ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. RANTOS
представено на 5 април 2022 година(1)
Дело C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies,
IG,
Belgian Association of Tax Lawyers,
CD,
JU
срещу
Vlaamse Regering
(Преюдициално запитване, отправено от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия)
„Преюдициално запитване — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Харта на основните права на Европейския съюз — Членове 7 и 47 — Задължителен автоматичен обмен на информация, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености — Адвокатска тайна — Освобождаване от задължението за оповестяване на посредниците — Искане за преценка на валидността“
I. Въведение
1. Настоящото дело повдига въпроса за обхвата на защитата на професионалната тайна на адвокатите, които участват като „посредници“ в изготвянето на данъчноправни конструкции, и за тяхното задължение за оповестяване и уведомяване съгласно Директива 2011/16/ЕС(2).
2. Настоящото преюдициално запитване се отнася до преценката на валидността — по отношение на членове 7 и 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“) — на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16, добавен с Директива 2018/822(3) (наричан по-нататък „спорната разпоредба“), който изисква „адвокатът посредник“, който е освободен от задължението за оповестяване на основание защитата на адвокатската тайна, да уведоми всеки друг „посредник“ относно задълженията му за оповестяване пред данъчните органи.
3. Запитването е отправено от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия) в рамките на искания за пълно или частично спиране на действието на фламандски декрет, който транспонира спорната разпоредба и изменя фламандската правна уредба в областта на данъчното облагане, които искания са отправени от Orde van Vlaamse Balies (Камара на фламандските адвокатски колегии) и сдружението без юридическа правосубектност Belgian Association of Tax Lawyers (наричани по-нататък „жалбоподателите“).
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
4. Директива 2011/16 въвежда система за сътрудничество между националните органи на държавите членки и установява правилата и процедурите, които следва да се прилагат при обмена на информация за данъчни цели.
5. Директива 2018/822 установява задължение за оповестяване на евентуални потенциално агресивни трансгранични данъчни договорености пред компетентните органи. Съображения 2, 6, 8 и 18 от тази директива гласят:
„(2) Държавите членки срещат все по-големи трудности да противодействат на свиването на националните си данъчни основи, тъй като структурите за данъчно планиране стават изключително сложни и при тях често се извлича полза от повишената мобилност на капитали и хора във вътрешния пазар. […] Поради това е изключително важно данъчните органи на държавите членки да получават изчерпателна и относима информация за договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране. Тази информация ще позволи на органите да реагират бързо на вредните данъчни практики и да отстранят пропуските в нормативната уредба, като приемат необходимото законодателство или като извършват подходящи оценки на риска и данъчни одити. […]
[…]
(6) Оповестяването на трансграничните договорености за потенциално агресивно данъчно планиране може реално да подпомогне усилията за създаване във вътрешния пазар на среда на справедливо данъчно облагане. Поради тази причина въвеждането на задължение за посредниците да уведомяват данъчните органи […] би представлявало стъпка в правилната посока. […]
[…]
(8) С цел да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар и да се предотвратят пропуски в предложената нормативна уредба, задължението за оповестяване следва да бъде наложено на всички участници, които обичайно участват в изготвянето, предлагането на пазара, организирането или управлението на прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична сделка или на поредица от такива сделки, както и на лицата, които оказват съдействие или предоставят консултации. Не бива да се пренебрегва фактът, че в определени случаи задължението за оповестяване няма да може да бъде наложено на посредника поради наличието на нормативно установено задължение за професионална тайна или поради липсата на посредник, когато данъчнозадълженото лице само изготвя и прилага схемата. Изключително важно е при такива обстоятелства данъчните органи да запазят възможността да получават информация относно данъчните договорености, които може да са свързани с агресивно данъчно планиране. Поради това е необходимо в подобни случаи задължението за оповестяване да се прехвърли върху данъчнозадълженото лице, което извлича ползи от тази договореност.
[…]
(18) Настоящата директива зачита основните права и спазва принципите, признати по-специално в [Хартата]“.
6. Член 3 от Директива 2011/16 е озаглавен „Определения“ и точки 18—22 и 24 и 25 от него, добавени с член 1, параграф 1, буква б) от Директива 2018/822, гласят:
„18. „трансгранична договореност“ означава договореност, която се отнася до повече от една държава членка или до държава членка и трета държава, когато е изпълнено най-малко едно от следните условия:
[…]
19. „подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“ означава всяка трансгранична договореност, която има най-малко един от типичните белези, посочени в приложение IV;
20. „типичен белег“ означава характеристика или особеност на трансгранична договореност, която е признак за потенциален риск от избягване на данъци и която е включена в списъка в приложение IV;
21. „посредник“ означава всяко лице, което изготвя, предлага на пазара, организира или предоставя за прилагане подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, или управлява нейното прилагане.
Това означава също и всяко лице, което, предвид относимите факти и обстоятелства и въз основа на наличната информация и експертния опит и разбирания, необходими за предоставянето на такъв вид услуги, знае или може основателно да се предполага, че знае, че е поело задължение да предостави, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации по отношение на изготвянето, предлагането на пазара, организирането, предоставянето за прилагане или управлението на прилагането на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност. Всяко лице има правото да представи доказателства, че това лице не е знаело, и че не може основателно да се предполага, че е знаело, че е участвало в подлежаща на оповестяване трансгранична договореност. За тази цел дадено лице може да се позове на всички относими факти и обстоятелства, както и на наличната информация и на своя експертен опит и разбирания.
За да бъде посредник, дадено лице следва да отговаря най-малко на едно от следните допълнителни условия:
а) да бъде местно лице за данъчни цели на държава членка;
б) да има място на стопанска дейност в държава членка, чрез което се предоставят услугите във връзка с договореността;
в) да бъде учредено в държава членка или уредено съгласно законодателството на държава членка;
г) да бъде регистриран член на професионална организация, свързана с правни, данъчни или консултантски услуги, в държава членка;
22. „съответно данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, на което е предоставена за прилагане подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, или което е готово да приложи подлежаща на оповестяване трансгранична договореност или е изпълнило първата стъпка от такава договореност;
[…]
24. „масово предлагана договореност“ означава трансгранична договореност, която се изготвя, предлага на пазара, става готова за прилагане или се предоставя за прилагане, без да е необходимо съществено да се индивидуализира;
25. „индивидуализирана договореност“ означава всяка трансгранична договореност, която не е масово предлагана договореност“.
