Language of document : ECLI:EU:C:2020:144

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. BOBEK

представено на 3 март 2020 година(1)

Дело C791/18

Stichting Schoonzicht

Заинтересована страна:

Staatssecretaris van Financiën

(Преюдициално запитване от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия)

„Преюдициално запитване —Данък върху добавената стойност — Корекции на приспаданията — Дълготрайни активи — Разлика между предвиденото и първото действително използване — Директива 2006/112/ЕО — Членове 185 и 187 — Приложимост“






I.      Въведение

1.        Настоящото дело се отнася до това как първоначално определената за приспадане сума на данъка върху добавената стойност (ДДС) трябва да бъде коригирана от оператор, който променя своето намерение за начина на използване на многофамилна жилищна сграда. Приспадането в този случай е направено, докато сградата все още е в строеж. По това време операторът възнамерява да я използва за облагаеми сделки. Впоследствие обаче някои от жилищата са отдадени под наем, в резултат на което първоначалното им използване е освободено от данък.

2.        При тези обстоятелства нидерландските власти искат от оператора да върне наведнъж частта от първоначалното приспадане, съответстваща на жилищата, които впоследствие са отдадени под наем. Действително, съгласно националното законодателство, ако, когато оператор започне да използва дадени стоки за пръв път, се окаже, че е приспаднал ДДС в по-голям размер от този, който има право да приспадне въз основа на използването на стоките, първоначално приспаднатият в повече ДДС трябва да се коригира наведнъж.

3.        Правният въпрос, който възниква, е дали това законодателство е в съответствие с член 187 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2), съгласно който корекциите на направените приспадания по отношение на дълготрайни активи се разпределят на пропорционални дробни части за период от няколко години.

II.    Правна рамка

1.      Правото на Съюза: Директивата за ДДС

4.        Член 184 и сл. от Директивата за ДДС се отнасят до корекциите на приспаданията.

5.        Член 184 предвижда, че „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

6.        Съгласно член 185 от тази директива:

„1.      Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.      Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

7.        Член 186 от Директивата за ДДС гласи, че „[д]ържавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.

8.        Член 187 от Директивата за ДДС гласи:

„1.      В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.

Въпреки това, държавите членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките.

В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.

2.      Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.

Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.

9.        Съгласно член 189 от Директивата за ДДС:

„За целите на прилагането на членове 187 и 188 държавите членки могат да вземат следните мерки:

[…]

б)      да посочат сумата на ДДС, която трябва да се вземе предвид за корекцията;

[…]“.

2.      Нидерландското законодателство

10.      Разпоредбите за корекциите на приспаданията се съдържат в член 15, параграф 4 от the Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Закон от 28 юни 1968 г. за замяна на съществуващия данък върху оборота с данък върху оборота съгласно системата на данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „ОВ“) и в членове 12 и 13 от Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Правилник за прилагането на данъка върху оборота от 1968 г.) (наричан по-нататък „Правилникът за прилагането“).

11.      Член 15, параграф 4 от ОВ предвижда:

„Приспадането на данъка се извършва в зависимост от предназначението на стоките и на услугите към момента на издаване на фактурата за данъка на оператора или към момента, в който данъкът става изискуем. Ако към момента, в който операторът започне да използва стоките и услугите, се установи, че е извършил приспадане на данъка за тях в по-голям или в по-малък размер от това, на което използването на стоките или услугите му дава право, приспаднатият в повече данък става изискуем от този момент. Станалият изискуем данък се заплаща по реда на член 14. Частта от данъка, която е можела, но не е била приспадната, му се възстановява по негово искане“.

12.      Член 12, параграфи 2 и 3 от Правилника за прилагането гласи:

„(2)      Корекцията по член 15, параграф 4 [от ОВ] се извършва въз основа на данните от данъчния период, през който операторът е започнал да използва стоките или услугите.

