DOMSTOLENS DOM
17. juli 1997(1)
[234s»Artikel 177 - Domstolens kompetence - nationale lovbestemmelser, der
gengiver fællesskabsretlige bestemmelser - gennemførelse - direktiv 90/434/EØF
- begrebet fusion ved ombytning af aktier - skattemæssig omgåelse eller
skatteunddragelse«[s
I sag C-28/95,
angående en anmodning, som Gerechtshof, Amsterdam, i medfør af EF-traktatens
artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
A. Leur-Bloem
mod
Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2,
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende artikel 2, litra d), og artikel 11, stk. 1,
litra a), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles
beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier
vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1),
har
DOMSTOLEN
sammensat af præsidenten, G.C. Rodríguez Iglesias, afdelingsformændene G.F.
Mancini, J.C. Moitinho de Almeida, J.L. Murray og L. Sevón samt dommerne C.N.
Kakouris, P.J.G. Kapteyn, C. Gulmann, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, G. Hirsch,
P. Jann (refererende dommer) og H. Ragnemalm,
generaladvokat: F.G. Jacobs
justitssekretær: ekspeditionssekretær H.A. Rühl,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
- A. Leur-Bloem ved skatterådgiver J.H.W. Lenior
- Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2
- den nederlandske regering ved kommitteret J.G. Lammers,
Udenrigsministeriet, som befuldmægtiget
- den tyske regering ved afdelingschef E. Röder og ekspeditionssekretær B.
Kloke, begge Forbundsøkonomiministeriet, som befuldmægtigede
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved B.J. Drijber,
Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmægtiget,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at der i retsmødet den 4. juni 1996 er afgivet mundtlige indlæg af den
nederlandske regering ved konsulent A. Fierstra, Udenrigsministeriet, som
befuldmægtiget, og af Kommissionen ved B.J. Drijber,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 17. september
1996,
afsagt følgende
Dom
- Ved kendelse af 26. januar 1995, indgået til Domstolen den 6. februar 1995, har
Gerechtshof, Amsterdam, i medfør af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen
en række præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 2, litra d), og
artikel 11, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles
beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier
vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1, herefter
»direktivet«).
- Spørgsmålene er blevet rejst under en sag mellem A. Leur-Bloem og Inspecteur
der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 (herefter »skattemyndigheden«).
- A. Leur-Bloem, der er eneste selskabsdeltager og direktør i to nederlandske
anpartsselskaber, påtænker at erhverve anparterne i et tredje anpartsselskab, et
holdingselskab, idet betalingen skulle finde sted ved ombytning med anparterne i
de to førstnævnte selskaber. Denne transaktion ville medføre, at A. Leur-Bloem
ikke direkte, men indirekte, blev eneste selskabsdeltager i de to andre selskaber.
- A. Leur-Bloem er omfattet af den nederlandske lov af 1964 om indkomstskat
(herefter »den nederlandske lov«). Det er i lovens artikel 14 b, stk. 1, bestemt, at
kapitalvinding ikke medregnes ved beskatning af den dominerende post i tilfælde
af fusion ved ombytning af aktier. Denne mulighed medfører i realiteten, at skatten
udskydes.
- I artikel 14 b, stk. 2, litra a) og litra b), i den nederlandske lov hedder det:
»2. I følgende tilfælde foreligger der fusion af selskaber:
- Såfremt et selskab, der har hjemsted i Nederlandene, mod tildeling af
selskabets egne aktier eller anpartsbeviser og eventuelt mod betaling
af en udligningssum, erhverver en aktiepost i et andet selskab med
hjemsted i Nederlandene og herved opnår mere end halvdelen af
stemmerne i det andet selskab, med henblik på i finansiel og
økonomisk henseende at opnå en varig sammenslutning af
virksomheden i dette selskab med virksomheden i et andet selskab,
hvorved der dannes en enhed.
