Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA M. KAMPOSA SANČESA‑BORDONAS [M. CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 13. jūnijā (1)
Lieta C‑368/23 [Fautromb] (i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
pret
MO
(formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (Revīzijas palātas Augstā padome ierobežotā sastāvā, Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 267. pants – Valsts tiesas jēdziens – Kritēriji – Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Direktīva 2006/43/EK – 22. un 52. pants – Regula (ES) Nr. 537/2014 – 5. panta 1. un 2. punkts – Direktīva 2006/123/EK – 25. pants – Daudznozaru darbības – Valsts tiesību akti, kas aizliedz obligātajiem revidentiem veikt komercdarbību, ja vien tā nav ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība – Direktīvas 2006/43 un Regulas Nr. 537/2014 attiecības ar Direktīvu 2006/123 – Direktīvas 2006/123 3. pants – Kolīzija ar citām Savienības tiesību normām – LESD 49. un 56. pants – Primāri vispārējo interešu apsvērumi – Samērīgums
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (Revīzijas palātas Augstā padome, Francija; turpmāk tekstā – “H3C”) to faktu norises brīdī, par kuriem ir šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu (2), bija Francijas obligāto revidentu uzraudzības valsts iestāde.
2. H3C ierobežotā sastāvā ir jānolemj, vai noteikt naudas soda sankciju un aizliegt strādāt profesijā obligātajam revidentam, kas apsūdzēts par tādu darbību veikšanu, kuras atbilstoši valsts tiesībām nav savienojamas ar viņa statusu.
3. Pirms lēmuma pieņemšanas H3C ierobežotā sastāvā pauž Tiesai savas šaubas par tā Francijas tiesību akta saderību ar Savienības tiesībām, kas aizliedz obligātajiem revidentiem veikt komercdarbību, ja vien tā nav ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība. Tādēļ tā lūdz Direktīvas 2006/123/EK (3), Direktīvas 2006/43/EK (4) un Regulas (ES) Nr. 537/2014 (5) interpretāciju.
4. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu būs pieņemams, ja Tiesa atzīs, ka H3C ierobežotā sastāvā veic tiesas funkcijas LESD 267. panta izpratnē, ko Francijas valdība noliedz. Kā turpmāk izklāstīšu, es piekrītu šai valdībai, ka Tiesai lūgums nebūtu jāpieņem.
I. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
1. Direktīva 2006/123
5. Saskaņā ar tās 3. pantu (“Saistība ar citiem Kopienas tiesību aktiem”):
“1. Ja šīs direktīvas noteikumi ir pretrunā ar kādiem noteikumiem citā Kopienas tiesību aktā, ar kuru regulē īpašus aspektus piekļuvei kādai pakalpojumu darbībai vai tās veikšanai konkrētās nozarēs vai konkrētās profesijās, šā cita Kopienas tiesību akta noteikumi prevalē, un tos piemēro attiecīgajās nozarēs vai profesijās. [..].”
6. Tās 25. pantā 25 (“Daudznozaru darbības”) ir noteikts:
“1. Dalībvalstis nodrošina, ka pakalpojumu sniedzējiem nepiemēro prasības, kas tiem uzliek par pienākumu veikt tikai vienu konkrētu darbību vai kas ierobežo darbību apvienošanu vai to veikšanu partnerībā ar citām darbībām.
Tomēr šādas prasības var noteikt šādiem pakalpojuma sniedzējiem:
a) reglamentēto profesiju pārstāvjiem, ciktāl tas ir attaisnojams, lai garantētu atbilstību profesionālās ētikas un rīcības noteikumiem, kas var atšķirties atkarībā no katras profesijas īpatnībām, un nepieciešams, lai nodrošinātu to neatkarību un objektivitāti;
[..].”
2. Direktīva 2006/43
7. Direktīvas 22. pantā (“Neatkarība un objektivitāte”) ir ietverti noteikumi, kuru izpilde dalībvalstīm ir jānodrošina tādējādi, ka būtībā obligātie revidenti vai revīzijas uzņēmumi ir neatkarīgi no revidējamās struktūras, ka tiem nav finansiālu interešu šajā struktūrā vai ar to saistītajās struktūrās, un nepieļauj interešu konfliktu ar vienām vai otrām.
8. Saskaņā ar 52. pantu (“Obligātā saskaņošana”):
“Dalībvalstis, kas prasa veikt obligāto revīziju, drīkst piemērot stingrākas prasības, ja vien šajā direktīvā nav noteikts citādi.”
3. Regula Nr. 537/2014
9. Tās 5. pantā (“Aizliegums sniegt ar revīziju nesaistītus pakalpojumus”) ir noteikts:
“1. Obligātais revidents vai revīzijas uzņēmums, kas veic obligāto revīziju sabiedriskas nozīmes struktūrā, vai jebkurš tīkla dalībnieks, pie kura obligātais revidents vai revīzijas uzņēmums pieder, nevar tieši vai netieši sniegt revidētajai struktūrai, tās mātesuzņēmumam vai tās kontrolētajiem uzņēmumiem Savienībā ar revīziju nesaistītus aizliegtus pakalpojumus:
a) laikposmā no revidējamā laikposma sākuma līdz revīzijas ziņojuma izdošanai; un
b) finanšu gadā, kas ir tieši pirms a) punktā minētā laikposma attiecībā uz šā punkta otrās daļas g) apakšpunktā uzskaitītajiem pakalpojumiem;.
Šajā pantā ar revīziju nesaistīti aizliegti pakalpojumi ir:
[..]
2. Dalībvalstis var aizliegt sniegt pakalpojumus, kas nav 1. punktā minētie pakalpojumi, ja tās uzskata, ka šie pakalpojumi apdraud neatkarību. [..].
[..].”