(3)      В декларацията за последния данъчен период корекцията на приспадането се извършва въз основа на данните, приложими за цялата данъчна година“.

13.      Член 13 от Правилника за прилагането в приложимата в случая част гласи следното:

„(1)      В отклонение от член 11 за целите на приспадането отделно се взимат предвид:

a)      недвижими имоти и права върху такива имоти;

b)      движими вещи, които операторът амортизира по отношение на данъка върху дохода или на корпоративния данък или които би могъл да амортизира, ако беше задължен за такъв данък.

(2)      Що се отнася до недвижимите имоти и до правата върху такива имоти, корекцията на приспадането трябва да се извърши през всяка една от деветте данъчни години, следващи тази, в която операторът е започнал да използва съответния имот. Всяка корекция трябва да е в размер на една десета от данъка, платен за получена доставка, като се имат предвид данните за данъчната година, съдържащи се в декларацията за последния данъчен период на тази данъчна година“.

III. Фактите, производството и преюдициалните въпроси

14.      Stichting Schoonzicht, чието седалище е в Амстердам, построява върху собствен парцел многофамилна жилища сграда. Тя се състои от седем жилища. Строителството започва през 2013 г. и е завършено през юли 2014 г.

15.      Първоначално сградата е предназначена да се използва за облагаеми сделки. Поради това Stichting Schoonzicht приспада в пълен размер начисления за тази доставка данък върху добавената стойност.

16.      Впоследствие от 1 август 2014 г. Stichting Schoonzicht отдава под наем четири от жилищата. От акта за преюдициално запитване е видно, че това е първото използване на (част от) многофамилната жилищна сграда и че за разлика от първоначално предвиденото, то е освободено от ДДС. Останалите три жилища остават незаети през 2014 г.

17.      Поради тази причина в съответствие с нидерландското законодателство съответната част от първоначалното приспадане е коригирана съгласно член 15, параграф 4 от ОВ. Това означава, че Stichting Schoonzicht дължи частта от ДДС, съответстваща на четирите жилища, отдадени под наем, в размер на 79 587 EUR. Съгласно преюдициалното запитване корекцията е извършена към третото тримесечие на 2014 г. (от 1 юли до 30 септември 2014 г.), през което многофамилната жилищна сграда е използвана за първи път.

18.      Stichting Schoonzicht плаща ДДС и подава възражение срещу извършената корекция. Счита, че що се отнася до дълготрайни активи, пълна корекция на първоначалното приспадане, извършвана в момента на първото им използване, както е предвидена в член 15, параграф 4 от ОВ, противоречи на член 187 от Директивата за ДДС.

19.      Това възражение е отхвърлено от Inspecteur van de Belastingdienst (наричан по-нататък „данъчният инспектор“). Stichting Schoonzicht обжалва пред Rechtbank Noord-Holland (Окръжен съд, Северна Холандия, Нидерландия). Този съд отхвърля жалбата като неоснователна, след което Stichting Schoonzicht обжалва пред Gerechtshof Amsterdam (Апелативен съд, Амстердам, Нидерландия). Този съд също постановява, че режимът по член 15, параграф 4 от ОВ е съвместим с Директивата за ДДС и отхвърля жалбата като неоснователна. Според Gerechtshof Amsterdam (Апелативен съд, Амстердам) нидерландският законодател е използвал възможността, предоставена на държавите членки с член 189, буква б) от Директивата за ДДС, да посочи сумата на ДДС, която трябва да се вземе предвид за корекцията във връзка с дълготрайни активи. Според този съд приспадането по член 15, параграф 4 от ОВ, което трябва да се направи наведнъж, трябва да се разглежда като „предварителна корекция на приспадането“, която предхожда стандартната процедура за корекция и която не е уредена (и следователно не е изключена) от Директивата за ДДС. Директивата за ДДС не изключва подобна корекция, тъй като тя не нарушава нито принципа на данъчен неутралитет, нито този на пропорционалност.

