Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 25 aprilie 2024(1)
Cauza C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
împotriva
État belge, reprezentat de Ministre des Finances,
cealaltă parte la procedură:
État belge, reprezentat de Ministre de la Justice
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia)]
„Cerere de decizie preliminară – Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 135 alineatul (1) litera (i) – Scutirea jocurilor de noroc – Efect direct al normei de scutire – Diferențiere între jocuri de noroc online și jocuri de noroc fizice – Diferențiere între diferite tipuri de jocuri de noroc online (loterii și alte forme de jocuri de noroc) – Inadmisibilitatea întrebărilor preliminare – Menținerea efectelor dreptului național pe o perioadă limitată în lipsa unei cereri prealabile de decizie preliminară”
I. Introducere
„Jucând, ne pierdem și timpul, și avutul: două lucruri foarte valoroase în viață […]” (Owen Feltham, scriitor englez, 1602-1668).
1. Deși acest pericol și alte pericole ale jocurilor de noroc sunt în general cunoscute, la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(2) este prevăzută de la începuturi o scutire pentru pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc. La prima vedere s‑ar părea că Uniunea vrea să promoveze jocurile de noroc prin legislația în materia TVA‑ului. Totuși, această scutire se aplică numai „sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.
2. De la 1 iulie 2016, Belgia a decis să nu mai scutească de TVA jocurile de noroc online care nu sunt loterii. În schimb, alte jocuri de noroc sunt în continuare scutite de TVA. Operatorii de jocuri de noroc online consideră că această scutire încalcă principiul neutralității. În cauza similară din punctul de vedere al situației de fapt, Casino de Spa și alții (C‑741/22)(3), ei consideră că scutirea celorlalți operatori de jocuri de noroc constituie în plus un ajutor de stat nepermis. În ultimă analiză, din dreptul Uniunii ar trebui să se deducă în speță o scutire de TVA pentru jocurile de noroc online. Acest lucru este posibil numai dacă Directiva TVA este direct aplicabilă în această privință, prin urmare dacă această scutire rezultă deja din ea.
3. Chiar dacă Curtea s‑a ocupat în trecut de mai multe ori de impozitarea diferită a diverselor tipuri de jocuri de noroc(4), jurisprudența mai recentă în materie de TVA creează prilejul de a reflecta mai adânc asupra aplicabilității directe a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA în asemenea împrejurări (scutire selectivă a unor forme de jocuri de noroc). Totodată, Curții i se oferă posibilitatea de a clarifica dacă și în ce măsură principiul neutralității fiscale se opune unei scutiri selective a unor tipuri concrete de jocuri de noroc.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
4. Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA prevede scutirea jocurilor de noroc și are următorul cuprins:
„(1) Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
(i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.
B. Dreptul belgian
5. Operațiunile referitoare la jocurile de noroc online care nu sunt loterii erau scutite inițial în Belgia. Această scutire a fost abrogată prin articolele 29-34 din Legea din 1 iulie 2016. Aceste operațiuni au devenit astfel impozabile, în timp ce jocurile de noroc „clasice”, precum și toate loteriile (online sau „fizice”) au continuat să fie scutite.
6. Curtea Constituțională belgiană a anulat dispozițiile respective ale Legii din 1 iulie 2016, cu efect din 21 mai 2018, pentru încălcarea unor norme de competență de drept intern. Cu toate aceasta, ea a decis că impozitele plătite în perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018 nu vor fi restituite, în considerarea dificultăților bugetare și administrative pe care le‑ar cauza.
III. Situația de fapt și procedura preliminară
7. Chaudfontaine Loisirs SA (denumită în continuare „reclamanta”) exploatează un așa‑numit cazinou online. În cauza principală, ea solicită restituirea sumei de 640 478,82 euro, pe care a plătit‑o cu titlu de TVA pentru jocurile online și pariurile online organizate în perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018.
