Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 25 kwietnia 2024 r.(1).
Sprawa C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
przeciwko
État belge, reprezentowanemu przez Ministre des Finances,
przy udziale:
État belge, reprezentowanego przez Ministre de la Justice
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Tribunal de première instance de Liège (sądu pierwszej instancji w Liège, Belgia)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Prawo podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 135 ust. 1 lit. i) – Zwolnienie gier losowych lub hazardowych – Bezpośrednia skuteczność przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe – Rozróżnienie gier losowych online i analogowych – Rozróżnienie różnych rodzajów gier losowych online (loterii i pozostałych gier losowych online) – Niedopuszczalność pytań prejudycjalnych – Ograniczone w czasie dalsze obowiązywanie prawa krajowego bez uprzedniego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
I. Wstęp
„Grając, tracimy nasz czas i nasze skarby – obie te najbardziej wartościowe rzeczy w życiu […]” (Owen Feltham, angielski pisarz, 1602–1668).
1. Mimo że te i inne niebezpieczeństwa związane z grami losowymi są powszechnie znane, art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”)(2) od dawien dawna przewiduje zwolnienie z VAT dla zakładów, loterii i innych gier losowych lub hazardowych. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że Unia Europejska chce promować gry losowe w zakresie przepisów dotyczących VAT. Zwolnienie to obowiązuje jednak wyłącznie „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”.
2. Belgia zdecydowała się nie zwalniać już, począwszy od dnia 1 lipca 2016 r., z VAT gier losowych lub gier hazardowych online, które nie są loteriami. Inne gry losowe pozostają natomiast nadal zwolnione z VAT. Niektórzy z dostawców gier losowych online w Belgii uważają to wybiórcze zwolnienie za naruszenie zasady neutralności. W podobnej sprawie Casino de Spa i in. (C‑741/22)(3) dostawcy ci stoją na stanowisku, że to zwolnienie dla innych dostawców gier losowych stanowi nielegalną pomoc państwa. W konsekwencji to zwolnienie gier losowych online z VAT ma tutaj wynikać bezpośrednio z prawa Unii. Może tak być wyłącznie wówczas, gdy dyrektywa VAT znajduje w tym zakresie zastosowanie bezpośrednie, czyli zwolnienie to wynika już z niej samej.
3. Nawet jeśli Trybunał Sprawiedliwości w przeszłości wielokrotnie zajmował się odmiennym opodatkowaniem różnego rodzaju rodzajów gier losowych na gruncie przepisów prawa dotyczących podatku VAT(4), ostatnie jego orzecznictwo stwarza okazję do tego, by głębiej zastanowić się nad bezpośrednim zastosowaniem art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT takim przypadku (wybiórczego zwolnienia poszczególnych rodzajów gier losowych). Jednocześnie Trybunał ma też możliwość, aby wyjaśnić, czy i w jakim zakresie zasada neutralności stoi na przeszkodzie wybiórczemu zwolnieniu poszczególnych rodzajów gier losowych.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
4. Zwolnienie z podatku dla gier losowych uregulowane zostało w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, który ma następujące brzmienie:
„1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
i) zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”.
B. Prawo belgijskie
5. Pierwotnie w Belgii zwolnione z VAT były również transakcje dotyczące gier losowych lub hazardowych online, które nie są loteriami. Zwolnienie to uchylono na mocy art. 29–34 ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. Transakcje te stały się w związku z tym transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, podczas gdy „klasyczne” gry losowe oraz wszystkie loterie (online i „analogowe”) są nadal zwolnione z podatku.
6. Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) stwierdził nieważność rozpatrywanych przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. ze skutkiem od dnia 21 maja 2018 r. ze względu na naruszenie przepisów kompetencyjnych prawa krajowego. Stwierdził on jednak, że podatki zapłacone już za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r. zostają utrzymane w mocy ze względu na trudności budżetowe i administracyjne, jakie wiązałyby się z ich zwrotem.
III. Stan faktyczny i przebieg postępowania prejudycjalnego
7. Chaudfontaine Loisirs SA (zwana dalej „skarżącą”) prowadzi tzw. kasyno online. W postępowaniu głównym spółka ta żąda zwrotu kwoty 640 478,82 EUR, którą zapłaciła tytułem VAT od gier i zakładów online prowadzonych w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r.
8. Decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r. organ podatkowy oddalił ten wniosek ze względu na niespełnienie przesłanek zwrotu. Skarżąca wniosła następnie skargę do sądu odsyłającego.
9. Skarżąca twierdzi, że sporny VAT pobrano z naruszeniem zasady neutralności podatkowej, która leży u podstaw dyrektywy VAT. Ponadto podważa ona utrzymanie w mocy skutków, jakie pociągnęło za sobą stwierdzenie nieważności rozpatrywanych przepisów ustawy w odniesieniu do rozpatrywanego okresu. Państwo belgijskie, będące stroną pozwaną, wskazuje natomiast na uprawnienia dyskrecjonalne przysługujące państwom członkowskim w zakresie zwolnienia z VAT niektórych kategorii gier i nakładania VAT na inne. Uważa też, że przepisy, których nieważność została stwierdzona przez Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny) i co do których orzeczono, że w ograniczonym zakresie mają nadal obowiązywać, nie stanowią nieprawidłowej transpozycji dyrektywy VAT.
10. Właściwy w zakresie rozpatrzenia skargi Tribunal de première instance de Liège (sąd pierwszej instancji w Liège, Belgia) zawiesił postępowanie i przedłożył Trybunałowi następujących pięć pytań w trybie postępowania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE:
1. Czy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności podatkowej zezwalają państwu członkowskiemu na wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jedynie gier losowych lub hazardowych świadczonych drogą elektroniczną, podczas gdy gry losowe lub hazardowe, które nie są świadczone drogą elektroniczną, pozostają zwolnione z VAT?
2. Czy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności podatkowej zezwalają państwu członkowskiemu na wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jedynie gier losowych lub hazardowych świadczonych drogą elektroniczną, z wyłączeniem loterii, które pozostają zwolnione z VAT niezależnie od tego, czy są świadczone drogą elektroniczną?
3. Czy art. 267 akapit trzeci traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zezwala na to, aby sąd wyższej instancji utrzymał w mocy skutki przepisu prawa krajowego, którego nieważność stwierdził ze względu na naruszenie prawa krajowego, bez orzekania w przedmiocie naruszenia prawa Unii, które również zostało podniesione przed tym sądem, a zatem bez wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności tego przepisu prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej i bez zwrócenia się do Trybunału z pytaniem o przesłanki, przy spełnieniu których może utrzymać w mocy skutki tego przepisu pomimo jego niezgodności z prawem Unii?
4. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na jedno z powyższych pytań, czy Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny), stwierdziwszy nieważność przepisów ze względu na ich niezgodność z krajowymi normami dotyczącymi podziału kompetencji, podczas gdy przepisy te były również niezgodne z dyrektywą VAT Rady 2006/112/WE, mógł utrzymać w mocy dotychczasowe skutki tych przepisów, aby uniknąć trudności budżetowych i administracyjnych związanych ze zwrotem uiszczonego już podatku?
5. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na poprzednie pytanie, czy podatnik może uzyskać zwrot VAT od rzeczywistej marży brutto od prowadzonych przez niego gier i zakładów, zapłaconego na podstawie przepisów niezgodnych z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu VAT i z zasadą neutralności podatkowej?
11. W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie złożyły skarżąca, Królestwo Belgii, Portugalia, Republika Czeska i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
IV. Ocena prawna
12. Pięć pytań prejudycjalnych dotyczy w istocie dwóch zagadnień.
13. Ponieważ skarżąca w postępowaniu głównym sprzeciwia się opodatkowaniu VAT swoich usług w świetle prawa krajowego, pytania pierwsze, drugie i piąte dotyczą tego, czy usługi skarżącej są zwolnione z VAT zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, a skarżącej należy z tego względu – pomimo dalszego obowiązywania stanowiącego inaczej prawa krajowego – zwrócić odprowadzony niezgodnie z prawem Unii podatek. Wymagałoby to tego, aby zwolnienie z VAT gier losowych online wynikało bezpośrednio z dyrektywy VAT, na co mogłaby się powołać skarżąca (zob. w tej kwestii część B).
14. Pytania trzecie i czwarte dotyczą natomiast tego, czy Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) mógł, bez uprzedniego wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, orzec o dalszym obowiązywaniu prawa krajowego, przez co w świetle prawa krajowego powstał jednak obowiązek podatkowy. Rodzi to od razu pytanie o dopuszczalność obu tych pytań prejudycjalnych (zob. w tej kwestii część A.).