- Såfremt et selskab, der har hjemsted i en af De Europæiske
Fællesskabers medlemsstater, mod tildeling af selskabets egne aktier
eller anpartsbeviser og eventuelt mod betaling af en udligningssum,
erhverver aktier i et andet selskab med hjemsted i en af De
Europæiske Fællesskabers medlemsstater og herved opnår mere end
halvdelen af stemmerne i det andet selskab, med henblik på i finansiel
og økonomisk henseende at opnå en varig sammenslutning af
virksomheden i dette selskab med virksomheden i et andet selskab,
hvorved der dannes en enhed.«
- Ved »virksomhed« i den nederlandske lovs forstand forstås navnlig den
erhvervsmæssige virksomhed, som udøves af en juridisk person, mens ordet
»selskab« henviser til retssubjektet.
- A. Leur-Bloem fremsatte over for de nederlandske skattemyndigheder begæring
om, at den påtænkte transaktion måtte blive anset for en »fusion ved ombytning
af aktier« i den nederlandske lovs forstand, således at en eventuel kapitalvinding
i anledning af aktieoverdragelsen dels ikke skulle beskattes, og der dels var
mulighed for at modregne eventuelle tab inden for den skattemæssige enhed, der
blev dannet ved transaktionen.
- Skattemyndigheden fandt ikke, at der forelå fusion ved ombytning af aktier i den
forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 14 b, stk. 2, litra a), i den
nederlandske lov, og afslog begæringen.
- A. Leur-Bloem anlagde herefter sag til prøvelse af denne afgørelse ved
Gerechtshof, Amsterdam. Ifølge sagsøgeren bør transaktionen anses for en fusion,
for så vidt som den har til formål at tilvejebringe et nærmere samarbejde mellem
to selskaber.
- Skattemyndigheden finder derimod, at den påtænkte transaktion ikke har til formål
i finansiel og økonomisk henseende varigt at sammenslutte virksomheden i disse to
selskaber til en større enhed. En sådan enhed bestod allerede i finansiel og
økonomisk henseende, for så vidt som de to selskaber allerede havde samme
direktør og kun én deltager.
- Gerechtshof fandt, at sagens afgørelse afhang af en fortolkning af en bestemmelse
i den nederlandske lov, der var indføjet i forbindelse med direktivets gennemførelse
i national ret.
- I denne forbindelse fastslog den forelæggende ret for det første, at det af
direktivets betragtninger fremgår, at det har til formål at sikre, at skatteregler, der
medfører forskelsbehandling, bl.a. ved fusion og ombytning af aktier mellem
selskaber i forskellige medlemsstater i forhold til fusioner mellem selskaber i
samme medlemsstat, bringes til ophør. Retten bemærkede dernæst, at der efter
ordlyden af artikel 14 b, stk. 2, litra a) og litra b), ikke sondres mellem fusioner,
som kun vedrører selskaber med hjemsted i Nederlandene, og fusioner mellem
selskaber, der har hjemsted i forskellige EF-medlemsstater.
- Retten har endelig henvist til, at det fremgår af såvel direktivets formål som af
bestemmelsen i den nederlandske lov og dennes forarbejder, herunder
bemærkningerne hertil, at den nederlandske lovgiver har villet sikre, at fusioner
mellem henholdsvis selskaber, der udelukkende er hjemmehørende i Nederlandene,
og selskaber, der er hjemmehørende i forskellige medlemsstater, behandles på
samme måde.
- Direktivets artikel 2, litra d) og litra h), er sålydende:
»I dette direktiv forstås ved:
...
d) ombytning af aktier, den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel
i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af
stemmerne i dette selskab, ved til gengæld for værdipapirer tilhørende
selskabsdeltagerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter
i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10% af
den pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, af
den bogførte værdi af de værdipapirer, som udleveres til gengæld herfor
...
h) et erhvervende selskab, det selskab, som erhverver en andel ved ombytning
af aktier eller anparter.«
Direktivets afsnit II, der består af artikel 4-8, indeholder bestemmelser om fusioner,
spaltninger samt ombytninger af aktier. Det er således i artikel 8 bestemt, at ved
ombytning af aktier må selve tildelingen af aktier eller anparter i det erhvervende
selskab til en selskabsdeltager i det erhvervede selskab til gengæld for aktier eller
anparter i sidstnævnte ikke medføre nogen beskatning af denne selskabsdeltagers
indtægt eller kapitalvinding.
