Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
prednesené 13. júna 2024 (1)
Vec C‑368/23 [Fautromb] (i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
proti
MO
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (užší senát Vysokej rady Komory audítorov, Francúzsko)]
„Prejudiciálne konanie – Článok 267 ZFEÚ – Pojem vnútroštátny súdny orgán – Kritériá – Sloboda poskytovať služby – Smernica 2006/43/ES – Články 22 a 52 – Nariadenie (EÚ) č. 537/2014 – Článok 5 ods. 1 a 2 – Smernica 2006/123/ES – Článok 25 – Viacodborové činnosti – Vnútroštátne právne predpisy, ktoré zakazujú štatutárnym audítorom vykonávať iné obchodné činnosti než tie, ktoré sú pridružené k povolaniu účtovného znalca – Vzájomný vzťah medzi smernicou 2006/43 a nariadením č. 537/2014 so smernicou 2006/123 – Článok 3 smernice 2006/123 – Rozpor s inými ustanoveniami práva Únie – Články 49 a 56 ZFEÚ – Závažné dôvody týkajúce sa verejného záujmu – Proporcionalita“
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (Vysoká rada Komory audítorov, Francúzsko; ďalej len „H3C“) bola v čase skutkových okolností, ktorých sa týka toto prejudiciálne konanie,(2) verejným orgánom dohľadu nad štatutárnymi audítormi vo Francúzsku.
2. Užší senát H3C má rozhodnúť, či uloží peňažnú sankciu a zakáže výkon povolania štatutárnemu audítorovi obvinenému z vykonávania činností, ktoré sú podľa vnútroštátneho práva nezlučiteľné s jeho postavením.
3. Užší senát H3C pred prijatím rozhodnutia predkladá Súdnemu dvoru svoje pochybnosti týkajúce sa zlučiteľnosti francúzskych právnych predpisov, ktoré zakazujú štatutárnym audítorom vykonávať obchodné činnosti, pokiaľ nie sú pridružené k povolaniu účtovného znalca, s právom Únie. Na tento účel žiada o výklad smernice 2006/123/ES(3), smernice 2006/43/ES(4) a nariadenia (EÚ) č. 537/2014(5).
4. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bude prípustný, ak Súdny dvor uzná, že užší senát H3C vykonáva súdne funkcie v zmysle článku 267 ZFEÚ, čo francúzska vláda odmieta. Z dôvodov, ktoré uvediem nižšie, súhlasím s názorom tejto vlády, že Súdny dvor by nemal považovať uvedený návrh za prípustný.
I. Právny rámec
A. Právo Únie
1. Smernica 2006/123
5. V súlade s článkom 3 („Vzťah k iným ustanoveniam práva Spoločenstva“):
„1. Ak existuje rozpor medzi ustanoveniami tejto smernice a ustanovením iného aktu Spoločenstva, ktorý upravuje osobitné aspekty prístupu k činnosti v oblasti služieb alebo jej výkonu v osobitných oblastiach alebo v osobitných povolaniach, má ustanovenie iného aktu Spoločenstva prednosť a uplatňuje sa na tieto osobitné oblasti alebo povolania. …“.
6. Článok 25 („Viacodborové činnosti“) znie:
„1. Členské štáty zabezpečia, aby sa na poskytovateľov nevzťahovali požiadavky, ktoré ich zaväzujú vykonávať výhradne danú konkrétnu činnosť alebo ktoré obmedzujú vykonávanie rôznych činností spoločne alebo v partnerstve.
Takéto požiadavky sa však môžu vzťahovať na týchto poskytovateľov:
a) regulované povolania, pokiaľ je to opodstatnené požiadavkou záruky súladu s pravidlami upravujúcimi profesijnú etiku a správanie, ktoré sa menia v závislosti od osobitnej povahy každého povolania a je to potrebné na zabezpečenie ich nezávislosti a nestrannosti;
…“.
2. Smernica 2006/43
7. Článok 22 („Nezávislosť a nestrannosť“) obsahuje ustanovenia, ktorých dodržiavanie musia členské štáty zabezpečiť, aby v podstate štatutárni audítori alebo audítorské spoločnosti boli nezávislí od auditovaného subjektu, nemali finančné záujmy v tomto subjekte alebo v subjektoch, ktoré sú s ním prepojené, a zabránili konfliktom záujmov medzi nimi.
8. V zmysle článku 52 („Minimálna harmonizácia“):
„Členské štáty požadujúce štatutárny audit môžu uložiť prísnejšie požiadavky, pokiaľ táto smernica neustanovuje inak.“
3. Nariadenie č. 537/2014
9. Článok 5 („Zákaz poskytovania neaudítorských služieb“) stanovuje:
„1. Štatutárny audítor alebo audítorská spoločnosť vykonávajúca štatutárny audit subjektu verejného záujmu alebo ktorýkoľvek člen siete, do ktorej štatutárny audítor alebo audítorská spoločnosť patria, neposkytujú, či už priamo, alebo nepriamo, auditovanému subjektu, jeho materskému podniku ani podnikom, v ktorých má auditovaný subjekt rozhodujúci vplyv, v rámci Únie žiadne zakázané neaudítorské služby v:
a) období medzi začiatkom auditovaného obdobia a vydaním správy audítora a
b) účtovnom období, ktoré bezprostredne predchádza obdobiu uvedenému v písmene a) vo vzťahu k službám uvedeným v druhom pododseku písm. e).
Na účely tohto článku zakázané neaudítorské služby sú:
…
2. Okrem služieb uvedených v odseku 1 členské štáty môžu zakázať aj iné služby, ak dospejú k záveru, že uvedené služby predstavujú ohrozenie pre nezávislosť. …
…“.