B. Francijas tiesības
1. Code de commerce (Komerckodekss)
a) H3C regulējums, kas piemērojams ratione temporis
10. L. 821‑1. panta I punktā ir noteikts, ka H3C pilda citu starpā šādas funkcijas: revidentu reģistrēšana; noteikumu pieņemšana attiecībā uz revidentu ētiku, iekšējo kvalitātes kontroli un profesionālo veikumu; revidentu pienākumu izpildes uzraudzība šajā jomā; un sankciju noteikšana.
11. L. 821‑2. panta II punktā ir noteikts, ka H3C ierobežotā sastāvā skata lietas attiecībā uz sankcijām.
12. Saskaņā ar L. 821‑3‑1. pantu H3C sastāvā ir dienests, kuram uzticēts veikt izmeklēšanas pirms soda piemērošanas procedūru uzsākšanas. Šo dienestu vada rapporteur général (galvenais referents).
13. L. 824‑4. pantā ir noteikts, ka H3C priekšsēdētājs iesniedz galvenajam referentam ikvienu faktu, kas var pamatot soda piemērošanas procedūras uzsākšanu. Galvenais referents var arī uzsākt procedūru, pamatojoties uz tieši viņam adresētām sūdzībām.
b) Revidentu [darbību] nesavienojamības
14. L. 822‑10. pants redakcijā, kas bija spēkā pirms 2019. gada 22. maija Likuma Nr. 2019‑486 (6), nosaka, ka revidenta funkcijas nav savienojamas:
“1.º Ar jebkuru darbību vai pasākumu, kas var ietekmēt tā neatkarību.
2.º Ar jebkuru algotu darbu; tomēr revidents var pasniegt mācības saistībā ar tā profesionālo darbību vai veikt algotu darbu kā revidents vai grāmatvedības eksperts.
3.º Ar jebkuru komercdarbību, ko tas veic tieši vai ar kādas personas starpniecību.”
15. Likums Nr. 2019‑486 ieviesa divus izņēmumus trešajā no minētajām nesavienojamībām. Saskaņā ar to revidenta funkcijas kopš tā laika ir savienojamas ar:
– komercdarbību, kas ir ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība un kas jāveic, ievērojot revidentu ētikas un neatkarības noteikumus, un ar nosacījumiem, kuri izklāstīti 1945. gada 19. septembra Rīkojuma Nr. 45‑2138 22. panta trešajā daļā (7); un
– komercdarbību, kas ir “tādas sabiedrības palīgdarbība, kura veic daudznozaru darbību” atbilstoši nosacījumiem, kas izklāstīti Likuma Nr. 90‑1258 31.‑5. pantā (8).
2. Rīkojums Nr. 45‑2138
16. Saskaņā ar tā 22. pantu:
“Grāmatvedības ekspertīzes darbība nav savienojama ar darbību vai pasākumiem, kas var ietekmēt šo darbību veicošās personas neatkarību, it īpaši
[..]
Ar jebkuru komercdarbību vai starpniecības pasākumiem, kas neatbilst profesionālajai darbībai, izņemot, ja tā tiek īstenota kā palīgdarbība un ja tā neapdraud profesionālās darbības īstenošanu vai saistīto grāmatvedības ekspertu neatkarību, un grāmatvedības ekspertiem ir jāievēro noteikumi, kas attiecas uz to statusu un ētiku [..].”
II. Fakti, pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
17. MO ir zvērināts revidents kopš 1976. gada. Viņš ir iekļauts arī grāmatvedības ekspertu kolēģijas reģistrā kopš 1967. gada.
18. Ar akciju sabiedrības Fiducial International starpniecību MO tieši vai netieši pieder 99,9 % paša vadītās civiltiesiskās sabiedrības Fiducial (“sabiedrība Fiducial SC”) pamatkapitāla. Minētā sabiedrība ir mātessabiedrība daudznozaru koncernam Fiducial, kuru MO nodibināja 1970. gadā (9).
19. 2022. gada 3. janvārī H3C priekšsēdētāja darīja galvenajam referentam zināmu virkni faktu, kas varēja likt uzskatīt, ka MO veic ar revidenta funkcijām nesavienojamas komercdarbības. Tajā pašā dienā galvenais referents sāka izmeklēšanu par MO pienākumu neizpildi saistībā ar revīzijas veikšanu.
20. 2022. gada 13. oktobrī formāli tika uzsākta soda piemērošanas procedūra pret MO.
21. H3C ierobežotā sastāvā ir jānolemj, vai MO no 2016. gada 3. janvāra ir pārkāpis Komerckodeksa L. 822‑10. panta 3. punktu. MO ir izdarījis šo pārkāpumu, tieši vai netieši, ar sabiedrību Fiducial SC un Fiducial International starpniecību, veicot komercdarbību, kas nav ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība un attiecīgi ir nesavienojama ar obligātā revidenta funkcijām (10).
22. Sēdē 2023. gada 13. aprīlī galvenais referents lūdza svītrot MO no revidentu reģistra, noteikt viņam sankciju naudas soda veidā 250 000 EUR apmērā un izdots rīkojumu publicēt šo lēmumu kādā ekonomikas vai finanšu laikrakstā uz ieinteresētās personas rēķina.
23. Tajā pašā sēdē MO pārstāvis lūdza atbrīvot savu pārstāvamo no soda, apgalvojot, ka Komerckodeksa L. 822‑10. panta 3. punkts ir pretrunā Savienības tiesībām. Konkrēti – Direktīvas 2006/123 25. pantam.
24. H3C ierobežotā sastāvā šaubās, ka obligātajiem revidentiem noteiktais aizliegums veikt komercdarbību ir saderīgs ar Direktīvas 2006/123 25. pantu, kopsakarā ar citām Savienības tiesību normām.
25. Pēc H3C ierobežotā sastāvā domām, īsumā:
– Šāds aizliegums var novērst interešu konflikta situācijas un, attiecīgi, mazināt revidentu neatkarības un objektivitātes zaudēšanas riskus.
– Aizliegumu varētu aizsargāt dalībvalstu iespēja noteikt stingrākas normas par tām, kas konkrēti noteiktas Direktīvā 2006/43.