A. W przedmiocie dopuszczalności pytań prejudycjalnych trzeciego i czwartego
15. Pytania trzecie i czwarte są dopuszczalne w ramach postępowania prejudycjalnego jedynie wówczas, kiedy udzielenie na nie odpowiedzi jest niezbędne i istotne dla wydania wyroku w postępowaniu głównym.
16. Co do zasady jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór, należy zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena zasadności przedstawionych Trybunałowi pytań. Pytania dotyczące wykładni przepisu prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy(5). Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie pytania prejudycjalnego jest zatem możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia przepisu prawa Unii, o którą wnosi sąd krajowy, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy też przedmiotem postępowania głównego, gdy problem ma charakter hipotetyczny lub gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego i prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu zadane(6).
17. Nawet przy zastosowaniu wskazanego wyżej domniemania pytania trzecie i czwarte są w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Przedmiotem postępowania głównego jest zwrot podatku, który mógł zostać zapłacony w sposób niezgodny z prawem Unii (a dokładniej: w sposób niezgodny z dyrektywą). Właściwy w tym zakresie sąd krajowy stwierdził, że ustawa krajowa, chociaż w świetle prawa krajowego należało stwierdzić jej nieważność, w świetle tego samego prawa krajowego ma dalej obowiązywać przez określony czas (orzeczenie o ograniczonym w czasie dalszym obowiązywaniu).
18. Prawo krajowe ustanawia zatem wymóg opodatkowania, które może naruszać dyrektywę VAT. To, czy skarżąca pozostaje zobowiązana do zapłaty uiszczonego już VAT za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r., wynika więc wyłącznie z wykładni dyrektywy VAT (a tym samym z odpowiedzi na pytania pierwsze, drugie i piąte). To, czy Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) przed wydaniem orzeczenia o dalszym obowiązywaniu mógł – czy też wręcz musiał – zwrócić się do Trybunału, nie ma w tej kwestii znaczenia.
19. Ponadto nie jest jasne, dlaczego naruszenie przez jeden sąd, a mianowicie Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia), art. 267 TFUE miałoby wywoływać skutki w odniesieniu do wyroku innego sądu, który przedłożył Trybunałowi w trybie prejudycjalnym mające kluczowe znaczenie pytania dotyczące prawa Unii. Niezadowolenie z podejścia Cour constitutionnelle (trybunału konstytucyjnego, Belgia) do występowania z wnioskami o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i żądana w związku z tym wykładnia art. 267 TFUE nie mają zatem żadnego związku z postępowaniem głównym. Tym samym pytania trzecie i czwarte są niedopuszczalne.
20. Wreszcie trzeba wziąć jeszcze pod uwagę, że sąd odsyłający nie informuje Trybunału o tym, co naprawdę jest w stanie zbadać Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) i co wolno mu zbadać. Jeżeli jego krajowe kompetencje kontrolne ograniczają się na przykład do przestrzegania krajowych norm dotyczących podziału kompetencji, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wchodzi raczej w grę. Trybunał nie dysponuje zatem również informacjami niezbędnymi do tego, aby móc zbadać, czy doszło do naruszenia art. 267 TFUE. Również z tego powodu pytania trzecie i czwarte są niedopuszczalne. W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi jedynie na pytania pierwsze, drugie i piąte.
B. W przedmiocie zwolnienia z podatku gier losowych online w świetle dyrektywy VAT (pytania pierwsze, drugie i piąte)
21. W postępowaniu głównym skarżąca sprzeciwia się opodatkowaniu swoich usług w zakresie gier losowych online w świetle (dalej obowiązującego) prawa krajowego. Prawo to jest jednoznaczne i nie można go zinterpretować w zgodny z prawem Unii sposób. Wykładnia art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT ma zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wówczas, gdy artykuł ten znajduje bezpośrednie zastosowanie (zob. w tej kwestii pkt 1). W istocie skarżąca jest zdania, że jej usługi muszą być traktowane tak samo, jak traktuje się inne zwolnione z podatku usługi w zakresie gier losowych. Być może wynika to również z mającej zastosowanie w dziedzinie VAT zasady neutralności (zob. w tej kwestii pkt 2).
1. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu przewidującego zwolnienie z podatku?
22. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy okazują się, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, zarówno jeżeli państwo to zaniechało dokonania w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak również gdy dokonało nieprawidłowej transpozycji(7).
23. Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje Unii Europejskiej lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu(8). Przepis ma natomiast charakter warunkowy, jeżeli zakłada stosowanie przepisów krajowych określających konkretny zakres ustanowionych na gruncie prawodawstwa europejskiego kryteriów(9). Jest z kolei wystarczająco precyzyjny, jeżeli formułuje zobowiązanie w sposób niedwuznaczny(10).
24. W świetle tego utrwalonego orzecznictwa art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie jest ani bezwarunkowy, ani wystarczająco precyzyjny. Przewidziano w nim, że gry losowe lub hazardowe podlegają zwolnieniu „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”. Bynajmniej nie wynika z tego, jakie konkretnie gry losowe mają zostać zwolnione, w związku z czym przepis ten nie nakłada na państwo członkowskie w sposób niedwuznaczny zobowiązania. Przeciwnie – z brzmienia tego przepisu wynika, że można zwolnić z podatku jedynie niektóre, określone gry losowe lub hazardowe.
25. Zobowiązanie to nie jest też bezwarunkowe, ponieważ z jasnego brzmienia art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika, że obowiązuje ono „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”. Tym samym zwolnienie gier losowych lub hazardowych jest uzależnione, w zakresie jego zaistnienia lub skutków, od wydania aktu przez państwa członkowskie.
26. Prawdopodobnie z tego względu Trybunał(11) w 2010 r. orzekł wyraźnie, co następuje: „[art.] 135 ust. 1 lit. i) [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie z przyznanej państwom członkowskim możliwości określenia warunków i ograniczeń zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w tym przepisie oznacza, iż mogą one zwolnić z podatku VAT tylko niektóre gry losowe lub hazardowe”. Trybunał następnie dwukrotnie potwierdził tę wykładnię(12).
27. Jeżeli jednak – zgodnie z wykładnią Trybunału – art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na zwalnianie z VAT jedynie określonych gier losowych lub hazardowych, zastosowanie znajduje tutaj to samo, co Trybunał orzekł w odniesieniu do innych przepisów przewidujących zwolnienia z podatku. W zakresie, w jakim w ich świetle państwa członkowskie miały zwolnić jedynie określone usługi (jak w art. 132 ust. 1 lit. n) i m) dyrektywy VAT), nie znajdują one bezpośredniego zastosowania(13).
28. Zawarcie przez Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku wyrażenia „niektóre gry losowe lub hazardowe”(14) świadczy bowiem o tym, że w przepisie tym nie ustanowiono w odniesieniu do państw członkowskich obowiązku zwolnienia w sposób ogólny wszystkich usług, które stanowią gry losowe lub hazardowe(15). Przyjęcie takiej wykładni art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, zgodnie z którą państwa członkowskie pomimo użycia wyrazu „niektóre” miałyby obowiązek zwolnić „wszystkie” gry losowe lub hazardowe, mogłoby rozszerzyć zakres materialny tego zwolnienia. Byłoby to niezgodne również z orzecznictwem Trybunału przewidującym, że zwolnienia z podatku w dyrektywie VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły(16).
29. To właśnie fakt, że art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na zwolnienie również tylko „niektórych”(17) gier losowych lub hazardowych, przemawia przeciwko bezpośredniemu zastosowaniu art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT(18).
30. Jedyny (wcześniejszy) wyrok Trybunału, w którym z kolei przypisano bezpośredni skutek poprzednio obowiązującemu przepisowi zawartemu w art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy 77/388, aby zapobiec stosowaniu niezgodnych z nim przepisów prawa krajowego(19), stracił moim zdaniem aktualność w świetle późniejszego orzecznictwa dotyczącego bezpośredniego skutku zwolnień z VAT(20) oraz opcji wyboru przewidzianych w ramach przepisów dotyczących VAT(21), a także wyroku Trybunału z 2010 r.(22)
31. Powyższe stanowisko jest przekonujące również w aspekcie merytorycznym. Zwolnienie gier losowych lub hazardowych z VAT, przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, nie wiąże się bowiem z przeprowadzaniem jakiejkolwiek szczególnej oceny na gruncie prawa Unii. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości zwolnienie to jest uzasadnione jedynie względami praktycznymi, z uwagi na trudności, z jakimi wiąże się stosowanie podatku VAT do gier losowych. Inaczej niż ma to miejsce w wypadku niektórych usług świadczonych w interesie ogólnym w obszarze działań społecznych, nie dostrzegam tutaj chęci zagwarantowania tej działalności korzystniejszego traktowania w dziedzinie podatku VAT(23). Bardziej prawdopodobne wydaje się to, że zwolnienie to odzwierciedla kompromis zawarty przez ówczesne sześć państw członkowskich, które już wtedy znały w części szczególne ustawy regulujące gry losowe i w związku z tym opodatkowywały poszczególne z nich. Dzięki przyjęciu zwolnienia z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez państwa członkowskie mogły one utrzymać w mocy swoje ustawy regulujące gry losowe i uniknąć podwójnego opodatkowania VAT.
