Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
z 25. apríla 2024(1)
Vec C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
proti
État belge, représenté par le Ministre des Finances,
za účasti:
État belge, représenté par le Ministre des Finances
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal de première instance de Liège (Súd prvej inštancie Liège, Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 135 ods. 1 písm. i) – Oslobodenie hazardných alebo peňažných hier – Priamy účinok ustanovenia o oslobodení od dane – Rozlišovanie medzi online hazardnými hrami a analogickými hazardnými hrami – Rozlišovanie medzi rôznymi druhmi online hazardných hier (lotérie a iné online hazardné hry) – Neprípustnosť prejudiciálnych otázok – Dočasné pokračovanie v uplatňovaní vnútroštátneho práva bez predchádzajúceho návrhu na začatie prejudiciálneho konania“
I. Úvod
„Hrou strácame svoj čas a svoje poklady – dve najcennejšie veci v živote…“ (Owen Feltham, anglický spisovateľ, ktorý žil v rokoch 1602 – 1668).
1. Hoci sa tieto a ďalšie riziká hazardných hier všeobecne uznávajú, článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“)(2) vždy oslobodzoval stávky, lotérie a iné formy hazardných alebo peňažných hier. Na prvý pohľad sa zdá, že Únia chce podporovať hazardné hry z pohľadu právnej úpravy DPH. Toto oslobodenie však platí len na hazardné hry, „na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi“.
2. Belgicko sa rozhodlo, že od 1. júla 2016 už nebude od DPH oslobodzovať online hazardné hry alebo online peňažné hry, ktoré nie sú lotériami. Ostatné hazardné hry však zostávajú oslobodené od DPH. Poskytovatelia online hazardných hier v Belgicku považujú toto selektívne oslobodenie od dane za porušenie zásady neutrality. V podobnej veci Casino de Spa a i. (C‑741/22)(3) považujú oslobodenie ostatných poskytovateľov hazardných hier okrem toho za nepovolenú pomoc. V dôsledku toho má byť oslobodenie od DPH pre online hazardné hry odvodené priamo z práva EÚ. To sa môže podariť len vtedy, ak je smernica o DPH v tomto ohľade priamo uplatniteľná, a tým toto oslobodenie už z nej vyplýva.
3. Hoci sa Súdny dvor v minulosti už viackrát zaoberal rozdielnym zdaňovaním rôznych druhov hazardných hier v oblasti dane z pridanej hodnoty,(4) nedávna judikatúra dáva dôvod na dôkladné posúdenie priamej uplatniteľnosti článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH v takejto situácii (selektívne oslobodenie jednotlivých druhov hazardných hier). Súdny dvor má zároveň možnosť objasniť, či a do akej miery zásada neutrality bráni selektívnemu oslobodeniu jednotlivých druhov hazardných hier.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4. Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH upravuje oslobodenie hazardných hier od dane a znie takto:
„1. Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
i) stávky, lotérie a iné formy hazardných alebo peňažných hier, na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi.“
B. Belgické právo
5. Pôvodne bol v Belgicku od DPH oslobodený aj obrat z online hazardných hier alebo online peňažných hier, ktoré nie sú lotériami. Články 29 až 34 zákona z 1. júla 2016 toto oslobodenie zrušili. V dôsledku toho sa tieto transakcie stali zdaniteľnými, zatiaľ čo „klasické“ hazardné hry a všetky lotérie (online aj „analógové“) zostali oslobodené od dane.
6. Ústavný súd však príslušné ustanovenia zákona z 1. júla 2016 zrušil s účinnosťou od 21. mája 2018 z dôvodu porušenia pravidiel vnútroštátneho práva o právomoci. Uviedol však, že dane, ktoré už boli zaplatené za obdobie od 1. júla 2016 do 21. mája 2018, budú napriek tomu zadržané, aby sa zohľadnili rozpočtové a administratívne ťažkosti, ktoré by ich vrátenie spôsobilo.
III. Skutkový stav a prejudiciálne konanie
7. Spoločnosť Chaudfontaine Loisirs SA (ďalej len „žalobkyňa“) prevádzkuje takzvané online kasíno. Vo veci samej sa domáha vrátenia sumy 640 478,82 eura, ktorú zaplatila ako DPH z online hier a online stávok uskutočnených v období od 1. júla 2016 do 21. mája 2018.
