CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 11 decembrie 2014(1)
Cauza C‑43/14
ŠKO‑ENERGO, s. r. o.
împotriva
Odvolací finanční ředitelství
[cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud (Republica Cehă)]
„Schimbări climatice – Sistemul de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră în cadrul Uniunii – Metoda de alocare a cotelor – Alocarea cotelor cu titlu gratuit – Aplicarea impozitului pe donații în cazul alocării cu titlu gratuit – Producția de electricitate”
I – Introducere
1. Nejvyšší správní soud, Curtea Administrativă Supremă din Republica Cehă, a sesizat Curtea cu o întrebare preliminară privind alocarea cotelor de emisie cu titlu gratuit în conformitate cu Directiva 2003/87(2). La fel ca în cauza spaniolă Iberdrola(3), în speță este vorba despre producția de electricitate, însă nu despre o taxă concepută special pentru prelevarea profiturilor excepționale obținute pe baza alocării gratuite, ci despre impozitul pe donații aplicat acestei alocări.
2. Astfel, trebuie să se clarifice dacă acest impozit pe donații este compatibil cu principiul alocării cu titlu gratuit. În situația în care impozitul nu este compatibil cu acest principiu, trebuie să se precizeze de asemenea dacă se permite prelevarea cel puțin a unei contribuții mai mici de 10 % din valoarea tuturor cotelor alocate în respectivul stat membru, întrucât statele membre au obligația să aloce cu titlu gratuit numai 90 % din cote. În acest context, participarea Comisiei la stabilirea planului național de alocare dobândește o importanță fundamentală.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
3. Cu toate că Nejvyšší správní soud face referire la Directiva 2009/29(4), de modificare a Directivei 2003/87, potrivit articolului 3 din cea dintâi directivă, cea din urmă s‑a aplicat în versiunea anterioară până la 31 decembrie 2012. Așadar, impozitarea alocării cotelor de emisie pentru anii 2011 și 2012, care reprezintă obiectul în litigiu al cauzei principale, trebuie apreciată pe baza vechii versiuni.
4. Obiectivele și obiectul Directivei 2003/87 sunt prevăzute la articolul 1 din aceasta:
„Prezenta directivă instituie un sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră (denumit în continuare «sistemul comunitar») pentru a promova reducerea emisiilor de gaze cu efect de seră într‑un mod rentabil și eficient din punct de vedere economic.”
5. Cotele de emisie sunt definite la articolul 3 litera (a) din Directiva 2003/87:
„În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:
a) «cotă» înseamnă orice cotă pentru emiterea unei tone de dioxid de carbon echivalent pe parcursul unei perioade specificate; […]”
6. Potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2003/87, statele membre întocmesc planuri de alocare a cotelor:
„Pentru fiecare perioadă prevăzută la articolul 11 alineatele (1) și (2), fiecare stat membru elaborează un plan național în care precizează cantitatea totală de cote pe care intenționează să le aloce pentru perioada respectivă și modul în care propune să fie alocate acestea. Planul se bazează pe criterii obiective și transparente, inclusiv pe cele enumerate în anexa III, luând în considerare observațiile publicului.”
7. Articolul 9 alineatul (3) din Directiva 2003/87 reglementează atribuțiile Comisiei cu privire la planurile de alocare ale statelor membre:
„În termen de trei luni de la notificarea unui plan național de alocare de către un stat membru în conformitate cu alineatul (1), Comisia poate respinge planul în cauză, sau orice element al acestuia, pe baza incompatibilității cu criteriile enumerate în anexa III sau a incompatibilității cu articolul 10. Statul membru adoptă o decizie în temeiul articolului 11 alineatul (1) sau (2) numai în cazul în care modificările propuse sunt acceptate de Comisie. […]”
8. Costurile cotelor de emisie sunt reglementate la articolul 10 din Directiva 2003/87:
„Pentru perioada de trei ani care începe la 1 ianuarie 2005, statele membre alocă cel puțin 95 % din cote gratuit. Pentru perioada de cinci ani care începe la 1 ianuarie 2008, statele membre alocă cel puțin 90 % din cote gratuit.”
9. Alocarea propriu‑zisă din perioada de referință era supusă dispozițiilor articolului 11 alineatul (2) din Directiva 2003/87:
„Pentru perioada de cinci ani care începe la 1 ianuarie 2008 […], fiecare stat membru decide cu privire la cantitatea totală de cote pe care le alocă pentru perioada respectivă și inițiază procesul de alocare a cotelor respective operatorilor fiecărei instalații. Această decizie se adoptă cu cel puțin 12 luni înainte de începutul perioadei respective și se bazează pe planul național de alocare al statului membru, elaborat în temeiul articolului 9 și în conformitate cu articolul 10, luând în considerare observațiile publicului.”