20.      Stichting Schoonzicht подава касационна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия).

21.      В главното производство Stichting Schoonzicht отново изтъква довода, че корекцията на първоначалното приспадане на данъка, която трябва да се направи наведнъж при първото използване на дълготрайния актив, противоречи на член 187 от Директивата за ДДС. Според него режимът на корекции по член 187 от Директивата за ДДС трябва да се разглежда самостоятелно от предвиденото в членове 184 и 185 от тази директива. Член 187 от Директивата за ДДС предвижда специален режим за дълготрайните активи, който дерогира общия по членове 184 и 185. Корекцията на първоначалното приспадане във връзка с дълготрайни активи съгласно член 187 трябва да бъде разпределена за период от няколко години и в края на всяка година, в която се извършва, може да се коригира единствено пропорционална част от първоначалното приспадане. Корекцията съгласно член 187 от Директивата за ДДС относно четирите жилища може да се извърши най-рано в момента на декларацията за последното тримесечие на 2014 г., независимо дали тези жилища са били използвани за първи път през тази година. Следователно такава корекция трябва да засяга само една десета от приспадането, получено през 2013 г.

22.      Запитващата юрисдикция изразява съмнение относно съвместимостта на предвиденото в нидерландското законодателство изискване за „пълна корекция при първо използване“ с член 187 от Директивата за ДДС.

23.      При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) спира производството и отправя към Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Допускат ли членове 184—187 от [Директивата за ДДС] национален режим за корекция в случаите на дълготрайни активи, който предвижда корекцията да се разпределя за период от няколко години, като в годината на първото използване, която същевременно е първата година за корекция, цялата сума на първоначалното приспадане на данъка за този дълготраен актив трябва да се коригира наведнъж, ако при първото използване се установи, че първоначалното приспадане на данъка не съответства на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има право въз основа на действителното използване на дълготрайния актив?

При утвърдителен отговор на първия въпрос:

2)      Трябва ли член 189, буква б) или буква в) от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че посочената в първия въпрос корекция на първоначалното приспадане на данъка, която се прави наведнъж в първата година от периода за корекция, представлява мярка, която Нидерландия може да вземе за целите на прилагането на член 187 от [Директивата за ДДС]?“.

24.      Stichting Schoonzicht, нидерландското и шведското правителство и Европейската комисия представят писмени становища.

IV.    Анализ

25.      Считам, че разглежданият национален режим е съвместим с Директивата за ДДС. За да стигна до това заключение, първо ще направя някои въвеждащи пояснения относно приложимите (или потенциално приложимите) разпоредби на Директивата за ДДС (А). След това ще стигна до извода, че изискването за „пълна корекция при първо използване“ не попада в обхвата на член 187 от Директивата за ДДС, а в този на членове 184—186, с които е съвместимо (Б).

1.      Приложими (и потенциално приложими) разпоредби от Директивата за ДДС

26.      Съгласно член 167 от Директивата за ДДС „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“. В този контекст Съдът многократно отбелязва, че правото на приспадане „е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано“(3). Той също така приема, че „[р]ежимът на приспадане цели изцяло да освободи стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност, при условие че самата тази дейност по принцип подлежи на облагане с ДДС“(4).

27.      Член 184 и сл. от Директивата за ДДС съдържат по-подробни правила за правото на приспадане, като предвиждат механизма на корекции(5). Този механизъм гарантира, че осъществените на предходния етап операции продължават да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с ДДС доставки(6). С други думи, „този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършване на облагаеми операции“(7).

28.      Режимът на приспадане съгласно Директивата за ДДС съдържа общи разпоредби (членове 184—186), както и особени правила, приложими за дълготрайните активи (членове 187—192).

29.      Първо, що се отнася до общите разпоредби, член 184 от Директивата за ДДС гласи, че „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“. Член 185, параграф 1 освен това предвижда, че „[к]орекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените“(8).