8. Prin decizia din 1 decembrie 2020, administrația a respins această cerere pentru motivul că nu erau îndeplinite condițiile de exercitare a unei acțiuni în restituire. Drept urmare, reclamanta a sesizat instanța de trimitere.
9. Reclamanta susține că TVA‑ul în discuție a fost colectat cu încălcarea principiului neutralității fiscale care stă la baza Directivei TVA. În continuare, aceasta critică menținerea pentru perioada în discuție a efectelor legii anulate. În schimb, pârâtul, statul belgian, amintește puterea de apreciere a statelor membre în ceea ce privește scutirea anumitor categorii de jocuri și supunerea altora TVA‑ului. El mai arată că dispozițiile anulate de Curtea Constituțională, menținute în vigoare pentru o perioadă limitată, nu constituie o transpunere neconformă a Directivei TVA.
10. Tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia), sesizat în cauză, a suspendat procedura și a adresat Curții în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE următoarele cinci întrebări:
„1) Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA și principiul neutralității fiscale permit unui stat membru să excludă de la beneficiul scutirii prevăzute de această dispoziție numai jocurile de noroc furnizate pe cale electronică, în condițiile în care jocurile de noroc care nu sunt furnizate pe cale electronică rămân scutite de TVA?
2) Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA și principiul neutralității fiscale permit unui stat membru să excludă de la beneficiul scutirii prevăzute de această dispoziție numai jocurile de noroc furnizate pe cale electronică, cu excepția loteriilor care continuă să fie scutite de TVA, indiferent dacă sunt sau nu furnizate pe cale electronică?
3) Articolul 267 al treilea paragraf din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene permite unei instanțe superioare să decidă menținerea efectelor unei dispoziții de drept intern pe care o anulează ca urmare a unei încălcări a dreptului intern fără a se pronunța asupra încălcării dreptului Uniunii care era de asemenea invocată în fața sa și, așadar, fără a adresa întrebarea preliminară privind compatibilitatea acestei dispoziții de drept intern cu dreptul Uniunii Europene și fără a solicita Curții să se pronunțe cu privire la condițiile în care ar putea decide menținerea efectelor acestei dispoziții în pofida incompatibilității sale cu dreptul Uniunii?
4) În cazul unui răspuns negativ la una dintre întrebările anterioare, Curtea Constituțională putea menține efectele trecute ale dispozițiilor pe care le‑a anulat ca urmare a incompatibilității lor cu normele naționale de repartizare a competențelor, în condițiile în care aceste dispoziții erau de asemenea incompatibile cu Directiva TVA, pentru a evita dificultățile bugetare și administrative pe care le‑ar ocaziona rambursarea taxelor deja plătite?
5) În cazul unui răspuns negativ la întrebarea anterioară, persoanei impozabile i se poate restitui TVA‑ul pe care l‑a plătit cu privire la marja brută reală a jocurilor și a pariurilor pe care le organizează, care a fost colectat în temeiul unor dispoziții incompatibile cu Directiva TVA și cu principiul neutralității fiscale?”
11. În procedura desfășurată în fața Curții au depus observații scrise reclamanta, Regatul Belgiei, Portugalia, Republica Cehă și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
IV. Apreciere juridică
12. Cele cinci întrebări preliminare se referă în esență la două seturi de probleme.
13. Întrucât reclamanta din litigiul principal contestă prevederea din dreptul național de percepere a TVA‑ului pentru serviciile prestate de ea, prima, a doua și a cincea întrebare se referă la aspectul dacă serviciile prestate de reclamantă sunt scutite în conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA și dacă, pentru acest motiv, reclamantei trebuie să i se restituie TVA‑ul colectat cu încălcarea dreptului Uniunii, în pofida faptului că dispozițiile naționale contrare continuă să se aplice. Aceasta presupune ca din Directiva TVA să rezulte direct o scutire pentru jocurile de noroc online, pe care reclamanta să o poată invoca (secțiunea B de mai jos).