10. Articolul 21 alineatul (1) din Directiva 2003/87 reglementează obligațiile de raportare ale statelor membre:
„În fiecare an, statele membre prezintă Comisiei un raport cu privire la aplicarea prezentei directive. Raportul respectiv acordă o atenție specială modului de alocare a cotelor, […] verificării și aspectelor legate de respectarea directivei și de tratamentul fiscal al cotelor, după caz. […]”
B – Dreptul național ceh
11. Directiva 2003/87 a fost transpusă în ordinea juridică cehă prin intermediul Legii nr. 695/2004 privind normele de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră și de modificare a anumitor legi. Acea lege reglementa, printre altele, cotele de emisie de gaze cu efect de seră și sistemul de alocare a cotelor de emisie.
12. Prin Legea nr. 402/2010, Legea privind impozitul pe donații a fost modificată cu efect de la 1 ianuarie 2011. Potrivit articolului 6 alineatul 8 din legea menționată, impozitul pe donații se aplică dobândirii cu titlu gratuit de cote de emisie:
„Impozitul pe donații se aplică dobândirii cu titlu gratuit de cote de emisie de gaze cu efect de seră în 2011 și 2012, în vederea producerii de electricitate într‑o instalație care la 1 ianuarie 2005 sau după această dată producea electricitate în scopul livrării către terți și în cadrul căreia nu se derulează altă activitate legată de comercializarea de cote de emisie de gaze cu efect de seră, în afară de arderea de combustibili (denumită în continuare «cotă de emisie dobândită cu titlu gratuit»).”
13. Articolul 7a din Legea privind impozitul pe donații reglementează baza de impozitare pentru cotele de emisie dobândite cu titlu gratuit:
„(1) În cazul cotelor de emisie dobândite cu titlu gratuit, baza de impozitare este reprezentată de valoarea medie de piață a cotei de emisie de gaze cu efect de seră la 28 februarie a anului calendaristic respectiv, înmulțită cu numărul de cote de emisie dobândite cu titlu gratuit în acel an în vederea producerii de electricitate.
(2) Valoarea medie de piață a cotei de emisie de gaze cu efect de seră la 28 februarie a anului calendaristic respectiv este publicată de Ministerul Mediului astfel încât sa fie accesibilă la distanță.”
14. Cota impozitului pe donații aplicată pentru cotele dobândite cu titlu gratuit este stipulată la articolul 14a din Legea privind impozitul pe donații:
„Cota impozitului pe donații în cazul cotelor de emisie dobândite cu titlu gratuit este de 32 %.”
15. Articolul 20 din Legea privind impozitul pe donații scutește de acest impozit, printre altele, dobândirea unor cote de emisie cu titlu gratuit în scopul cogenerării.
16. Nejvyšší správní soud arată că, potrivit expunerii de motive a Legii privind impozitul pe donații, rațiunea adoptării modificării sale a fost aceea de a acoperi costurile aferente sprijinului acordat în vederea producerii de electricitate din surse regenerabile. Introducerea sprijinului a dus la o sporire considerabilă a surselor de energie sprijinite și, în același timp, la o scădere considerabilă a costului de investiție necesar construirii lor, ceea ce s‑a făcut simțit mai ales în cazul instalațiilor de energie solară. Pentru acest motiv, a fost necesară cheltuirea unor fonduri foarte mari în vederea sprijinirii financiare a operatorilor de instalații de energie solară. Una dintre sursele de acoperire a acestor costuri de sprijin au reprezentat‑o veniturile generate de impozitarea donațiilor aplicată cotelor de emisie alocate cu titlu gratuit.
III – Procedura principală și cererea de decizie preliminară
17. Republica Cehă a alocat ŠKO‑ENERGO, s. r. o. (denumită în continuare: „SKO”) cote de emisie cu titlu gratuit pentru producția de electricitate în anii 2011 și 2012, dar i‑a impus un impozit pe donații în cuantum de 20 473 152 CZK (în prezent echivalentul a aproximativ 740 000 de euro).
18. SKO contestă această decizie de impunere. În prezenta procedură, Nejvyšší správní soud adresează Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 10 din Directiva 2003/87 trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării unor dispoziții naționale care prevăd că alocarea gratuită de cote de emisie de gaze în perioada în discuție este supusă impozitului pe donații?”
19. SKO, Direcția de soluționare a contestațiilor în materie fiscală, Republica Cehă și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Cu excepția Direcției de soluționare a contestațiilor în materie fiscală, acestea au participat și la ședința din 19 noiembrie 2014.