B. Francúzske právo
1. Code de commerce (Obchodný zákonník)
a) Právna úprava týkajúca sa H3C, ktorá sa uplatní ratione temporis
10. Odsek I článku L. 821-1 stanovuje, že H3C vykonáva okrem iného funkcie zápisu audítorov, prijímania pravidiel týkajúcich sa profesijnej etiky audítorov, internej kontroly kvality a výkonu povolania, dohľadu nad plnením povinností audítorov v tejto oblasti a ukladania sankcií.
11. Odsek II článku L. 821-2 stanovuje, že H3C rozhoduje o sankciách formou užšieho senátu.
12. Podľa článku L. 821-3-1 H3C disponuje útvarom povereným vykonávaním prešetrovaní pred začatím sankčných konaní. Tento útvar riadi rapporteur général (generálny spravodajca).
13. Článok L. 824-4 stanovuje, že predseda H3C predloží generálnemu spravodajcovi akúkoľvek skutočnosť, ktorá môže odôvodniť začatie sankčného konania. Generálny spravodajca tiež môže začať konanie na základe sťažností, ktoré mu boli zaslané.
b) Nezlučiteľnosti audítorov
14. Článok L. 822-10 v znení pred nadobudnutím účinnosti zákona č. 2019-486 z 22. mája 2019(6) stanovoval, že funkcie audítora sú nezlučiteľné:
„1. s každou činnosťou alebo úkonom, ktorý by mohol ohroziť jeho nezávislosť;
2. s každým plateným zamestnaním; audítor však môže učiť predmety v oblasti súvisiacej s výkonom jeho povolania alebo mať platené zamestnanie u audítora alebo účtovného znalca;
3. s každou obchodnou činnosťou, či už sa vykonáva priamo, alebo prostredníctvom sprostredkovateľa“.
15. Zákonom č. 2019-486 boli zavedené dve výnimky z tretej z uvedených nezlučiteľností. Podľa neho sú funkcie audítora odvtedy zlučiteľné s:
– obchodnými činnosťami, ktoré sú pridružené k povolaniu účtovného znalca, ktoré sa musia vykonávať v súlade s pravidlami profesijnej etiky a nezávislosti audítorov a za podmienok stanovených v treťom pododseku článku 22 nariadenia č. 45‑2138 z 19. septembra 1945(7), a
– pridruženými obchodnými činnosťami vykonávanými „spoločnosťou s viacodborovou praxou“ za podmienok stanovených v článku 31‑5 zákona č. 90‑1258(8).
2. Nariadenie č. 45-2138
16. Podľa článku 22:
„Funkcie účtovného znalca sú nezlučiteľné s akýmikoľvek povolaniami alebo úkonmi, ktoré by mohli ohroziť nezávislosť osoby, ktorá ich vykonáva, najmä:
…
s každou obchodnou činnosťou alebo sprostredkovateľským úkonom, ktoré nie sú spojené s výkonom povolania, s výnimkou prípadu, ak sa vykonávajú ako pridružené a nemohli by ohroziť výkon povolania alebo nezávislosť zapojených účtovných znalcov, ako aj dodržiavanie pravidiel vyplývajúcich z ich postavenia a profesijnej etiky z ich strany…“.
II. Skutkový stav, spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
17. MO je audítorom od roku 1976. Od roku 1967 je tiež zapísaný na zozname Komory účtovných znalcov.
18. MO vlastní priamo alebo nepriamo prostredníctvom akciovej spoločnosti Fiducial International 99,9 % základného imania spoločnosti Fiducial (ďalej len „spoločnosť Fiducial SC“), ktorej je konateľom. Táto spoločnosť je materskou spoločnosťou viacodborovej skupiny Fiducial, ktorú MO založil v roku 1970.(9)
19. Dňa 3. januára 2022 predsedníčka H3C oznámila generálnemu spravodajcovi súbor skutočností, ktoré mohli spôsobiť, že MO vykonával obchodné činnosti nezlučiteľné s funkciami audítora. V ten istý deň generálny spravodajca začal prešetrovanie týkajúce sa neplnenia povinností MO týkajúcich sa vykonávania auditu.
20. Dňa 13. októbra 2022 bolo formálne začaté sankčné konanie proti MO.
21. Užší senát H3C má rozhodnúť, či MO od 3. januára 2016 porušoval bod 3 článku L. 822-10 Obchodného zákonníka. MO sa dopustil tohto porušenia tým, že priamo alebo nepriamo prostredníctvom spoločností Fiducial SC a Fiducial International vykonával obchodné činnosti, ktoré neboli pridružené k povolaniu účtovného znalca, a preto boli nezlučiteľné s funkciami audítora.(10)
22. Na zasadnutí konanom 13. apríla 2023 generálny spravodajca navrhol vyčiarknuť MO zo zoznamu audítorov, uložiť mu peňažnú sankciu vo výške 250 000 eur a uložiť mu povinnosť uverejniť rozhodnutie v hospodárskom alebo finančnom denníku na vlastné náklady.
23. Na tom istom zasadnutí zástupca MO navrhol zbaviť ho obvinenia, pričom tvrdil, že článok L. 822-10 bod 3 Obchodného zákonníka je v rozpore s právom Únie, konkrétne s článkom 25 smernice 2006/123.
24. Užší senát H3C pochybuje, či je zákaz vykonávať obchodné činnosti uložený štatutárnym audítorom zlučiteľný s článkom 25 smernice 2006/123 v spojení s inými ustanoveniami práva Únie.