7. Що се отнася до задължението за оповестяване и до позоваването на професионалната тайна, член 8аб от Директива 2011/16, добавен с член 1, точка 2 от Директива 2018/822, гласи:
„1. Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване за посредниците да подават пред компетентните органи информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености, в срок до 30 дни, считано от:
а) деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане; или
б) деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е станала готова за прилагане; или
в) момента, в който е извършена първата стъпка от прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност,
което от тези събития настъпи първо.
[…]
5. Всяка държава членка може да предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка. В такъв случай всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване съгласно параграф 6.
Посредниците могат да бъдат освободени от задължението съгласно първа алинея, само доколкото упражняват дейност в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии.
6. Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато няма посредник или посредникът уведоми съответното данъчнозадължено лице или друг посредник за освобождаване от задължението съгласно параграф 5, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за уведомения посредник или — ако няма такъв — за съответното данъчнозадължено лице.
[…]
9. Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато има повече от един посредник, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за всички посредници, участващи в тази договореност.
Даден посредник се освобождава от изискването за подаване на информация само дотолкова, доколкото разполага с доказателство в съответствие с националното право, че същата информация, посочена в параграф 14, вече е била подадена от друг посредник.
[…]
14. Информацията, която националният компетентен орган на дадена държава членка съобщава [на компетентните органи на всички останали държави членки] в съответствие с параграф 13, включва, в зависимост от случая, следното:
а) идентификационни данни на посредниците и на съответните данъчнозадължени лица, включително име, дата и място на раждане (за физическите лица), място на пребиваване за данъчни цели, данъчен идентификационен номер и, ако е целесъобразно, лицата, които са свързани предприятия със съответното данъчнозадължено лице;
б) подробности за типичните белези, предвидени в приложение IV, според които трансграничната договореност подлежи на оповестяване;
в) обобщение на съдържанието на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност, включително посочване на името, под което тя е позната, ако има такова, и общо описание на съответните стопански дейности или договорености, без да се разкрива търговска, промишлена или професионална тайна или търговски процес, или информация, чието разкриване би противоречало на обществения ред;
[…]“.
Б. Белгийското право
8. Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Декрет относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане) от 21 юни 2013 г. (Belgisch Staatsblad, 26 юни 2013 г., стр. 40587) (наричан по-нататък „Декретът от 21 юни 2013 г.“) транспонира Директива 2011/16 във Фламандския регион (Белгия).
9. Този декрет е изменен с Decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Декрет за изменение на Декрет от 21 юни 2013 г. по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености) от 26 юни 2020 г. (Belgisch Staatsblad, 3 юли 2020 г., стр. 49170) (наричан по-нататък „Декретът от 26 юни 2020 г.“), който транспонира Директива 2018/822.
10. Глава 2, раздел 2, подраздел 2 от Декрета от 21 юни 2013 г. урежда задължителното подаване от страна на посредниците или на съответните данъчнозадължени лица на информация, отнасяща се до подлежащите на оповестяване трансгранични данъчни договорености.
11. Член 11/6 от този декрет, добавен с член 14 от Декрета от 26 юни 2020 г., определя връзката между задължението за оповестяване и професионалната тайна, с която са обвързани някои посредници. Той транспонира член 8аб, параграфи 5 и 6 от Директива 2011/16. Член 11/6, параграф 1 от Декрета от 21 юни 2013 г. предвижда:
„Когато посредникът е обвързан от задължение за запазване на професионалната тайна, той следва:
1. да уведоми писмено другия посредник, съответно другите посредници, при посочване на конкретни причини, че не е в състояние да изпълни задължението си за оповестяване, вследствие на което това задължение преминава автоматично върху другия посредник или другите посредници;
2. при липса на друг посредник — да уведоми писмено, при посочване конкретни причини, съответното или съответните данъчнозадължено лице или лица за неговото/тяхното задължение за оповестяване.
Освобождаването от задължението за оповестяване поражда действие едва в момента, в който посредник изпълни задължението по [първа алинея].
[…]“.
12. Член 11/7 от Декрета от 21 юни 2013 г., добавен с член 15 от Декрета от 26 юни 2020 г., гласи:
„[…] ако посредникът информира съответното данъчнозадължено лице или друг посредник за прилагането на освобождаването по член 11/6, [първа алинея], задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност е на другия посредник, който е бил информиран, или, ако няма такъв — на съответното данъчнозадължено лице“.
III. Спорът в главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
13. С жалби, подадени съответно на 31 август и 1 октомври 2020 г., жалбоподателите искат запитващата юрисдикция да спре действието на Декрета от 26 юни 2020 г., както и той да бъде отменен изцяло или частично.
14. Тази юрисдикция постановява, че до датата на публикуване на решението по жалбите за отмяна се спира действието, първо, на член 11/6, параграф 1, първа алинея от Декрета от 21 юни 2013 г., добавен с член 14 от Декрета от 26 юни 2020 г., само доколкото налага на действащия като посредник адвокат задължението за уведомяване на друг посредник, който не е негов клиент, и второ, на член 11/6, параграф 3 от Декрета от 21 юни 2013 г., добавен с член 14 от Декрета от 26 юни 2020 г., само доколкото предвижда, че адвокатът не може да се позове на професионалната тайна, що се отнася до периодичното задължение за оповестяване на масово предлагани трансгранични договорености по смисъла на член 11/4 от Декрета от 21 юни 2013 г.
15. При тези условия запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Нарушава ли член 1, параграф 2 от [Директива 2018/822] правото на справедлив съдебен процес, гарантирано с член 47 от [Хартата], и правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от [Хартата], доколкото с новия член 8аб, параграф 5, въведен с посочената директива в [Директива 2011/16], се предвижда, че ако предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за запазване на професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка, последната следва да задължи посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване на съответната информация, при положение че за да изпълни това задължение, адвокат, който действа и като посредник, следва да предостави на друг посредник, който не е негов клиент, информация, която адвокатът е научил при упражняване на същината на своята професия, включително и извън рамките на конкретен правен спор, а именно — при защитата или процесуалното представителство на клиента пред съдилищата и при предоставянето на правни консултации?“.