IV – Apreciere juridică
20. Nejvyšší správní soud dorește să afle dacă supunerea, în anii 2011 și 2012, a alocării cu titlu gratuit a cotelor de emisii impozitului pe donații este compatibilă cu articolul 10 din Directiva 2003/87. La acestea se adaugă aspectul că Republica Cehă impozitează numai o parte a cotelor, și anume pe cele care au fost alocate pentru producția de electricitate prin arderea de combustibili, cu excepția cogenerării.
21. Articolul 10 din Directiva 2003/87, în versiunea aplicabilă, prevedea în această perioadă alocarea cu titlu gratuit a cel puțin 90 % din certificatele de emisie.
22. Trebuie să se aprecieze, în primul rând, dacă prelevarea impozitului pe donații este compatibilă cu principiul alocării cu titlu gratuit (a se vedea secțiunea A). Apoi, vom analiza opinia Republicii Cehe, potrivit căreia nivelul impozitării ar fi mai mic de 10 % din valoarea cotelor alocate și nu ar încălca astfel cerința alocării cu titlu gratuit pentru 90 % din cote (a se vedea secțiunea B).
A – Cu privire la gratuitate
23. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a constatat deja că noțiunea de gratuitate prevăzută la articolul 10 din Directiva 2003/87 se opune nu numai stabilirii directe a unui preț pentru alocarea unor cote de emisie, ci și prelevării unei taxe a posteriori pentru alocarea cotelor menționate(5).
24. Desigur, în opinia Republicii Cehe, impozitul ar servi – ca în Hotărârea Iberdrola și alții – numai prelevării profiturilor excepționale înregistrate la alocarea de cote de emisie pentru producerea de electricitate. În hotărârea menționată, Curtea ar fi admis o astfel de prelevare.
25. Totuși, trebuie obiectat că reglementarea spaniolă, care a fost verificată în hotărârea menționată, prelevează profiturile excepționale care rezultă din utilizarea unor cote alocate cu titlu gratuit(6), ceea ce se poate verifica. De altfel, acesta supune impozitului și întreprinderi precum hidrocentrale și centrale nucleare care, deși nu au nevoie de cote de emisii, înregistrează totuși profituri excepționale întrucât alte întreprinderi integrează valorile cotelor acestora în structura costurilor(7).
26. În schimb, impozitul pe donații aplicat în cazul cotelor de emisie alocate cu titlu gratuit nu vizează utilizarea cotelor, ci numai împrejurarea alocării cu titlu gratuit. Astfel, este vorba despre o taxă impusă a posteriori pentru alocare, fiind, așadar, incompatibilă cu gratuitatea alocării.
27. Contrar opiniei Direcției de soluționare a contestațiilor în materie fiscală, această concluzie nu este pusă sub semnul întrebării din cauza faptului că impozitul pe donații nu este armonizat în dreptul Uniunii aplicabil în prezent și că este, așadar, de competența statelor membre. Astfel, statele membre trebuie să exercite aceste competențe cu respectarea dreptului Uniunii(8), întrucât, potrivit articolului 4 alineatul (3) TUE, ele se abțin de la orice măsură care ar putea pune în pericol realizarea obiectivelor Uniunii.
28. Impozitul pe donații nu se poate justifica nici în conformitate cu articolul 193 TFUE. Potrivit acestei prevederi, reglementarea Uniunii în materie de mediu nu poate împiedica niciun stat membru să mențină sau să stabilească măsuri de protecție mai stricte. Aceste măsuri trebuie să urmărească aceleași scopuri de protecție a mediului ca și directiva în discuție(9) sau să fie conforme cu ea(10). Cu toate acestea, impozitul pe donații se opune gratuității alocării cotelor prevăzute la articolul 10 din Directiva 2003/87.
29. În speță nu este necesar să se stabilească măsura în care impozitele generale se aplică în cazul cotelor de emisii, întrucât impozitul ceh pe donații aplicat alocării acestor cote nu este de natură generală, ci vizează în mod specific impozitarea alocării de cote pentru producția de electricitate prin arderea de combustibili – cu excepția cogenerării. Cotele care au fost alocate pentru alte activități, de exemplu, pentru producția de oțel, nu sunt suspuse acestui impozit.
30. Așadar, trebuie să se concluzioneze că supunerea alocării unui impozit pe donații nu este compatibilă cu alocarea cotelor de emisie cu titlu gratuit în conformitate cu articolul 10 din Directiva 2003/87.
B – Cu privire la alocarea contra cost permisă
31. Cu toate acestea, Republica Cehă amintește că, potrivit articolului 10 din Directiva 2003/87, i se permite să aloce 10 % din cotele de emisie contra cost. Astfel, impozitul ar fi admisibil întrucât impozitul prelevat ar reprezenta numai 6,23 % din valoarea totală a cotelor pe care le‑a alocat.
