Ideiglenes változat
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. június 13.(1)
C‑368/23. sz. [Fautromb](i) ügy
Haut conseil du commissariat aux comptes
kontra
MO
(a Formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes [a könyvvizsgálók főtanácsának részleges ülése, Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 267. cikk – A nemzeti bíróság fogalma – Szempontok – A szolgáltatásnyújtás szabadsága – 2006/43/EK irányelv – 22. és 52. cikk – 537/2014/EU rendelet – Az 5. cikk (1) és (2) bekezdése – 2006/123/EK irányelv – 25. cikk – Több ágazatot átfogó tevékenységek – A könyvvizsgálók számára a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő tevékenységektől eltérő kereskedelmi tevékenységek folytatását megtiltó nemzeti jogszabály – A 2006/43 irányelv, az 537/2014 rendelet és a 2006/123 irányelv közötti kapcsolat – A 2006/123 irányelv 3. cikke – Az uniós jog más rendelkezéseibe ütközés – EUMSZ 49. és EUMSZ 56. cikk – Közérdeken alapuló kényszerítő indokok – Arányosság”
1. Az Haut conseil du commissariat aux comptes (a könyvvizsgálók főtanácsa, Franciaország; a továbbiakban: H3C) a jelen előzetes döntéshozatali eljárás tárgyát képező időszakban(2) a könyvvizsgálók állami felügyeleti hatóságaként működött Franciaországban.
2. A H3C részleges ülés határoz arról, hogy bírságot szab‑e ki, illetve eltiltja‑e hivatása gyakorlásától azon könyvvizsgálót, akit azzal vádolnak, hogy a jogállásával a nemzeti jog szerint összeegyeztethetetlen tevékenységeket végez.
3. A H3C részleges ülése a vonatkozó határozat elfogadása előtt a Bírósághoz fordul, mivel kételyei merültek fel azon francia jogszabálynak az uniós joggal való összeegyeztethetőségét illetően, amely a könyvvizsgálók számára a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő tevékenységek kivételével megtiltja a kereskedelmi tevékenységek végzését. E célból az említett szerv a 2006/123/EK irányelv,(3) a 2006/43/EK irányelv(4) és az 537/2014/EU rendelet(5) értelmezését kéri.
4. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem akkor elfogadható, ha a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a H3C részleges ülése az EUMSZ 267. cikk értelmében vett igazságszolgáltatási feladatokat lát el, amivel a francia kormány nem ért egyet. Amint a későbbiekben kifejtem, egyetértek a francia kormánnyal abban, hogy a Bíróság e kérelmet nem fogadhatja el.
I. Jogi háttér
A. Az uniós jog
1. A 2006/123 irányelv
5. A 3. cikknek („A közösségi jog egyéb rendelkezéseivel való kapcsolat”) megfelelően:
„(1) Ha ezen irányelv rendelkezései más közösségi jogi aktus olyan rendelkezésével ütköznek, amelyek egy adott szolgáltatási tevékenység nyújtására való jogosultságnak vagy gyakorlásának meghatározott kérdéseit szabályozzák adott területeken vagy szakmákban, akkor az adott területek és szakmák vonatkozásában a más közösségi jogi aktus rendelkezései érvényesek és alkalmazandók. […].”
6. A 25. cikk („Több ágazatot átfogó tevékenységek”) kimondja:
„(1) A tagállamok biztosítják, hogy a szolgáltatókra ne vonatkozzanak olyan követelmények, amelyek egy adott konkrét tevékenység kizárólagos folytatására kötelezik őket, vagy amelyek különböző tevékenységek közös vagy partneri keretek között történő folytatását korlátozzák.
Ilyen követelmények azonban vonatkozhatnak a következő szolgáltatókra:
a) a szabályozott szakmák, amennyiben ez az egyes szakmák sajátos természetének megfelelő szakmai etikai és magatartási szabályoknak való megfelelés biztosításához indokolt, valamint függetlenségük és pártatlanságuk biztosításához szükséges;
[…].”
2. A 2006/43 irányelv
7. A 22. cikk („Függetlenség és pártatlanság”) olyan szabályokat tartalmaz, amelyek betartását a tagállamoknak biztosítaniuk kell lényegében annak érdekében, hogy a jog szerinti könyvvizsgálók vagy könyvvizsgáló cégek függetlenek legyenek a vizsgált jogalanytól, ne legyen pénzügyi érdekeltségük az adott jogalanyban és az azzal kapcsolatban álló jogalanyokban, és elkerüljék az egymás közti összeférhetetlenséget.
8. Az 52. cikk („Minimum harmonizáció”) értelmében:
„Ezen irányelv eltérő rendelkezése hiányában, a jog szerinti könyvvizsgálatot előíró tagállamok szigorúbb követelményeket írhatnak elő.”
3. Az 537/2014 rendelet
9. Az 5. cikk („A nem könyvvizsgálói szolgáltatások nyújtásának tilalma”) így rendelkezik:
„(1) Egy közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egység jogszabályban előírt könyvvizsgálatát végző, jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég, illetve ha a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló vagy a könyvvizsgáló cég egy hálózathoz tartozik, e hálózat valamely tagja, nem nyújthat az Unión belüli vizsgált gazdálkodó egységnek, anyavállalatának vagy általa kontrollált vállalkozásoknak semmilyen tiltott, nem könyvvizsgálói szolgáltatást:
a) a vizsgált időszak kezdete és a könyvvizsgálói jelentés kiadása közötti időszakban; valamint
b) az a) pontban említett időszakot közvetlenül megelőző pénzügyi évben a második albekezdés e) pontjában felsorolt szolgáltatások tekintetében.
E cikk alkalmazásában a tiltott, nem könyvvizsgálói szolgáltatások az alábbiak:
[…]
2. A tagállamok megtilthatják az (1) bekezdésben felsoroltaktól eltérő szolgáltatások nyújtását, amennyiben azokat a függetlenségre veszélyesnek tartják […].
[…].”