16. Писмени становища представят жалбоподателите, белгийското, чешкото, френското и латвийското правителство, Европейската комисия и Съветът на Европейския съюз. С изключение на чешкото и латвийското правителство, тези страни излагат становища в съдебното заседание, проведено на 25 януари 2022 г. от голям състав.
IV. Анализ
А. Предварителни бележки
17. Директива 2011/16, известна като „DAC6“, се включва в рамките на борбата срещу агресивното данъчно планиране и е в съответствие с мерките, взети на международно равнище от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) за повишаване на данъчната прозрачност и за борба с практиките за избягване на данъци и за данъчни измами.
18. В този контекст разглежданата директива предвижда автоматичен обмен на информация относно трансграничните договорености, който налага на данъчните посредници задължение за оповестяване, за да се противодейства на изготвянето или използването на конструкции за агресивно данъчно планиране.
19. Що се отнася до трансграничните договорености, които са предмет на предвидения в посочената директива обмен на информация, те се установяват посредством списък на специфични характеристики, наречени „типични белези“, които се съдържат в приложение IV към Директива 2018/822.
20. Новият елемент, въведен с Директива 2018/822 за постигането на целта за борба с агресивното данъчно планиране, е задължението за оповестяване пред данъчните органи, което вече имат всички посредници поради своята централна роля в изготвянето на договорености за агресивно данъчно планиране, установена по-специално от ОИСР. Само ако няма такива посредници или ако те са възпрепятствани да изпълнят посоченото задължение, то се прехвърля на данъкоплатеца. От това следва, че задължението за оповестяване, наложено на данъчнозадълженото лице, е въведено като крайна мярка с оглед на факта, че законодателят на Съюза е приел, според мен с основание, че системата за оповестяване щеше да е много по-неефективна, ако данъчнозадълженото лице трябваше само да оповести на данъчните органи решението си да участва в „агресивна договореност“.
21. Следователно намесата на посредника е крайъгълен камък на тази система и всяко ограничаване на функционирането ѝ би застрашило самата същност на целите на Директива 2011/16. Постигането на тези цели обаче не трябва в никакъв случай да води до нарушение на гарантираните с Хартата основни права. Ето защо следва да се провери дали въведеният с Директива 2011/16 режим, както и измененията, внесени в него с Директива 2018/822, могат да доведат до такова нарушение.
22. Преди да пристъпя към правния анализ на съвместимостта на спорната разпоредба с членове 7 и 47 от Хартата, считам, че е важно да се уточнят характеристиките на наложеното на „адвокатите посредници“ задължение за уведомяване.
23. На първо място, изглежда, че намерението на законодателя на Съюза е да се защити професионалната тайна на адвокатите, от една страна, като им се предостави възможност за освобождаване от задължението за оповестяване(4) и от друга страна, като се ограничи съдържанието на информацията, която в случай на освобождаване адвокатът посредник трябва да предостави на трето лице посредник(5). Въпреки това само адвокатите, които упражняват дейност „в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии“, могат да бъдат освободени от задължението за оповестяване(6). От това следва, че по принцип адвокат, който упражнява дейност извън националното законодателство, което регулира неговата професия, не може да се позове на професионалната тайна и е в същото положение като всеки друг посредник, който не е освободен от задължението за оповестяване.
24. На второ място, ако адвокатът посредник се ползва ефективно от освобождаването, той трябва да уведоми другите посредници за това и да ги информира за задълженията им за оповестяване. Налага се обаче изводът, че когато в съответната трансгранична договореност няма друг посредник, уведомяването от адвоката посредник на съответното данъчнозадължено лице, т.е. в случая на неговия клиент, относно освобождаването, от което той се ползва, не би могло да засегне професионалната тайна между адвоката и неговия клиент. Поради това в анализа, който следва, трябва да се разгледа само задължението на адвоката посредник за уведомяване на друг посредник, който не е негов клиент(7).
25. Следва също така да се уточни, че при наличие на друг посредник неговото задължение за оповестяване вече ясно произтича от член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16. Съгласно параграф 9 от разглеждания член, дори при наличие на повече от един посредник, всеки един от тях е длъжен да изпълни това задължение, освен ако не докаже, че посоченото задължение вече е изпълнено от друг посредник. С други думи, уведомяването на друг посредник в съответствие със спорната разпоредба не поражда ново задължение за оповестяване за уведоменото лице (посредник).
26. На трето място, следва да се отбележи, че спорната разпоредба не определя въобще формата и начина на изпълнение на това задължение за уведомяване нито точното съдържание на информацията, която трябва да се предостави. Всъщност е достатъчно предоставената информация да идентифицира трансграничната договореност, за която се отнася, и да припомня задължението за оповестяване на другия засегнат посредник(8).
27. На четвърто и последно място, следва да се отбележи, че поради собствените си задължения за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16 уведомените трети лица посредници, които съответно са информирани за участието на адвоката и не са обвързани с професионална тайна, ще информират данъчната администрация не само за съществуването на трансграничната договореност и за съответния данъкоплатец, но и за участието на адвоката посредник. В това отношение от член 8аб, параграф 9, втора алинея и от параграф 14 от тази директива е видно, че идентификационните данни на посредниците са част от информацията, която трябва да бъде предоставена в изпълнение на задължението за оповестяване.
Б. По съвместимостта на спорната разпоредба с членове 7 и 47 от Хартата
28. Припомням, че запитващата юрисдикция поставя въпроса за валидността на спорната разпоредба, като иска да установи дали тази разпоредба нарушава правилото за адвокатската тайна, гарантирано с членове 7 и 47 от Хартата.