14. În schimb, a treia și a patra întrebare se referă la aspectul dacă Curtea Constituțională din Belgia putea să decidă menținerea dispozițiilor de drept național fără a adresa în prealabil o cerere de decizie preliminară, cu consecința că TVA‑ul național a fost totuși generat. În aceste condiții, se pune problema admisibilității acestor două întrebări preliminare (secțiunea A de mai jos).
A. Cu privire la admisibilitatea celei de a treia și a celei de patra întrebări
15. A treia și a patra întrebare sunt admisibile în cadrul unei proceduri preliminare numai dacă răspunsurile la acestea sunt necesare și pertinente pentru soluționarea litigiului principal.
16. În principiu, revine doar instanței naționale sesizate cu soluționarea litigiului să aprecieze atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. Întrebările care au ca obiect interpretarea unei norme de drept al Uniunii beneficiază de o prezumție de pertinență(5). Prin urmare, Curtea poate refuza să se pronunțe numai dacă este evident că interpretarea solicitată a unei norme a Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate(6).
17. A treia și a patra întrebare sunt inadmisibile chiar dacă se aplică prezumția menționată mai sus. În litigiul principal este vorba despre restituirea unui impozit care este posibil să fi fost colectat cu încălcarea dreptului Uniunii (mai exact, a unei directive). Deși legea internă trebuia anulată pentru motive ce țin de dreptul național, instanța națională competentă a statuat, tot pentru motive legate de dreptul național, că legea continuă să se aplice pentru o anumită perioadă (decizie privind menținerea efectelor în timp).
18. Astfel, dreptul național prevede o impozitare care este posibil să încalce Directiva TVA. Faptul că reclamanta rămâne obligată la plata TVA‑ului achitat deja pentru perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018 rezultă astfel numai din interpretarea Directivei TVA (și, prin urmare, din răspunsul la prima, la a doua și la a cincea întrebare). În această privință este irelevant dacă Curtea Constituțională din Belgia ar fi putut sau chiar ar fi trebuit să sesizeze Curtea înainte de luarea deciziei privind menținerea efectelor legii.
19. În plus, nu este clar de ce încălcarea articolului 267 TFUE săvârșită de o instanță, respectiv Curtea Constituțională, ar trebui să aibă efecte asupra deciziei unei alte instanțe, care a adresat Curții o cerere preliminară privind întrebări decisive din perspectiva dreptului Uniunii. Nemulțumirea legată de atitudinea Curții Constituționale din Belgia față de procedura preliminară și interpretarea solicitată astfel a articolului 267 TFUE nu are, așadar, nicio legătură cu litigiul principal. Rezultă că a treia și a patra întrebare sunt inadmisibile.
20. În fine, la aceasta se adaugă faptul că instanța de trimitere nu a comunicat Curții ce poate și are competența să examineze efectiv Curtea Constituțională din Belgia. Cererea de decizie preliminară nu este posibilă dacă competența de examinare internă ar trebui să se limiteze de exemplu la respectarea normelor de competență internă. Așa fiind, Curtea nu dispune nici de informațiile necesare pentru a putea examina o încălcare a articolului 267 TFUE. A treia și a patra întrebare sunt inadmisibile și pentru acest motiv. Prin urmare, trebuie să se răspundă numai la prima, la a doua și la a cincea întrebare.
B. Cu privire la scutirea jocurilor de noroc online în conformitate cu Directiva TVA (prima, a doua și a cincea întrebare)
21. În litigiul principal, reclamanta se opune impozitării, în temeiul dreptului național (ale cărui efecte sunt menținute), a serviciilor prestate de ea în domeniul jocurilor de noroc online. Acesta pare a fi clar și nu poate primi o interpretare conformă cu dreptul Uniunii. Prin urmare, interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA este pertinentă numai dacă acest articol se aplică direct (punctul 1 de mai jos). Reclamanta consideră în esență că serviciile prestate de ea trebuiau să beneficieze de același tratament ca celelalte servicii de jocuri de noroc scutite. Acest lucru ar putea rezulta și din principiul neutralității din materia TVA‑ului (punctul 2 de mai jos).