8. Rozhodnutím z 1. decembra 2020 správny orgán túto žiadosť zamietol, pretože neboli splnené podmienky na vrátenie. Žalobkyňa následne podala žalobu na vnútroštátny súd.
9. Žalobkyňa tvrdí, že sporná DPH bola uložená v rozpore so zásadou daňovej neutrality, ktorá je základom smernice o DPH. Taktiež vytýka, že účinky zrušeného zákona boli zachované počas predmetného obdobia. Na druhej strane žalovaný belgický štát poukazuje na diskrečnú právomoc členských štátov oslobodiť niektoré kategórie hier od dane a iné zdaňovať daňou z pridanej hodnoty. Okrem toho ustanovenia, ktoré zrušil Ústavný súd a ktoré ostali v platnosti počas obmedzeného obdobia, nepredstavovali nedostatočné prebratie smernice o DPH.
10. Tribunal de première instance de Liège (Súd prvej inštancie Liège, Belgicko), ktorý je príslušný na prejednanie žaloby, prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru päť prejudiciálnych otázok podľa článku 267 ZFEÚ:
„1. Dovoľuje článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH a zásada daňovej neutrality členskému štátu vylúčiť z oslobodenia stanoveného týmto ustanovením iba hazardné hry alebo peňažné hry ponúkané elektronicky, kým hazardné hry alebo peňažné hry, ktoré nie sú ponúkané elektronicky, zostanú oslobodené od DPH?
2. Dovoľuje článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH a zásada daňovej neutrality členskému štátu vylúčiť z oslobodenia stanoveného týmto ustanovením iba hazardné hry alebo peňažné hry ponúkané elektronicky pri vylúčení lotérií, ktoré ostanú oslobodené od DPH, bez ohľadu na to, či sú ponúkané elektronicky, alebo nie?
3. Dovoľuje článok 267 tretí odsek Zmluvy o fungovaní Európskej únie súdu vyššieho stupňa rozhodnúť o ponechaní účinkov ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré ruší z dôvodu porušenia vnútroštátneho práva, bez toho, aby rozhodol o porušení práva Únie, ktoré bolo pred ním rovnako vznesené, a teda bez položenia prejudiciálnej otázky o súlade tohto ustanovenia vnútroštátneho práva s právom Únie, a bez toho, aby sa Súdneho dvora spýtal na podmienky, za ktorých by mohol rozhodnúť o ponechaní účinkov tohto ustanovenia napriek jeho nesúladu s právom Únie?
4. V prípade zápornej odpovede na ktorúkoľvek z uvedených otázok, môže Ústavný súd, aby sa vyhol rozpočtovým a administratívnym ťažkostiam, ktoré by spôsobilo vrátenie už zaplatených daní, zachovať predchádzajúce účinky ustanovení, ktoré zrušil z dôvodu ich nezlučiteľnosti s vnútroštátnou úpravou rozdelenia právomocí, aj keď tieto ustanovenia boli nezlučiteľné aj so smernicou o DPH?
5. V prípade zápornej odpovede na predchádzajúcu otázku, môže byť zdaniteľnej osobe vrátená DPH, ktorú zaplatila zo skutočnej hrubej marže z hier a stávok, ktoré prevádzkuje, a to na základe ustanovení, ktoré nie sú v súladne so smernicou o DPH a zásadou daňovej neutrality?“
11. V konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky žalobkyňa, Belgické kráľovstvo, Portugalsko, Česká republika a Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor rozhodol, že sa ústne pojednávanie neuskutoční.
IV. Právne posúdenie
12. Päť prejudiciálnych otázok sa v podstate týka dvoch oblastí.
13. Keďže žalobkyňa vo veci samej namieta zdanenie svojich služieb daňou z pridanej hodnoty podľa vnútroštátneho práva, otázky 1, 2 a 5 sa týkajú toho, či sú služby žalobkyne oslobodené od DPH podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH a či je preto, napriek pretrvávajúcej platnosti vnútroštátneho práva, ktoré je s tým v rozpore, potrebné vrátiť žalobkyni daň zaplatenú v rozpore s právom Únie. To predpokladá, že smernica o DPH priamo stanovuje oslobodenie online hazardných hier od dane, ktorého sa žalobkyňa môže dovolávať (pozri bod B nižšie).