30.      Съгласно член 186 подробните правила за прилагане на членове 184 и 185 се определят от държавите членки(9).

31.      Второ, член 187 и сл. от Директивата за ДДС установяват особени правила относно корекциите на приспаданията по отношение на дълготрайните активи(10). Тези особени правила определят някои аспекти на начина, по който трябва да се извърши корекцията.

32.      За целите на настоящото изложение трябва да бъдат споменати три аспекта.

33.      Първо, корекцията се разпределя за период от пет години, който може да бъде удължен до 20 години в случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи. От преюдициалното запитване следва, че Нидерландия е избрала да приложи период на корекция от 10 години за недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи. Следователно този период потенциално може да бъде приложим за въпросната многофамилна жилищна сграда в главното производство.

34.      Второ, съгласно член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС периодът на корекцията включва годината, в която стоките са били придобити или произведени, но държавите членки могат да базират корекцията на период, който започва да тече от момента на първото използване на стоките. От преюдициалното запитване е видно, че Нидерландия е избрала последната възможност.

35.      Трето, съгласно член 187, параграф 2 годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или, ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него. Съгласно нидерландския режим тази съответна дробна част е една десета.

2.      Класифициране на изискването за „пълна корекция при първо използване“

36.      С първия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали разпоредбите на Директивата за ДДС, отнасящи се до корекциите на приспаданията, не допускат изискването за „пълна корекция при първо използване“.

37.      Отговорът на този въпрос изисква да се прецени дали изискването за „пълна корекция при първо използване“ попада в обхвата на общия режим на корекция по Директивата за ДДС (член 184 и сл.), или на особения такъв (член 187 и сл.), или, потенциално, не попада в обхвата на нито един от тях.

38.      Stichting Schoonzicht твърди, че общият режим по членове 184—186 от Директивата за ДДС не трябва да се прилага в разглеждания случай, защото корекцията се отнася до недвижимо имущество и попада в обхвата на член 187 от Директивата, което означава, че трябва да се разпредели за период от 10 години. Тъй като член 15, параграф 4 от ОВ изисква съответната част от първоначалното приспадане да бъде платена наведнъж, той противоречи на член 187 от Директивата за ДДС.

39.      Становищата на нидерландското и шведското правителство, както и на Комисията са в обратния смисъл. Според тях по принцип изискването за „пълна корекция при първо използване“ попада в общия режим на корекциите, предвиден в Директивата за ДДС, и следователно е съобразен с него.

40.      Съгласен съм с второто виждане.

41.      Вярно е, че член 187 от Директивата за ДДС гласи, че „корекцията се разпределя за период от пет [или повече] години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени [или използвани]“(11). Също така е вярно, че държавите членки имат задължение да предвидят режим за корекция за дълготрайни активи, както отбелязва запитващата юрисдикция(12).

42.      Това обаче не отговаря на въпроса как трябва да се отстрани несъответствието между предвиденото използване, от една страна, и първото действително използване, от друга.

43.      Наистина, докато правото на приспадане на дължимия ДДС по отношение на доставки на стоки или услуги, извършени от друго данъчнозадължено лице, съгласно членове 167 и 168 от Директивата за ДДС може да бъде упражнено изцяло и незабавно, макар стоките да не са използвани веднага за нуждите на икономическата дейност на дружеството(13), то самото право съществува, доколкото тези стоки или услуги са използвани за облагаеми дейности(14). Всъщност, както отбелязва генералният адвокат Kokott, „[с]ъгласно член 167 във връзка с член 63 от Директивата за ДДС правото на приспадане по принцип възниква още към момента на придобиването на стоката с оглед на намерението за начина за използването ѝ. […] По принцип условието е данъчнозадълженото лице да използва придобитата стока за извършването на облагаеми сделки. Съгласно съдебната практика правилата за корекцията целят да увеличат точността на приспаданията, като през определен период след момента на придобиването на стоката се упражнява контрол доколко данъчнозадълженото лице действително я използва за цели, за които е налице право на приспадане“(15).