1. Aplicare directă a dispoziției privind scutirea?
22. Potrivit unei jurisprudențe constante, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce împotriva unui stat membru în fața instanțelor acestuia atunci când statul membru menționat s‑a abținut de la transpunerea directivei în dreptul național sau a transpus‑o în mod incorect(7).
23. O dispoziție a dreptului Uniunii este necondiționată în cazul în care enunță o obligație care nu este însoțită de nicio condiție și nici nu depinde, în privința executării sau a efectelor sale, de intervenția vreunui act fie al instituțiilor Uniunii Europene, fie al statelor membre(8). În schimb, o dispoziție are un caracter condițional atunci când presupune intervenția unor dispoziții naționale care determină întinderea concretă a condițiilor de aplicare a dreptului Uniunii(9). Aceasta este suficient de precisă atunci când obligația pe care o prevede este enunțată în termeni neechivoci(10).
24. Raportat la această jurisprudență constantă, articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este nici necondiționat, nici suficient de precis. El prevede că jocurile de noroc sunt scutite „sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”. Din acesta nu rezultă nici care sunt jocurile de noroc ce trebuie scutite în concret, astfel încât statului membru nu i se impune o obligație formulată în termeni neechivoci. Dimpotrivă, din modul de redactare reiese că pot fi scutite și numai anumite jocuri de noroc.
25. Această obligație nu este nici necondiționată, întrucât, potrivit modului clar de redactare a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA, ea este însoțită de „condiț[ii] și restricț[ii] stabilite de fiecare stat membru”. Prin urmare, pentru a fi pusă în aplicare sau pentru a produce efecte, scutirea prevăzută pentru jocurilor de noroc necesită o măsură din partea statelor membre.
26. Tocmai pentru acest motiv, Curtea(11) a statuat în mod expres în anul 2010 că: „Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că exercitarea de către statele membre a posibilității de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată le permite să nu scutească de această taxă decât anumite [jocuri de noroc].” Ea a confirmat apoi această interpretare de două ori(12).
27. Dacă, potrivit interpretării Curții, articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA permite însă statelor membre să scutească numai anumite jocuri de noroc, atunci în speță se aplică același lucru statuat de Curte cu privire la alte dispoziții privind scutirea. Astfel, dacă statele membre trebuiau să scutească numai anumite prestări de servicii [de exemplu pe cele prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (n) și (m) din Directiva TVA], aceste [dispoziții] nu sunt direct aplicabile(13).
28. Astfel, expresia „anumite jocuri de noroc” din hotărârea Curții(14) sugerează că această prevedere nu obligă statele membre să scutească în ansamblu toate prestările de servicii reprezentate de jocurile de noroc(15). O interpretare a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA potrivit căreia statele membre ar fi obligate, în pofida cuvântului „anumite”, să scutească de TVA „toate” jocurile de noroc este de natură a extinde domeniul de aplicare material al acestei scutiri. Aceasta contravine de asemenea și jurisprudenței Curții, potrivit căreia scutirile prevăzute de Directiva TVA sunt de strictă interpretare(16).
29. Tocmai faptul că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA permite statelor membre să scutească chiar și numai „anumite”(17) jocuri de noroc este un argument împotriva aplicării directe a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA(18).
30. Singura hotărâre (anterioară) a Curții prin care s‑a recunoscut în schimb efect direct dispozițiilor precedente ale articolului 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă 77/388, pentru a împiedica aplicarea prevederilor naționale incompatibile cu acesta(19), este în opinia noastră caducă în virtutea jurisprudenței recente a Curții referitoare la efectul direct al scutirilor privind TVA‑ul(20) și la drepturile de opțiune în materia TVA‑ului(21), precum și a Hotărârii Curții din anul 2010(22).