25. Užší senát H3C sa v podstate domnieva, že
– taký zákaz môže zabrániť situáciám konfliktu záujmov, a teda obmedziť riziko ohrozenia nezávislosti a nestrannosti audítorov,
– na tento zákaz by sa mohla vzťahovať možnosť, ktorú majú členské štáty, zaviesť prísnejšie normy, než sú normy výslovne stanovené v smernici 2006/43,
– výnimky z tohto zákazu (ktoré dovoľujú audítorom vykonávať obchodné činnosti pridružené k povolaniu účtovného znalca alebo obchodné činnosti vykonávané ako pridružené činnosti spoločnosťou založenou na účely spoločného výkonu určitých slobodných povolaní) obmedzujú vplyv na slobodu audítorov diverzifikovať svoje činnosti a zároveň zabezpečujú, aby tieto činnosti v každom prípade podliehali etickým požiadavkám kladeným na účtovných znalcov alebo iné regulované povolania.(11)
26. V tomto kontexte užší senát H3C predkladá Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 25 smernice [2006/123], najmä so zreteľom na ustanovenia smernice [2006/43] a nariadenia [č. 537/2014], vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnym právnym predpisom, ktoré zakazujú štatutárnym audítorom a audítorským spoločnostiam vykonávať akúkoľvek obchodnú činnosť, či už priamo, alebo prostredníctvom sprostredkovateľa?
2. Ak áno, platí to isté, ak tieto právne predpisy vylučujú z pôsobnosti takého zákazu výnimočne na jednej strane obchodné činnosti, ktoré sú pridružené k povolaniu účtovného znalca, vykonávané v súlade s pravidlami profesijnej etiky a nezávislosti audítorov a za podmienok stanovených v článku 22 treťom odseku [nariadenia č. 45-2138], a na druhej strane pridružené obchodné činnosti vykonávané spoločnosťou s viacodborovou praxou za podmienok stanovených v článku 31-5 zákona č. 90-1258 z 31. decembra 1990?“
III. Konanie na Súdnom dvore
27. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený do kancelárie Súdneho dvora 12. júna 2023.
28. Písomné pripomienky predložili MO, belgická a francúzska vláda, ako aj Európska komisia. Všetci títo účastníci konania okrem belgickej vlády sa zúčastnili na pojednávaní konanom 9. apríla 2024.
IV. Posúdenie
A. Prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania
29. Francúzska vláda sa domnieva, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je neprípustný, lebo užší senát H3C nie je súdnym orgánom oprávneným predkladať prejudiciálne otázky Súdnemu dvoru v súlade s článkom 267 ZFEÚ.
30. Jej námietka sa opiera o rozsudok CityRail(12) a je sformulovaná v podstate takto:
– H3C je nezávislý správny orgán, čo je faktor, ktorý – ako sa zdôrazňuje v rozsudku CityRail (bod 45) – má osobitný význam pri rozhodovaní, či jeho rozhodnutia majú súdnu povahu, popri tradičných kritériách(13), na ktoré poukazuje vnútroštátny orgán. H3C „odkázal na [kritériá Vaassen-Göbbels] bez toho, aby skúmal, prečo by rozhodnutie, ktoré má vydať, bolo súdnej povahy v zmysle judikatúry Súdneho dvora“;(14)
– v systéme verejného dohľadu nad audítormi sa H3C riadi smernicou 2006/43, ktorej článok 30d vyžaduje, aby sa na jeho rozhodnutia vzťahovalo právo na odvolanie sa. Vo Francúzsku prináleží Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko) v prvom a poslednom stupni rozhodovať o žalobách založených na úplnom súdnom preskúmaní proti rozhodnutiam H3C. Tento faktor svedčí o správnej povahe uvedených rozhodnutí (rozsudok CityRail, bod 62);
– sankcie, ktoré ukladá H3C, sú správnymi sankciami, ktoré vzhľadom na povahu veci neukladajú súdne orgány. Užší senát H3C nepreskúmava zákonnosť predtým prijatého rozhodnutia, ale po prvý raz zaujme stanovisko v rámci sankčného správneho konania;
– pravidlá internej organizácie H3C vyplývajú z ústavných požiadaviek, keďže sú podľa nich oddelené prešetrovacie a vyšetrovacie funkcie na jednej strane od funkcií týkajúcich sa ukladania sankcie na druhej strane. Zodpovedajú cieľu zaručiť právo na obranu a kontradiktórny charakter sankčného konania. Rozhodnutie prijaté užším senátom H3C na konci tohto konania sa pripisuje samotnej H3C „ako inštitúcii“.
31. Podľa môjho názoru treba námietke francúzskej vlády vyhovieť. Na podporu svojho názoru musím nevyhnutne poukázať tak na úvahy, ktoré som uviedol v návrhoch vo veci CityRail(15), ako aj na rozsudok vydaný v uvedenej veci.
1. Návrhy na začatie prejudiciálneho konania a nezávislé orgány dohľadu
32. Overenie kritérií Vaassen-Göbbels zodpovedá metodike, ktorá sa obvykle používa pri určovaní, či návrh na začatie prejudiciálneho konania podal súdny orgán v zmysle článku 267 ZFEÚ.
33. Pri uplatňovaní kategórií článku 267 ZFEÚ na nezávislé regulačné orgány a orgány dohľadu však kritériá Vaassen-Göbbels (obzvlášť kritérium nezávislosti orgánu) nie sú prvoradé. Ich splnenie nepostačuje na to, aby mali uvedené orgány postavenie súdneho orgánu.(16)
34. Na tento účel je rozhodujúce overiť, či uvedené nezávislé orgány vzhľadom na špecifickú povahu ich funkcií v určitom kontexte rozhodujú v rámci konania, ktoré sa končí vydaním rozhodnutia súdnej povahy.(17)
35. Súdny dvor konštatoval: „Toto overenie má osobitný význam v prípade správnych orgánov, ktorých nezávislosť je priamym dôsledkom požiadaviek vyplývajúcich z práva Únie, ktoré im zveruje právomoci sektorovej regulácie a dohľadu nad trhmi. Hoci tieto orgány môžu spĺňať kritériá… Vaassen-Göbbels…, činnosť sektorovej regulácie a dohľadu nad trhmi má v podstate správnu povahu…, pretože zahrňuje výkon právomocí, ktoré sa líšia od právomocí priznaných súdom“.(18)
36. V článku L. 821-1 Obchodného zákonníka je H3C vymedzená ako nezávislý verejný orgán. Francúzska vláda poznamenáva, že táto nezávislosť je priamym dôsledkom požiadaviek práva Únie,(19) a zdôrazňuje, že právomoci H3C majú správnu, a nie súdnu povahu.