32. W każdym razie nie widzę żadnego powodu, dla którego takie zwolnienie z podatku z przyczyn czysto technicznych (niepraktyczny pobór lub unikanie podwójnego opodatkowania), z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez poszczególne państwa członkowskie, powinno było móc wywoływać bezpośredni skutek. Nie ma zatem żadnej potrzeby, by bezpośredni skutek tego zwolnienia z podatku był ujmowany w szczególnie szeroki sposób. Niemniej jednak to zwolnienie z podatku nie podlega bezpośredniemu stosowaniu.
33. Jeżeli jednak skarżąca i tak nie może się tu powołać bezpośrednio na zwolnienie z podatku przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, nie ma też potrzeby odpowiadania na pytania pierwsze, drugie i piąte. To do Komisji należy wówczas wszczęcie wobec Belgii postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, jeżeli uważa, że opodatkowanie skarżącej (i innych podmiotów oferujących gry losowe online) narusza dyrektywę VAT. Z uwag Komisji nie wynikają jednak takie zastrzeżenia.
2. Naruszenie zasady neutralności?
34. Skarżącej nie pomoże w tej sprawie również obowiązująca w prawie podatkowym zasada neutralności. Korzystając z przysługujących mu opcji wyboru czy też uprawnień dyskrecjonalnych, państwo członkowskie musi niewątpliwie przestrzegać zasady neutralności w prawie podatkowym(24). Z jednej strony nie może to jednak prowadzić do tego, że niewystarczająco precyzyjny czy też sformułowany warunkowo przepis dyrektywy podlegał bezpośredniemu zastosowaniu. Z drugiej strony zaś zasada ta stoi na przeszkodzie „jedynie” temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT(25).
35. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu. Ponadto istniejące różnice nie mogą wpływać w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi(26), a zatem transakcje te muszą być z jego punktu widzenia wzajemnie zastępowalne(27). Dokonywanie tej oceny podobieństwa towarów lub usług z perspektywy konsumenta końcowego z natury wiąże się zatem z korzystaniem z pewnego zakresu uznania.
36. Trybunał Sprawiedliwości przyznaje, że przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym prawodawca Unii powinien dokonywać wyborów o charakterze politycznym, ekonomicznym, a także społecznym, oraz wyważać rozbieżne interesy lub dokonywać złożonych ocen. W konsekwencji należy mu przyznać szeroki zakres uznania, tak aby sądowa kontrola ograniczała się do kontroli oczywistego błędu(28). W szczególności Trybunał nie może zastępować własną oceną rozstrzygnięć dokonanych przez ustawodawcę Unii(29).
37. W świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału to samo dotyczy kontroli korzystania ze swobodnego uznania przez ustawodawcę krajowego. Trybunał podkreśla bowiem coraz bardziej, że Unia składa się z państw, które przestrzegają wartości wymienionych w art. 2 TUE i je dzielą(30). Do wartości wymienionych w art. 2 TUE, na których opiera się Unia, należy w szczególności zasada demokracji. Zgodnie z tą zasadą to przede wszystkim demokratycznie uprawniony ustawodawca jest odpowiedzialny za wypełnianie legislacyjnej swobody decyzyjnej.
38. Jeśli zatem prawo Unii przyznaje państwu członkowskiemu taką swobodę, to w pierwszej kolejności kompetencję ma w tym zakresie wybrany parlament tego państwa członkowskiego. W związku z tym inne organy są per se ograniczone w kontroli tej parlamentarnej swobody decyzyjnej. Nie mogą one zastępować poglądu demokratycznie uprawnionego organu własnym poglądem na temat podobieństwa towarów lub usług. Dotyczy to zarówno sądów krajowych, jak i sądów unijnych.