29. В това отношение жалбоподателите поддържат, че задължението за оповестяване, що се отнася по-специално до третите лица посредници, нарушава адвокатската тайна и противоречи както на член 7, така и на член 47 от Хартата. Във връзка с това те твърдят, че адвокатската тайна е основен елемент от правото на зачитане на личния живот и правото на справедлив съдебен процес и че отношението на доверие между клиента и неговия адвокат може да се поддържа само ако първият има гаранцията, че това, което доверява на втория, няма да бъде разгласено. Самото назначаване на адвокат вече попадало в обхвата на посочената тайна. Следователно адвокатът не можел да предоставя на трети лица или на орган каквато и да е информация относно трансгранична договореност, дори ако намесата му се ограничава само до предоставянето на становище.
30. От своя страна белгийското, чешкото, френското и латвийското правителство, Комисията и Съветът поддържат, че задължението за уведомяване е в съответствие с членове 7 и 47 от Хартата и поради това спорната разпоредба не нарушава професионалната тайна.
31. Подчертавам в самото начало, че както Съдът, така и Европейският съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“) са имали възможност да се произнесат неколкократно по обхвата на адвокатската тайна. Така например Съдът е признал, че посочената професионална тайна е един от общите принципи на правото на Съюза, основаващи се на общите ценности и конституционните традиции, които са общи за държавите членки(9).
32. Важно е също да се отбележи, че съгласно практиката на ЕСПЧ правилото за професионалната тайна между адвоката и неговия клиент се гарантира едновременно от член 6 и от член 8 от Европейската конвенция за защита правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“)(10).
33. Съдът уточнява също, че макар обхватът и условията на защита на адвокатската тайна да се уреждат от националното право на всяка държава членка, трябва да се счита, че съгласно член 52, параграф 3 от Хартата и практиката на Съда относно прилагането му, самият принцип на тази защита е гарантиран на две основания, а именно членове 7 и 47 от Хартата.
34. Освен това член 52, параграф 3 от Хартата има за цел да осигури необходимата съгласуваност между правата по Хартата и съответстващите им права, гарантирани от ЕКПЧ, без това да засяга автономността на правото на Съюза. Ето защо Съдът трябва да гарантира, че даденото от него тълкуване на членове 7 и 47 от Хартата осигурява такова ниво на защита, което се съобразява с нивото на защита, гарантирано от членове 6 и 8 от ЕКПЧ(11).
1. Нарушава ли спорната разпоредба член 47 от Хартата?
35. На първо място, следва да се припомни, че член 47 от Хартата гарантира правото на справедлив съдебен процес и включва правото на всяко лице, чиито права и свободи, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени, да бъде информирано, защитавано и представлявано.
36. Съгласно постоянната практика на Съда правото на справедлив съдебен процес, съобразно ЕКПЧ, се състои от различни елементи, сред които по-специално правото на защита, принципът на равни процесуални възможности, правото на достъп до съд, както и правото на достъп до адвокат в граждански и наказателни дела(12).
37. Връзката между поверителността на кореспонденцията между адвоката и неговия клиент, от една страна, и правото на справедлив съдебен процес, от друга страна, е изяснена от Съда в дело, което до голяма степен е сходно с настоящото. В тази връзка дело Ordre des barreaux francophones et germanophone и др. повдига въпроса за съвместимостта на тайната на кореспонденцията със задължението за съдействие на националните органи, отговарящи за борбата срещу изпирането на пари(13). В това отношение Съдът постановява, че естеството на дейностите, обхванати от задължението за оповестяване, е такова, че те се извършват при условия, които не са свързани със съдебни производства и следователно тези дейности не попадат в обхвата на правото на справедлив съдебен процес(14).
38. Що се отнася по-конкретно до обменяната между адвоката и неговия клиент информация, от една страна, и до правото на защита, от друга страна, Съдът е постановил, че „[а]двокатът не би могъл да изпълни по подходящ начин задачата си да съветва, защитава и представлява клиента си, и следователно последният би бил лишен от правата, които са му предоставени с член 6 от ЕКПЧ, ако в рамките на съдебно производство или на подготовката на такова адвокатът бъде задължен да съдейства на публичните власти, като им предоставя информация, получена по време на правни консултации, проведени в контекста на такъв процес“(15).
39. Освен това ЕСПЧ постановява, че що се отнася до адвокатите, накърняването на професионалната тайна може да се отрази на доброто правораздаване и следователно на правата, гарантирани с член 6 от ЕКПЧ(16).
40. От тази практика на Съда и на ЕСПЧ следва, първо, че правото на справедлив съдебен процес предполага по дефиниция връзка със съдебно производство и че е неразривно свързано с наличието на правораздавателен контекст.
41. Следва обаче да се констатира, че в настоящото дело не е установена такава връзка. Така например в контекста на Директива 2011/16 посредникът не действа като защитник на своя клиент в спор с данъчната администрация. Макар на по-късен етап неговите съвети потенциално да могат да доведат до спор с данъчната администрация, това не означава, че те са предоставени „в рамките и за целите на правото на защита“ по смисъла на практиката на Съда.
42. Второ, що се отнася до спорната разпоредба, липсата на връзка със съдебно производство е още по-очевидна, като се има предвид, че задължението за уведомяване по правило възниква на по-ранен етап, преди прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност и следователно в момент, когато по принцип не би могъл да възникне спор с данъчната администрация относно тази договореност.
43. Освен това липсата на връзка със съдебно производство се потвърждава и от преследваните с Директива 2011/16 цели, които са предимно „превантивни“. В това отношение в съображение 2 от Директива 2018/822 се посочва ясно, че обмяната на информация има за цел именно да позволи на данъчните органи „да реагират бързо на вредните данъчни практики и да отстранят пропуските в нормативната уредба, като приемат необходимото законодателство или като извършват подходящи оценки на риска и данъчни одити“.
44. Трето, следва да се отбележи, че предвидените в Директива 2011/16 задължения за предоставяне на информация се отнасят до законна дейност, във връзка с която a priori не се спори, поне на първоначалния етап на това оповестяване. От това следва, че липсата на връзка със съдебно производство е още по-явна в контекста на дело Ordre des barreaux francophones et germanophone и др., тъй като задълженията за оповестяване в този случай се отнасят до дейности, които не нарушават пряко нито един приложим закон, за разлика от операциите, свързани с изпиране на пари.