14. Otázky 3 a 4 sa naopak týkajú toho, či bol Ústavný súd v Belgicku oprávnený nariadiť pokračovanie v uplatňovaní vnútroštátneho práva, bez predchádzajúceho návrhu na začatie prejudiciálneho konania, v dôsledku čoho daň predsa len vznikla podľa vnútroštátneho práva. To už vyvoláva otázku prípustnosti týchto dvoch prejudiciálnych otázok (pozri bod A nižšie).
A. Prípustnosť prejudiciálnych otázok 3 a 4
15. Otázky 3 a 4 sú v prejudiciálnom konaní prípustné len vtedy, ak je odpoveď na ne potrebná a relevantná na účel vydania rozsudku vo veci samej.
16. V zásade len vnútroštátny súd, ktorému bol spor predložený, má za úlohu posúdiť tak potrebu prejudiciálneho konania na vydanie svojho rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré predkladá Súdnemu dvoru. Pre otázky týkajúce sa výkladu ustanovenia práva Únie platí prezumpcia relevantnosti.(5) Súdny dvor preto môže odmietnuť odpovedať na ne len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi podkladmi potrebnými na poskytnutie užitočnej odpovede na otázky, ktoré mu boli položené.(6)
17. Aj pri uplatnení vyššie uvedenej domnienky sú otázky 3 a 4 v tomto prípade neprípustné. Konanie vo veci samej sa týka vrátenia dane, ktorá mohla byť zaplatená v rozpore s právom EÚ (presnejšie v rozpore so smernicou). Vnútroštátny zákon síce musel byť zrušený na základe vnútroštátneho práva, ale príslušný vnútroštátny súd ho zároveň uznal za naďalej platný po určitú dobu na základe vnútroštátneho práva (súdny príkaz o dočasnom pokračovaní v uplatňovaní).
18. Vnútroštátne právo teda vyžaduje zdanenie, ktoré môže byť v rozpore so smernicou o DPH. To, či je žalobca naďalej povinný zaplatiť už odvedenú DPH za obdobie od 1. júla 2016 do 21. mája 2018, teda vyplýva výlučne z výkladu smernice o DPH (a teda z odpovede na otázky 1, 2 a 5). To, či sa belgický Ústavný súd mohol, alebo dokonca mal obrátiť na Súdny dvor pred vydaním súdneho príkazu o pokračovaní v uplatňovaní, je irelevantné.
19. Okrem toho nie je zrejmé, prečo by porušenie článku 267 ZFEÚ jedným súdom, konkrétne Ústavným súdom, malo mať vplyv na rozhodnutie iného súdu, ktorý sa obrátil na Súdny dvor s prejudiciálnou otázkou týkajúcou sa rozhodujúcich otázok práva EÚ. Nespokojnosť s postupom belgického Ústavného súdu týkajúcim sa prejudiciálneho konania a požadovaným výkladom článku 267 ZFEÚ teda nesúvisí so sporom vo veci samej. V dôsledku toho sú otázky 3 a 4 neprípustné.
20. Vnútroštátny súd napokon neinformuje Súdny dvor o tom, čo belgický Ústavný súd môže a smie skutočne preskúmať. Ak je jeho vnútroštátna kontrolná právomoc obmedzená napríklad na dodržiavanie vnútroštátnych pravidiel právomoci, návrh na začatie prejudiciálneho konania sotva prichádza do úvahy. Súdny dvor teda nemá potrebné informácie na to, aby mohol preskúmať porušenie článku 267 ZFEÚ. Aj preto sú otázky 3 a 4 neprípustné. V dôsledku toho je potrebné odpovedať len na otázky 1, 2 a 5.
B. O oslobodení online hazardných hier od dane podľa smernice o DPH (otázky 1, 2 a 5)
21. Vo veci samej žalobkyňa napadla zdanenie svojich služieb v oblasti online hazardných hier podľa (naďalej uplatňovaného) vnútroštátneho práva. Zdá sa, že toto právo je jednoznačné a nemožno ho vykladať v súlade s právom EÚ. Výklad článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH je preto pre rozhodnutie relevantný len vtedy, ak je tento článok priamo uplatniteľný (pozri bod 1 nižšie). Žalobkyňa sa v podstate domnieva, že s jej službami by sa malo zaobchádzať rovnako ako s inými službami v oblasti hazardných hier oslobodenými od dane. To by mohlo prípadne vyplývať aj zo zásady neutrality podľa práva DPH (pozri bod 2 nižšie).