39. W związku z powyższym również Trybunał Sprawiedliwości co do zasady może stwierdzić naruszenie zasady neutralności przez demokratycznie uprawnionego ustawodawcę jedynie wtedy, kiedy ten w oczywisty sposób przekroczył granice przysługującego mu swobodnego uznania. Ma to jednak miejsce dopiero wtedy, kiedy odmiennie opodatkowane usługi lub towary są z perspektywy przeciętnego konsumenta niemal identyczne, w związku z czym z łatwością – jak podnosi też Komisja – można by je wzajemnie zastąpić(31). Tylko wówczas następuje także zakłócenie konkurencji między dostawcami tych usług lub towarów, której nie da się już pogodzić z zasadą neutralności.
40. Z tego powodu Trybunał Sprawiedliwości dotychczas powstrzymywał się przed stwierdzaniem naruszenia zasady neutralności w przypadkach, kiedy na przykład państwa członkowskie stosują obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie jedynie do świeżych wypieków (a nie do takich, które przekraczają określoną datę minimalnej trwałości(32)), jedynie do przedsiębiorstw z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki na niestacjonarnych targach (a nie do stacjonarnych wesołych miasteczek czy też parków rozrywki(33)), nie do wszystkich produktów leczniczych (lecz jedynie do określonych, również w zależności od ich wykorzystania(34)), jedynie do taksówek (a nie wszystkich przewozów osób samochodami osobowymi(35)), albo jedynie do książek wydanych w formacie papierowym (a nie do książek na innych nośnikach fizycznych(36)).
41. Biorąc pod uwagę tę ograniczoną kompetencję kontrolną Trybunału, w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z oczywistym przekroczeniem granic swobodnego uznania, jakie przysługuje ustawodawcy. Odmiennie opodatkowane usługi (gry losowe online lub gry hazardowe online, które nie są loteriami, z jednej strony, oraz „analogowe” gry losowe lub loterie online, z drugiej strony) różnią się – wbrew twierdzeniom skarżącej – z perspektywy przeciętnego konsumenta w kilku aspektach.
42. Gry losowe online różnią się więc od „analogowych” gier losowych zarówno miejscem (zawsze i wszędzie vs określone lokalizacje); nakładem, jaki trzeba ponieść, by rozpocząć grę (brak jakichkolwiek nakładów, bo gra jest dostępna zawsze i wszędzie ze smartfonu vs konieczność fizycznego przemieszczenia się w określone miejsce); brakiem „kontroli społecznej” gier losowych, które są w każdej chwili dostępne w sferze prywatnej; potencjałem uzależniającym czy też niebezpieczeństwem wynikającym z gier losowych, które są zawsze łatwo dostępne, jak i sposobem prowadzenia gry [kliknięcie na komputerze vs czynność fizyczna na automacie czy wręcz interakcja z drugą osobą (np. krupierem) na miejscu]. Wizytę w „kasynie” analogowym można określić raczej jako „przeżycie”, natomiast „wizytę” na stronie internetowej („w kasynie online”) – raczej jako „granie w Internecie”.
43. Uwzględnienie wyłącznie kryterium przedmiotu świadczenia (w tym wypadku zaspokojenia potrzeby gry) nie jest zatem pomocne. Przeciwnie, perspektywę przeciętnego konsumenta należy także rozszerzyć o zewnętrzne faktyczne i prawne warunki ramowe(37). To samo dotyczy ewentualnych celów w zakresie wpływania na zachowanie podatników, jakie może realizować ustawodawca parlamentarny poprzez wprowadzenie danego rozróżnienia. Zasada neutralności w przepisach dotyczących VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu takich rozróżnień, które są merytorycznie uzasadnione.
44. O tym, że medium (online vs „analogowe”) stanowi z perspektywy prawodawcy Unii istotne kryterium różnicujące, świadczą poza tym również niektóre z przepisów dyrektywy VAT, w których wprowadza się rozróżnienie również w zależności od tego, czy dana usługa jest świadczona drogą elektroniczną [zob. tylko miejsce opodatkowania (przepis szczególny zawarty w art. 58 dyrektywy VAT) czy też stawkę podatku (w art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT wyłączone zostało zastosowanie określonych obniżonych stawek podatku w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną)]. Wszystko to byłoby zbędne, jeżeli transakcje elektroniczne i „analogowe” byłyby z łatwością wzajemnie zastępowalne.