2. Sankčné funkcie nezávislých orgánov
37. V článku 32 ods. 4 smernice 2006/43 je spomenutá široká škála funkcií vnútroštátnych orgánov pre reguláciu audítorskej činnosti. Ide o zoznam typicky správnych úloh, ktoré tvoria osobitný kontext, v ktorom vykonávajú svoje právomoci.(20)
38. Spomedzi uvedených funkcií treba – v rozsahu relevantnom pre prejednávanú vec – poukázať na funkciu, ktorú im smernica 2006/43 priznáva v kapitole VII („Prešetrovanie a sankcie“). Jej článok 30a priznáva sankčnú právomoc vnútroštátnym orgánom, pričom sa v ňom zdôrazňuje, že ide o „správne sankcie“, čo je zopakované v článku 30c.
39. H3C má sankčnú právomoc správnej povahy v oblasti audítorskej činnosti. Už tento znak „svedčí o [jej] administratívnej, a nie súdnej povahe“.(21)
40. Na pojednávaní sa do určitej miery diskutovalo o otázke, či sa má vychádzať z toho, že rozsudok CityRail sa uplatní len na regulačné funkcie nezávislých orgánov, alebo sa má vzťahovať aj na ich sankčné funkcie.(22) Podľa môjho názoru nie je odôvodnené obmedziť pôsobnosť uvedeného rozsudku, najmä ak je priznanie sankčných právomocí nezávislým orgánom v mnohých prípadoch kľúčovým nástrojom na plnenie ich úloh.
3. Sankčné konanie
41. Rovnako „skutočnosť, že dotknutý orgán má právomoc začať konanie z úradnej moci…, ako aj právomoc ukladať z úradnej moci sankcie v oblastiach spadajúcich do jeho právomoci“ svedčí o tom, že nevykonáva súdne, ale správne funkcie(23).
42. H3C pritom v prípadoch, ako je prejednávaný prípad, koná z úradnej moci, bez toho, aby existovala predchádzajúca sťažnosť,(24) po tom, čo jeho predsedníčka nariadila začatie konania. Je pravda, že na záverečnej fáze sankčného konania sa podieľa užší senát, ale tento senát je len jedným z orgánov, z ktorých sa skladá samotná H3C. Ako poznamenáva francúzska vláda, H3C sa považuje za autora rozhodnutí jej interných orgánov. HC3 teda nie je orgánom, ktorý má postavenie tretej osoby vo vzťahu k jej užšiemu senátu, ani naopak.
43. Je pravda, že konanie sa začína na podnet generálneho spravodajcu. Aj keď však orgánom, ktorý zodpovedá za konečné rozhodnutie, nie je orgán, ktorý vedie konanie, v konečnom dôsledku H3C plní všetky funkcie, aj keď sú oddelené alebo rozdelené medzi rôzne útvary jej organickej štruktúry.
44. Systematika správneho konania, ktoré sa vedie v tomto prípade, svedčí o tom, že v pravom zmysle slova nejde o spor medzi účastníkmi konania, ale o vyšetrovacie konanie vedené proti MO. Užší senát H3C nevykonáva funkciu spočívajúcu v preskúmaní skoršieho rozhodnutia, ale zaujíma stanovisko a po prvý raz rozhoduje v rámci výkonu sankčnej právomoci.(25)
45. Pokiaľ ide o oddelenie prešetrovacích funkcií od rozhodovacích funkcií v sankčnej oblasti, je logické, aby orgán, ktorý má rozhodnúť, mal odstup od orgánu, ktorý má právomoc prešetriť skutkový stav a vzniesť obvinenie. Ako som už uviedol, francúzska vláda zdôrazňuje, že uvedené oddelenie zodpovedá ústavným požiadavkám.(26)
46. Oddelenie vyšetrovacej a rozhodovacej činnosti v kontexte sporu vo veci samej teda nie je okolnosťou, ktorá svedčí o vykonávaní súdnych funkcií.
47. Rozhodnutie, ktoré užší senát H3C prijme na konci konania – na rozdiel od toho, ako je to v prípade súdnych rozhodnutí –, v žiadnom prípade nemá právnu silu rozhodnutej veci.
48. Na pojednávaní francúzska vláda uviedla, že – odchylne od všeobecného pravidla – sankčný orgán môže neskôr zrušiť prijaté opatrenie, čo je právomoc, ktorá nezodpovedá povahe súdnych rozhodnutí.(27) Obhajca MO však poprel túto možnosť.
4. Žaloby proti rozhodnutiam nezávislého orgánu
49. Súdny dvor považoval za činnosť „správnej“ povahy činnosť regulačných orgánov, ktorých úlohou nie je preskúmať zákonnosť rozhodnutia, ale prvýkrát zaujať stanovisko k sťažnosti účastníka správneho konania a ktorých rozhodnutia môžu byť predmetom súdneho preskúmania.(28)
50. Okrem toho uviedol:
– okolnosť, že členské štáty musia zabezpečiť, „aby rozhodnutia prijaté regulačným orgánom mohli byť predmetom súdneho preskúmania,… svedčí o správnej povahe takýchto rozhodnutí“;(29)
– „účasť [regulačného orgánu] v konaní o žalobe, v ktorom je napadnuté jeho vlastné rozhodnutie, svedčí o tom, že pri prijímaní tohto rozhodnutia [regulačný orgán] nemá postavenie tretej osoby vo vzťahu k dotknutým záujmom“.(30)
51. Vnútroštátny orgán sa vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania nezaoberá významom systému súdneho preskúmania jeho rozhodnutí. Pripomienky francúzskej vlády naopak svedčia o tom, že rozhodnutie užšieho senátu H3C možno – v súlade s článkom 30d smernice 2006/43(31) – napadnúť na Conseil d’État (Štátna rada).