– Izņēmumi no šī aizlieguma (kas ļauj revidentiem veikt komercdarbību, kas ir ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība vai komercdarbība, ko kā palīgdarbību veic sabiedrība, kas dibināta, lai kopīgi īstenotu darbību konkrētās brīvajās profesijās) ierobežo apdraudējumu, kas radīts revidentu brīvībai diversificēt savas darbības. Vienlaikus tie nosaka, ka šīs atļautās darbības ir pakļautas noteiktām ētikas prasībām, kas noteiktas grāmatvedības ekspertiem vai citām reglamentētajām profesijām (11).
26. Minētajos apstākļos H3C ierobežotā sastāvā uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [..] Direktīvas 2006/123/EK [..] 25. pants – ņemot vērā it īpaši normas, kas iekļautas [..] Direktīvā 2006/43/EK [..] un [..] Regulā [..] Nr. 537/2014 [..] – ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj, ka valsts tiesību akti aizliedz obligātajiem revidentiem un revīzijas uzņēmumiem veikt jebkuru komercdarbību neatkarīgi no tā, vai tā tiek veikta tieši vai ar kādas personas starpniecību?
2) Ja atbilde būtu apstiprinoša, vai tas tā ir arī tad, ja šajā tiesību aktā minēto aizliegumu izņēmuma kārtā nepiemēro, pirmkārt, attiecībā uz komercdarbību, kas ir ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība un kas tiek veikta, ievērojot revidentu ētikas un neatkarības normas un ar nosacījumiem, kuri izklāstīti 1945. gada 19. septembra Rīkojuma Nr. 45‑2138 22. panta trešajā daļā, un, otrkārt, attiecībā uz komercdarbību, kas ir tādas sabiedrības palīgdarbība, kura veic daudznozaru darbību atbilstoši nosacījumiem, kas izklāstīti 1990. gada 31. decembra Likuma Nr. 90‑1258 31.‑5. pantā?”
III. Tiesvedība Tiesā
27. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā tika reģistrēts 2023. gada 12. jūnijā.
28. Rakstveida apsvērumus iesniedza MO, Beļģijas un Francijas valdības un Eiropas Komisija. Viņi visi, izņemot Beļģijas valdību, piedalījās tiesas sēdē 2024. gada 9. aprīlī.
IV. Vērtējums
A. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība
29. Francijas valdība uzskata, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pieņemams, jo H3C ierobežotā sastāvā nav tiesa, kas ir tiesīga ierosināt prejudiciālu tiesvedību Tiesā atbilstoši LESD 267. pantam.
30. Tās iebildums balstās spriedumā CityRail (12) un būtībā tiek formulēts šādi:
– H3C ir neatkarīga administratīva iestāde – faktors, kuram, kā uzsvērts spriedumā CityRail (45. punkts), ir īpaša nozīme, spriežot, vai tās lēmumiem ir tiesas nolēmuma raksturs, pārsniedzot tradicionālos kritērijus (13), uz ko atsaucas iesniedzējtiesa. H3C “atsaucās uz [Vaassen-Göbbels] kritērijiem, nepārbaudot, kāpēc sniedzamas nolēmums būtu tiesas rakstura Tiesas judikatūras izpratnē” (14).
– Revīzijas darbību publiskās uzraudzības sistēmā H3C ievēro Direktīvu 2006/43, kuras 30.d pantā ir noteikts, ka uz tās lēmumiem attiecas tiesības tos pārsūdzēt. Francijā tieši Conseil d’État (Valsts padome) ziņā ir pirmajā un pēdējā instancē skatīt neierobežotas kompetences prasības pret H3C lēmumiem. Šis faktors ir norāde uz šādu lēmumu administratīvo raksturu (spriedums CityRail, 62. punkts).
– H3C noteiktās sankcijas ir administratīvas sankcijas, ko pēc definīcijas neuzliek tiesu iestādes. H3C ierobežotā sastāvā nekontrolē agrāk pieņemta lēmuma likumību, bet gan pirmoreiz ieņem nostāju administratīvās soda piemērošanas procedūras gaitā.
– H3C iekšējās organizācijas kārtība izriet no konstitucionālajām prasībām, jo nošķir izmeklēšanas un vajāšanas funkcijas, no vienas puses, no soda piemērošanas funkcijām, no otras puses. Tā atbilst mērķim nodrošināt aizstāvības tiesības un soda piemērošanas procedūras sacīkstes raksturu. Lēmums, ko H3C ierobežotā sastāvā pieņēmusi šīs procedūras beigās, tiek attiecināts uz pašu H3C “kā iestādi”.
31. Manuprāt, Francijas valdības iebildums ir jāņem vērā. Lai pamatotu savu viedokli, man neizbēgami ir jāatsaucas gan uz apsvērumiem, kurus izklāstīju savos secinājumos lietā CityRail (15), gan uz spriedumu minētajā lietā.
1. Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu un neatkarīgas uzraudzības iestādes
32. Vaassen‑Göbbels kritēriju pārbaude atbilst metodoloģijai, ko parasti izmanto, lai saprastu, kad lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nāk no tiesas LESD 267. panta izpratnē.
33. Tomēr, piemērojot LESD 267. panta kategorijas neatkarīgām regulatīvajām un uzraudzības iestādēm, Vaassen‑Göbbels kritēriji (galvenokārt struktūras neatkarības kritērijs) pāriet otrajā plānā. Ar to izpildi nepietiek, lai minētās iestādes tiktu kvalificētas par tiesu (16).
34. Šajā nolūkā būtiski ir noskaidrot, vai šīs neatkarīgās iestādes, ievērojot to funkciju īpašo raksturu noteiktā kontekstā, skata lietas tādas procedūras ietvaros, kas noslēdzas ar tiesas rakstura lēmumu (17).