B. A francia jog
1. A Code de commerce (kereskedelmi törvénykönyv)
a) A H3C tekintetében ratione temporis alkalmazandó szabályozás
10. Az L. 821‑1. cikk I. bekezdése szerint a H3C többek között a következő feladatokat látja el: a könyvvizsgálók nyilvántartásba vétele; e könyvvizsgálók szakmai etikai szabályainak, valamint a belső minőségellenőrzésre és a szakma gyakorlására vonatkozó szabályok elfogadása; a könyvvizsgálók e területen fennálló kötelezettségei betartásának ellenőrzése; valamint szankciók kiszabása.
11. Az L. 821‑2. cikk II. bekezdése szerint a H3C a szankciókról a részleges ülés keretében határoz.
12. Az L. 821‑3‑1. cikk értelmében a H3C rendelkezik a szankció kiszabására irányuló eljárások megindítását megelőző vizsgálatokat végzésével megbízott szolgálattal. Ezen osztályt a rapporteur général (főelőadó) vezeti.
13. Az L. 824‑4. cikk kimondja, hogy a H3C elnöke a főelőadó elé terjeszt minden olyan tényt, amely szankció kiszabására irányuló eljárás megindítását indokolhatja. A főelőadó eljárást kezdeményezhet a hozzá címzett bejelentések alapján is.
b) A könyvvizsgálókkal kapcsolatos összeférhetetlenségek
14. A 2019. május 22‑i 2019‑486. sz. törvényt(6) megelőző szövegezésében az L. 822‑10. cikk megállapította, hogy a könyvvizsgáló feladatai nem férnek össze:
„1.º minden olyan tevékenységgel vagy cselekménnyel, amely sértheti a függetlenségét;
2.º bármely munkaviszonyban történő foglalkoztatással; a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálók azonban folytathatnak a szakmájuk gyakorlásához kapcsolódó oktatási tevékenységet, illetve jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálónál vagy könyvvizsgálónál díjazás ellenében munkát végezhetnek;
3.º bármely kereskedelmi tevékenységgel, függetlenül attól, hogy azt közvetlenül vagy más személyen keresztül végzik‑e.”
15. Az összeférhetetlenség e harmadik esete alól a 2019‑486. sz. törvény két kivételt vezetett be. Ennek megfelelően a könyvvizsgálói feladatok összeférhetővé váltak a következőkkel:
– A könyvvizsgálói szakmát kiegészítő kereskedelmi tevékenységek, amelyeket a könyvvizsgálók szakmai etikai és függetlenségi szabályainak megfelelően, valamint az ordonnance nº 45‑2138 du 19 septembre 1945 (1945. szeptember 19‑i 45‑2138. sz. rendelet)(7) 22. cikkének harmadik bekezdésében meghatározott követelményeknek megfelelően kell végezni; és
– a 90‑1258. sz. törvény 31‑5. cikkében meghatározott követelményekkel összhangban a „több ágazatot átfogó társaság” által végzett kiegészítő kereskedelmi tevékenységek.(8)
2. A 45‑2138. sz. rendelet
16. A 22. cikk értelmében:
„A könyvvizsgálói szakértői tevékenység összeférhetetlen minden olyan foglalkozással vagy tevékenységgel, amely sértheti az e tevékenységet gyakorló személy függetlenségét, különösen:
[…]
Bármely kereskedelmi vagy közvetítő tevékenység folytatása, a szakma gyakorlásával együtt járó tevékenységek kivételével, kivéve, ha kiegészítő jelleggel végzik és nem veszélyeztetheti a szakma gyakorlását vagy a könyvvizsgáló tagok függetlenségét, valamint az általuk a jogállásukból eredő szabályok és a vonatkozó szakmai etikai szabályok tiszteletben tartását […].”
II. A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
17. MO 1976 óta könyvvizsgáló. 1967 óta a könyvvizsgálói kamara névjegyzékében is szerepel.
18. MO közvetlenül, illetve a Fiducial International részvénytársaságon keresztül közvetve a Fiducial polgári jogi társaság („Fiducial SC társaság”) tőkéjének 99,9 %‑ával rendelkezik, amely társaságnak ő az ügyvezetője. E társaság az MO által 1970‑ben létrehozott, több ágazatot átfogó Fiducial csoport anyavállalata.(9)
19. 2022. január 3‑án a H3C elnöke több arra utaló tényre hívta fel a főelőadó figyelmét, hogy MO a könyvvizsgálói kötelezettségekkel összeférhetetlen kereskedelmi tevékenységeket folytat. Ugyanezen a napon a főelőadó vizsgálatot indított MO törvényes könyvvizsgálói tevékenységével kapcsolatos kötelezettségeinek megszegése miatt.
20. 2022. október 13‑án szankció kiszabására irányuló eljárás indult MO ellen.
21. A H3C részleges ülése hivatott határozni arról, hogy MO 2016. január 3. napjától kezdve megsértette‑e a kereskedelmi törvénykönyv L. 822‑10. cikkének 3. pontját. MO e jogsértést azzal követte el, hogy a Fiducial SC és a Fiducial International társaságban közvetlenül vagy közvetve nem a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő kereskedelmi tevékenységeket folytatott, amelyek következésképpen összeférhetetlenek a könyvvizsgálói feladatkörrel.(10)
22. A 2023. április 13‑án tartott ülésen a főelőadó kérte MO törlését a könyvvizsgálói kamara névjegyzékéből, valamint 250 000 euró pénzbírság kiszabását, és e határozat közzétételét egy gazdasági vagy pénzügyi lapban az érintett személy költségére.
23. Ugyanezen a tárgyaláson MO képviselője felmentését kezdeményezte azzal érvelve, hogy a kereskedelmi törvénykönyv L. 822‑10. cikkének 3. pontja ellentétes az uniós joggal. Konkrétabban, hogy e rendelkezés ellentétes a 2006/123 irányelv 25. cikkével.
24. A H3C részleges ülésének kételyei merültek fel, hogy a kereskedelmi tevékenység folytatásának a könyvvizsgálókra vonatkozó tilalma összeegyeztethető‑e a 2006/123 irányelv 25. cikkével, az uniós jog egyéb rendelkezéseivel összefüggésben.