52. Pri rozhodovaní o uvedenej žalobe, ktorá je založená na neobmedzenom súdnom preskúmaní, Conseil d’État (Štátna rada) vykonáva úplné skutkové a právne preskúmanie rozhodnutia prijatého užším senátom H3C, ktorý francúzska vláda označuje ako „správny orgán“.(32)
53. Toto uplatnenie súdneho preskúmania spôsobuje, že sankčné rozhodnutie H3C „nemôže mať znaky súdneho rozhodnutia, najmä právnej sily rozhodnutej veci“.(33) Naopak môže vyústiť do súdneho konania, v ktorom má H3C postavenie žalovanej.(34) Tento faktor opäť „svedčí o tom, že pri prijímaní tohto rozhodnutia [regulačný orgán] nemá postavenie tretej osoby vo vzťahu k dotknutým záujmom“.(35)
54. Až počas neskoršieho konania na skutočnom súdnom orgáne [Conseil d’État (Štátna rada)] sa môže tento orgán obrátiť na Súdny dvor, ak to bude považovať za potrebné, a predložiť mu svoje pochybnosti o výklade práva Únie. (36)
55. Neexistuje teda riziko vákua, pokiaľ ide o uvedený výklad. Z hľadiska jednotnosti výkladu práva Únie „existencia uvedených súdnych žalôb umožňuje zaručiť účinnosť mechanizmu návrhu na začatie prejudiciálneho konania stanoveného v článku 267 ZFEÚ“.(37)
5. Predbežný záver
56. Súhrn faktorov, ktoré som opísal vyššie, svedčí o tom, že užší senát H3C pri ukladaní správnej sankcie audítorovi nevykonáva súdne funkcie. V tom istom rozsahu nie je oprávnený využiť mechanizmus upravený v článku 267 ZFEÚ. Jeho návrh na začatie prejudiciálneho konania je teda neprípustný.
57. Pokiaľ by sa Súdny dvor nestotožnil s týmto názorom, v každom prípade preskúmam vecnú stránku uvedeného návrhu.
B. O veci samej
1. Úvodné poznámky
58. Prvá prejudiciálna otázka sa týka vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré zakazujú štatutárnym audítorom a audítorským spoločnostiam vykonávanie akejkoľvek obchodnej činnosti. Vnútroštátny súd sa pýta, či sú tieto právne predpisy v rozpore s článkom 25 smernice 2006/123 „najmä so zreteľom na ustanovenia smernice [2006/43] a nariadenia [č. 537/2014]“, ktoré nekonkretizuje.
59. Druhá prejudiciálna otázka sa kladie pre prípad, že odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku bude kladná. V takom prípade chce vnútroštátny súd vedieť, či bude odpoveď rovnaká, ak vnútroštátne právne predpisy pripúšťajú určité výnimky z nezlučiteľnosti (obchodné činnosti pridružené k povolaniu účtovného znalca alebo vykonávané spoločnosťou s viacodborovou praxou).
60. Najprv treba objasniť časovú postupnosť vnútroštátnych predpisov, keďže k skutkom, ktoré sa kladú za vinu MO, došlo v období od 3. januára 2016 do 3. januára 2022, keď sa začalo prešetrovanie. V tomto období sa vystriedali dve rôzne právne úpravy obsiahnuté v bode 3 článku L. 822-10 Obchodného zákonníka:
– od 3. januára 2016 do nadobudnutia účinnosti zákona č. 2019-486 platil pre audítorov absolútny zákaz vykonávania akejkoľvek obchodnej činnosti, či už priamo, alebo prostredníctvom sprostredkovateľa,
– od nadobudnutia účinnosti zákona č. 2019-486 je uvedený zákaz zmiernený a pripúšťajú sa obe výnimky, ktoré som už uviedol.(38)
61. Každá otázka zodpovedá príslušným ustanoveniam, ktoré platili v uvedených čiastkových obdobiach.
62. Z iného hľadiska – a pokiaľ ide o druhú prejudiciálnu otázku – nie je jasné, prečo by mala byť predmetom diskusie aj výnimka pre „pridružené obchodné činnosti vykonávané spoločnosťou s viacodborovou praxou za podmienok stanovených v článku 31-5 zákona č. 90-1258…“. Domnievam sa – tak ako francúzska vláda(39) –, že vzhľadom na skutky, ktoré sa kladú za vinu MO, je možné, že táto časť vety nie je v prejednávanej veci relevantná.
63. V tomto prípade sa totiž nerozhoduje o tom, či súčasťou audítorskej spoločnosti môžu byť príslušníci iných povolaní a súbežne vykonávať neaudítorské činnosti.(40) Problémom, o ktorý ide v tomto spore, je len to, či audítor, ktorý je fyzickou osobou, môže vykonávať iné obchodné činnosti prostredníctvom spoločností, ktorých základné imanie vlastní alebo v ktorých má podiel.
64. Čo sa týka druhej prejudiciálnej otázky, zameriam sa teda na výnimku pre „obchodné činnosti, ktoré sú pridružené k povolaniu účtovného znalca, vykonávané v súlade s pravidlami profesijnej etiky a nezávislosti audítorov a za podmienok stanovených v článku 22 treťom odseku [nariadenia č. 45-2138]“.