31. Acest lucru este convingător și din punctul de vedere al conținutului normativ. Astfel, scutirea jocurilor de noroc prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este legată de nicio considerație specială prevăzută de dreptul Uniunii. Potrivit Curții, această scutire este motivată de considerente de ordin practic, TVA‑ul fiind dificil de aplicat operațiunilor de jocuri de noroc. Spre deosebire de situația anumitor prestări de servicii de interes general realizate în sectorul social, în acest caz nu există dorința de a asigura acestor activități un tratament mai favorabil în materie de TVA(23). Ar fi mai probabil ca această scutire să reflecte un compromis al celor șase state membre din acea perioadă, dintre care unele aveau deja legi speciale privind jocurile de noroc și impozitau, prin urmare, jocuri de noroc individuale. Prin scutirea în conformitate cu condițiile și restricțiile stabilite de statele membre, acestea puteau să își păstreze legile privind jocurile de noroc și să evite dubla impunere a TVA‑ului.
32. În orice caz, nu se poate identifica niciun motiv pentru care o asemenea scutire ar trebui să poată avea efect direct pentru rațiuni pur tehnice (colectarea nepractică sau evitarea dublei impuneri) în conformitate cu condițiile și restricțiile stabilite de fiecare dintre statele membre. Nu există nicio necesitate pentru a reține într‑un mod deosebit de extensiv că această scutire are efect direct. Rezultă, așadar, că această scutire nu este direct aplicabilă.
33. Întrucât reclamanta nu poate în niciun caz să invoce în mod direct în speță scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA, nu mai este necesar să se răspundă la prima, la a doua și la a cincea întrebare. În acest caz, Comisiei îi revine obligația de a deschide împotriva Belgiei o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor, dacă consideră că impozitarea reclamantei (și a altor operatori de jocuri de noroc online) încalcă Directiva TVA. Din observațiile Comisiei nu rezultă însă asemenea intenții.
2. Încălcare a principiului neutralității?
34. Nici principiul neutralității fiscale nu îi este de folos reclamantei în speță. Un stat membru trebuie într‑adevăr să respecte principiul neutralității fiscale atunci când își exercită drepturile de opțiune sau puterea de apreciere(24). Pe de o parte, acest lucru nu poate face însă ca o dispoziție dintr‑o directivă care este insuficient de precisă sau formulată condiționat să devină direct aplicabilă. Pe de altă parte, acest principiu se opune „doar” posibilității ca bunurile sau prestările de servicii asemănătoare, care sunt în concurență unele cu altele, să fie tratate diferit din punctul de vedere al TVA‑ului(25).
35. Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți analoage și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare. În plus, este necesar ca diferențele existente să nu influențeze în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre bunurile sau serviciile menționate și(26), prin urmare, acestea trebuie să fie, din perspectiva consumatorului, interșanjabile(27). Aprecierea asemănării bunurilor și a serviciilor din perspectiva unui consumator final comportă în mod firesc o anumită marjă de apreciere.
36. Curtea admite că, în contextul adoptării măsurilor fiscale, legiuitorul Uniunii este chemat să facă alegeri de natură politică, economică, precum și socială și să stabilească o ordine de prioritate a unor interese divergente sau să facă aprecieri complexe. În consecință, acestuia trebuie să i se recunoască o putere largă de apreciere, astfel încât controlul jurisdicțional trebuie să se limiteze la erorile vădite(28). În special, Curtea nu poate înlocui aprecierea legiuitorului Uniunii cu propria apreciere(29).
37. Ținând seama de jurisprudența recentă a Curții, același lucru este valabil în ceea ce privește controlul puterii de apreciere a legiuitorului național. Curtea subliniază astfel tot mai des că Uniunea regrupează state care respectă și împărtășesc valorile prevăzute la articolul 2 TUE(30). Printre valorile menționate la articolul 2 TUE, pe care se întemeiază Uniunea, se numără în special principiul democrației. Potrivit acestuia, competența de exercitare a puterilor de apreciere în materie legislativă revine în primul rând legiuitorului ales în mod democratic.