25. Összefoglalva, a H3C részleges ülése számára:
– Az ilyen tilalom megelőzheti az összeférhetetlen helyzeteket, és következésképpen csökkentheti a könyvvizsgálók függetlensége és pártatlansága sérelmének kockázatát.
– A tilalom a tagállamok azon hatáskörén alapulhat, hogy a 2006/43 irányelvben kifejezetten előírtnál szigorúbb szabályokat írjanak elő.
– A tilalom alóli kivételek (amelyek lehetővé teszik a könyvvizsgálók számára a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő kereskedelmi tevékenységek, illetve a bizonyos szabadfoglalkozások közös gyakorlására létrehozott társaság által kiegészítő jelleggel végzett kereskedelmi tevékenységek folytatását) mérsékelik a könyvvizsgálóknak a tevékenységük változatossá tételére vonatkozó szabadságában a tilalommal okozott sérelmet. E kivételek ugyanakkor megállapítják ezen engedélyezett tevékenységeknek a könyvvizsgálók és más szabályozott szakmák(11) számára előírt bizonyos etikai követelményeknek való alávetettségét.
26. Ezzel összefüggésben a H3C részleges ülése a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1) Úgy kell‑e értelmezni a [2006/123] irányelv 25. cikkét, különös tekintettel a [2006/43] irányelv, valamint az [537/2014] rendelet rendelkezéseire, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti jogszabály, amely megtiltja, hogy a könyvvizsgálók és könyvvizsgáló cégek bármilyen – akár közvetlenül, akár más személyen keresztül végzett – kereskedelmi tevékenységet folytassanak?
2) Igenlő válasz esetén akkor is így van‑e ez, ha e jogszabály kivételként kizárja e tilalom hatálya alól egyrészt a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő, a könyvvizsgálókra vonatkozó szakmai etikai és függetlenséggel kapcsolatos szabályok tiszteletben tartásával és a [45‑2138. sz. törvényerejű] rendelet 22. cikkének harmadik bekezdésében foglalt feltételek mellett végzett kereskedelmi tevékenységeket, másrészt pedig a több ágazatot átfogó társaság által az 1990. december 31‑i 90‑1258. sz. törvény 31‑5. cikkében foglalt feltételek mellett végzett, kiegészítő jellegű kereskedelmi tevékenységeket?”
III. A Bíróság előtti eljárás
27. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2023. június 12‑én érkezett a Bírósághoz.
28. MO, a belga és a francia kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. A belga kormány kivételével valamennyien megjelentek a 2024. április 9‑i tárgyaláson.
IV. Értékelés
A. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatósága
29. A francia kormány úgy véli, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlan, mivel a H3C részleges ülése nem olyan igazságszolgáltatási szerv, amely az EUMSZ 267. cikk értelmében jogosult előzetes döntéshozatal iránti kérelmet benyújtani a Bírósághoz.
30. E kormány kifogása a CityRail ítéleten(12) alapul, és lényegében a következőképpen került megfogalmazásra:
– A H3C független közigazgatási hatóság, ami – miként a CityRail ítélet is hangsúlyozza (45. pontjában) – különösen fontos tényező annak megítélése során, hogy határozatai az előterjesztő bíróság által említett hagyományos szempontokon(13) túlmenően igazságszolgáltatási jellegűek‑e, amely szempontokra a kérdést előterjesztő szerv utal. A H3C a [Vaassen-Göbbels kritériumokra hivatkozott], és nem vizsgálta, hogy az általa hozandó határozat miért lenne igazságszolgáltatási jellegű aBíróság stélkezésdi gyakorlatának értelmében véve”(14)
– A könyvvizsgálat közfelügyeleti rendszerében a H3C‑t köti a 2006/43 irányelv, amelynek 30d. cikke előírja, hogy e hatóság határozatai ellen fellebbezéssel lehet élni. Franciaországban a Conseil d’État (államtanács) hatáskörébe tartozik a H3C határozatai elleni fellebbezések korlátlan jogkörű elbírálása, egyetlen fokon. E tényező az ilyen határozatok közigazgatási jellegére utaló valószínűsítő körülmény (CityRail ítélet, 62. pont).
– A H3C által kiszabott szankciók olyan közigazgatási szankciók, amelyeket per definitionem nem bírósági szervek szabnak ki. A H3C részleges ülése nem egy korábban hozott határozat jogszerűségét vizsgálja felül, hanem első ízben foglal állást egy közigazgatási szankció kiszabására irányuló eljárás keretében.
– A H3C belső szervezeti felépítése alkotmányos követelményeken alapul, mivel elválnak egymástól a nyomozás és a vizsgálat feladatai, illetve a szankciók kiszabásának feladatai. E követelmények a védelemhez való jog biztosítására vonatkozó célkitűzéshez és a szankció kiszabására irányuló eljárás kontradiktórius jellegéhez igazodnak. Az eljárás végén a H3C részleges ülése által hozott határozat a H3C‑nek „mint intézménynek” tulajdonítható.
31. Megítélésem szerint a francia kormány kifogásának helyt kell adni. Álláspontom alátámasztására szükségszerűen hivatkoznom kell mind a CityRail ügyre vonatkozó indítványomban(15) kifejtett megfontolásokra, mind az említett ügyben hozott ítéletre.
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek és a független felügyeleti hatóságok
32. A Vaassen‑Göbbels‑szempontok ellenőrzése összhangban áll az annak megítélésére szokásosan követett módszertannal, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem mely esetekben érkezik az EUMSZ 267. cikk értelmében vett bíróságtól.