Direktivets artikel 11, stk. 1, litra a), bestemmer følgende:
»1. En medlemsstat kan afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i
afsnit II, III og IV eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en
fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier
a) som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller
skatteunddragelse; såfremt en af de i artikel 1 omhandlede
transaktioner ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske
betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af
aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette
skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene
med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse.«
- Da Gerechtshof, Amsterdam, fandt, at en fortolkning af disse bestemmelser i
direktivet var nødvendig for tvistens afgørelse, besluttede den at udsætte sagen og
at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Kan Domstolen forelægges spørgsmål vedrørende fortolkningen af
bestemmelserne i og rækkevidden af et direktiv, udstedt af Rådet for De
Europæiske Fællesskaber, også når direktivet ikke umiddelbart finder
anvendelse i den konkret foreliggende situation, men den konkrete situation
efter den nationale lovgivers hensigt skal behandles på samme måde som
en situation, direktivet finder anvendelse på?
Såfremt spørgsmålet besvares bekræftende, spørges:
2) a) Foreligger der en ombytning af aktier i den forstand, hvori udtrykket
er anvendt i artikel 2, litra d), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli
1990 (herefter direktivet), når det erhvervende selskab, jf. artikel 2,
litra h), ikke selv driver en virksomhed?
b) Er det til hinder for at antage, at der foreligger ombytning af aktier
eller anparter i den anførte betydning, at den samme fysiske person,
som før ombytningen var eneste selskabsdeltager og direktør i det
erhvervede selskab, efter ombytningen er direktør og eneste
selskabsdeltager i det erhvervende selskab?
c) Foreligger der alene en ombytning af aktier i den anførte betydning,
når formålet hermed er i finansiel og økonomisk henseende varigt at
sammenslutte virksomheden i det erhvervende selskab med
virksomheden i et andet selskab, hvorved der dannes en enhed?
d) Foreligger der alene ombytning af aktier eller anparter i den anførte
betydning, når formålet hermed er i finansiel og økonomisk henseende
varigt at sammenslutte virksomheden i to eller flere erhvervede
selskaber, hvorved der dannes en enhed?
e) Er en ombytning af aktier eller anparter, som finder sted for at opnå
en horisontal skattemæssig tabsudligning mellem de deltagende
selskaber i samme skattemæssige enhed, jf. artikel 15 i Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 (nederlandsk lov fra 1969 om
selskabsskat), en forsvarlig økonomisk betragtning som omhandlet i
direktivets artikel 11?«
Det første spørgsmål
- Med det første spørgsmål spørger den forelæggende ret i det væsentlige, om
Domstolen i henhold til traktatens artikel 177 har kompetence til at fortolke
fællesskabsretten, når denne ikke umiddelbart regulerer det forhold, sagen angår,
men hvor den nationale lovgiver ved gennemførelsen af direktivbestemmelser i
national ret har fastsat, at rent interne forhold skal behandles på samme måde som
forhold, der er omfattet af direktivet, dvs. at den nationale lovgivning er tilpasset
fællesskabsretten.
- A. Leur-Bloem finder, at Domstolen i betragtning af direktivets formål og
princippet om ligebehandling er kompetent. Såfremt fusioner på nationalt plan og
fusioner på fællesskabsplan ikke behandles på samme måde, fører det til
konkurrencefordrejninger mellem selskabskoncerner, som har samme struktur, men
hvoraf kun én har fællesskabskarakter.
- Kommissionen samt den nederlandske og den tyske regering finder, at Domstolen
ikke har kompetence til at besvare spørgsmål, der falder uden for direktivets
anvendelsesområde. Dette er tilfældet i den foreliggende sag, for så vidt som det
af direktivets artikel 1 fremgår, at det finder anvendelse på fusion, spaltning,
tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige
medlemsstater.
- Kommissionen og den nederlandske regering har i øvrigt henvist til dom af 28.
marts 1995 (sag C-346/93, Kleinwort Benson, Sml. I, s. 615), der angik
konventionen af 27. september 1968 om retternes kompetence og om fuldbyrdelse
af retsafgørelser i borgerlige sager, herunder handelssager (EFT 1978 L 304, s. 77),
hvori Domstolen erklærede sig inkompetent. I denne forbindelse gøres det
gældende, at i betragtning af den lighed, der er mellem procedurerne, er der ikke
grund til at sondre mellem spørgsmål, der forelægges i relation til konventionen,
og spørgsmål, der forelægges i henhold til traktatens artikel 177.