44.      В настоящия случай съгласно преюдициалното запитване правото на приспадане е възникнало, когато е станал изискуем съответният ДДС върху получени доставки, основаващ се на намерението, декларирано от Stichting Schoonzicht (през 2013 г.). Според мен обаче обхватът на правото на приспадане по отношение на четирите отдадени под наем жилища е сведен до нула вследствие на промяната в използването, която превръща сделката на Stichting Schoonzicht от планирана облагаема сделка в действително необлагаема преди първото използване на стоките.

45.      Както бе отбелязано по-горе, особеността на режима за корекция по отношение на дълготрайните активи съгласно член 187 от Директивата за ДДС се състои във възможността за разпределяне на корекцията на приспаданията за период от няколко години.

46.      Както запитващата юрисдикция отбелязва, този режим се основава на предпоставката, че „[в]ероятността от […] промени [в използването] е особено голяма при дълготрайните активи, които често се използват в продължение на няколко години, през които предназначението им може да се променя“(16).

47.      Както поддържат шведското правителство и Комисията, по принцип тази предпоставка се отнася до промени в използването, настъпили през периода на използването на дълготрайните активи. Въпреки това е съвсем различно тази логика да бъде приложена и за периода, предхождащ това използване, или по-конкретно за периода, който започва с декларацията за предвиденото използване и завършва с първия данъчен период, отбелязващ началото на действителното използване.

48.      Вярно е, че съгласно член 12, параграф 2 от Правилника за прилагане задължението за корекция се отнася до първия данъчен период, през който стоките са започнали да се използват, и в този контекст трябва да се признае, че началото на използването е част от самото използване. Следователно може да се каже, че времето на първото използване попада в обхвата на член 187 от Директивата за ДДС. Въпреки това изглежда разумно и дори логично проверката дали предварително декларираното намерение за начина на използване съответства на действителното използване, да се извършва в момента, когато за пръв път започва това използване, тъй като (при липсваща предходна автокорекция от самия оператор, когато това е възможно) проверка на по-ранен етап би представлявала известно предизвикателство, ако изобщо е възможна.

49.      Този извод се подкрепя от необходимостта да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет, в двата му аспекта, в общоупотребимия му смисъл.

50.      Първо, съгласно единия аспект на този принцип операторът трябва да бъде освободен от тежестта на ДДС, „при условие че самата му стопанска дейност обслужва извършването на (по принцип) облагаеми доставки“(17). И обратно, според мен, ако стане ясно, че операторът започва да използва стоките за необлагаеми сделки, противно на предварително декларираното си намерение, това означава, че когато стоките бъдат използвани, съществуващата по-рано причина, обосновала освобождаването на оператора от тежестта на ДДС, просто е изчезнала.

51.      Ако приложим горното към настоящия случай, става ясно, че правото на приспадане е възникнало при възникването за Stichting Schoonzicht на задължение за ДДС върху получената доставка и декларирането на предвиденото използване на тези стоки като облагаемо. Когато обаче вследствие на промяна в намерението за използването им се е стигнало до освободена от данък сделка, вече няма причина операторът да бъде освободен от приспаднатия данък. Причината за приспадане е престанала да съществува при (или дори преди(18)) началото на действителното използване.

52.      Съгласно втория си аспект принципът на данъчен неутралитет също така „не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС“(19). Всъщност този аспект на принципа на данъчен неутралитет „не допуска доставки на сходни стоки […], които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС“(20).

53.      Що се отнася до настоящия случай, считам, че ако се възприеме становището на Stichting Schoonzicht, би се стигнало до положение, което противоречи на гореспоменатия втори аспект на принципа на данъчен неутралитет.