35. To ir atzinusi Tiesa: “Šai pārbaudei ir īpaša nozīme tādu administratīvo iestāžu gadījumā, kuru neatkarība ir tiešas sekas prasībām, kas izriet no Savienības tiesībām, ar kurām tām ir piešķirtas nozares regulatīvās un tirgu uzraudzības pilnvaras. Lai gan šīs iestādes var atbilst [..] kritērijiem, kas izriet no [..] sprieduma Vaassen‑Göbbels [..], nozares regulatīvajai un tirgu uzraudzības darbībai būtībā ir administratīvs raksturs [..], ciktāl ar to tiek īstenotas pilnvaras, kas nav piešķirtas tiesām.” (18)
36. Komerckodeksa L. 821‑1. pants definē H3C kā neatkarīgu valsts iestādi. Francijas valdība, paziņojusi, ka šī neatkarība ir Savienības tiesību prasību tiešas sekas (19), uzsver H3C kompetenču administratīvo, nevis tiesas raksturu.
2. Neatkarīgo iestāžu soda piemērošanas funkcijas
37. Direktīvas 2006/43 32. panta 4. punktā ir atsauce uz valsts regulatīvo iestāžu plašu funkciju klāstu revīzijas jomā. Tas ir tipiski administratīvu uzdevumu klāsts, kas veido īpašo kontekstu, kurā tās īsteno savas pilnvaras (20).
38. Ciktāl tas šeit ir svarīgi, minēto funkciju vidū tās, kas piešķirtas Direktīvas 2006/43 VI[VII] nodaļā (“Izmeklēšana un sankcijas”). Tās 30.a pantā pilnvaras piemērot sankcijas ir piešķirtas valsts iestādēm, uzsverot, ka tās ir “administratīvas sankcijas”, kas atkārtoti minēts 30.c pantā.
39. H3C ir administratīva rakstura sodu piemērošanas tiesības revīziju jomā. Šis raksturojums jau no paša sākuma “ir pazīme, kas liecina par to, ka [tas] ir administratīvs, nevis tiesas rakstura” (21).
40. Tiesas sēdē notika debates par to, vai CityRail judikatūra ir jāuzskata par piemērojamu tikai neatkarīgu iestāžu regulatīvajām funkcijām vai tā ir attiecināma arī uz to soda piemērošanas funkcijām (22). Manuprāt, nav iemeslu samazināt minētā sprieduma tvērumu, vēl jo mazāk tad, kad sodu piemērošanas pilnvaru piešķiršana neatkarīgām iestādēm daudzos gadījumos ir galvenais instruments viņu uzdevumu izpildei.
3. Soda piemērošanas procedūra
41. Tāpat arī par to, ka iestāde īsteno nevis ar tiesas spriešanu saistītas, bet gan administratīvas funkcijas, liecina “pilnvaras sākt procesu pēc savas ierosmes [..] un – arī pēc savas ierosmes – piemērot sodus tās kompetencē ietilpstošajos jautājumos” (23).
42. H3C tādos gadījumos kā šī lieta rīkojas pēc savas ierosmes, vispirms nesaņēmusi sūdzību (24), uzdevusi savai priekšsēdētājai uzsākt lietu. Soda piemērošanas procedūras noslēguma fāzē darbojas, protams, ierobežots sastāvs, tomēr šis sastāvs ir tikai vēl viena struktūra papildus tām, kas veido pašu H3C. Tai, kā uzsver Francijas valdība, tiek uzticēta tās iekšējo struktūru lēmumu revīzija. Tādējādi HC3 nav iestāde, kam ir trešās personas statuss attiecībā pret tās ierobežoto sastāvu, un nav arī otrādi.
43. Ir taisnība, ka procesa uzsākšana ir galvenā referenta ziņā. Tomēr, pat ja par galīgo lēmumu nav atbildīga persona, kas virza procesu, no dažādajām tās organizatoriskajām struktūrām tieši H3C galu galā uzņemas visas funkcijas, kaut arī atsevišķi un nesaistīti.
44. Šajā lietā izmantotā administratīvā procesa arhitektūra atklāj, ka vārda tiešā nozīmē šeit nav strīda starp pusēm, bet gan ir process, kas izmeklēšanas ceļā uzsākts pret MO. H3C ierobežotā sastāvā neveic agrāka lēmuma kontroles funkciju, bet gan ieņem nostāju un pirmoreiz skata lietu, īstenojot soda piemērošanas pilnvaras (25).
45. Attiecībā uz izmeklēšanas un lēmumu pieņemšanas funkciju nošķiršanu soda piemērošanas jomā šķiet loģiski, ka struktūra, kurai jāskata lieta, ir nošķirta no struktūras, kuras kompetencē ir izmeklēt faktus un ierosināt apsūdzību. Kā jau minēju, Francijas valdība uzsver, ka šī nošķiršana atbilst konstitucionālajām prasībām (26).
46. Līdz ar to izmeklēšanas un lēmumu pieņemšanas funkciju nošķiršana pamatlietas kontekstā nav elements, kas norādītu uz tiesas funkciju izpildi.
47. Lēmumam, ko H3C ierobežotā sastāvā pieņem procedūras noslēguma fāzē, nekādā ziņā nav res judicata spēka, atšķirībā no tā, kā tas ir ar tiesu nolēmumiem.
48. Tiesas sēdē Francijas valdība norādīja, ka izņēmuma kārtā no vispārējā noteikuma soda piemērošanas struktūra var atsaukt noteikto pasākumu – kas ir iespēja, kas nav pieejama tiesas rakstura nolēmumu gadījumā (27). MO aizstāvība tomēr iebilda pret šo iespēju.
4. Tiesību aizsardzības līdzekļi tiesā pret neatkarīgas iestādes lēmumiem
49. Tiesa kā “administratīvu” ir kvalificējusi to iestāžu darbību, kuru uzdevums ir nevis kontrolēt kāda lēmuma tiesiskumu, bet gan pirmo reizi paust nostāju par publisko tiesību objekta sūdzību un kuru lēmumus var apstrīdēt tiesā (28).