33. Az EUMSZ 267. cikk kategóriáinak a független szabályozó és felügyeleti hatóságokra való alkalmazásakor azonban a Vaassen‑Göbbels‑szempontok (kiemelten a szerv függetlensége) másodlagossá válnak. E szempontok teljesülése nem elegendő ahhoz, hogy az ilyen hatóságok bíróságnak minősüljenek.(16)
34. E szempontból az a lényeges, hogy e független hatóságok, tekintettel feladataik sajátos jellegére az adott összefüggésben, igazságszolgáltatási jellegű határozathoz vezető eljárás keretében hoznak‑e határozatot.(17)
35. Amint azt a Bíróság megállapította: „E vizsgálat különös jelentőséggel bír olyan közigazgatási hatóságok esetében, amelyek függetlensége az uniós jogból eredő követelmények közvetlen következménye, amely jog e hatóságokat ágazati ellenőrzési és piacfelügyeleti hatáskörökkel ruház fel. Bár e hatóságok megfelelhetnek a [...] Vaassen‑Göbbels [...] szempontoknak, az ágazati ellenőrzési és piacfelügyeleti tevékenység alapvetően közigazgatási jellegű [...], amennyiben olyan hatáskörök gyakorlását foglalja magában, amelyek idegenek a bíróságokra ruházott hatásköröktől.”(18)
36. A kereskedelmi törvénykönyv L. 821‑1. cikkében a H3C független hatóságként meghatározott. A francia kormány annak kiemelésével, hogy e függetlenség az uniós jogból eredő követelmények közvetlen következménye,(19) a H3C hatásköreinek közigazgatási és nem igazságszolgáltatási jellegét hangsúlyozza.
2. A független hatóságok szankcionáló feladatai
37. A 2006/43 irányelv 32. cikkének (4) bekezdése a nemzeti szabályozó hatóságok feladatainak széles körét említi a könyvvizsgálat területén. Ez a tipikusan közigazgatási feladatok olyan köre, amely a hatáskörük gyakorlásának sajátos összefüggését képezi.(20)
38. E feladatok közül a jelen ügy szempontjából a 2006/43 irányelv VI[I]. fejezetében („Vizsgálatok és szankciók”) az e hatóságokra bízott feladat emelkedik ki. Az irányelv 30a. cikke a nemzeti hatóságokra ruházza a szankciók kiszabásának hatáskörét, kiemelve, hogy „közigazgatási szankciókról” van szó, ami a 30c. cikkben is megjelenik.
39. A H3C a könyvvizsgálat területén közigazgatási jellegű szankció kiszabására irányuló hatáskörrel rendelkezik. E tulajdonsága eleve a „közigazgatási, nem pedig igazságszolgáltatási jellegére utal.”(21)
40. A tárgyaláson vita alakult ki arról, hogy a CityRail ítélkezési gyakorlatot úgy kell‑e értelmezni, hogy kizárólag a független hatóságok szabályozási feladataira alkalmazható, vagy pedig szankcionáló feladataikra is kiterjed.(22) Megítélésem szerint nincs ok az említett ítélet terjedelmének szűkítésére, annál is inkább, mivel a független hatóságok szankcionáló hatáskörökkel való felruházása számos esetben kulcsfontosságú eszköz a feladataik ellátásához.
3. Szankció kiszabására irányuló eljárás
41. A szerv által inkább közigazgatási, mint igazságszolgáltatási jellegű feladatok ellátására utal „az eljárások hivatalból történő megindítására vonatkozó hatáskör [...], valamint szankcióknak a hatáskörébe tartozó területeken szintén hivatalból történő kiszabására vonatkozó hatáskör.”(23)
42. A jelen ügyhöz hasonló ügyekben a H3C hivatalból, előzetes bejelentés nélkül jár el,(24) miután elnöke elrendeli az eljárás megindítását. Jóllehet a szankció kiszabására irányuló eljárás befejező szakaszában a részleges ülés jár el, e testület ugyanúgy a H3C‑t alkotó szervek egyike. Amint a francia kormány rámutat, a H3C viseli a belső szervei által hozott határozatokért való felelősséget. A H3C, mint hatóság tehát a részleges üléssel való viszonyában nem rendelkezik a harmadik fél jogállásával, és ez fordítva sem igaz.
43. Az eljárás kezdeményezése valóban a főelőadó feladata. Még ha az eljárást nem is a jogerős határozathozatalért felelős személy folytatja, végső soron a H3C látja el az összes vonatkozó feladatot, jóllehet a szervezeti felépítésének különböző egységei között elkülönített, illetve megosztott módon.
44. A jelen ügyben követett közigazgatási eljárás felépítéséből kitűnik, hogy szigorúan véve nem felek közötti jogvitáról van szó, hanem az MO ellen vizsgálati jelleggel indított ügyről. A H3C részleges ülése nem egy korábbi határozat felett gyakorol felülvizsgálati funkciót, hanem szankcionálási hatásköre gyakorlásával az ügyben első alkalommal foglal állást és határoz.(25)
45. Ami a szankcionálás területén az eljárás alá vonás és a döntéshozatal feladatköreinek szétválasztását illeti, a döntéshozó szervet észszerű módon el kell különíteni a tényállás kivizsgálására és a szankció kezdeményezésére hatáskörrel rendelkező szervtől. Mint már említettem, a francia kormány kiemeli, hogy e szétválasztás alkotmányos követelményeknek felel meg.(26)
46. Következésképpen az alapeljárás összefüggésében a vizsgálati és a döntéshozatali tevékenység szétválasztása nem igazságszolgáltatási feladatok ellátására utaló elem.
47. A H3C részleges ülése által az eljárás végén hozott határozat semmiképpen sem bír a res iudicata erejével, ellentétben azzal, ami a bírósági határozatok esetében történik.
48. A francia kormány a tárgyaláson rámutatott, hogy az általános szabály alóli kivételként a szankcionáló hatóság utólag visszavonhatja az elfogadott intézkedést, ami a bírósági határozatok természetétől idegen.(27) MO védekezése ugyanakkor kifogásolta e lehetőséget.