38. Dacă dreptul Uniunii conferă, așadar, unui stat membru o asemenea putere, competența în acest sens revine în primul rând parlamentului ales al acestui stat membru. Rezultă că controlul efectuat de alte organe referitor la această putere de apreciere a parlamentului este limitat per se. Ele nu pot înlocui cu propria opinie referitoare la asemănarea dintre bunuri sau servicii opinia organului care se bucură în acest sens de legitimitate democratică. Acest lucru este valabil deopotrivă pentru instanțele naționale și instanțele Uniunii.
39. Astfel, nici Curtea nu poate să constate de regulă o încălcare a principiului neutralității de către un legiuitor ales în mod democratic decât dacă acesta și‑a depășit în mod vădit puterea de apreciere. Acest lucru se întâmplă însă numai atunci când prestările de servicii sau livrările de bunuri impozitate diferit sunt, din perspectiva consumatorului mediu, aproape identice, astfel încât pot fi – astfel cum susține și Comisia – înlocuite ușor unele cu altele(31). Numai în acest caz există și o denaturare a concurenței între cei care oferă aceste servicii sau bunuri, care nu mai este compatibilă cu principiul neutralității.
40. Pentru acest motiv, Curtea s‑a ferit în principiu până în prezent să constate o încălcare a principiului neutralității, de exemplu în cazul în care statele membre impozitează la cotă redusă sau scutesc numai produsele de patiserie proaspete (nu însă și pe cele care depășesc un anumit termen minim de valabilitate(32)), numai furnizorii de agrement din târgurile mobile (dar nu și pe cei din parcurile de distracții fixe(33)), nu toate medicamentele (ci numai anumite medicamente, ținând seama și de utilizarea lor(34)), numai taxiurile (și nu toate tipurile de transport de persoane cu autoturisme(35)), numai cărțile editate pe suport de hârtie (iar nu și pe cele editate pe alte suporturi fizice(36)).
41. Având în vedere această competență de verificare restrânsă a Curții, în speță nu există nicio depășire vădită a puterii de apreciere în materie legislativă. Contrar opiniei reclamantei, prestările de servicii impozitate diferit (pe de o parte, jocurile de noroc online care nu sunt loterii și, pe de altă parte, jocurile de noroc „fizice” sau loteriile online) sunt diferite sub mai multe aspecte din perspectiva unui consumator mediu.
42. Astfel, jocurile de noroc online diferă de jocurile de noroc „fizice” în ceea ce privește locul (oricând și pretutindeni vs anumite localități), efortul de a începe un astfel de joc (niciun efort fiindcă se poate juca oricând și pretutindeni de pe telefonul inteligent vs deplasare fizică necesară către un anumit loc), lipsa „controlului social” al unui joc de noroc posibil oricând în sfera privată, potențialul adictiv sau periculozitatea unui joc de noroc disponibil oricând și cu acces ușor ca și modul în care este jucat (click pe calculator vs acțiune fizică la aparat sau chiar interacțiunea cu o persoană [de exemplu cu un crupier] în locul respectiv). Intrarea într‑un cazinou „fizic” poate fi numită mai curând o „experiență”, iar „intrarea” pe un site internet („cazinou online”), mai degrabă „joc pe internet”.
43. Luarea în considerare numai a conținutului serviciului (în speță, satisfacerea unei nevoi de a juca) nu este, așadar, utilă. Dimpotrivă, consumatorul mediu trebuie să ia în considerare și condițiile‑cadru faptice și legale externe(37). Același lucru este valabil pentru eventualele obiective de reglementare, pe care este posibil ca un legiuitor ales democratic să le urmărească prin această diferențiere. Principiul neutralității în materia TVA‑ului nu interzice diferențierile care sunt justificate obiectiv.