- Kommissionen finder, at Domstolen i overensstemmelse med denne dom kun er
kompetent, såfremt de nationale bestemmelser umiddelbart og ubetinget henviser
til fællesskabsretten. Dette er ikke tilfældet i hovedsagen.
- Den nederlandske regering har understreget, at den afgørelse, Domstolen måttetræffe, ikke er bindende for de nationale retter i Kleinwort Benson-dommens
forstand, idet den fortolkning, den forelæggende ret har anmodet om, alene skal
gøre det muligt for den at anvende national ret. Den nederlandske regering har
ligeledes præciseret, at den henvisning til fællesskabsretten, som findes i den
nederlandske lovs motiver, ikke er bindende, men blot er et element til fortolkning
af loven.
- Den tyske regering har anført, at i lighed med, hvad Domstolen fastslog i
Gmurzynska-Bscher-dommen af 8. november 1990 (sag C-231/89, Sml. I, s. 4003),
skal Domstolen ikke træffe præjudiciel afgørelse, når det, som i hovedsagen, er
åbenbart, at den fællesskabsretlige bestemmelse, som er forelagt Domstolen til
fortolkning, ikke finder anvendelse.
- Domstolen har i medfør af traktatens artikel 177 kompetence til at afgøre
præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af traktaten og om fortolkningen af
retsakter udstedt af Fællesskabets institutioner.
- Det fremgår således af fast retspraksis, at den i traktatens artikel 177 foreskrevne
procedure er et instrument i samarbejdet mellem Domstolen og de nationale retter.
Heraf følger, at det alene tilkommer de nationale retter, som behandler tvisten, og
som har ansvaret for den retslige afgørelse, der skal træffes, at vurdere - under
hensyn til hver enkelt sags særegenheder - både nødvendigheden af en præjudiciel
afgørelse for at kunne afsige dom og relevansen af de spørgsmål, som de
forelægger Domstolen (jf. bl.a. dom af 18.10.1990, forenede sager C-297/88 og C-197/89, Dzodzi, Sml. I, s. 3763, præmis 33 og 34, og Gmurzynska-Bscher-dommen,
præmis 18 og 19).
- Når de af de nationale retter forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen af en
bestemmelse i fællesskabsretten, er Domstolen derfor i princippet forpligtet til at
træffe afgørelse herom (jf. Dzodzi-dommen, præmis 35, og Gmurzynska-Bscher-dommen, præmis 23). Det fremgår således hverken af ordlyden af artikel 177 eller
af formålet med den ved denne artikel indførte procedure, at traktatens
ophavsmænd har villet frakende Domstolen kompetence med hensyn til de
anmodninger om præjudiciel afgørelse, der angår en fællesskabsretlig bestemmelse
i det særlige tilfælde, hvor en medlemsstats lovgivning henviser til indholdet af
denne bestemmelse for at fastlægge de bestemmelser, der finder anvendelse på en
rent intern situation i denne stat (jf. Dzodzi-dommen, præmis 36, og Gmurzynska-Bscher-dommen, præmis 25).
- En anmodning fra en national ret ville derfor kun kunne afvises, såfremt det er
klart, at proceduren efter artikel 177 er blevet anvendt i strid med sit formål og i
virkeligheden tilsigter at foranledige Domstolen til at træffe afgørelse om en
konstrueret tvist, eller såfremt det er åbenlyst, at fællesskabsretten ikke finder
anvendelse i den foreliggende sag, hverken direkte eller indirekte (jf. i denne
retning Dzodzi-dommen, præmis 40, og Gmurzynska-Bscher-dommen, præmis 23).