4. A független hatóság határozatai elleni jogorvoslatok
49. A Bíróság „közigazgatásinak” minősítette az olyan szabályozó szervezetek tevékenységét, amelyek feladata nem valamely határozat jogszerűségének felülvizsgálata, hanem az, hogy első alkalommal foglaljanak állást egy jogalany panaszáról, és amely szervezetek határozatai bírósági jogorvoslat tárgyát képezhetik.(28)
50. A Bíróság továbbá rámutatott, hogy:
– Az a tény, hogy a tagállamok kötelesek biztosítani, hogy „az igazgatási szervezet által hozott határozatok bírósági felülvizsgálatnak legyenek alávethetők […], az ilyen határozatok közigazgatási jellegére utaló valószínűsítő körülménynek minősül.”(29)
– „[A] Hatóság ilyen részvétele azon jogorvoslati eljárásban, amelynek tárgya a saját határozata, arra utaló valószínűsítő körülménynek minősül, hogy a Hatóság, amikor e határozatot elfogadja, nem minősül […] harmadik félnek a szóban forgó érdekek szempontjából.”(30)
51. Az előterjesztő szerv az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében figyelmen kívül hagyja a határozatai elleni bírósági jogorvoslatok rendszerének jelentőségét. Ezzel szemben a francia kormány észrevételeiből kitűnik, hogy a 2006/43 irányelv 30d. cikkének megfelelően(31) a H3C részleges ülésének határozata ellen jogorvoslattal lehet élni a Conseil d’État (államtanács) előtt.
52. Ezen, korlátlan felülvizsgálat tárgyát képező jogorvoslati kérelem elbírálása tekintetében a Conseil d’État (államtanács) teljeskörű ténybeli és jogi felülvizsgálatot végez a francia kormány által „közigazgatási szervnek” nevezett, a H3C részleges ülése által hozott határozat felett.(32)
53. E bírósági felülvizsgálatnak való alávetettség azt jelenti, hogy a H3C szankciót kiszabó határozata „nem [rendelkezik] a bírósági határozat jellemzőivel, többek között jogerővel sem.”(33) Épp ellenkezőleg, bírósági eljáráshoz vezethet, amelyben a H3C alperesi jogállással rendelkezik.(34) E tényező ismételten „arra utaló valószínűsítő körülménynek minősül, hogy a Hatóság, amikor e határozatot elfogadja, nem minősül […] harmadik félnek a szóban forgó érdekek szempontjából.”(35)
54. Az ezt követő eljárása keretében egy valódi bíróság (a Conseil d’État [államtanács]) utólagos beavatkozása során lehet a Bírósághoz fordulni, ha ez utóbbi szükségesnek tartja, hogy az uniós jog értelmezésével kapcsolatos kételyeit elé terjessze.(36)
55. Ezen értelmezés tekintetében tehát nem áll fenn joghézag kockázata. Az uniós jog értelmezése egységességének szempontjából „a szóban forgó jogorvoslati lehetőségek lehetővé teszik az EUMSZ 267. cikkében meghatározott előzetes döntéshozatali mechanizmus hatékonyságának […] biztosítását.”(37)
5. Közbenső következtetés
56. A fenti tényezők összessége azt mutatja, hogy a H3C részleges ülése nem lát el igazságszolgáltatási feladatokat, amikor közigazgatási szankció szab ki a könyvvizsgálóval szemben. Hasonlóképpen nem jogosult az EUMSZ 267. cikk szerinti mechanizmus igénybevételére sem. Előzetes döntéshozatal iránti kérelme tehát elfogadhatatlan.
57. Mindazonáltal arra az esetre, ha a Bíróság ezt nem így ítélné meg, e kérelmet érdemben vizsgálom.
B. Az ügy érdeméről
1. Előzetes észrevételek
58. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés egy olyan nemzeti jogszabályra vonatkozik, amely megtiltja, hogy a könyvvizsgálók és könyvvizsgáló cégek bármilyen kereskedelmi tevékenységet folytassanak. A kérdést előterjesztő szerv arra keresi a választ, hogy e jogszabály ellentétes‑e a 2006/123 irányelv 25. cikkével, „különös tekintettel a 2006/43 irányelv és az 537/2014 rendelet rendelkezéseire”, amelyeket nem részletez.
59. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén merül fel. Ebben a helyzetben a kérdést előterjesztő szerv azt szeretné tudni, hogy változik‑e a válasz abban az esetben, ha a nemzeti jogszabály az összeférhetetlenség alól bizonyos kivételeket enged (a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő kereskedelmi tevékenységek, illetve a több ágazatot átfogó társaság által végzett kereskedelmi tevékenységek).
60. Először is, a belső jogi szabályok időbeli sorrendjét kell tisztázni, tekintettel arra, hogy az MO‑nak felrótt tények 2016. január 3. és a vizsgálat megindításának napja (2022. január 3.) között valósultak meg. Ebben az időszakban a kereskedelmi törvénykönyv L. 822‑10. cikkének 3. pontját illetően két különböző jogi rendszer követte egymást:
– 2016. január 3‑tól a 2019‑486. sz. törvény hatálybalépéséig a könyvvizsgálóknak teljes mértékben tilos volt bármilyen kereskedelmi tevékenységet folytatniuk, akár önállóan, akár közvetítőn keresztül.
– A 2019‑486. sz. törvény hatálybalépése óta finomodott e tilalom, és az alól az általam már ismertetett két kivételt engedélyezett.(38)
61. Az előterjesztett kérdések az e két részidőszakban alkalmazandó szabályozás hivatkozott rendelkezéseihez kapcsolódnak.
62. Más szempontból és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdést illetően nem világos, hogy miért értelme van belefoglalni a jogvitába a „több ágazatot átfogó társaság által a […] 90‑1258. sz. törvény 31‑5. cikkében foglalt feltételek mellett végzett, kiegészítő jellegű kereskedelmi tevékenységek[re]” vonatkozó kivételt. A francia kormányhoz hasonlóan(39) magam is úgy vélem, hogy az MO ellen felhozott tények fényében a jelen ügyben e rendelkezésnek nincs jelentősége.
63. A jelen ügyben nem az a kérdés, hogy a könyvvizsgáló vállalkozás a szervezetébe bevonhat‑e más szakembereket, és végezhet‑e párhuzamosan a könyvvizsgálaton kívüli tevékenységeket.(40) E jogvitában kizárólag az a kérdés merül fel, hogy a természetes személy könyvvizsgáló végezhet‑e egyéb kereskedelmi tevékenységeket olyan társaságokon keresztül, amelyeknek tőketulajdonosa, illetve amelyekben részesedéssel rendelkezik.