2. Uplatniteľné ustanovenia práva Únie
65. Pochybnosti vnútroštátneho orgánu poukazujú na výklad článku 25 smernice 2006/123 vzhľadom na smernicu 2006/43 (ktorá upravuje činnosť štatutárnych audítorov v Únii) a nariadenie č. 537/2014 (ktoré platí len pre audity subjektov verejného záujmu).(41)
66. Podľa článku 3 ods. 1 smernice 2006/123,(42) ak existuje „rozpor“ medzi touto smernicou a smernicou 2006/43 alebo nariadením č. 537/2014, má prednosť uplatnenie smernice 2006/43 a nariadenia č. 537/2014, teda uplatnenie lex specialis má prednosť pred lex generalis.
67. Článok 25 smernice 2006/123, ktorý upravuje viacodborové činnosti, obsahuje všeobecnú zásadu, ktorá je zmiernená viacerými výnimkami:
– všeobecnou zásadou (ods. 1 prvý pododsek) je, aby „sa na poskytovateľov nevzťahovali požiadavky, ktoré ich zaväzujú vykonávať výhradne danú konkrétnu činnosť“, alebo požiadavky, „ktoré obmedzujú vykonávanie rôznych činností spoločne alebo v partnerstve“;
– výnimkou (ods. 1 druhý pododsek), ktorá je relevantná v tomto prípade, je výnimka týkajúca sa regulovaných povolaní, medzi ktorými sa nachádza povolanie štatutárnych audítorov. Pravidlá, ktoré sa na ne vzťahujú, nemusia byť v súlade so všeobecnou zásadou, teda so slobodou vykonávať viacodborové činnosti: a) pokiaľ je to opodstatnené požiadavkou záruky súladu s pravidlami upravujúcimi profesijnú etiku a správanie, ktoré sú spojené s osobitnou povahou každého povolania, a b) potrebné na zabezpečenie nezávislosti a nestrannosti tých, ktorí vykonávajú toto povolanie.(43)
68. Pokiaľ ide o smernicu 2006/43 (najmä po jej novelizácii smernicou 2014/56) a nariadenie č. 537/2014, oba nástroje majú za cieľ, aby štatutárni audítori dodržiavali prísne etické normy, pokiaľ ide o ich bezúhonnosť, nezávislosť a nestrannosť.(44) Cieľom smernice 2014/56 bolo „posilniť prostredníctvom dôkladnej harmonizácie najmä nezávislosť štatutárnych audítorov pri výkone ich zákazky“.(45)
69. V súlade s článkom 52 smernice 2006/43 „členské štáty požadujúce štatutárny audit môžu uložiť prísnejšie požiadavky, pokiaľ táto smernica neustanovuje inak“. V tom istom zmysle podľa článku 5 ods. 2 nariadenia č. 537/2014 členské štáty môžu zakázať audítorom subjektov verejného záujmu iné neaudítorské služby (poskytované auditovanému subjektu), ak môžu predstavovať ohrozenie pre nezávislosť.
70. Článok 25 smernice 2006/123 má s článkom 22 („Nezávislosť a nestrannosť“) smernice 2006/43 a s článkom 5 („Zákaz poskytovania neaudítorských služieb“) nariadenia č. 537/2014 spoločnú záruku nezávislosti audítora, na ochranu ktorej sú stanovené prípady nezlučiteľnosti a zákazy.
71. Tak ako Komisia(46) sa však domnievam, že v tomto prípade neexistuje v pravom zmysle rozpor medzi uplatňovaním takých či onakých ustanovení práva Únie, ktoré sa uplatnia namiesto smernice 2006/123 na základe zásady prednosti osobitného predpisu zakotvenej v jej článku 3 ods. 1. Ide skôr o vzťah komplementárnosti.
72. Je teda potrebné rozhodnúť, či francúzske právne predpisy v rozsahu, v akom zakazujú audítorom vykonávať obchodné činnosti, sú v súlade s výnimkou stanovenou v článku 25 ods. 1 druhom pododseku písm. a) smernice 2006/123 a tiež sú v súlade s ustanoveniami, ktoré smernica 2006/43 a nariadenie č. 537/2014 zaviedli s cieľom zabezpečiť nezávislosť a nestrannosť príslušníkov uvedeného povolania.
3. Spoločná odpoveď na obe prejudiciálne otázky
73. Článok 52 smernice 2006/43 a článok 5 ods. 2 nariadenia č. 537/2014 dovoľujú členským štátom prekročiť hranice stanovené v článku 22 smernice 2006/43 a v článku 5 ods. 1 nariadenia č. 537/2014.
74. Členské štáty teda môžu uložiť štatutárnym audítorom prísnejšie obmedzenia. Tak je to vo francúzskom práve.
75. Toto oprávnenie však nie je bezpodmienečné. Členské štáty musia dodržiavať ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa tak slobody usadiť sa, ako aj slobody poskytovať služby, ktoré sú uvedené v článkoch 49 a 56 ZFEÚ.(47)
76. Podľa jej odôvodnení 2 a 5 je cieľom smernice 2006/123 práve odstrániť obmedzenia slobody usadiť sa a voľného pohybu služieb medzi členskými štátmi. Vzhľadom na to, že tieto ciele, od ktorých je odvodená právna úprava zavedená smernicou 2006/123, sa zhodujú s cieľmi článkov 49 a 56 ZFEÚ, je zbytočné použiť primárne právo a stačí použiť ustanovenia uvedenej smernice.