1. Priama uplatniteľnosť ustanovenia o oslobodení od dane?
22. Podľa ustálenej judikatúry vo všetkých prípadoch, keď sa ustanovenia smernice zdajú byť z hľadiska ich obsahu bezpodmienečné a dostatočne presné, majú jednotlivci právo sa ich dovolávať pred vnútroštátnymi súdmi voči členskému štátu, pokiaľ tento členský štát neprebral smernicu do vnútroštátneho právneho poriadku v stanovenej lehote, alebo ju neprebral správne.(7)
23. Ustanovenie práva Únie je bezpodmienečné vtedy, ak vyjadruje povinnosť, ktorá nie je viazaná na nijakú podmienku, a jeho uplatnenie ani účinky si nevyžadujú prijatie právneho aktu, či už inštitúciami Európskej únie, alebo orgánmi členských štátov.(8) Na druhej strane má ustanovenie podmienenú povahu, ak predpokladá prijatie vnútroštátnych ustanovení, ktoré upravia konkrétny rozsah týchto väzieb.(9) Ustanovenie sa považuje za dostatočne presné, ak povinnosť, ktorú stanovuje, vyjadruje prostredníctvom jednoznačných výrazov.(10)
24. V porovnaní s touto ustálenou judikatúrou nie je článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH ani bezpodmienečný, ani dostatočne presný. Stanovuje, že od dane sa majú oslobodiť hazardné alebo peňažné hry, „na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi“. Neuvádza sa v ňom, ktoré hazardné hry majú byť oslobodené od dane, a tak členskému štátu sa neukladá jednoznačná povinnosť. Zo znenia naopak vyplýva, že oslobodené môžu byť len niektoré konkrétne hazardné alebo peňažné hry.
25. Táto povinnosť nie je ani bezpodmienečná, keďže sa už podľa jasného znenia článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH viaže na „podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi“. Z toho vyplýva, že oslobodenie hazardných alebo peňažných hier si vyžaduje opatrenie členských štátov, aby bolo splnené alebo účinné.
26. Z tohto dôvodu Súdny dvor(11) v roku 2010 výslovne rozhodol: „Článok 135 ods. 1 písm. i) [smernice o DPH] sa má vykladať v tom zmysle, že v rámci svojej právomoci stanoviť podmienky a obmedzenia oslobodenia od DPH uvedeného v tomto ustanovení môžu členské štáty od tejto dane oslobodiť len niektoré hazardné alebo peňažné hry.“ Tento výklad následne dvakrát potvrdil.(12)
27. Ak však – podľa výkladu Súdneho dvora – článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH umožňuje členským štátom oslobodiť od dane len niektoré hazardné alebo peňažné hry, potom tu platí to isté, čo Súdny dvor rozhodol o iných ustanoveniach o oslobodení od dane. Pokiaľ členské štáty mali oslobodiť od dane len určité služby (ako v článku 132 ods. 1 písm. n) a m) mernice o DPH), tieto ustanovenia sa priamo neuplatňujú.(13)
28. Výraz „niektoré hazardné [alebo peňažné] hry“ v rozhodnutí Súdneho dvora(14) znamená, že toto ustanovenie neukladá členským štátom povinnosť všeobecne oslobodiť všetky služby, ktoré predstavujú hazardné alebo peňažné hry.(15) Výklad článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH, podľa ktorého by členské štáty boli napriek slovu „niektoré“ povinné oslobodiť od dane „všetky“ hazardné alebo peňažné hry, by pravdepodobne rozšíril vecný rozsah tohto oslobodenia. To by bolo aj v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej sa oslobodenia od dane v smernici o DPH majú vykladať reštriktívne.(16)
29. Práve skutočnosť, že článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH umožňuje členským štátom oslobodiť od dane len „niektoré“(17) hazardné hry, hovorí proti priamej uplatniteľnosti článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH.(18)
30. Jediné (skoršie) rozhodnutie Súdneho dvora, ktoré naopak prisudzovalo priamy účinok predchádzajúcemu ustanoveniu článku 13 časti B písm. f) šiestej smernice 77/388, aby sa tak vylúčilo uplatnenie pravidiel vnútroštátneho práva nezlučiteľných s týmto ustanovením,(19) je podľa môjho názoru prekonané novšou judikatúrou týkajúcou sa priameho účinku oslobodenia od DPH(20) a možnosti voľby v oblasti DPH(21) a rozhodnutím Súdneho dvora z roku 2010.(22)
31. Je to presvedčivé aj z hľadiska obsahu. S oslobodením hazardných alebo peňažných hier podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH totiž nie je spojené žiadne konkrétne posúdenie z pohľadu práva EÚ. Podľa Súdneho dvora je toto oslobodenie od dane motivované len praktickými dôvodmi, keďže v prípade hazardných hier sa DPH uplatňuje s ťažkosťami. Na rozdiel od niektorých služieb vo všeobecnom záujme poskytovaných v sociálnom sektore tu nie je úmysel zabezpečiť týmto činnostiam priaznivejšie zaobchádzanie v oblasti DPH.(23) Je pravdepodobnejšie, že toto oslobodenie odráža kompromis medzi šiestimi členskými štátmi v tom čase, z ktorých niektoré už mali osobitné zákony o hazardných hrách, a preto zdaňovali jednotlivé hazardné hry. Vďaka oslobodeniu, ktoré podliehalo podmienkam a obmedzeniam členských štátov, si mohli zachovať svoje zákony o hazardných hrách a vyhnúť sa dvojitému zdaneniu DPH.