45. С оглед на гореизложеното считам, че уведомяването на другите посредници относно задължението за информиране на трето лице посредник не може да наруши гарантираните с член 47 от Хартата права, като се има предвид, че това задължение не се вписва в рамките на съдебно производство и следователно не попада в приложното поле на тази разпоредба(17).
2. Нарушава ли спорната разпоредба член 7 от Хартата?
46. Следва да се припомни, че правата, гарантирани с член 7 от Хартата, съответстват на тези, които са гарантирани с член 8 от ЕКПЧ(18). Член 7 от Хартата признава на всяко лице правото на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения.
47. В това отношение от практиката на ЕСПЧ е видно, че адвокатската тайна е защитена по-специално с член 8 от ЕКПЧ(19).
48. Следователно за целите на прилагането на член 7 от Хартата трябва да се отбележи, че защитата на професионалната тайна на основание член 8 от ЕКПЧ не се ограничава до дейностите, отнасящи се до защитата на клиент в съдебно производство, а има по-широко измерение (и по-широко приложно поле), доколкото е защита и на отношенията на адвоката с неговия клиент извън съдебния контекст (независимо от факта, че разглежданата защита е по-обвързваща за дейностите, свързани с тази задача).
49. Ето защо член 8 от ЕКПЧ има за цел защитата на поверителността на всяка кореспонденция между лицата, доколкото предоставя засилена защита на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти. Следва също да се уточни, че тази защита включва и правната консултация, като се запазва тайната на тази консултация с оглед не само на нейното съдържание (каквато и да е формата му), но и на нейното съществуване(20).
50. В решение Michaud ЕСПЧ се произнася по съвместимостта с ЕКПЧ на наложеното на адвокатите задължение да уведомяват компетентните органи за подозрителни дейности на техните клиенти в контекста на френската правна уредба, транспонираща Директива 2005/60/ЕО(21).
51. В това решение ЕСПЧ отбелязва, че „след като ги задължава да предоставят на административен орган информация за друго лице, с която разполагат вследствие на обменената с това лице информация, възложеното на адвокатите задължение за докладване на подозрения представлява намеса в правото им на зачитане на тяхната кореспонденция“ и „съставлява намеса и в правото им на зачитане на „личния живот“, тъй като това понятие включва професионалните или търговски дейности“(22).
52. Според ЕСПЧ обаче намесата в личния живот е обоснована с оглед на факта, че задължението за докладване на подозрения се отнася само до „дейности, които нямат връзка с възложената на адвокатите задача за защита, подобни на тези, извършвани от други обвързани с това задължение специалисти“, а именно финансови сделки или сделки с недвижими имоти(23), и че адвокатите не са обвързани с това задължение, „когато въпросната дейност е свързана със съдебно производство, независимо дали информацията, с която разполагат, е получена или придобита преди, по време на или след такова производство, включително в рамките на съвети относно започването или избягването на такова производство, нито когато предоставят правни консултации, освен ако те не са предоставени за целите на изпирането на пари или финансирането на тероризма или знаейки, че клиентът ги е поискал за целите на изпирането на пари или на финансирането на тероризма“(24).
53. От практиката на ЕСПЧ следва, че защитата на професионалната тайна съгласно член 8 от ЕКПЧ не обхваща всички дейности на адвокатите.
54. От една страна, налице са дейности, които традиционно са част от задачите на адвокатите и към които съответно се прилага професионалната тайна. Поради това адвокат, който консултира своя клиент при подготовката или по време на съдебно производство, може очевидно да се позове на професионалната тайна. Същото се отнася до адвокат, от когото клиент иска правно становище ad hoc.
55. От друга страна, съществуват случаи, когато адвокатът може да действа извън „обичайната си роля“ да представлява клиент или да предоставя правни консултации, така че извършваните от този адвокат дейности да се приравнят на тези на останалите специалисти. В такива случаи обаче естеството на посочените дейности не може да обоснове защитата на професионалната тайна, която, както е обяснено по-горе, спада към една много специфична функция в едно демократично общество, а именно да позволи на адвоката да изпълни основната си задача за защита на правните субекти.
56. Ще отбележа все пак, че това разграничение не е абсолютно и — както показва настоящото дело — може да създаде затруднения при прилагането му на практика, по-специално в някои случаи, в които ролята на адвоката е по-нюансирана. В това отношение ще посоча различаващите се позиции на страните по настоящото дело, що се отнася до ролята на адвоката като посредник в трансгранична договореност.
57. Всъщност, от една страна, жалбоподателите поддържат, че независимо от естеството на своите дейности като „посредник“ адвокатът винаги трябва да може да се позове на професионалната си тайна, единствено с оглед на статута си на адвокат. Следователно адвокатът нямал нито задължение за оповестяване, нито допълнително задължение да уведоми за своето освобождаване трето лице посредник.
58. Обратно, някои държави членки (по-специално Кралство Белгия и Република Латвия) поддържат, че дейността на посредник не е адвокатска дейност, което обосновавало налагането на задължение за оповестяване и уведомяване.
59. Тълкуването на Директива 2011/16, изглежда, всъщност сочи, че по принцип услугите, предоставени от адвокат в качеството му на посредник, не спадат към обичайните дейности на адвокатската професия като защитата и правната оценка. Ето защо действащият като посредник адвокат на пръв поглед следвало да бъде приравнен на останалите „посредници“, някои от които може да не се ползват от професионалната тайна(25).
60. Всъщност се съмнявам, че адвокат, който сам или със съдействието на други специалисти изготвя трансгранична договореност, за да я предложи впоследствие на данъчнозадължени лица, действа непременно в рамките на своята професия. Фактът по-специално, че участието на адвоката в изготвянето на тази договореност може да предхожда предлагането ѝ на даден клиент, според мен сочи за наличието на задължителни отношения между адвоката и неговия клиент, което би обосновало защитата на професионалната тайна(26).