- I overensstemmelse med denne praksis har Domstolen i en række afgørelser
fastslået, at den er kompetent til at træffe afgørelse om præjudicielle spørgsmål,
der vedrører fællesskabsretlige bestemmelser i tilfælde, hvor de faktiske
omstændigheder i hovedsagen ligger uden for fællesskabsrettens
anvendelsesområde, men hvor det enten følger af national ret eller af
kontraktbestemmelser, at fællesskabsretten skal finde anvendelse (jf. om
fællesskabsrettens anvendelse i henhold til national ret Dzodzi-dommen og
Gmurzynska-dommen; dom af 26.9.1985, sag 166/84, Thomasdünger, Sml. s. 3001,
og af 24.1.1991, sag C-384/89, Tomatis og Fulchiron, Sml. I, s. 127; jf. om
anvendelse af fællesskabsretten i henhold til kontraktbestemmelser dom af
25.6.1992, sag C-88/91, Federconsorzi, Sml. I, s. 4035, og af 12.11.1992, sag C-73/89,
Fournier, Sml. I, s. 5621, herefter »Domstolens Dzodzi-praksis«). I ovennævnte
sager var der hverken ved de nationale bestemmelser eller kontraktbestemmelser,
der gengav de fællesskabsretlige bestemmelser, sket en begrænsning af disses
anvendelse.
- I Kleinwort Benson-dommen erklærede Domstolen sig derimod inkompetent til at
påkende en præjudiciel anmodning vedrørende konventionen.
- I denne dom understregede Domstolen i præmis 19, at det - til forskel fra
Domstolens Dzodzi-praksis - ikke i den pågældende kontraherende stats ret var
blevet bestemt, at de konventionsbestemmelser, der var forelagt Domstolen til
fortolkning, skulle gælde som sådanne. Domstolen bemærkede således i dommens
præmis 16, at den pågældende nationale lovgivning blot anvendte konventionen
som forbillede og kun til dels gengav konventionens bestemmelser. Domstolen
fastslog endvidere i præmis 18, at den omhandlede nationale lov udtrykkeligt gav
myndighederne i den pågældende kontraherende stat hjemmel til at vedtage
ændringer, der er beregnet på at »fremkalde divergenser« mellem lovens
bestemmelser og de tilsvarende bestemmelser i konventionen. Efter loven
sondredes der tillige udtrykkeligt mellem bestemmelser, der fandt anvendelse på
henholdsvis fællesskabsretlige forhold og nationale forhold. I det første tilfælde var
de nationale retter ved deres fortolkning af de relevante bestemmelser i loven
bundet af Domstolens praksis vedrørende konventionen, mens de i det andet
tilfælde blot kunne, men ikke skulle tage hensyn hertil.
- Dette er imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag.
- Den nationale ret har henvist til, at en fortolkning af begrebet »fusion ved
ombytning af aktier« i dets fællesskabsretlige betydning er nødvendig for, at retten
kan afgøre den tvist, der er indbragt for den, at begrebet findes i direktivet, at det
er gentaget i den nationale lov, hvorved direktivet gennemføres, samt at det er
blevet bestemt, at det ligeledes skal finde anvendelse på rent interne forhold.
- Såfremt den i national ret valgte regulering af rent interne forhold er tilpasset
fællesskabsretten, bl.a. for at undgå forskelsbehandling af statens egne statsborgere,
eller, som i hovedsagen, for at undgå konkurrencefordrejninger, er det afgjort i
Fællesskabets interesse, at bestemmelser eller begreber, der er hentet fra
Fællesskabsretten, fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder de skal anvendes,
således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås (jf. i denne retning
Dzodzi-dommen, præmis 37).
- Det bemærkes imidlertid, at det i et sådant tilfælde, under hensyn til
kompetencefordelingen mellem de nationale retter og Domstolen i henhold til
artikel 177, alene tilkommer den nationale retsinstans at vurdere de nøjagtige
retsvirkninger af denne henvisning til fællesskabsretten, da Domstolens kompetence
er begrænset til en undersøgelse af de fællesskabsretlige bestemmelser alene
(Dzodzi-dommen, præmis 41 og 42; Federconsorzi-dommen, præmis 10).
Spørgsmålet om de begrænsninger, som den nationale lovgiver måtte have opstillet
med hensyn til anvendelsen af fællesskabsretten på rent nationale forhold, henhører
under national ret og dermed under medlemsstatens retsinstansers eksklusive
kompetence (Dzodzi-dommen, præmis 42, og dom af 12.11.1992, sag C-73/89,
Fournier, Sml. I, s. 5621, præmis 23).