50. Tā bez tam ir norādījusi:
– Apstāklis, ka dalībvalstīm ir jānodrošina, “ka regulatīvās iestādes pieņemtie lēmumi var tikt pakļauti tiesas kontrolei [..], ir norāde uz šādu lēmumu administratīvo raksturu” (29).
– “Pārvaldes dalība prasības izskatīšanas procesā, kurā apstrīdēts tās pašas lēmums, ir norāde, ka, pieņemot šo lēmumu, pārvaldei nav trešās personas statusa attiecībā pret iesaistītajām interesēm.” (30)
51. Iesniedzējtiesa savā nolēmumā neskar tiesību aizsardzības līdzekļu tiesā pret tās lēmumiem sistēmas nozīmi. Francijas valdības apsvērumi, gluži otrādi, atklāj, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/43 30.d pantu (31)H3C ierobežotā sastāvā nolēmumu var pārsūdzēt Conseil d’État [Valsts padomē].
52. Skatot šo prasību, kas ir neierobežotas kompetences prasība, Conseil d’État (Valsts padome) veic pilnīgu, faktisku un juridisku kontroli par lēmumu, ko pieņēmusi H3C ierobežotā sastāvā, ko Francijas valdība kvalificē kā “administratīvu instanci” (32).
53. Šī pakļaušana tiesas kontrolei nosaka, ka H3C soda piemērošanas lēmumam “[nav] tiesas nolēmuma atribūtu, it īpaši res judicata spēka” (33). Gluži pretēji, tas var izraisīt tiesas procesu, kurā H3C būs atbildētājas statuss (34). Vienlaikus šāds faktors “ir norāde, ka, pieņemot šo lēmumu, pārvaldei nav trešās personas statusa attiecībā pret iesaistītajām interesēm” (35).
54. Īstas tiesu iestādes (Conseil d’État (Valsts padome)) turpmākas iesaistīšanās laikā tā varēs vērsties Tiesā, ja uzskatīs to par nepieciešamu, lai paustu savas šaubas par Savienības tiesību interpretāciju (36).
55. Tādējādi nepastāv vakuuma risks attiecībā uz šo interpretāciju. No Savienības tiesību vienveidīgas interpretācijas viedokļa “šo iespēju vērsties tiesā pastāvēšana ļauj nodrošināt LESD 267. pantā paredzētā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu mehānisma efektivitāti” (37).
5. Starpsecinājums
56. Manis nupat izklāstīto faktoru kopums atklāj, ka tad, H3C ierobežotā sastāvā nosaka administratīvu sankciju revidentam, tā nepilda tiesas funkcijas. Tāpat tai nav tiesību izmantot LESD 267. panta mehānismu. Tāpēc tās lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir nepieņemams.
57. Gadījumam, ja Tiesa tā neuzskatīs, izanalizēšu šī lūguma būtību.
B. Par lietas būtību
1. Ievada apsvērumi
58. Pirmais prejudiciālais jautājums attiecas uz valsts tiesību aktu, kas aizliedz obligātajiem revidentiem un revīzijas uzņēmumiem īstenot jebkādu komercdarbību. Iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai šis tiesību akts ir pretrunā Direktīvas 2006/123 25. pantam, “ņemot vērā it īpaši normas, kas iekļautas Direktīvā 2006/43 un Regulā Nr. 537/2014”, ko tā nekonkretizē.
59. Otrais prejudiciālais jautājums tiek uzdots gadījumam, ja atbilde uz pirmo būs apstiprinoša. Tādā gadījumā iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai atbildes nozīme mainītos, ja valsts tiesību akti pieļauj zināmus izņēmumus no nesavienojamības (komercdarbība, kas ir ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība vai komercdarbība, kas ir tādas sabiedrības palīgdarbība, kura veic daudznozaru darbību).
60. Vispirms ir jāpaskaidro valsts tiesību normu secība laikā, ievērojot, ka MO pārmestie fakti norisinājās laikposmā no 2016. gada 3. janvāra līdz izmeklēšanas uzsākšanas dienai – 2022. gada 3. janvārim. Šajā laikposmā viens otru nomainīja divi atšķirīgi juridiskie režīmi attiecībā uz Komerckodeksa L. 822‑10. panta 3. punktu:
– 2016. gada 3. janvāra režīmā līdz brīdim, kad stājās spēkā Likums Nr. 2019‑486, valdīja pilnīgs aizliegums revidentiem veikt jebkuru komercdarbību pašam vai ar citas personas starpniecību.
– Sākot no Likuma Nr. 2019‑486 stāšanās spēkā, šis aizliegums tiek mīkstināts, un tiek pieļauti abi manis jau pārrakstītie izņēmumi (38).
61. Katrs jautājums atbilst attiecīgajām normatīvajām atsaucēm, kas bija piemērojamas šajos apakšperiodos.
62. No cita skatupunkta un ciktāl attiecas uz otro prejudiciālo jautājumu, nav skaidrs iemesls, kāpēc apspriežamo jautājumu klāstā iekļauts izņēmums attiecībā uz “komercdarbību, kas ir tādas sabiedrības palīgdarbība, kura veic daudznozaru darbību atbilstoši nosacījumiem, kas izklāstīti Likuma Nr. 90‑1258 31.‑5. pantā [..]”. Uzskatu, tāpat kā Francijas valdība (39), ka, ievērojot MO pārmestos faktus, šis ievilkums varētu nebūt nozīmīgs šajā lietā.
63. Faktiski šeit netiek apspriests tas, vai revīzijas uzņēmums var integrēt savā struktūrā citus profesionāļus un vienlaikus īstenot ar revīziju nesaistītas darbības (40). Šajā strīdā apspriestā problēma pastāv tikai tad, ja revidents, kas ir fiziska persona, var ar sabiedrību, kuru kapitāls vai kapitāla daļas tam pieder, starpniecību veikt citas komercdarbības.