61. Например възможно е адвокат да излезе извън „рамките на съответното национално законодателство, което регулира неговата професия“, и на това основание да спре да се ползва от освобождаването от задължението за оповестяване, когато изготвя „масово предлагани“ трансгранични договорености(27), които за разлика от „индивидуализираните договорености“(28) се характеризират с това, че могат да се приложат, без да е необходимо съществено да се индивидуализират. Можем да си представим случай на адвокат, който, без да предоставя консултации на клиент, изготвя масово предлагана трансгранична договореност, която впоследствие разпространява било директно сред данъчнозадължени лица, било посредством посредник разпространител. В този случай не е изключено посоченият адвокат да действа извън определените от националното законодателство рамки на своята професия, вследствие на което да е обвързан със задължението за оповестяване (като всеки друг посредник) още при завършването на посочената договореност съгласно разпоредбите на член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16.
62. Възприемането само на такова определение за адвоката посредник обаче би означавало да се пренебрегне ролята на съветник, която той може да се наложи изпълнява в рамките на правната оценка на трансгранична договореност.
63. Подчертавам впрочем, че ако се приеме, че извършваната от адвокат посредническа дейност не се отнася никога до дейността по предоставяне на правни консултации, ще възникне въпросът защо в Директива 2011/16 е предвидена защита на адвокатската тайна чрез предвидения в спорната разпоредба механизъм за освобождаване. Изборът на законодателя на Съюза според мен се обяснява основно с две причини.
64. От една страна, тъй като професионалната тайна не е хармонизирана на европейско равнище, Директива 2018/822 има за цел да се избегне всякакво противоречие с националните разпоредби, като същевременно се гарантира, че тази директива спазва признатите от Хартата основни принципи(29).
65. От друга страна, разграничаването на дейностите на адвоката, които са част от „обичайното изпълнение на функциите му“, от тези, които не са, далеч не е толкова очевидно на практика. Следователно е напълно възможно дори в рамките на въпросната трансгранична договореност клиент да поиска от адвоката си да направи оценка на тази подготвена договореност, като по този начин на последния се наложи да предостави правни консултации. В такъв случай този адвокат следва да може изцяло да се позове на професионалната тайна, тъй като предоставя правна консултация на свързаното с посочената договореност данъчнозадължено лице.
66. Отбелязвам например, че в случай на „индивидуализирана договореност“ не може да се изключи възможността действащ като „посредник“ адвокат по смисъла на Директива 2018/822 да се намеси в рамките на своята професия, като предложи правна консултация по същия начин, както по принцип всяка дейност по изготвяне или управление от страна на адвоката за неговия клиент на всеки граждански или търговски договор или споразумение, конструкция в областта на дружественото или социалното право, или пък на всяка правна стратегия.
67. Поради това считам, че именно защото е трудно да се изключи a priori възможността, че от адвокат посредник може да бъде поискано да предостави правни консултации в случай като посочения по-горе, Директива 2011/16 предвижда освобождаването на адвоката от задължението за оповестяване, за да се гарантира професионалната му тайна.
68. От гореизложеното следва, че макар невинаги да е лесно да се разграничат дейностите на адвоката, тъй като понякога са сложни и неделими, струва ми се, че е възможно да се разграничат случаите, в които адвокатът, действащ „като адвокат“, трябва да може да се позове на професионалната тайна и следователно да бъде освободен от задължението за оповестяване, от случаите, в които няма основания за тази защита. Следва също да се гарантира, от една страна, че възприетото определение за професионалната тайна няма да е толкова широко, че да обхваща дейности, които далеч надхвърлят специфичните задачи по представляване и правни консултации, освобождавайки адвоката от определени задължения за оповестяване, въпреки че той извършва същата дейност като посредници от други професии. От друга страна, непропорционалното стесняване на това определение може да доведе до недопустима намеса в отношенията между адвоката и неговия клиент.
69. В това отношение посоченото разграничение е особено важно да се направи при прилагането на Директива 2018/822, за да се запази равновесието между, от една страна, изискването за защита на адвокатската тайна, която има особено значение във всяка правова държава, и от друга страна, целта за борба с агресивното данъчно планиране, която е един от инструментите за предотвратяване на свиването на данъчните основи.
70. Ето защо, въпреки че това разграничение следва да се направи основно от националния съд с оглед по-специално на факта, че професионалната тайна не е хармонизирана на европейско равнище, то трябва да се извърши, като се имат предвид посочените по-горе елементи.
а) По съвместимостта на предвиденото със спорната разпоредба задължение за оповестяване с член 7 от Хартата
71. В светлината на изложените съображения следва да се разгледа съвместимостта на спорната разпоредба с член 7 от Хартата.
72. Що се отнася до спорната разпоредба, следва да се припомни, че когато адвокатът посредник е освободен от задължението за оповестяване по отношение на своя клиент, тя изисква този адвокат да уведоми другите посредници за техните задължения за оповестяване в съответствие с член 8аб, параграф 6 от Директива 2011/16. Следователно освен идентифицирането на съответната трансгранична договореност и напомнянето на посочените посредници за техните задължения за уведомяване, задължението за оповестяване съдържа ipso facto идентификационни данни за уведомяващия адвокат.
73. Посочвам, на първо място, че спорната разпоредба се прилага само когато адвокатът посредник и третото лице посредник се познават поради съвместното си участие в трансграничната договореност.
74. Задължението за уведомяване на останалите посредници следователно не се отнася до хипотезата, при която адвокатът посредник не знае за участието на друг посредник в трансграничната договореност, когато например данъчнозадълженото лице е поискало съвети от различни посредници поотделно. В крайна сметка, ако лицето, което изпълнява задължението за предоставяне на информация, не знае за другия посредник, то по никакъв начин не може да го информира. Следователно адвокатът посредник, който изпълнява задължението за предоставяне на информация, не е длъжен да установи наличието на посредници във въпросната договореност, за които не знае. В такъв случай той трябва да уведоми съответното данъчнозадължено лице, т.е. своя клиент, на когото ще се прехвърли задължението за оповестяване, който случай не представлява проблем от гледна точка на професионалната тайна.
75. На второ място, припомням, че от съображения за защита на професионалната тайна Директива 2011/16 ограничава значително съдържанието на информацията, която адвокатът посредник трябва да предостави на другия посредник в случай на освобождаване. Така тази информация се ограничава до съобщаването на освобождаването на адвоката посредник от задължението за оповестяване и до последващото прехвърляне на това задължение върху другия посредник. Предвиденото със спорната разпоредба задължение за уведомяване не предполага разгласяването на информация относно съдържанието, правния анализ на адвоката или пък неговите евентуални разговори с клиента му(30).