- Heraf følger, at det første spørgsmål må besvares med, at Domstolen i medfør af
traktatens artikel 177 har kompetence til at fortolke fællesskabsretten, hvor denne
ikke umiddelbart regulerer det forhold, sagen angår, men hvor den nationale
lovgiver ved gennemførelsen af direktivets bestemmelser i national ret har fastsat
at rent interne forhold skal behandles på samme måde som forhold, der er
omfattet af direktivet, dvs. at den nationale lovgivning er tilpasset fællesskabsretten.
Det andet spørgsmål
Andet spørgsmål, punkt a)-d)
- Punkt a)-d) i den forelæggende rets andet spørgsmål angår bestemmelsen i
direktivets artikel 2, litra d), der indeholder definitionen af begrebet fusion ved
ombytning af aktier. Det fremgår imidlertid af spørgsmålets formulering, at det i
det væsentlige angår betingelsen om i finansiel og økonomisk henseende at opnå
en varig sammenslutning af de to selskabers virksomhed, hvorved der dannes en
enhed. Den fremgår ikke af direktivets artikel 2, litra a), men blev tilføjet til
direktivets definition af den nederlandske lovgiver i forbindelse med
gennemførelsen. Det fremgår af oplysningerne i hovedsagen, at denne betingelse
blev indsat for, således som det kan ske i henhold til direktivets artikel 11, at
udelukke opnåelse af de i direktivet fastsatte skattemæssige fordele, såfremt
transaktionerne har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål. Spørgsmål
2, punkt a)-d), skal derfor ikke blot undersøges i relation til direktivets artikel 2,
litra d), men ligeledes under hensyn til dets artikel 11, hvorefter medlemsstaterne
er tillagt en forbeholdt kompetence, navnlig i sådanne tilfælde.
- Det bemærkes for det første, at det fremgår af artikel 2, litra d), samt af direktivets
almindelige opbygning, at den fælles beskatningsordning, som er indført ved
direktivet, og som omfatter en række skattemæssige fordele, finder anvendelse
uden forskel på samtlige transaktioner vedrørende fusion, spaltning, tilførsel af
aktiver og ombytning af aktier, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte
være finansiel, økonomisk eller rent skattemæssig.
- Den omstændighed, at det erhvervende selskab, jf. direktivets artikel 2, litra h),
ikke selv driver virksomhed, eller at en og samme fysiske person, der var
eneaktionær og direktør i de erhvervede selskaber, bliver eneaktionær og direktør
i det erhvervende selskab, er derfor ikke til hinder for, at transaktionen kvalificeres
som en ombytning af aktier som omhandlet i direktivets artikel 2, litra d).
Tilsvarende er det ikke en nødvendig forudsætning for, at transaktionen kan
henføres under begrebet ombytning af aktier i bestemmelsens forstand, at
sammenslutningen af de to selskabers virksomhed i finansiel og økonomisk
henseende er varig.
- Det bemærkes for det andet, at medlemsstaterne i medfør af artikel 11, stk. 1, litra
a), helt eller delvis kan afslå at anvende direktivets bestemmelser, herunder de
skattefordele, som hovedsagen angår, eller at inddrage adgangen til at anvende
dem, bl.a. såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning
af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller
skatteunddragelse.
- Det er i artikel 11, stk. 1, litra a), præciseret, at som led i den forbeholdte
kompetence, kan medlemsstaten fastsætte bestemmelser om at der er formodning
for skattesvig eller skatteunddragelse, »såfremt en af de ... omhandlede
transaktioner ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom
omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i
transaktionen«.
- Det følger således af artikel 2, litra d) og h), samt af artikel 11, stk. 1, litra a), at
medlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for de
transaktioner med ombytning af aktier, der omhandles i artikel 2, litra d),
medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har
skattesvig eller skatteunddragelse. I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den
omstændighed, at transaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske
betragtninger, skaber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse.
- Ved afgørelsen af, om en påtænkt transaktion har et sådant formål, kan de
kompetente nationale myndigheder ikke blot anvende forudfastsatte, generelle
kriterier, men skal foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion.