32. V každom prípade neexistuje dôvod, prečo by takéto oslobodenie od dane z čisto technických dôvodov (nepraktický výber alebo zamedzenie dvojitého zdanenia) malo mať v súlade s podmienkami a obmedzeniami jednotlivých členských štátov priamy účinok. Preto nie je potrebné obzvlášť rozsiahle predpokladať priamy účinok tohto oslobodenia od dane. Faktom teda zostáva, že toto oslobodenie od dane nie je priamo uplatniteľné.
33. Ak sa však žalobkyňa v žiadnom prípade nemôže priamo dovolávať oslobodenia od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH, potom nie je potrebné odpovedať na otázky 1, 2 a 5. V takom prípade je na Komisii, aby začala konanie o porušení povinnosti proti Belgicku, ak sa domnieva, že zdanenie žalobkyne (a ostatných prevádzkovateľov online hazardných hier) je v rozpore so smernicou o DPH. Zo stanoviska Komisie však takéto obavy nevyplývajú.
2. Porušenie zásady neutrality?
34. Ani zásada daňovej neutrality tu žalobkyni nepomáha. Je pravda, že členský štát musí aj pri výkone svojich možností voľby respektíve svojich diskrečných právomocí dodržiavať zásadu daňovej neutrality.(24) To však nemôže viesť k tomu, aby ustanovenie smernice, ktoré nie je dostatočne presné alebo podmienečne formulované, bolo priamo uplatniteľné. Na druhej strane táto zásada bráni „len“ tomu, aby sa s podobnými tovarmi alebo poskytnutými službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z pohľadu DPH rozdielne.(25)
35. Tovary alebo poskytnutia služieb sú podobné, ak majú analogické vlastnosti a zodpovedajú tým istým potrebám spotrebiteľa. Okrem toho existujúce rozdiely podstatným spôsobom neovplyvňujú rozhodnutie priemerného spotrebiteľa uprednostniť jeden alebo druhý z uvedených tovarov alebo poskytnutí služieb,(26) čo znamená, že tieto transakcie sa musia z jeho pohľadu nachádzať v substitučnom vzťahu.(27) Posúdenie podobnosti tovarov alebo služieb z pohľadu konečného spotrebiteľa prirodzene zahŕňa určitý stupeň voľnosti pri rozhodovaní.
36. V súvislosti s prijímaním daňových opatrení Súdny dvor uznáva, že normotvorca Únie má pri prijímaní opatrení daňovej povahy urobiť rozhodnutie politickej, ekonomickej a sociálnej povahy a hierarchicky usporiadať protichodné záujmy, ako aj vykonať komplexné posúdenie. V tomto rámci mu preto treba priznať širokú mieru voľnej úvahy, a tak súdne preskúmanie sa musí obmedziť len na zjavne nesprávne posúdenie.(28) Súdny dvor najmä nemôže svojím posúdením nahradiť posúdenie normotvorcu Únie.(29)
37. Vzhľadom na najnovšiu judikatúru Súdneho dvora sa to isté vzťahuje na preskúmanie voľnej úvahy vnútroštátnych zákonodarcov. Súdny dvor čoraz viac zdôrazňuje, že Úniu tvoria štáty, ktoré rešpektujú a navzájom uznávajú hodnoty stanovené v článku 2 ZEÚ.(30) Medzi hodnoty uvedené v článku 2 ZEÚ, na ktorých je Únia založená, patrí najmä zásada demokracie. Podľa tejto zásady je za naplnenie voľnosti legislatívneho rozhodovania zodpovedný predovšetkým demokraticky legitimovaný zákonodarca.