76. На трето място, отбелязвам като пример, че е възможно със съгласието на съответното данъчнозадължено лице (или дори под негова координация) всички посредници, ангажирани в изготвянето на трансграничната договореност, да са участвали съвместно във всички етапи на нейното организиране, като разглеждат и въпроса за оповестяването пред данъчните органи и съответните си задължения(31). Не може да бъде изключена и възможността посредник, който при всички положения е обвързан със задължението за оповестяване, (вече) да е установил, че въпросната договореност подлежи на оповестяване, преди адвокатът (с когото съвместно е изготвил договореността) да го е уведомил за освобождаването си от задължението за оповестяване и да му припомни това задължение. В крайна сметка критериите, въз основа на които се поражда задължението за оповестяване, са изброени в Директива 2011/16, така че всеки друг посредник или дори данъчнозадълженото лице да може да „разпознае“ подлежаща на оповестяване трансгранична договореност. Всъщност в тези случаи — и без да се засягат националните правила, уреждащи адвокатската тайна — може да се приеме, че професионалната тайна не е нарушена(32). Това се подкрепя от обстоятелството, че информацията, която адвокатът посредник трябва да съобщи на третото лице посредник, включва само освобождаването, от което се ползва, и идентифицирането на съответното досие(33).
77. С оглед на гореизложеното считам, че на пръв поглед спорната разпоредба не може да засегне гарантираните с член 7 от Хартата права, тъй като третото лице посредник вече е било запознато с информацията, предоставена му от адвоката, включително с името на адвоката.
78. Това не променя факта, че в някои хипотези — независимо от обстоятелството, че адвокатът посредник и третото лице посредник се познават — е възможно това да доведе до намеса в правото на зачитане на личния живот.
79. На първо място, следва да се припомни, че член 8 от ЕКПЧ защитава правните консултации с оглед не само на тяхното съдържание, но и на тяхното съществуване(34). Адвокатската тайна, която се основава на отношението на доверие между адвоката и неговия клиент, изисква адвокатът да не разкрива пред никого съществуването на това отношение, а още по-малко съдържанието на обменената между тях информация (освен с изричното съгласие на клиента)(35).
80. Ето защо, когато адвокатът е освободен от задължението за оповестяване, което се прехвърля върху посредниците, от отношението на доверие, което той има с клиента, и от задължението за поверителност по отношение на този клиент, съвсем естествено следва, че той трябва да е в състояние да уведоми клиента за това. Следва също да се отбележи, че уведомяването на клиента за законови задължения на адвоката е професионално задължение на последния, чието неспазване може да накърни неговата професионална отговорност.
81. На второ място, припомням, че професионалната тайна обхваща не само обмена на информация между клиента и неговия адвокат, а и правното становище на последния. Поради това, дори да се предположи, че адвокатът и третото лице посредник се познават вследствие на съвместното си участие във въпросната договореност, това не променя факта, че като уведомява третото лице посредник за освобождаването си от задължението за оповестяване, адвокатът споделя с него своята оценка, че въпросната договореност съдържа характеристиките („типични белези“), изброени в приложение IV към Директива 2018/822, и следователно трябва да бъде оповестена като „трансгранична договореност“. Тази оценка обаче е резултат от фактически и правен анализ, който представлява същността на дейността на предлагане на съвети от адвоката. От това следва, че тази дейност е защитена от професионалната тайна и адвокатът трябва да я съобщи само на своя клиент.
82. На трето място, отбелязвам, че разгледаната в точка 76 от настоящото заключение хипотеза може да не е относима към всички случаи, дори да се предположи, че адвокатът и третото или третите лица посредник/посредници се познават вследствие на съвместното си участие в изготвянето на една и съща трансгранична договореност. Такъв ще е случаят по-специално, когато различни посредници участват на различни етапи от изготвянето на съответната договореност, а участието на тези различни посредници в трансграничната договореност е различно в зависимост от съответните им роли(36).
83. От това следва, че макар всъщност Директива 2011/16 да има за цел да ограничи накърняването на професионалната тайна, това не променя факта, че такова нарушение може да бъде установено.
б) По обосновката на спорната разпоредба
84. Съгласно постоянната практика на Съда основните права не са абсолютни и спрямо тях могат да се налагат ограничения, при условие че те действително отговарят на преследваните от разглежданата мярка цели от общ интерес и че не представляват по отношение на следваната цел непропорционална и нетърпима намеса, която би могла да накърни самата същност на гарантираните права(37).
85. Следователно трябва да се разгледа дали разглежданото задължение за уведомяване е предвидено от закона, преследва призната от Съюза цел от общ интерес, необходимо е за постигането на тази цел и е в съответствие с принципа на пропорционалност.
86. На първо място, уведомяването от страна на адвоката посредник на друг посредник, участвал в същата трансгранична договореност, за освобождаването му от задължението за оповестяване е изрично предвидено от закона, в случая — от спорната разпоредба.
87. Считам в това отношение, че задължението за уведомяване е предвидено с достатъчно ясна и точна разпоредба(38).
88. На второ място, преследваният от правото на Съюза общ интерес в случая е този на борбата с агресивното данъчно планиране, която е предмет на международно сътрудничество в данъчната област, което се изразява в обмен на информация между държавите членки.
89. В това отношение припомням, че съгласно постоянната съдебна практика превенцията на риска от избягване на данъци и данъчни измами е призната от Съюза цел от общ интерес(39). Същото се отнася до борбата с насочените към злоупотреба конструкции, когато стремежът към данъчно предимство е основната цел на съответните сделки(40).
90. Освен това Съдът е приел, че „необходимостта от запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки“ е съображение, което може да обоснове ограничения, по-специално когато съответните национални мерки целят „да предотвратят определени практики, които могат да застрашат правото на държавата членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности“(41).
91. В това отношение, макар Директива 2018/822 да не преследва изрично целта за борба с данъчните измами като „незаконна дейност“, от съображения 2, 4, 8 и 9 от нея е видно, че задълженията, които налага на посредниците, целят да противодействат на свиването на националните данъчни основи чрез надзор на „договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране“. Поради това предвиденото в нея задължение за оповестяване има за цел, от една страна, улесняването на бързото адаптиране на правилата за данъчно облагане към някои несъмнено законни, но агресивни данъчни практики и от друга страна, във връзка с предходното, възпирането на изготвянето на такива договорености(42).