Det fremgår af fast retspraksis, at en sådan undersøgelse skal kunne undergives en
retslig prøvelse (jf. i denne retning dom af 31.3.1993, sag C-19/92, Kraus, Sml. I, s.
1663, præmis 40).
- Undersøgelsen kan eventuelt omfatte de omstændigheder, den forelæggende ret
har nævnt i sit andet spørgsmål, punkt a)-d). Ingen af disse omstændigheder kan
imidlertid i sig selv anses for afgørende. En fusion eller en omstrukturering ved
ombytning af aktier, hvori der deltager et nyoprettet holdingselskab, der derfor ikke
har nogen virksomhed, kan således anses for foretaget ud fra forsvarlige
økonomiske betragtninger. På lignende måde kan sådanne hensyn nødvendiggøre
en retlig omstrukturering af selskaber, der allerede i økonomisk og finansiel
henseende udgør en enhed. Det er heller ikke udelukket, at en fusion ved
ombytning af aktier med henblik på for en begrænset periode og ikke varigt at
skabe en bestemt struktur, kan være foretaget ud fra forsvarlige økonomiske
betragtninger, men det kan være et indicium for, at der foreligger skattesvig eller
skatteunddragelse.
- Da fællesskabsretten ikke indeholder præcise bestemmelser om, hvornår den i
artikel 11, stk. 1, litra a), nævnte formodning er skabt, tilkommer det
medlemsstaterne, under hensyn til proportionalitetsprincippet, at fastsætte de
nærmere regler for gennemførelsen af denne bestemmelse.
- En generel regel, hvorefter visse former for transaktioner automatisk er afskåret
fra at opnå skattefordele, og som er baseret på de i det andet spørgsmål, punkt a)-d), nævnte kriterier, går - uanset om der faktisk foreligger skattesvig eller
skatteunddragelse - ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå en sådan form
for skattesvig eller skatteunddragelse, og vil være i strid med direktivets formål.
Dette er ligeledes tilfældet, såfremt en sådan regel alene hjemlede mulighed for,
at forvaltningsmyndigheden efter eget skøn kunne meddele dispensation.
- En sådan fortolkning er i overensstemmelse med formålene med såvel direktivet
som med artikel 11. Det fremgår således af direktivets første betragtning, at dets
formål er, at der indføres konkurrencemæssigt neutrale skatteregler, således at
virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det fælles marked, øge deres
produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt. Af samme
betragtning fremgår det endvidere, at transaktioner som fusion, spaltning, tilførsel
af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater
ikke må hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge
af medlemsstaternes skatteregler. Kun såfremt formålet med den påtænkte
transaktion er skattesvig eller skatteunddragelse, kan medlemsstaterne ifølge artikel
11 og direktivets sidste betragtning afslå at anvende direktivet.
Spørgsmål 2, punkt e)
- Med spørgsmål 2, punkt e), ønsker den nationale ret oplyst, om en horisontal
skattemæssig tabsudligning mellem selskaber, der deltager i transaktionen, er enforsvarlig økonomisk betragtning som omhandlet i direktivets artikel 11.
- Det fremgår af ordlyden af og formålet med artikel 11 og direktivet, at begrebet
forsvarlige økonomiske betragtninger er mere vidtgående end hensigten om blot
at opnå en rent skattemæssig fordel. En fusion ved ombytning af aktier, der kun
skal tjene et sådant formål, kan derfor ikke anses for en økonomisk forsvarlig
betragtning, jf. artikel 11.
- Det andet spørgsmål skal følgelig besvares således:
- Efter direktivets artikel 2, litra d), kræves det hverken, at det erhvervende
selskab, jf. direktivets artikel 2, litra h), selv driver virksomhed, eller at
sammenslutningen af de to selskabers virksomhed i finansiel og økonomisk
henseende skal være varig. Den omstændighed, at en og samme fysiske
person, der var eneaktionær og direktør i de erhvervede selskaber, bliver
eneaktionær og direktør i det erhvervende selskab, er heller ikke hinder for,
at transaktionen kan kvalificeres som en fusion ved ombytning af aktier.
- Direktivets artikel 11 skal fortolkes således, at ved afgørelsen af, om den
påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har
skattesvig eller skatteunddragelse, skal de kompetente nationale
myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion.