38. V dôsledku toho ak právo Únie poskytuje členskému štátu takýto manévrovací priestor, je za to prednostne zodpovedný zvolený parlament tohto členského štátu. Z toho vyplýva, že ostatné orgány sú per se obmedzené pri preskúmavaní tejto parlamentnej voľnosti rozhodovania. Nemôžu názor demokraticky legitímneho orgánu na podobnosť tovaru alebo služieb nahradiť vlastným názorom. To platí pre vnútroštátne súdy, ako aj pre súdy Únie.
39. V tomto ohľade môže Súdny dvor vo všeobecnosti konštatovať porušenie zásady neutrality zo strany demokraticky legitimovaného zákonodarcu len vtedy, ak zjavne prekročil svoju rozhodovaciu voľnosť. O takýto prípad však ide len vtedy, ak sú z pohľadu priemerného spotrebiteľa rôzne zdanené služby alebo dodania [tovaru] takmer identické, a teda by mohli byť – ako to tvrdí aj Komisia – ľahko nahraditeľné.(31) Len vtedy dochádza k narušeniu hospodárskej súťaže medzi poskytovateľmi týchto služieb alebo dodávok, čo už nie je v súlade so zásadou neutrality.
40. Z tohto dôvodu sa Súdny dvor doteraz vo všeobecnosti zdráhal konštatovať porušenie zásady neutrality, ak napr. členské štáty zdaňujú zníženou sadzbou alebo oslobodzujú od dane len čerstvé cukrárske výrobky a múčniky (nie tie, ktoré prekročili určitú minimálnu dobu trvanlivosti(32)), len zábavné podniky na putovných veľtrhoch (a nie stále zábavné parky(33)), nie všetky lieky (ale len niektoré, aj to v závislosti od ich použitia(34)), len taxíky (ale nie všetku prepravu osôb osobnými automobilmi(35)) alebo len tlačené knihy (nie knihy na iných fyzických nosičoch(36)).
41. Vzhľadom na túto obmedzenú kontrolnú právomoc Súdneho dvora tu nedošlo k zjavnému prekročeniu zákonodarnej rozhodovacej voľnosti. Rozdielne zdanené služby (online hazardné hry alebo online peňažné hry, ktoré nie sú lotériami na jednej strane a „analogické“ hazardné hry alebo online lotérie na strane druhej) sa – v rozpore s tým, čo sa domnieva žalobkyňa – z pohľadu priemerného spotrebiteľa líšia vo viacerých aspektoch.
42. Online hazardné hry sa líšia od „analógových“ hazardných hier z hľadiska miesta (kedykoľvek a kdekoľvek oproti konkrétnym miestam); úsilia potrebného na začatie hazardných hier (žiadne úsilie, pretože je to možné kedykoľvek a kdekoľvek prostredníctvom smartfónu oproti potrebnému fyzickému presunu na konkrétne miesto); nedostatočnou „sociálnou kontrolou“ kedykoľvek možných hazardných hier v súkromnej sfére; potenciálom závislosti alebo nebezpečenstvom hazardných hier, ktoré sú ľahko dostupné a vždy k dispozícii, a tiež spôsobom, akým sa hra hrá (kliknutie na počítači oproti fyzickej činnosti pri automate, alebo dokonca interakcii s osobou [napr. krupiérom] na mieste). Návštevu „analógového“ kasína možno opísať skôr ako „zážitok“, zatiaľ čo „návštevu“ webovej stránky („online kasína“) možno opísať skôr ako „hranie na internete“.
43. V dôsledku toho sa zameranie len na obsah služby (v tomto prípade na uspokojenie hernej potreby) nepomáha. Skôr je potrebné zahrnúť aj vonkajšie faktické a právne rámcové podmienky z pohľadu priemerného spotrebiteľa.(37) To isté platí pre všetky želané ciele, ktoré môže parlamentný zákonodarca diferenciáciou sledovať. Zásada neutrality podľa práva DPH nezakazuje objektívne odôvodnené rozlišovanie.