64. Ezért az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés tekintetében „a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő, a könyvvizsgálókra vonatkozó szakmai etikai és függetlenséggel kapcsolatos szabályok tiszteletben tartásával és a [45‑2138. sz. törvényerejű rendelet] 22. cikkének harmadik bekezdésében foglalt feltételek mellett végzett kereskedelmi tevékenységek[re]” vonatkozó kivételre összpontosítok.
2. Az uniós jog alkalmazható rendelkezései
65. A kérdést előterjesztő szerv kételyei a 2006/123 irányelv 25. cikkének a (könyvvizsgálók tevékenységét az Unióban szabályozó) 2006/43 irányelv és a (csak a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységek könyvvizsgálatára vonatkozó) 537/2014 rendelet fényében történő értelmezésében mutatkoznak.(41)
66. A 2006/123 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése(42) szerint, ha az ezen irányelv és a 2006/43 irányelv, illetve az 537/2014 rendelet „ütköznek”, akkor az utóbbiakat kell alkalmazni, azaz a lex specialis alkalmazása megelőzi a lex generalis alkalmazását.
67. A 2006/123 irányelv 25. cikke a több ágazatot átfogó tevékenységekkel kapcsolatban egy számos kivétellel enyhített általános elvet tartalmaz:
– Az általános elv (az (1) bekezdés első albekezdése) szerint „a szolgáltatókra ne vonatkozzanak olyan követelmények, amelyek egy adott konkrét tevékenység kizárólagos folytatására kötelezik őket”, vagy amelyek „különböző tevékenységek közös vagy partneri keretek között történő folytatását korlátozzák.”
– A jelen ügyben a szabályozott szakmákra vonatkozó kivétel (az (1) bekezdés második albekezdése) a meghatározó, ideértve könyvvizsgálói szakmát. Rendszerük eltérhet az általános elvtől, azaz a több ágazatot átfogó tevékenységek végzésének szabadságától: a) amennyiben ez az egyes szakmák sajátos természetének megfelelő szakmai etikai és magatartási szabályoknak való megfelelés biztosításához indokolt; és b) amennyiben ez függetlenségük és pártatlanságuk biztosításához indokolt.(43)
68. Ami (különösen a 2014/56 irányelvvel történt módosítását követően) a 2006/43 irányelvet, valamint az 537/2014 rendeletet illeti, mindkét eszközannak biztosítására irányul, hogy a könyvvizsgálók feddhetetlenségük, függetlenségük és pártatlanságuk vonatkozásában szigorú etikai normákat tartsanak tiszteletben.(44) A 2014/56 irányelv azt célozta, hogy „mélyrehatóbb harmonizáció révén megerősítse többek között a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálók függetlenségét feladatuk ellátása során”.(45)
69. A 2006/43 irányelv 52. cikke szerint „Ezen irányelv eltérő rendelkezése hiányában, a jog szerinti könyvvizsgálatot előíró tagállamok szigorúbb követelményeket írhatnak elő.” Ugyanígy az 537/2014 rendelet 5. cikkének (2) bekezdése szerint a tagállamok megtilthatják a közérdeklődésre számot tartó jogalanyok jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálói számára a nem könyvvizsgálati szolgáltatásokat (e szolgáltatásoknak a vizsgált jogalany részére nyújtását), amennyiben azokat a függetlenségre veszélyesnek tartják.
70. A 2006/123 irányelv 25. cikke a 2006/43 irányelv 22. cikkével („Függetlenség és pártatlanság”) és az 537/2014 rendelet 5. cikkével („A nem könyvvizsgálói szolgáltatások nyújtásának tilalma”) közös metszőpontot alkot a könyvvizsgálók függetlenségének garantálása tekintetében, amelynek biztosítása érdekében e rendelkezések meghatározzák az összeférhetetlenség eseteit és a tilalmakat.
71. Nos, a Bizottsághoz hasonlóan(46) magam sem gondolom úgy, hogy a jelen ügyben az uniós jog egyes rendelkezéseinek alkalmazása terén ténylegesen olyan ütközés állna fenn, amely kiszorítaná a 2006/123 irányelvet a 3. cikkének (1) bekezdésében kimondott lex specialis szabály alapján. Inkább egymást kiegészítő viszonyról van szó.
72. A kérdés tehát az, hogy a könyvvizsgálók számára a kereskedelmi tevékenységek végzését megtiltó francia jogszabály megfelel‑e a 2006/123 irányelv 25. cikke (1) bekezdése második albekezdése a) pontjában előírt kivételnek, egyúttal a 2006/43 irányelv és az 537/2014 rendelet által az e szakemberek függetlenségének és pártatlanságának biztosítása céljából bevezetett rendelkezéseknek.
3. Együttes válasz az előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdésre
73. A 2006/43 irányelv 52. cikke és az 537/2014 rendelet 5. cikkének (2) bekezdése felhatalmazza a tagállamokat a 2006/43 irányelv 22. cikkében és az 537/2014 rendelet 5. cikkének (1) bekezdésében meghatározott korlátozások túllépésére.
74. A tagállamok tehát szigorúbb korlátozásokat is előírhatnak a könyvvizsgálók számára. A francia jogban ez a helyzet.
75. E lehetőség azonban nem feltétlen. A tagállamoknak be kell tartaniuk az EUM‑Szerződés rendelkezéseit mind a letelepedés szabadsága, mind a szolgáltatásnyújtás szabadsága vonatkozásában, amely szabadságokat az EUMSZ 49., illetve 56. cikk rögzít.(47)
76. A 2006/123 irányelv (2) és (5) preambulumbekezdése szerint az irányelv célja éppen az, hogy megszüntesse a tagállamok között a letelepedés szabadságát és a szolgáltatások szabad mozgását érintő korlátozásokat. Amennyiben e célok – amelyekből a 2006/123 irányelv által bevezetett rendszer ered – egybeesnek az EUMSZ 49. és 56. cikkben foglaltakkal, nem szükséges az elsődleges joghoz folyamodni, és elegendőek az említett irányelv rendelkezései.