64. Tāpēc saistībā ar otro prejudiciālo jautājumu es koncentrēšu uzmanību uz izņēmumu, kas attiecas uz “komercdarbību, kas ir ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība un kas tiek veikta, ievērojot revidentu ētikas un neatkarības normas un ar nosacījumiem, kuri izklāstīti [Rīkojuma Nr. 45‑2138] 22. panta trešajā daļā”.
2. Piemērojamās Savienības tiesību normas
65. Iesniedzējtiesa šaubās par to, kā ir interpretējams Direktīvas 2006/123 25. pants, ievērojot Direktīvu 2006/43 (kas regulē obligāto revidentu darbību Savienībā) un Regulu Nr. 537/2014 (kas piemērojama tikai revīzijām sabiedriskas nozīmes struktūrās) (41).
66. Saskaņā ar Direktīvas 2006/123 3. panta 1. punktu (42), ja rodas “pretruna” starp to un Direktīvu 2006/43 vai Regulu Nr. 537/2014, prevalējoša būtu pēdējo minēto piemērošana, proti, lex specialis būtu piemērojams prevalējoši pār lex generalis.
67. Direktīvas 2006/123 25. pants, aplūkojot daudznozaru darbības, satur vispārēju principu, ko mīkstina vairāki izņēmumi:
– Vispārējais princips (1. punkta pirmā daļa) ir, ka “pakalpojumu sniedzējiem nepiemēro prasības, kas tiem uzliek par pienākumu veikt tikai vienu konkrētu darbību” vai prasības, “kas ierobežo darbību apvienošanu vai to veikšanu partnerībā ar citām darbībām””.
– Izņēmums (1. punkta otrā daļa), kam šeit ir nozīme, ir tas, kurš attiecas uz reglamentētajām profesijām, kuru starpā ir arī obligātā revidenta profesija. Tā režīms var neattiekties uz vispārējo principu, proti, uz daudznozaru darbību veikšanas brīvību, ja: a) tas ir pamatots, lai garantētu katrai profesijai piemītošā īpašā rakstura ētikas prasību izpildi; un b) tas ir nepieciešams, lai garantētu šīs profesijas veicēju neatkarību un objektivitāti (43).
68. Ciktāl attiecas uz Direktīvu 2006/43 (it īpaši pēc tās grozīšanas ar Direktīvu 2014/56) un Regulu Nr. 537/2014, abu instrumentu mērķis ir panākt, lai obligātie revidenti ievērotu stingras ētikas normas attiecībā uz viņu integritāti, neatkarību un objektivitāti (44). Direktīvā 2014/56 ir noteikts mērķis “ar padziļinātu saskaņošanu [pastiprināt] tostarp obligāto revidentu neatkarību to uzdevumu veikšanā” (45).
69. Saskaņā ar Direktīvas 2006/43 52. pantu “dalībvalstis, kas prasa veikt obligāto revīziju, drīkst piemērot stingrākas prasības, ja vien šajā direktīvā nav noteikts citādi”. Līdzīgi, saskaņā ar Regulas Nr. 537/2014 5. panta 2. punktu dalībvalstis var aizliegt sabiedriskas nozīmes struktūru revidentiem sniegt citus, ar revīziju nesaistītus pakalpojumus (ko sniedz revidējamajai struktūrai), ja šie pakalpojumi var apdraudēt neatkarību.
70. Direktīvas 2006/123 25. pants pārklājas ar Direktīvas 2006/43 22. pantu (“Neatkarība un objektivitāte”) un ar Regulas Nr. 537/2014 5. pantu (“Aizliegums sniegt ar revīziju nesaistītus pakalpojumus”) saistībā ar revidentu neatkarības garantiju, kuras saglabāšanai ir paredzētas nesavienojamības un aizliegumi.
71. Tāpat kā Komisija ,(46) es neuzskatu, ka šajā lietā, stingri ņemot, būtu kolīzija starp vienu un otru Savienības tiesību piemērošanu, kas aizstāj Direktīvu 2006/123 saskaņā ar tās 3. panta 1. punktā paredzēto lex specialis rakstura noteikumu. Drīzāk tiem ir komplementārs raksturs.
72. Tāpēc būs jānospriež, vai Francijas tiesību akti, ciktāl tie aizliedz revidentiem veikt komercdarbību, attiecas uz Direktīvas 2006/123 25. panta 1. punkta otrās daļas a) punktā noteikto izņēmumu un tāpat arī, vai tie ievēro noteikumus, kas paredzēti Direktīvā 2006/43 un Regulā Nr. 537/2014, lai garantētu šo profesionāļu neatkarību un objektivitāti.
3. Kopīga atbilde uz abiem prejudiciālajiem jautājumiem
73. Direktīvas 2006/43 52. pants un Regulas Nr. 537/2014 5. panta 2. punkts atļauj dalībvalstīm pārsniegt Direktīvas 2006/43 22. pantā un Regulas Nr. 537/2014 5. panta 1. punktā noteiktās robežas.
74. Dalībvalstis tādējādi var noteikt obligātajiem revidentiem stingrākus ierobežojumus. Tā tas ir Francijas tiesībās.
75. Tomēr šīs iespēja nav beznosacījuma. Dalībvalstīm ir jāievēro LESD noteikumi gan par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan par brīvu pakalpojumu apriti, kas paredzētas attiecīgi LESD 49. un 56. pantā (47).
76. Saskaņā ar Direktīvas 2006/123 otro un piekto apsvērumu tās mērķis konkrēti ir likvidēt brīvības veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu brīvas aprites starp dalībvalstīm ierobežojumus. Ciktāl šie mērķi, kas izriet no Direktīvas 2006/123 noteiktā režīma, sakrīt ar LESD 49. un 56. panta mērķiem, nav nepieciešams vērsties pie primārajām tiesībām, un pietiek ar minētās direktīvas noteikumiem.
77. Kaut gan šajā lietā nav pārrobežu elementu, ar apstrīdētajiem tiesību aktiem noteiktās prasības varētu atturēt no uzņēmējdarbības veikšanas vai citu dalībvalstu revidentu pakalpojumu sniegšanas Francijā (48). Dalībvalsts tiesību norma, kas aizliedz revidentiem veikt jebkādu citu komercdarbību, pati par sevi var negatīvi ietekmēt revidentu brīvu pārvietošanos no pārējām dalībvalstīm (49).