54.      Всъщност, както е посочено от запитващата юрисдикция и поддържано от шведското и нидерландското правителство и от Комисията, такъв резултат би довел до неоправдано финансово предимство на оператор, който декларира, че дадени дълготрайни активи ще бъдат използвани за облагаеми сделки, като по този начин си запазва на разположение сумата, съответстваща на първоначалното приспадане, въпреки че нито първото действително използване, нито последващото използване през периода на корекция биха му дали право на такова приспадане. С други думи, фиксирането на преценката към момента на декларирането на намерението за начина на използване, независимо от първото действително използване, би означавало, че държавата членка всъщност ще финансира такъв оператор, който само ще трябва да върне сумата, разпределена на съответни дробни части за период от няколко години съобразно приложимата корекция(21).

55.      Обратно, оператор, използващ по абсолютно същия необлагаем начин подобни дълготрайни активи, не би получил такова финансово предимство, ако още отначало не е извършил приспадане поради изначално намерение да използва дълготрайните активи за необлагаеми цели.

56.      Първото действително използване на дълготрайните активи е едно и също в случая на тези двама хипотетични оператори, но те биха били третирани по много различен начин по отношение на приспадането на ДДС въз основа единствено на техните декларирани (по презумпция добросъвестно) намерения за начина на използване на съответните стоки. Във всички останали аспекти тяхното положение е еднакво.

57.      Считам, че третирането по отношение на приспадането на ДДС в тези два случая също трябва да бъде еднакво.

58.      От член 15, параграф 4 от ОВ следва, че нидерландското законодателство има за цел да премахне описания по-горе нежелан резултат, като изисква обхватът на правото на приспадане да бъде приведен в съответствие с положението, което съществува в самото начало на действителното използване (след което се задейства режимът на корекциите по отношение на дълготрайни активи). По този начин според мен това законодателство допринася за поддържането на данъчен неутралитет и в двете значения, обяснени по-горе. В случая това, изглежда, е така на още по-силно основание, тъй като законодателството работи и в двете посоки: не само „в ущърб“ на оператор, който е променил намерението си от облагаемо към необлагаемо използване, но и в полза на оператор, чието намерение се е променило в обратната посока.

59.      Поради тези съображения считам, че хипотезата, разглеждана в главното производство, не попада в обхвата на (и следователно не е несъвместима със) член 187 и сл. от Директивата на ДДС.

60.      Това заключение не е в противоречие с определението по делото Gmina Międzyzdroje, в което Съдът постановява, че член 187 от Директивата за ДДС се отнася „за случаи на корекция на извършени приспадания […], в ко[и]то дълготрайният актив, чието използване не дава право на приспадане, впоследствие се използва с друго предназначение, даващо такова право“(22). Съдът добавя, че член 187 от Директивата за ДДС „не би допуснал режим, позволяващ корекция на приспаданията в рамките на период под 5 години, а следователно и на режим на еднократна корекция […], който би допуснал корекция в рамките на една данъчна година“(23).

61.      Фактите по това дело, както са представени по-нататък в определението(24), показват, че тези изводи са направени в контекст, в който разглежданите стоки вече са влезли в употреба. Едва тогава настъпва промяната в използването (или в намерението за използване). Това обаче се различава значително от хипотезата, разглеждана в главното производство. Ето защо считам, че член 187 от Директивата за ДДС не се прилага към разглеждания случай.

62.      Следващият въпрос, който възниква, е дали въпросната хипотеза попада в обхвата на член 184 и сл. от тази директива.

63.      Мисля, че попада.

64.      По делото SEB bankas Съдът тълкува по-скоро разширително общия режим на корекциите съгласно Директивата за ДДС. Съдът приема, че формулировката на член 184 „не изключва a priori нито една възможна хипотеза на неправомерно приспадане“(25). Той тълкува тази разпоредба, като приложима към „хипотеза […], в която е извършено приспадане, когато изобщо не е съществувало такова право“, тъй като този сценарий е „от обхвата на първото положение, предвидено в член 184 от Директивата за ДДС, а именно когато първоначално определената сума за приспадане е по-голяма от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“(26).