45. W konsekwencji fakt, że różnego rodzaje gry losowe zaspokajają porównywalną potrzebę gry (czy wręcz porównywalne uzależnienie od gier), nie jest jeszcze wystarczający, by przyjąć, iż dochodzi do naruszenia zasady neutralności. Nie jest wystarczające również to, że niektórzy konsumenci przechodzą od jednego rodzaju gier losowych do drugiego, przez co nie można wykluczyć pewnej konkurencji między różnymi dostawcami. Decydujące jest to, czy zdaniem ustawodawcy obie usługi (w sposób oczywisty) są dla przeciętnego konsumenta wzajemnie zastępowalne.
46. Ze względu na odmienne okoliczności korzystania z usług i związane z tym różne ryzyka dotyczące gier losowych można zatem również – jak zgodnie podnoszą Komisja, Republika Czeska, Republika Portugalska i Królestwo Belgii – opodatkować gry losowe „online” i „analogowe” w odmienny sposób.
47. Nie można także kwestionować dokonanego w Belgii rozróżnienia loterii online i pozostałych gier losowych lub hazardowych online. Loterie to szczególny rodzaj gier losowych, które są zwykle organizowane według określonego planu gry przy ustalonej stawce z perspektywą określonych nagród pieniężnych lub rzeczowych. Wynik loterii ma charakter losowy i najczęściej jest podawany do publicznej wiadomości. W ramach tego rodzaju gier losowych aktywność gracza – jak słusznie podkreśla Komisja – ogranicza się do zakupu losu i już pod tym względem różni się od pozostałych gier losowych online, których celem jest wielokrotna aktywność gracza, który natychmiast dowiaduje się, czy mu się poszczęściło (a raczej – częściej – nie poszczęściło), i spontanicznie na to reaguje. Jak podnosi Królestwo Belgii, brakuje tutaj ludycznej składowej gry. Zachodzą także różnice dotyczące minimalnych i maksymalnych wysokości stawek, nagród i prawdopodobieństwa wygranej(38).
48. Ponadto historia loterii, a także niektóre (historyczne) prawa podatkowe poszczególnych państw członkowskich świadczą o tradycyjnie istniejącym rozróżnieniu loterii i innych gier losowych(39). Świadczy to o tym, że dla przeciętnego konsumenta loteria prawdopodobnie od zawsze była czymś innym niż gra losowa w kasynie lub na automacie. Trudno zatem twierdzić, że loterie online i pozostałe gry losowe online są z perspektywy przeciętnego konsumenta wzajemnie zastępowalne. Również pod tym względem trudno jest się dopatrzyć naruszenia zasady neutralności.
3. Wniosek częściowy
49. Artykuł 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie znajduje bezpośredniego zastosowania. Nawet gdyby art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT znajdował bezpośrednie zastosowanie, wprowadzone przez Belgię rozróżnienie pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, grami losowymi lub hazardowymi nieświadczonymi drogą elektroniczną nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności w przepisach dotyczących VAT. To samo dotyczy rozróżnienia pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, loteriami prowadzonymi drogą elektroniczną. Wobec braku niezgodności z prawem Unii nie istnieje zatem na jego gruncie wymóg, by skarżąca otrzymała zwrot VAT, do zapłaty którego była zobowiązana w świetle prawa krajowego.
V. Wnioski
50. Proponuję zatem, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Tribunal de première instance de Liège (sąd pierwszej instancji w Liège, Belgia) udzielić następujących odpowiedzi:
1) Artykuł 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie znajduje bezpośredniego zastosowania. Nie jest on ani bezwarunkowy, ani wystarczająco precyzyjny.
2) Zasada neutralności w przepisach dotyczących VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu rozróżnienia pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, grami losowymi lub hazardowymi nieświadczonymi drogą elektroniczną nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności w przepisach dotyczących VAT. Przeciwnie, za wprowadzeniem takiego rozróżnienia przemawiają obiektywne powody, podobnie jak ma to miejsce w przypadku rozróżnienia wprowadzonego pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, loteriami prowadzonymi drogą elektroniczną.