78. Pamatbrīvību ierobežojumus var uzskatīt par pamatotiem, ja tie balstās primāros vispārējo interešu apsvērumos un, apstiprinošā gadījumā, ja tie nepārsniedz to, kas nepieciešams izvirzīto mērķu sasniegšanai (50).
79. Uz šo pamatojumu un nepieciešamību atsaucas Direktīvas 2006/123 25. panta 1. punkta otrās daļas a) apakšpunkts, kad tas atļauj dalībvalstīm attiecībā uz reglamentētajām profesijām noteikt prasības, kas ierobežo daudznozaru darbību veikšanu. Kaut gan Direktīvas 2006/43 52. pants un Regulas Nr. 537/2014 5. panta 2. punkts nesatur tādu pašu formulējumu, noklusēti ir jāsaprot, ka minētās prasības ir tiem pamatā.
a) Ierobežojuma saturs
80. Ir svarīgi visupirms noteikt ierobežojuma tvērumu. Valsts tiesību interpretācija nav Tiesas ziņā, tomēr no iesniedzejtiesas nolēmuma un pušu apsvērumiem izriet, ka aizliegumam veikt jebkādu komercdarbību ir gandrīz absolūts raksturs.
81. Ir taisnība, ka pēc Likuma Nr. 2019‑486 apstiprināšanas revidenti var veikt komercdarbību, kas ir ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība (51) (kas ir pieļaujama ar zināmiem nosacījumiem) (52), un komercdarbību, kas ir “tādas sabiedrības palīgdarbība, kura veic daudznozaru darbību” atbilstoši nosacījumiem, kas izklāstīti Likuma Nr. 90‑1258 31.‑5. pantā. Šiem izņēmumiem tomēr ir ļoti ierobežots raksturs, kas nespēj noslēpt paša aizlieguma gandrīz visaptverošo tvērumu.
b) Ierobežojuma pamatojums
82. Pēc Francijas valdības domām, obligāto revidentu, kuri sniedz sabiedriskas nozīmes pakalpojumu, piespiedu neatkarības sekas ir nesavienojamība ar viņu piekļuvi komercdarbības veikšanai. Šīs darbības veikšanas ierobežojums pamatojams ar šādiem iemesliem:
– Valsts tiesību akti tiecas nepieļaut, ka revidents pārvēršas par parastu ekonomiskās pasaules uzņēmēju. Dažādu nozaru (banku, ekonomiskās vai finanšu) pārklāšanās rada potenciālu iejaukšanos, kas var radīt aizdomas. Darbību apvienošanas aizliegums garantē objektīvai, saprātīgai un informētai trešajai personai, ka revidents nebūs parasts uzņēmējs, kas spēj tieši vai netieši mijiedarboties ar kontrolētajām struktūrām.
– Nesavienojamība arī tiek izskaidrota ar īpašo profesionālās kompetences pienākumu, kam ir pakļauts revidents. Ar revīzijas darbību nesaistītas komercdarbības veikšana varētu mazināt viņa iesaisti un apdraudēt viņa profesionālo kompetenci.
– Savienības tiesības un valsts tiesības piešķir profesijai monopolu uz obligāto revīziju, kas ir reglamentētu darbību un kam ir vispārēja interese. Šķiet leģitīmi sagaidīt, ka revidenti faktiski savu darbu veltīs tikai šai īpašajai funkcijai.
83. Tāpēc Francijas valdība liek akcentu uz obligātās revīzijas monopolu, ko sasaista ar tās neatkarības ārējo aspektu: sabiedrībai revidents ir jāuztver kā uzticams profesionālis, kas ir tāls no parastās ekonomiskās dzīves.
84. Manuprāt, Francijas valdības pieminētie vispārējo interešu apsvērumi izskaidro to, ka uz revidentiem attiecas zināmi ierobežojumi veikt komercdarbību, kas nav saistīta tieši ar revīziju. Tas, kas varētu apdraudēt obligāto revidentu (vai revīzijas uzņēmumu vai to tīkla dalībnieku neatkarību), ir noteiktu ar obligāto revīziju nesaistītu pakalpojumu sniegšana revidējamajām struktūrām (53).
85. Ja pieļautu – kas ir ļoti apšaubām – ka tāds pats apdraudējums neatkarībai var rasties no tā, ka revidenti vispārīgi sniedz plašākai sabiedrībai ar revīziju nesaistītus pakalpojumus (54), problēma būtu ne tik daudz ierobežojošā režīma abstrakts pamatojums, cik uzlikto aizliegumu konkrētais saturs, kas var pārsniegt to, kas nepieciešams izvirzītā mērķa sasniegšanai.
c) Samērīgums
86. Francijas valdība uzskata, ka apstrīdētie tiesību akti ir samērīgi: tie nenosaka revidentiem pienākumu veikt tikai šo īpašo darbību, jo viņi drīkst veikt arī grāmatvedības eksperta darbu, uz ko atsaucas abi Likumā Nr. 2019‑486 (55) ietvertie izņēmumi.
87. Francijas valdība noslēdz savus argumentus, noraidot iespēju, ka citi, mazāk stingri pasākumi varētu sasniegt to pašu mērķi. Tā tas notiktu, ieviešot iepriekšējas atļaujas režīmu; sagatavojot aizliegto darbību sarakstu; vai ar obligātu revīzijas ziņojumu publicēšanas pienākuma mehānismu. Neviens no minētajiem pasākumiem neatbilst nepieciešamībai, lai trešās personas uztvertu revidentu neatkarību.