77. Noha a jelen ügy nem tartalmaz határokon átnyúló elemeket, a vitatott jogszabály által előírt követelmények visszatartó erővel hathatnak a más tagállamokból származó könyvvizsgálók Franciaországban való letelepedésére és szolgáltatásnyújtására.(48) Egy tagállam olyan szabálya, amely megtiltja a könyvvizsgálók számára bármilyen más kereskedelmi tevékenység végzését, önmagában alkalmas arra, hogy hátrányosan befolyásolja a más tagállamokból származó könyvvizsgálók szabad mozgását.(49)
78. Az alapvető szabadságjogok korlátozása akkor tekinthető igazoltnak, ha nyomós közérdeken alapul, és ha ilyen esetben sem haladja meg a kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.(50)
79. Ilyen igazoltságra és szükségességre utal a 2006/123 irányelv 25. cikke (1) bekezdése második albekezdésének a) pontja, amennyiben lehetővé teszi a tagállamok számára a szabályozott szakmák tekintetében a több ágazatot átfogó tevékenységek folytatását korlátozó követelmények előírását. E rendelkezés pedig bennfoglaltan úgy értendő, hogy a 2006/43 irányelv 52. cikkének és az 537/2014 rendelet 5. cikke (2) bekezdésének alapjául szolgál, noha nem ugyanazon megfogalmazással.
a) A korlátozás tartalma
80. Mindenekelőtt a korlátozás terjedelmét kell megállapítani. A nemzeti jog értelmezése nem tartozik a Bíróság hatáskörébe, ám az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a felek észrevételeiből kitűnik, hogy a kereskedelmi tevékenység folytatásának tilalma csaknem teljeskörű.
81. Az ugyan igaz, hogy a 2019‑486. sz. törvény elfogadásától kezdve a könyvvizsgálók folytathatnak (bizonyos feltételek mellett)(51) a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő kereskedelmi tevékenységeket,(52) illetve a 90‑1258. sz. törvény 31‑5. cikkében rögzített feltételek mellett a „több ágazatot átfogó társaság” által végzett kiegészítő kereskedelmi tevékenységeket. E kivételek jellege ugyanakkor nagyon korlátozott, ami nem tudja palástolni a tilalom szinte mindenre kiterjedő mértékét.
b) A korlátozás igazoltsága
82. A francia kormány szerint a közérdekű feladattal megbízott könyvvizsgálók kötelező függetlenségének nyilvánvaló eredője, hogy az összeféghetetlen a kereskedelmi tevékenységek végzéséhez való hozzáférésükkel. E tevékenységek folytatásának korlátozása a következő okokból igazolható:
– A nemzeti jogszabályok annak elkerülésére törekszenek, hogy a könyvvizsgáló a gazdasági élet mindennapos szereplőjévé váljon. A különböző (banki, gazdasági vagy pénzügyi) ágazatok átfedése gyanúra okot adó zavarokat idézhet elő. A tevékenységek halmozásának tilalma az objektív, észszerű és tájékozott harmadik fél számára biztosíték arra, hogy a könyvvizsgáló nem egy átlagos gazdasági szereplő, aki a vizsgált jogalanyokkal közvetlenül vagy közvetve kölcsönhatásba léphet.
– Az összeférhetetlenségre magyarázatot nyújt a könyvvizsgálóra vonatkozó különleges szakmai alkalmassági kötelezettség is. A jog szerinti könyvvizsgálaton kívüli kereskedelmi tevékenység végzése mérsékelheti a könyvvizsgáló bevonódását és csorbíthatja szakmai alkalmasságát.
– Az uniós és a nemzeti jog a szakmának monopóliumot biztosít a jog szerint engedélyezett könyvvizsgálat elvégzésére, amely szabályozott és közérdekű tevékenység. Jogosan várható el, hogy a könyvvizsgálók ténylegesen e sajátos feladatkörnek szenteljék magukat.
83. A francia kormány tehát a jog szerinti könyvvizsgálat monopóliumára helyezi a hangsúlyt, amely a szakma függetlenségének külső vetületéhez kapcsolódik: a nyilvánosság számára a könyvvizsgálónak a köznapi gazdaság körén kívül elhelyezkedő, megbízható szakemberként kell megjelennie.
84. Megítélésem szerint a francia kormány által felhozott közérdekű okok magyarázatot nyújtanak arra, hogy a könyvvizsgálókra miért vonatkoznak bizonyos korlátozások a könyvvizsgálat körén kívül eső kereskedelmi tevékenységek végzése során. Ugyanakkor, ami valóban veszélyt jelenthet a könyvvizsgálók (illetve könyvvizsgáló cégek, vagy azok hálózatának tagjai) függetlenségére, az a jogszabályban előírt könyvvizsgálaton kívüli szolgáltatásoknak a vizsgált gazdálkodó egység részére való nyújtása.(53)
85. Azon erősen kétséges állítás elfogadásában, hogy a függetlenség tekintetében ugyanezen veszély eredhet a könyvvizsgálók által általánosságban a nyilvánosság számára nyújtott, nem könyvvizsgálati szolgáltatásokból is,(54) nem annyira egy korlátokat állító rendszer elvonatkoztatott igazolása lenne a kérdés, hanem inkább az előírt és a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket esetlegesen meghaladó tilalmak konkrét tartalma.
c) Arányosság
86. A francia kormány úgy véli, hogy a vitatott jogszabály arányos: a könyvvizsgáló nem köteles kizárólagosan e konkrét tevékenységet folytatni, mivel könyvszakértői tevékenységet is végezhet, amelyre a 2019‑486. sz. törvénnyel bevezetett két kivétel vonatkozik.(55)
87. A francia kormány az érvelésének kiegészítésére kizárja annak lehetőségét, hogy ugyanezen cél kevésbé korlátozó intézkedésekkel elérhető lenne. Ilyen kevésbé korlátozó lenne például az előzetes engedélyezési rendszer bevezetése; a tiltott tevékenységek jegyzékének összeállítása; illetve a könyvvizsgálói jelentések közzétételének kötelező rendszere. Ám ezen intézkedések egyike sem tenne eleget az arra vonatkozó igénynek, hogy harmadik személyek számára érthető legyen a könyvvizsgáló függetlensége.