77. Hoci v tejto veci neexistujú cezhraničné prvky, požiadavky uložené dotknutou právnou úpravou by mohli odrádzať audítorov z iných členských štátov od usadenia sa alebo poskytovania služieb vo Francúzsku.(48) Predpis členského štátu, ktorý zakazuje audítorom vykonávať akúkoľvek inú obchodnú činnosť, môže sám osebe nepriaznivo ovplyvniť slobodu pohybu audítorov z iných členských štátov.(49)
78. Obmedzenia základných slobôd možno považovať za odôvodnené, ak sú založené na naliehavých dôvodoch všeobecného záujmu, a v prípade, že je to tak, ak nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných cieľov.(50)
79. Na toto odôvodnenie a túto nevyhnutnosť odkazuje článok 25 ods. 1 druhý pododsek písm. a) smernice 2006/123, ktorý dovoľuje, aby členské štáty uložili pre regulované povolania požiadavky obmedzujúce vykonávanie viacodborových činností. Hoci neobsahujú rovnaké znenie, treba ich považovať za implicitne vyjadrené v článku 52 smernice 2006/43 a v článku 5 ods. 2 nariadenia č. 537/2014.
a) Obsah obmedzenia
80. Predovšetkým treba určiť dosah obmedzenia. Výklad vnútroštátneho práva nepatrí do právomoci Súdneho dvora, ale vnútroštátneho súdu, a z pripomienok účastníkov konania vyplýva, že zákaz vykonávať akúkoľvek obchodnú činnosť má takmer absolútnu povahu.
81. Je pravda, že po schválení zákona č. 2019-486 audítori môžu vykonávať obchodné činnosti, ktoré sú pridružené k povolaniu účtovného znalca(51) (ktoré sú prípustné za určitých podmienok)(52), a pridružené obchodné činnosti vykonávané „spoločnosťou s viacodborovou praxou“ za podmienok stanovených v článku 31-5 zákona 90-1258. Uvedené výnimky však majú veľmi obmedzený charakter, ktorý nedokáže zakryť takmer komplexný dosah samotného zákazu.
b) Odôvodnenie obmedzenia
82. Podľa francúzskej vlády povinná nezávislosť štatutárnych audítorov poverených úlohou verejného záujmu má za následok nezlučiteľnosť s ich prístupom k vykonávaniu obchodných činností. Francúzska vláda sa domnieva, že obmedzenie vykonávania uvedených činností je opodstatnené z týchto dôvodov:
– vnútroštátne právne predpisy majú za cieľ zabrániť tomu, aby sa z audítora stal bežný aktér pôsobiaci v ekonomickom svete. Prelínanie jednotlivých (bankových, ekonomických alebo finančných) odvetví vytvára potenciálne vzájomné vplyvy, ktoré môžu vyvolať podozrenia. Zákaz kumulácie činností zaručuje objektívnej, rozumnej a informovanej tretej osobe, že audítor nebude bežný ekonomický aktér, ktorý môže priamo alebo nepriamo konať v súčinnosti s kontrolovanými subjektmi;
– nezlučiteľnosť tiež vysvetľuje osobitná povinnosť odbornej spôsobilosti, ktorá sa vzťahuje na audítora. Vykonávanie neaudítorskej obchodnej činnosti môže znížiť jeho angažovanie a obmedziť jeho odbornú spôsobilosť;
– právo Únie a vnútroštátne právo priznávajú tomuto povolaniu monopol na vykonávanie štatutárneho auditu, čo je regulovaná činnosť vykonávaná vo verejnom záujme. Zdá sa oprávnené očakávať, aby sa audítori skutočne venovali tejto konkrétnej funkcii.
83. Francúzska vláda teda kladie dôraz na monopol na vykonávanie štatutárneho auditu, čo sa spája s vonkajším rozmerom ich nezávislosti: verejnosť musí vnímať audítora ako dôveryhodného odborníka, ktorý má odstup od bežného ekonomického života.
84. Podľa môjho názoru by dôvody týkajúce sa verejného záujmu, ktoré uvádza francúzska vláda, vysvetľovali uplatnenie určitých obmedzení pri vykonávaní obchodných činností odlišných od samotného auditu na audítorov. Nezávislosť štatutárnych audítorov (alebo audítorských spoločností alebo členov ich siete) by však mohlo ohroziť poskytovanie určitých služieb odlišných od štatutárneho auditu auditovaným subjektom.(53)
85. Ak by sa uznalo – čo je veľmi sporné –, že to isté nebezpečenstvo pre nezávislosť by mohlo vyplynúť z poskytovania neaudítorských služieb verejnosti,(54) problémom by nebolo odôvodnenie obmedzujúcej právnej úpravy v abstraktnej rovine, ale skôr konkrétny obsah uložených zákazov, ktoré by mohli ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie ich cieľa.
c) Proporcionalita
86. Francúzska vláda sa domnieva, že sporné právne predpisy sú primerané: nevyžaduje sa, aby audítor vykonával výhradne túto konkrétnu činnosť, keďže môže vykonávať aj činnosť účtovného znalca, ktorej sa týkajú obe výnimky vložené zákonom č. 2019-486. (55)
87. Francúzska vláda dopĺňa svoje úvahy odmietnutím tvrdenia, že iné menej obmedzujúce opatrenia by mohli dosiahnuť ten istý cieľ. Tvrdí, že to platí pre zavedenie systému predchádzajúceho povolenia, zostavenie zoznamu zakázaných činností alebo povinný mechanizmus uverejňovania ich správ o audite. Žiadne z týchto opatrení podľa jej názoru nezodpovedá potrebe, aby tretie osoby vnímali nezávislosť audítora.