88. Savukārt Komisija uzskata, ka aizliegums šķiet nesamērīgs attiecībā pret tā mērķi. Tam jau kalpo citi Francijas likuma noteikumi, uz ko norāda iesniedzējtiesa (56), gan neizskaidrojot iemeslu, kāpēc tie būtu jāpapildina ar šādu aizliegumu. It īpaši Komerckodeksa L. 822‑10. panta 1. punktā ir noteikts, ka ir aizliegta jebkura darbība, kas var apdraudēt revidenta neatkarību.
89. Iesniedzējtiesas ziņā (ja tiks atzītas tās tiesības ierosināt prejudiciālu tiesvedību) būs izvērtēt strīdīgo tiesību normu samērīgumu. Eiropas Savienības Tiesa var tomēr tai sniegt dažas orientējošas ievirzes, kādas es turpinājumā piedāvāšu.
90. Pirmkārt, es nepiekrītu Francijas valdības tēzei par Direktīvas 2006/123 25. panta 1. punkta interpretāciju, ciktāl attiecas uz vārdu “tikai”. Manuprāt, kā arī pēc Komisijas domām, pienākums “veikt tikai vienu konkrētu darbību” pastāv tad, kad valsts tiesību akts ļauj šai darbībai pievienot citu, mazāksvarīgu palīgdarbību, aizliedzot vienlaikus veikt visas pārējās komerciāla rakstura darbības, kā tas ir šajā lietā. Ievērojot Francijas valdības tēzi, dalībvalsts varētu ar minimālu piekāpšanos viegli apiet tiesību normā noteiktos mērķus.
91. Otrkārt, un no tā paša skatupunkta, gandrīz absolūts aizliegums revidentiem veikt komercdarbību (es jau norādīju, ka abiem pieļaujamajiem izņēmumiem ir ļoti ierobežots tvērums) pakļaujas “Direktīvas 2006/123 25. pantā noteiktās loģikas apvēršanai” (57). Ja, atbilstoši šai tiesību normai, daudznozaru darbības brīvai veikšanai attiecībā uz pakalpojumu sniedzējiem ir jābūt noteikumam, Francijas tiesību attiecībā uz obligātajiem revidentiem aktos ir pieņemts gluži pretējs princips.
92. Treškārt, kā uzsver Komisija, obligāto revidentu neatkarību jau garantē citas Francijas tiesību normas, nerunājot par to, ka šīs profesijas ētikas kodekss arī satur noteikumus, lai nepieļautu interešu konfliktu.
93. Ceturtkārt, ar abiem atļautajiem izņēmumiem, kas attiecas uz zināmām komercdarbībām, kas ir palīgdarbības, nepietiek, lai pierādītu vispārējā aizlieguma samērīgumu. Atgādināšu, ka “Direktīvas 2006/123 25. panta 1. punkta otrās daļas a) apakšpunktā nav paredzēta iespēja reglamentētas profesijas darbības apvienošanu ar kāda cita veida darbību pakļaut nosacījumam, ka pēdējai minētajai ir jābūt otršķirīgai” (58).
94. Piektkārt, Francijas likumdevējs ar Regulas Nr. 537/2014 5. pantā ietvertajam sarakstam līdzīga saraksta vai kataloga starpniecību varētu identificēt ar revīziju nesaistītus pakalpojumus, kas konkrēti ir aizliegti obligātajiem revidentiem, lai aizsargātu to neatkarību vai tēlu, kas attiecībā uz šo neatkarību ir plašai sabiedrībai. Pretēji Francijas valdības apgalvojumiem šī tehnika dod mazāk apgrūtinošu rezultātu nekā (gandrīz) pilnīgs aizliegums, ko nosaka strīdīgais likums, un tas vienlaikus būtu arī atbilstošs mērķim saglabāt revidenta neatkarību.
95. Ja pieņemtu šo risinājumu, likumdevējam būtu jāpamato: a) kāpēc saraksts, kas saskaņā ar Regulu Nr. 537/2014 ir piemērojams tikai sabiedriskas nozīmes struktūru obligātajai revīzijai, paplašināti attiecas arī uz to struktūru revīziju, kurām nav šāda rakstura; un b) kāpēc saraksts, kas piemērojams tikai noteiktiem (ar revīziju nesaistītiem) pakalpojumiem, kas sniegti revidējamajai struktūrai, ir paplašināts ar citām komercdarbībām, ko revidents var piedāvāt personām vai struktūrām, kam viņš neveic revīziju.
96. Vispārējs aizliegums veikt ar revīziju nesaistītu komercdarbību no pirmā skata šķiet nesamērīgi stingrs un pārlieku bargs attiecībā pret mērķi saglabāt obligāto revidentu neatkarību un objektivitāti. Tāpat tas neatbilst Direktīvas 2006/123 25. panta 1. punktam, Direktīvas 2006/43 52. pantam un Regulas Nr. 537/2014 5. panta 2. punktam.
V. Secinājumi
97. Ievērojot izklāstīto, iesaku Tiesai atzīt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par nepieņemamu.
Pakārtoti, iesaku uz šo lūgumu atbildēt šādi:
“Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2006/123/EK (2006. gada 12. decembris) par pakalpojumiem iekšējā tirgū 25. pants kopsakarā ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2006/43/EK (2006. gada 17. maijs), ar ko paredz gada pārskatu un konsolidēto pārskatu obligātās revīzijas, 22. un 52. pantu un ar Eiropas Parlamenta un Padomes Regulas (ES) Nr. 537/2014 (2014. gada 16. aprīlis) par īpašām prasībām attiecībā uz obligātajām revīzijām sabiedriskas nozīmes struktūrās 5. panta 1. un 2. punktu
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tam principā ir pretrunā tāds valsts tiesību akts, kas aizliedz obligātajiem revidentiem tieši vai netieši ar citas personas starpniecību veikt jebkādu komercdarbību, ja vien tā nav ar grāmatvedības eksperta profesiju saistīta palīgdarbība. Iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai šis tiesību akts ir balstīts primāros vispārējo interešu apsvērumos, kas pamato aizliegumu, un vai tas ir nepieciešams, lai saglabātu obligāto revidentu neatkarību un objektivitāti.”