65.      Настоящият случай ясно представлява „хипотеза на неправомерно приспадане“ по смисъла, който е вложил Съда по делото SEB bankas. Вярно е, че това дело се отнася до хипотеза, при която е направено приспадане, въпреки че правото изначално не е съществувало. В настоящия случай правото на приспадане по отношение на четирите жилища първоначално съществува, но поради обяснените по-горе причини впоследствие е погасено. Предвид изложеното и след като се приема, както Съдът е постановил по дело SEB bankas, че членове 184—186 от Директивата за ДДС уреждат хипотезите, в които е необходимо да се коригира неоснователно приспадане, същото заключение трябва да се прилага и за случаите, в които предварително съществуващо право на приспадане всъщност отпада при първото използване на разглежданите стоки.

66.      Считам, че хипотезите по дело SEB bankas и по настоящото дело представляват две разновидности на един и същ проблем: как се коригира направено приспадане, което не е трябвало да бъде допуснато (SEB bankas) или вече не е допустимо (в настоящия случай). Поради тази причина считам, че разрешението, възприето от Съда по дело SEB bankas, следва да бъде приложено в настоящия случай и да приеме, че разглежданата хипотеза попада в обхвата и съответства на общия режим на корекции на приспаданията, уреден от членове 184—186 от Директивата за ДДС.

67.      Поради изложените по-горе съображения намирам, че изискването за „пълна корекция при първо използване“, предвидено в разглежданото национално законодателство, не попада в обхвата на член 187 и сл. от Директивата за ДДС, но попада в този на членове 184—186 от тази директива и е в съответствие с тях.

3.      Втория преюдициален въпрос

68.      Тъй като считам, че съответните разпоредби на Директивата за ДДС допускат разгледания национален режим за корекции, не е необходимо да се дава отговор на втория преюдициален въпрос, отправен от запитващата юрисдикция.

V.      Заключение

69.      С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия), както следва:

„Национален режим за корекция в случаите на дълготрайни активи, който предвижда, че в годината на първото им използване цялата сума на първоначалното приспадане на данъка трябва да се коригира наведнъж, ако при първото използване се установи, че първоначалното приспадане на данъка не съответства на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има право въз основа на действителното използване на дълготрайния актив, не попада в обхвата на член 187 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, но попада в обхвата на членове 184—186 от тази директива. Тези разпоредби допускат такъв национален режим за корекция“.


1      Език на оригиналния текст: английски.


2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, изменена.


3      Вж. например решения от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др. (C‑110/98 до C‑147/98, EU:C:2000:145, т. 43 и цитираната съдебна практика), и от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, т. 34 и цитираната съдебна практика).


4      Решение от 3 октомври 2019 г., Altic (C‑329/18, EU:C:2019:831, т. 26 и цитираната съдебна практика). Вж. също решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково (C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 27 и цитираната съдебна практика), и от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 23 и цитираната съдебна практика).


5      Решение от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 57). Вж. също определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 24 и цитираната съдебна практика).


6      Вж. например решения от 13 март 2014 г., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, т. 50 и цитираната съдебна практика), и от 16 юни 2016 г., Mateusiak  (C‑229/15, EU:C:2016:454, т. 28 и цитираната съдебна практика).


7      Пак там.


8      Решения от 16 юни 2016 г., Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, т. 29 и цитираната съдебна практика), и от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, т. 47).


9      Съответно Съдът отбелязва, че макар „разпоредбите на […] членове 184 и 185 [да] въвеждат задължение за корекция на неправомерното приспадане на ДДС […], [т]е обаче не предвиждат как трябва да се извърши корекцията“, освен по отношение на дълготрайните активи. Решение от 11 април 2018 г., SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 26).