88. Naopak Komisia sa domnieva, že zákaz sa javí ako neprimeraný vo vzťahu k jeho cieľu. Na jeho dosiahnutie už slúžia iné ustanovenia francúzskeho zákona, na ktoré odkazuje vnútroštátny orgán,(56) pričom nie je riadne vysvetlené, prečo by mali byť doplnené uvedeným zákazom. Najmä článok L. 822-10 bod 1 Obchodného zákonníka zakazuje akúkoľvek činnosť, ktorá by mohla ohroziť nezávislosť audítora.
89. Prináleží vnútroštátnemu orgánu (ak sa uzná, že je oprávnený podávať návrhy na začatie prejudiciálneho konania), aby posúdil proporcionalitu sporných predpisov. Súdny dvor mu však môže poskytnúť určité usmernenia, ako sú tie, ktoré navrhnem nižšie.
90. V prvom rade nesúhlasím so stanoviskom francúzskej vlády týkajúcim sa výkladu článku 25 ods. 1 smernice 2006/123, pokiaľ ide o príslovku výhradne. Podľa môjho názoru, ktorý sa zhoduje s názorom Komisie, povinnosť „vykonávať výhradne danú konkrétnu činnosť“ ďalej existuje, ak vnútroštátne právne predpisy dovoľujú, aby sa popri tejto činnosti vykonávala iná, menej významná doplnková činnosť, pričom sa zakáže súbežný výkon všetkých ostatných činností obchodnej povahy, ako to je v tomto prípade. Ak by sa uznalo stanovisko francúzskej vlády, členský štát by mohol prostredníctvom minimálnych ústupkov ľahko obísť ciele sledované uvedeným ustanovením.
91. V druhom rade a z toho istého hľadiska takmer absolútny zákaz, aby audítori vykonávali obchodné činnosti (už som uviedol, že obe prípustné výnimky majú veľmi obmedzený dosah), zodpovedá „obráteniu logiky predpísanej článkom 25 smernice 2006/123“.(57) Hoci podľa toho ustanovenia má byť pravidlom, že poskytovatelia služieb môžu slobodne vykonávať viacodborové činnosti, francúzske právne predpisy vychádzajú práve z opačnej zásady, pokiaľ ide o štatutárnych audítorov.
92. V treťom rade, ako zdôrazňuje Komisia, nezávislosť štatutárneho audítora už zaručujú iné ustanovenia francúzskeho práva, nehovoriac o tom, že etický kódex tohto povolania tiež obsahuje ustanovenia na zabránenie konfliktom záujmov.
93. V štvrtom rade obe povolené výnimky, ktoré sa týkajú určitých pridružených obchodných činností, nepostačujú na preukázanie proporcionality všeobecného zákazu. Pripomínam, že „článok 25 ods. 1 druhý pododsek písm. a) smernice 2006/123 nestanovuje možnosť podmieniť spoločný výkon regulovaného povolania s inou činnosťou tým, že táto iná činnosť má doplnkovú povahu“.(58)
94. V piatom rade by francúzsky zákonodarca mohol prostredníctvom podobného katalógu alebo zoznamu, aký sa nachádza v článku 5 nariadenia č. 537/2014, určiť, ktoré neaudítorské služby štatutárni audítori konkrétne nesmú vykonávať, aby bola zaručená ich nezávislosť alebo dojem o tejto nezávislosti, ktorý má verejnosť vo všeobecnosti. V rozpore s tým, čo tvrdí francúzska vláda, táto technika vedie k menej obmedzujúcemu výsledku, než je (takmer) všeobecný zákaz, ktorý ukladá sporný zákon, a zároveň by tiež bola v súlade s cieľom týkajúcim sa zachovania nezávislosti audítora.
95. Ak by uvedený zákonodarca použil toto riešenie, musel by odôvodniť: a) prečo sa zoznam, ktorý sa podľa nariadenia č. 537/2014 uplatňuje len na štatutárny audit subjektu verejného záujmu, vzťahuje aj na audit subjektov, ktoré nemajú takú povahu, a b) prečo zoznam, ktorý sa uplatňuje len na určité (neaudítorské) služby poskytované auditovanému subjektu, vzťahuje aj na iné obchodné činnosti, ktoré audítor môže ponúkať osobám alebo subjektom, ktorých audit nevykonáva.
96. Všeobecný zákaz neaudítorských obchodných činností sa teda na prvý pohľad javí ako neprimerane prísny a ide nad rámec cieľa, ktorým je zabezpečiť nezávislosť a nestrannosť štatutárnych audítorov. V tom istom rozsahu nie je v súlade s článkom 25 ods. 1 smernice 2006/123, s článkom 52 smernice 2006/43 a s článkom 5 ods. 2 nariadenia č. 537/2014.
V. Návrh
97. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor určil, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je neprípustný.
Subsidiárne navrhujem odpovedať na otázky položené v uvedenom návrhu takto:
Článok 25 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2006/123/ES z 12. decembra 2006 o službách na vnútornom trhu v spojení s článkami 22 a 52 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2006/43/ES zo 17. mája 2006 o štatutárnom audite ročných účtovných závierok a konsolidovaných účtovných závierok a s článkom 5 ods. 1 a 2 nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 537/2014 zo 16. apríla 2014 o osobitných požiadavkách týkajúcich sa štatutárneho auditu subjektov verejného záujmu
sa má vykladať v tom zmysle, že
v zásade bráni vnútroštátnym právnym predpisom, ktoré zakazujú štatutárnym audítorom vykonávať akúkoľvek obchodnú činnosť, či už priamo, alebo prostredníctvom sprostredkovateľa, s výnimkou obchodných činností pridružených k povolaniu účtovného znalca. Prináleží vnútroštátnemu orgánu určiť, či sú tieto právne predpisy založené na dôvodoch týkajúcich sa verejného záujmu, ktoré odôvodňujú tento zákaz, a či sú nevyhnutné na zachovanie nezávislosti a nestrannosti štatutárnych audítorov.