44. Faptul că mediul (online vs „fizic”) constituie în opinia legiuitorului Uniunii un criteriu de diferențiere considerabil este relevat în plus de dispozițiile Directivei TVA, prin care se face parțial diferențierea și după cum un serviciu este prestat pe cale electronică (a se vedea numai locul impozitării [dispoziția specială a articolului 58 din Directiva TVA] sau în funcție de cotă [articolul 98 alineatul (3) din Directiva TVA exclude anumite cote reduse pentru serviciile prestate pe cale electronică]). Toate acestea ar fi inutile dacă operațiunile electronice și „fizice” ar fi întru totul interșanjabile.
45. Prin urmare, nu este suficient că diferite tipuri de jocuri de noroc satisfac o nevoie de joc comparabilă (sau chiar o dependență de joc comparabilă) pentru a reține o încălcare a principiului neutralității. Nu este suficient nici că un consumator sau altul trece de la un tip de joc de noroc la altul astfel încât nu se poate exclude o anumită concurență între diferiții furnizori. Este decisiv dacă în opinia legiuitorului ambele servicii sunt (vădit) interșanjabile pentru un consumator mediu.
46. Ținând seama de celelalte împrejurări ale utilizării serviciilor și de riscurile diferite pe care le implică jocul de noroc, este, prin urmare, posibil ca jocurile de noroc „online” și cele „fizice” să fie impozitate diferit, astfel cum în mod concordant susțin Comisia, Republica Cehă, Portugalia și Belgia.
47. Diferențierea operată în Belgia între loteriile online și alte forme de jocuri de noroc nu este nici ea criticabilă. Loteriile constituie o formă specială a jocurilor de noroc organizate în mod obișnuit conform unui anumit plan de joc în schimbul unei mize fixe din care pot fi obținute anumite câștiguri în bani sau în bunuri. Rezultatul lor depinde de hazard și este de obicei făcut public. Astfel cum în mod întemeiat arată Comisia, în cazul acestei forme a jocului de noroc, activitatea este limitată la cumpărarea unui bilet și diferă în această privință de celelalte jocuri de noroc online care implică activități repetate din partea jucătorului, care își află imediat norocul (mai adesea, ghinionul) și reacționează spontan la acest rezultat. Astfel cum susține Belgia, în acest caz lipsește elementul ludic. Există de asemenea diferențe referitoare la limitele minime și maxime ale mizelor, la câștiguri și la șansele de câștig(38).
48. În plus, istoricul loteriei și, de asemenea, unele legi fiscale (istorice) din statele membre revelează o separare tradițională între loterii și alte forme ale jocului de noroc(39). Acest lucru indică faptul că loteria a fost dintotdeauna diferită pentru consumatorul mediu de jocurile de noroc din cazinouri sau de la aparatele de jocuri. Așa fiind, este greu să se afirme că loteriile online și alte forme ale jocului de noroc sunt interșanjabile din perspectiva consumatorului mediu. În această privință nu se poate constatata nici o încălcare a principiului neutralității.
3. Concluzie intermediară
49. Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este direct aplicabil. Chiar dacă articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA ar fi direct aplicabil, diferențierea din Belgia între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și cele care nu sunt furnizate pe cale electronică nu ar constitui o încălcare a principiului neutralității în materia TVA‑ului. Același lucru este valabil pentru diferențierea între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și loteriile organizate online. În lipsa unei încălcări a legislației Uniunii, nici dreptul Uniunii nu impune, așadar, obligația de restituire a TVA‑ului datorat de reclamantă în temeiul dreptului intern.
V. Concluzie
50. Prin urmare, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia) după cum urmează:
1) Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este direct aplicabil. Acesta nu este nici necondiționat, nici suficient de precis.
2) Principiul neutralității fiscale în materia TVA‑ului nu se opune unei diferențieri între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și jocurile de noroc care nu sunt furnizate pe cale electronică. Dimpotrivă, există motive obiective să se facă o diferențiere între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și loteriile organizate pe cale electronică.