44. Skutočnosť, že médium (online oproti „analógovému“) je z pohľadu normotvorcu Únie významným rozlišovacím kritériom, sa navyše prejavuje už v ustanoveniach smernice o DPH, z ktorých niektoré rozlišujú aj podľa toho, či sa služba poskytuje elektronicky (pozri len miesto zdanenia [osobitné ustanovenie v článku 58 smernice o DPH] alebo sadzby [článok 98 ods. 3 smernice o DPH vylučuje určité znížené sadzby pre elektronicky poskytované služby]). Toto všetko by bolo zbytočné, keby boli elektronické a „analógové“ transakcie bez ďalšieho v substitučnom vzťahu.
45. Preto nestačí, aby rôzne druhy hazardných hier uspokojovali porovnateľnú potrebu hrať (alebo porovnateľnú závislosť na hazardných hrách), aby bolo možné predpokladať porušenie zásady neutrality. Takisto nestačí, aby jeden alebo druhý spotrebiteľ prechádzal z jedného druhu hazardných hier na iný, čo znamená, že nemožno vylúčiť určitý stupeň konkurencie medzi rôznymi poskytovateľmi. Rozhodujúce je, či sú podľa názoru zákonodarcu obe služby pre priemerného spotrebiteľa (zjavne) v substitučnom vzťahu.
46. Vzhľadom na odlišné okolnosti využívania služieb a s tým spojené odlišné riziká hazardných hier sa preto „online“ a „analógové“ hazardné hry – na čom sa zhodli Komisia, Česká republika, Portugalsko a Belgicko – môžu zdaňovať odlišne.
47. Ani rozlišovaniu medzi online lotériami a inými online hazardnými alebo peňažnými hrami v Belgicku nemožno nič vytýkať. Lotérie sú špeciálnym druhom hazardných hier, ktoré sa zvyčajne organizujú podľa konkrétneho herného plánu výmenou za pevne stanovený vklad s vyhliadkou na výhru určitých peňažných alebo nepeňažných cien. Výsledok je založený na náhode a zvyčajne sa oznamuje verejne. V tomto type hazardných hier – ako Komisia správne zdôrazňuje – sa činnosť obmedzuje na kúpu žrebu, a tým sa líši od iných online hazardných hier, ktoré sú založené na opakovaných aktivitách hráča, ktorý sa okamžite dozvedá o svojom šťastí (častejšie o svojom nešťastí) a spontánne na to reaguje. Ako uvádza Belgicko, chýba tu prvok hazardnej hry. Rozdiely sú aj v minimálnych a maximálnych vkladoch, výhrach a šanciach na výhru.(38)
48. Okrem toho história lotérií a niektoré (historické) daňové zákony členských štátov poukazujú na tradičné oddelenie lotérií od iných druhov hazardných hier.(39) To naznačuje, že pre priemerného spotrebiteľa bola lotéria pravdepodobne vždy niečo iné ako hazardné hry v kasíne alebo na hracích automatoch. V dôsledku toho možno len ťažko tvrdiť, že online lotérie a iné online hazardné hry sú z pohľadu priemerného spotrebiteľa v substitučnom vzťahu. Porušenie zásady neutrality nie je v tomto ohľade tiež zjavné.
3. Priebežný návrh
49. Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH nie je priamo uplatniteľný. Aj keby bol článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH priamo uplatniteľný, rozlišovanie Belgicka medzi hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré sú poskytované elektronicky, a hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré nie sú poskytované elektronicky, by nepredstavovalo porušenie zásady neutrality podľa práva DPH. To isté platí, pokiaľ ide o rozlišovanie medzi hazardnými alebo peňažnými hrami poskytovanými elektronicky a elektronickými lotériami. V prípade neexistencie porušenia práva Únie teda právo Únie nevyžaduje, aby bola žalobkyni vrátená DPH splatná podľa vnútroštátneho práva.
V. Návrh
50. Na základe vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Tribunal de première instance de Liège (Súd prvej inštancie Liège, Belgicko), takto:
1. Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH nie je priamo uplatniteľný. Nie je ani bezpodmienečný, ani dostatočne presný.
2. Zásada neutrality podľa práva DPH nebráni rozlišovaniu medzi hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré sú poskytované elektronicky, a hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré nie sú poskytované elektronicky. Existujú naopak objektívne dôvody pre toto rozlíšenie a pre rozlišovanie medzi elektronicky poskytovanými alebo peňažnými hazardnými hrami a elektronicky poskytovanými lotériami.