88. Ezzel szemben a Bizottság úgy véli, hogy a tilalom céljához képest aránytalannak tűnik. E cél eléréséhez már rendelkezésre állnak az előterjesztő bíróság által idézett egyéb francia jogi rendelkezések,(56) és nincs megfelelő magyarázat arra, hogy miért kellene e rendelkezéseket ilyen tilalommal kiegészíteni. Különösen, a kereskedelmi törvénykönyv L. 822‑10. cikkének 1. bekezdése tilt minden olyan tevékenységet, amely sértheti a könyvvizsgáló függetlenségét.
89. A vitatott jogszabályok arányosságának értékelése az előterjesztő bíróságra feladata (az előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztésére vonatkozó jogosultságának elfogadása esetén). A Bíróság azonban nyújthat számára némi iránymutatást, többek között a következőkben általam javasoltak szerint.
90. Először is, nem osztom a francia kormány álláspontját a 2006/123 irányelv 25. cikke (1) bekezdésének a kizárólagos határozószóval kapcsolatos értelmezését illetően. Véleményem szerint, amely megegyezik a Bizottság véleményével, az „egy adott konkrét tevékenység kizárólagos folytatására” vonatkozó kötelezettség akkor áll fenn, ha a nemzeti jogszabály e konkrét tevékenység mellett más, kisebb jelentőségű kiegészítő tevékenység végzését teszi lehetővé, és megtiltja minden más kereskedelmi jellegű tevékenység egyidejű folytatását, amint az a jelen ügyben is történt. A francia kormány érvelését követve egy‑egy tagállam kisebb engedményekkel könnyedén megkerülhetné a jogszabály által elérni kívánt célokat.
91. Másodszor, és ugyanezen szempontból, a könyvvizsgálók számára a kereskedelmi tevékenységek végzésének csaknem teljeskörű tilalma (mint már jeleztem, a két engedélyezett kivétel nagyon korlátozott terjedelmű) „a 2006/123 irányelv 25. cikkében előírt logika kifordítása”.(57) Ha az említett rendelkezés értelmében a szolgáltatókra alkalmazandó szabály a több ágazatot átfogó tevékenységek szabad gyakorlása, a francia szabályozás a könyvvizsgálók tekintetében éppen az ellenkező elvet követi.
92. Harmadszor, amint a Bizottság is rámutat, a könyvvizsgáló függetlenségét a francia jog más rendelkezései is biztosítják, nem beszélve arról, hogy a szakma etikai kódexe tartalmaz az összeférhetetlenség megelőzésére vonatkozó rendelkezéseket is.
93. Negyedszer, a bizonyos kiegészítő kereskedelmi tevékenységekre vonatkozó két kivétel engedélyezése nem elegendő az általános tilalom arányosságának bizonyítására. Emlékeztetnék arra, hogy „a 2006/123 irányelv 25. cikke (1) bekezdése második albekezdésének a) pontja nem teszi lehetővé, hogy egy szabályozott szakma valamely más tevékenységgel való együttes gyakorlását ahhoz a feltételhez kössék, hogy ez utóbbi kiegészítő jellegű legyen.”(58)
94. Ötödször, a francia jogalkotó az 537/2014 rendelet 5. cikkében szereplőhöz hasonló felsorolás vagy jegyzék segítségével meghatározhatná azon konkrét nem könyvvizsgálati szolgáltatásokat, amelyek végzése a jog szerinti könyvvizsgálók számára tilos a függetlenségük, illetve a nyilvánosság által e függetlenségről alkotott kép megőrzése érdekében. A francia kormány állításával ellentétben e technika a megtámadott jogszabály által előírt (szinte) általános tilalomhoz képest kevésbé korlátozó eredménnyel járna, egyúttal teljesítené a könyvvizsgáló függetlenségének megőrzésére irányuló célt is.
95. Egy ilyen megoldás elfogadása esetén a jogalkotónak meg kell indokolnia, hogy a) az 537/2014 rendelet szerint csak a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egység jogszabályban előírt könyvvizsgálatára alkalmazandó jegyzéket miért terjeszti ki az ilyen jelleggel nem rendelkező gazdálkodó egységek könyvvizsgálatára; és b) a vizsgált gazdálkodó egység számára nyújtott bizonyos (nem könyvvizsgálati) szolgáltatásokra alkalmazandó jegyzéket miért terjeszti ki más olyan kereskedelmi tevékenységekre, amelyeket a könyvvizsgáló az általa nem vizsgált személyek, illetve gazdálkodó egységek számára nyújthat.
96. A nem könyvvizsgálati kereskedelmi tevékenységekre vonatkozó általános tilalom tehát első ránézésre aránytalanul szigorúnak tűnik, és túlmutat a könyvvizsgálók függetlenségének és pártatlanságának megőrzésére irányuló célkitűzésen. Ugyanilyen mértékben nem felel meg a 2006/123 irányelv 25. cikke (1) bekezdésének, a 2006/43 irányelv 52. cikkének és az 537/2014 rendelet 5. cikke (2) bekezdésének.
V. Végkövetkeztetések
97. A fentiekre tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy nyilvánítsa elfogadhatatlannak az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet.
Másodlagosan azt javaslom, hogy a Bíróság e kérelemre a következő választ adja:
„A belső piaci szolgáltatásokról szóló, 2006. december 12‑i 2006/123/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv 25. cikkét az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatáról szóló, 2006. május 17‑i 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv 22. és 52. cikkével, valamint a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységek jogszabályban előírt könyvvizsgálatára vonatkozó egyedi követelményekről szóló, 2014. április 16‑i 537/2014/EU európai parlamenti és tanácsi rendelet 5. cikkének (1) és (2) bekezdésével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
e rendelkezéssel főszabály szerint ellentétes az olyan nemzeti jogszabály, amely megtiltja, hogy a könyvvizsgálók a könyvvizsgálói szakmát kiegészítő kereskedelmi tevékenységek kivételével bármely kereskedelmi tevékenységet folytassanak, akár közvetlenül, akár más személyen keresztül. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e jogszabály a tilalmat igazoló közérdeken alapul‑e, és hogy e tilalom elengedhetetlen‑e a könyvvizsgálók függetlenségének és pártatlanságának megőrzéséhez”.