od tih mjera ne bi se ispunila potreba za time da treće osobe ovlaštene revizore doživljavaju kao neovisne.
88. Suprotno tomu, Komisija smatra da se zabrana čini neproporcionalnom u odnosu na njezin cilj. Za postizanje tog cilja već postoje druge odredbe francuskog zakona, koje navodi sud koji je uputio zahtjev(56), ali se ne objašnjava dobro zašto bi one trebale biti dopunjene tom zabranom. Konkretno, člankom L. 822-10 točkom 1. Trgovačkog zakonika zabranjuje se svaka djelatnost kojom bi se mogla dovesti u pitanje neovisnost ovlaštenog revizora.
89. Na sudu koji je uputio zahtjev (ako se prihvati da je ovlašten upućivati zahtjeve za prethodnu odluku) je da ocijeni proporcionalnost spornih pravnih pravila. Međutim, Sud mu može pružiti neke smjernice, poput onih koje ću iznijeti u nastavku.
90. Kao prvo, ne slažem se s tezom francuske vlade u pogledu tumačenja članka 25. stavka 1. Direktive 2006/123 u dijelu koji se odnosi na prilog isključivo. Smatram, i pritom se slažem s Komisijom, da obveza „da obavljaju isključivo određenu, specifičnu djelatnost” postoji kada se nacionalnim zakonodavstvom dopušta da se toj djelatnosti pridoda druga akcesorna djelatnost manje važnosti, pri čemu se zabranjuje istodobno obavljanje svih ostalih trgovačkih djelatnosti, kao što je to ovdje slučaj. Ako bi se prihvatila teza francuske vlade, država članica bi uz minimalne korake lako mogla zaobići ciljeve koji se nastoje postići tim pravnim pravilom.
91. Kao drugo, i s istog gledišta, gotovo apsolutna zabrana da ovlašteni revizori obavljaju trgovačke djelatnosti (već sam naveo da obje dopuštene iznimke imaju vrlo ograničen doseg) odražava „obrnutu logiku od one koja se propisuje člankom 25. Direktive 2006/123”(57). Iako, u skladu s tom odredbom, slobodno obavljanje multidisciplinarnih djelatnosti treba biti pravilo za pružatelje usluga, u francuskom se zakonodavstvu u pogledu ovlaštenih revizora utvrđuje upravo suprotno načelo.
92. Kao treće, kao što to ističe Komisija, neovisnost ovlaštenog revizora već se jamči drugim odredbama francuskog prava, a treba spomenuti i da Etički kodeks te struke također sadržava odredbe za izbjegavanje sukoba interesa.
93. Kao četvrto, dvije dopuštene iznimke koje se odnose na određene akcesorne trgovačke djelatnosti nisu dovoljne kako bi se dokazala proporcionalnost opće zabrane. Podsjećam na to da „članak 25. stavak 1. drugi podstavak točka (a) Direktive 2006/123 ne predviđa mogućnost uvjetovanja obavljanja regulirane struke zajedno s drugom djelatnosti time da ta druga bude sporedna”(58).
94. Kao peto, francuski zakonodavac može s pomoću kataloga ili popisa sličnog onom iz članka 5. Uredbe br. 537/2014 utvrditi nerevizorske usluge čije se pružanje konkretno zabranjuje ovlaštenim revizorima kako bi očuvali svoju neovisnost ili predodžbu te neovisnosti koju općenito ima javnost. Suprotno onomu što tvrdi francuska vlada, ta tehnika ima manje ograničavajuću posljedicu od (gotovo) opće zabrane koja se nalaže spornim zakonom, pri čemu je i u skladu s ciljem očuvanja neovisnosti ovlaštenog revizora.
95. Ako bi se prihvatilo to rješenje, zakonodavac bi trebao objasniti: (a) zašto se popis koji se u skladu s Uredbom br. 537/2014 primjenjuje samo na zakonsku reviziju subjekta od javnog interesa proširuje i na subjekte koji nisu te prirode i (b) zašto se popis koji se primjenjuje samo na određene (nerevizorske) usluge koje se pružaju subjektu koji je predmet revizije proširuju i na druge trgovačke djelatnosti koje ovlašteni revizor može nuditi osobama ili subjektima nad kojima ne obavlja reviziju.
96. Stoga je opća zabrana nerevizorskih trgovačkih djelatnosti na prvi pogled neproporcionalno stroga i prekoračuje cilj očuvanja neovisnosti i objektivnosti ovlaštenih revizora. U istom smislu nije u skladu s člankom 25. stavkom 1. Direktive 2006/123, člankom 52. Direktive 2006/43, ni člankom 5. stavkom 2. Uredbe br. 537/2014.
V. Zaključak
97. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da zahtjev za prethodnu odluku proglasi nedopuštenim.
Podredno, predlažem da se na taj zahtjev odgovori na sljedeći način:
Članak 25. Direktive 2006/123/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 12. prosinca 2006. o uslugama na unutarnjem tržištu, u vezi s člancima 22. i 52. Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja te člankom 5. stavcima 1. i 2. Uredbe (EU) br. 537/2014 Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. o posebnim zahtjevima u vezi zakonske revizije subjekata od javnog interesa,
treba tumačiti na način da im se:
načelno, protivi nacionalno zakonodavstvo kojim se ovlaštenim revizorima zabranjuje obavljanje svake trgovačke djelatnosti, bilo izravno bilo posredstvom druge osobe, osim trgovačkih djelatnosti koje su akcesorne struci ovlaštenog računovođe. Na sudu koji je uputio zahtjev je da utvrdi temelji li se to zakonodavstvo na razlozima u općem interesu kojima je ta zabrana opravdana i je li ta zabrana nužna za očuvanje neovisnosti i objektivnosti ovlaštenih revizora”.