Undersøgelsen skal kunne undergives en retslig prøvelse. I
overensstemmelse med direktivets artikel 11, stk. 1, litra a), kan
medlemsstaterne fastsætte bestemmelser om, at den omstændighed, at den
påtænkte transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske
betragtninger, skaber en formodning om skattesvig eller skatteunddragelse.
Det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte de nødvendige interne
procedurer herfor under hensyn til proportionalitetsprincippet. En generel
regel, hvorefter visse former for transaktioner automatisk er afskåret fra at
opnå skattefordele, og som er baseret på de kriterier, der er nævnt i
besvarelsen af det andet spørgsmål, punkt a), går - uanset om der faktisk
foreligger skattesvig eller skatteunddragelse - ud over, hvad der er
nødvendigt for at undgå en sådan form for skattesvig eller
skatteunddragelse, og vil være i strid med direktivets formål.
- Begrebet økonomisk forsvarlige betragtninger i direktivets artikel 11 skal
fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå
en rent skattemæssig fordel, f.eks. i form af en horisontal tabsudligning.
Sagens omkostninger
- De udgifter, der er afholdt af den nederlandske og den tyske regering og af
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, som har afgivet indlæg for
Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens
parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det
denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser
kenderDOMSTOLEN
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Gerechtshof, Amsterdam, ved kendelse
af 26. januar 1995, for ret:
- Domstolen har i medfør af EF-traktatens artikel 177 kompetence til at
fortolke fællesskabsretten, hvor denne ikke umiddelbart regulerer det
forhold, sagen angår, men hvor den nationale lovgiver ved gennemførelsen
af direktivets bestemmelser i national ret har fastsat, at rent interne
forhold skal behandles på samme måde som forhold, der er omfattet af
direktivet, dvs. at den nationale lovgivning er tilpasset fællesskabsretten.
- a) Efter artikel 2, litra d), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990
om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af
aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige
medlemsstater kræves det hverken, at det erhvervende selskab, jf.
artikel 2, litra h), selv driver virksomhed, eller at sammenslutningen
af de to selskabers virksomhed i finansiel og økonomisk henseende
skal være varig. Den omstændighed, at en og samme fysiske person,
der var eneaktionær og direktør i de erhvervede selskaber, bliver
eneaktionær og direktør i det erhvervende selskab, er heller ikke
hinder for, at transaktionen kan kvalificeres som en fusion ved
ombytning af aktier.
b) Artikel 11 i direktiv 90/434 skal fortolkes således, at ved afgørelsen
af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af
hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse, skal de
kompetente nationale myndigheder foretage en samlet undersøgelse
af den konkrete transaktion. Undersøgelsen skal kunne undergives en
retslig prøvelse. I overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, litra a), i
direktiv 90/434 kan medlemsstaterne fastsætte bestemmelser om, at
den omstændighed, at den påtænkte transaktion ikke foretages ud fra
forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning om
skattesvig eller skatteunddragelse. Det tilkommer medlemsstaterne
at fastsætte de nødvendige interne procedurer herfor under hensyn til
proportionalitetsprincippet. En generel regel, hvorefter visse former
for transaktioner automatisk er afskåret fra at opnå skattefordele, og
som er baseret på de kriterier, der er nævnt i besvarelsen af det andet
spørgsmål, punkt a), går - uanset om der faktisk foreligger skattesvig
eller skatteunddragelse - ud over, hvad der er nødvendigt for at
undgå en sådan form for skattesvig eller skatteunddragelse, og vil
være i strid med formålet med direktiv 90/434.
c) Begrebet økonomisk forsvarlige betragtninger i artikel 11 i direktiv
90/434 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten
om blot at opnå en rent skattemæssig fordel, f.eks. i form af en
horisontal tabsudligning.
Rodríguez Iglesias Mancini Moitinho de Almeida Murray Sevón Kakouris Kapteyn Gulmann Edward Puissochet Hirsch Jann Ragnemalm
|
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 17. juli 1997.
R. Grass
G.C. Rodríguez Iglesias
Justitssekretær
Præsident
1: Processprog: nederlandsk.