10      Понятието за дълготрайния активи трябва да бъде дефинирано от държавите членки. Вж. член 189, буква а) от Директивата за ДДС. Съгласно член 190 от Директивата за ДДС „[з]а целите на членове 187, 188, 189 и 191, държавите членки могат да считат за дълготрайни активи тези услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи“.


11      Курсивът е мой.


12      Вж. в този смисъл определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 24 и 27 и цитираната съдебна практика).


13      Решение от 22 март 2012 г., Клуб (C‑153/11, EU:C:2012:163, т. 45).


14      Решение от 22 октомври 2015 г., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 18 и цитираната съдебна практика). Вж. обаче специфичните хипотези, разгледани например в решения от 8 юни 2000 г., Schloßstraße (C‑396/98, EU:C:2000:303, т. 42 и цитираната съдебна практика), от 8 юни 2000 г., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, т. 41), или от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 42). В последното решение Съдът приема, че „данъчнозадълженото лице запазва […] правото на приспадане от момента на възникването на това право дори когато това данъчнозадължено лице не е могло по причини извън волята си да използва стоките или услугите, довели до правото на приспадане при облагаеми сделки“.


15      Заключение по дело Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:138, т. 24 и цитираната съдебна практика). Вж. също заключението на генералния адвокат Kokott по дело ТЕЦ Хасково (C‑234/11, EU:C:2012:352, т. 27 и 28 и цитираната съдебна практика).


16      Решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 25), относно аналогичната разпоредба — член 20 — от Шеста директива.


17      Заключение на генералния адвокат Kokott от 19 декември 2019 г. по дело AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, т. 57 и цитираната съдебна практика).


18      От преюдициалното запитване е видно, че четирите процесни жилища са отдадени под наем през август 2014 г. С уговорката, че запитващата юрисдикция е тази, която следва да провери дали това наистина е така, ми е трудно да си представя, че облагаемият или необлагаемият характер на сделката може да се е изяснил чак в първия ден от отдаването под наем (тоест действителното използване), тъй като предполагам, че необходимите договори (разкриващи естеството на сделката) вероятно са били подготвени преди това.


19      Заключение на генералния адвокат Kokott по дело AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, т. 57 и цитираната съдебна практика).


20      Вж. например решения от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, т. 30 и цитираната съдебна практика), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 28 и цитираната съдебна практика), и от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, т. 36 и цитираната съдебна практика).


21      Искам да подчертая много ясно, че в случая няма доказателства, нито дори намек за някаква нередност. Въпреки това по принцип и извън фактите по настоящия случай не може да се пренебрегне стимулът за злоупотреба, който би могъл да бъде създаден от възможността за връщане на части на сумата, съответстваща на неправомерно приспадане вследствие на деклариране на (привидно) намерение.


22      Определение от 5 юни 2014 г. (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 23). Случаят се отнася до законодателство, предвиждащо, както в настоящия случай, 10‑годишен период на корекция, считано от началото на първото използване, за недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи. Gmina Międzyzdroje плаща ДДС за стоки и услуги, доставени във връзка със строителни работи в притежавана от нея спортна зала. В хода на посочените строителни работи Gmina Międzyzdroje обмисля промяна на цялостната система на управление на имота и отдаването му под наем на търговско дружество. След това иска приспадане на платения ДДС наведнъж, тъй като използването на въпросната спортна зала е променено от необлагаемо на облагаемо. Данъчните органи отказват, тъй като считат, че хипотезата е обхваната от режима, транспониращ член 187 от Директивата за ДДС.


23      Определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 27).


24      Вж. представянето на фактите в определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 10 и 12, особено т. 12 in fine, „[…] като се има предвид, че една десета от тази сума не подлежи на корекция поради използването на спортната зала през 2010 г. за дейности, които не дават право на приспадане“.


25      Решение от 11 април 2018 г. (C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 33).


26      Решение от 11 април 2018 г., SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 34).