32. În pofida faptului că în cererea de decizie preliminară nu se face referire la această afirmație, Curtea de Justiție ar trebui să se pronunțe în acest sens pentru a da un răspuns util Nejvyšší správní soud(11).
33. La prima vedere, problemele ridicate sunt dificile.
34. Astfel, Republica Cehă nu s‑a limitat la impozitarea alocării a 10 % din cote. Potrivit datelor furnizate de ea, au fost vizate 20 % din cotele alocate. Aspectul că o astfel de extindere a sarcinii ar fi compatibilă cu articolul 10 din Directiva 2003/87 numai pentru motivul că suma rezultată este mai mică de 10 % din valoarea totală nu este evident. Mai mult, SKO și Comisia au subliniat în mod întemeiat că pentru directivă nu prezintă importanță valoarea cotelor, ci cantitatea acestora. Ea reprezintă, de fapt, cantitatea de gaze cu efect de seră care urmează să fie emisă.
35. De asemenea, ar trebui să se clarifice dacă se permite ca această sarcină fiscală să vizeze numai un anumit sector, și anume producția de electricitate prin arderea de combustibili, cu excepția cogenerării(12).
36. Aceste probleme pot însă să rămână fără răspuns întrucât în planul său național de alocare, aprobat de Comisie, Republica Cehă stabilise că în principiu toate cotele de emisie s‑ar fi alocat cu titlu gratuit. Planul prevedea o licitație numai în cazul cotelor de emisii nealocate, rezervate noilor operatori economici(13).
37. Cu toate că modificarea ulterioară a planurilor de alocare este posibilă, potrivit articolului 9 alineatul (3) a doua teză din Directiva 2003/87, aplicarea acestora presupune aprobarea Comisiei(14). Totuși, în cadrul ședinței, Republica Cehă a arătat că, în cazul alocării gratuite de cote de emisie, impozitul pe donații aplicat alocării cu titlu gratuit de cote nu a fost introdus nici a posteriori în planul de alocare.
38. Desigur, în opinia Republicii Cehe, problemele fiscale nu trebuie să fie reglementate în planul de alocare. În acest sens, ea se întemeiază pe obligațiile de raportare prevăzute la articolul 21 alineatul (1) din Directiva 2003/87, care includ în special probleme privind tratamentul fiscal al cotelor de emisie.
39. Se poate obiecta totuși că ar putea fi suficient să se raporteze măsurile generale de drept fiscal, în special impozitele care au ca obiect utilizarea de cote de emisie. În schimb, dacă, în mod specific, impozitele vizează alocarea cu titlu gratuit a anumitor cote, acestea se referă la metoda alocării, care trebuie stabilită în planul de alocare, în conformitate cu articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2003/87.
40. În plus, în temeiul articolului 9 alineatul (3) din Directiva 2003/87, Comisia verifică dacă un anumit plan național de alocare este compatibil cu articolul 10(15). Pentru a face posibilă această verificare, măsurile care nu sunt compatibile cu principiul alocării cu titlu gratuit trebuie fie să facă parte de la început din planul de alocare, fie să fie integrate în acesta prin modificări ulterioare.
41. De altfel, în cadrul unui dialog cu Comisia, precum și în cadrul participării publicului, astfel cum este prevăzută la articolul 9 alineatul (1) și la articolul 11 alineatul (2) din Directiva 2003/87, chestiunile legate de impozitarea alocării ar fi putut fi prezentate în mod cuprinzător.
42. Probabil s‑ar fi reușit chiar să se găsească o reglementare care să fie compatibilă cu dreptul Uniunii în mod similar cu sistemul spaniol prezentat în Hotărârea Iberdrola(16). În plus, trebuie să se atragă atenția asupra aspectului că nu se ridică problema privind includerea măsurilor spaniole în planul de alocare întrucât, spre deosebire de prevederile cehe din speță, acestea tocmai nu vizau alocarea cotelor de emisie, ci numai utilizarea lor(17).
43. Astfel, trebuie să se constate că, în condițiile în care planul de alocare nu prevede aplicarea unui impozit pe donații, aplicarea unui astfel de impozit alocării de certificate de emisie este incompatibilă cu articolul 9 din Directiva 2003/87.
V – Concluzie
44. Propunem, prin urmare, să se răspundă la cererea de decizie preliminară după cum urmează:
„1) Aplicarea unui impozit pe donații alocării cotelor de emisie este incompatibilă cu principiul alocării cotelor cu titlu gratuit, prevăzut la articolul 10 din Directiva 2003/87/CE de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră în cadrul Comunității, în versiunea rezultată din Regulamentul (CE) nr. 219/2009.
2) Supunerea cotelor de emisie unui impozit pe donații este incompatibilă cu articolul 9 din Directiva 2003/87, dacă această impozitare nu este prevăzută în planul național de alocare.”