92. Макар намеса в правото на зачитане на личния живот да може да бъде обоснована с оглед на преследваната с Директива 2018/822 цел, това не променя факта, че тази намеса трябва да е необходима и пропорционална.
93. Поради това следва, на трето място, да се разгледа дали задължението за уведомяване е необходимо за постигане на целта за борба с агресивното данъчно планиране и е в съответства с принципа на пропорционалност.
94. В това отношение следва да се припомни, първо, че законодателят на Съюза е приел, че обхватът на задължението за уведомяване трябва да бъде ограничен до необходимия минимум, като се установят гаранции относно професионалната тайна.
95. Така, от една страна, спорната разпоредба се прилага само в някои конкретни случаи, по-точно когато трети лица посредници си сътрудничат ефективно с адвоката посредник, при това със съгласието на клиента, а именно с данъчнозадълженото лице(43). От друга страна, накърняването на адвокатската тайна се ограничава допълнително от обхвата и съдържанието на информацията, която адвокатът посредник е длъжен да предостави на третото лице посредник и с която последният вече е запознат до голяма степен(44).
96. Второ, спорната разпоредба според мен позволява да се гарантира ефективността на системата за оповестяване на трансграничните договорености на данъчните органи. Въпреки факта, че независимо от всяко уведомяване от страна на адвоката посредник третите лица посредници остават обвързани със задължение за оповестяване към данъчните органи по силата на член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16, предвиденото в спорната разпоредба задължение за уведомяване всъщност позволява данъчните органи да получат информацията, необходима за оценката на трансграничната договореност. С други думи, този механизъм позволява, от една страна, останалите посредници да бъдат уведомени, че са длъжни да се съобразят със задължението за оповестяване, на което подлежат, и от друга страна, гарантира, че трансграничните договорености, за които има вероятност да не бъдат оповестени, действително да бъдат оповестени.
97. Считам обаче, че за да се прецени напълно съвместимостта на спорната разпоредба с член 7 от Хартата, следва също да се вземе предвид допълнителното задължение на третото лице посредник да съобщи на данъчните органи името на адвоката посредник.
3. Нарушава ли член 7 от Хартата разкриването пред данъчните органи на името на защитения от професионалната тайна адвокат посредник в рамките на задължението за оповестяване, което имат посредниците и данъчнозадълженото лице?
98. Следва да се отбележи, че изразените от запитващата юрисдикция съмнения относно съвместимостта на Директива 2011/16 с Хартата се отнасят само до спорната разпоредба, а не до процедурата по предоставяне (на по-късен етап) на информацията относно трансграничната договореност. Считам все пак, че от гледна точка на член 7 от Хартата въпросът за разкриването на името на адвоката посредник, който се позовава на професионалната тайна, е също толкова релевантен.
99. Припомням всъщност, че ЕСПЧ е постановил, че задължаването на адвокат да предостави на административен орган информация за друго лице, с която разполага вследствие на обменената с него информация, е намеса в тяхното право на зачитане на личния живот(45).
100. В случая обаче дори ако адвокатът е освободен от задължението за уведомяване на данъчните органи, наличието на отношения с данъчнозадълженото лице, което е негов клиент (и следователно името на адвоката) ще бъде разкрито на данъчните органи или от самото данъчнозадължено лице, или от трето лице посредник.
101. Припомням, че поради собствените си задължения за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16 уведомените трети лица посредници, които съответно са информирани за участието на адвоката и не са обвързани с професионална тайна, ще информират данъчната администрация не само за съществуването на трансграничната договореност и за съответния данъкоплатец, но и за участието на адвоката посредник. В това отношение от член 8аб, параграф 9, втора алинея и от параграф 14 от тази директива е видно, че идентификационни данни на посредниците са част от информацията, която трябва да бъде предоставена в изпълнение на задължението за оповестяване.
102. Поради това считам, че спорната разпоредба засяга засилената защита на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти, гарантирана с член 8 от ЕКПЧ. Следователно трябва да се провери дали разглежданото задължение всъщност е предвидено от закона, преследва призната от Съюза цел от общ интерес, необходимо е за постигането на тази цел и е в съответствие с принципа на пропорционалност.
103. Що се отнася до първите два критерия, които трябва да се вземат предвид, препращам към анализа по-горе относно спорната разпоредба, който се прилага mutatis mutandis към член 8аб, параграф 9, втора алинея и параграф 14 от Директива 2011/16(46).
104. Следователно анализът по-долу се отнася само до това дали съобщаването на името на адвоката на данъчните органи от трето лице посредник или от данъчнозадълженото лице е необходимо за постигане на целта за борба с агресивното данъчно планиране и съответства на принципа на пропорционалност.
105. Следва да се отбележи, че с оглед на получената информация данъчните органи разполагат с всички данни, за да преценят съответните трансгранични договорености. Поради това узнаването на името на адвоката не им предоставя никаква съществена информация относно съответната договореност.
106. Освен това с оглед на правомощията си за проверка и контрол данъчните органи могат да изискат всякаква допълнителна информация (и допълваща вече получената чрез оповестяването) както от самото данъчнозадължено лице, така и от посредниците, които не са обвързани с професионалната тайна.
107. Информацията за самоличността на адвоката посредник впрочем им е безполезна, тъй като, както се посочва в самата Директива 2011/16, професионалната тайна го освобождава от задължението за оповестяване във връзка с трансграничната договореност. С други думи, при всяко искане на информация от страна на данъчната администрация, отправено до адвоката посредник, последният ще се позовава на професионалната тайна (освен ако клиентът не го е упълномощил да отговори на това искане) и може да бъде успешно отправено само до данъчнозадълженото лице или евентуално до другите посредници, които не са обвързани с професионалната тайна.
108. В съдебното заседание някои държави членки и Комисията поддържат, че съобщаването на данъчните органи на името на адвоката било обосновано от необходимостта да се гарантира ефективният контрол на участващите в трансграничните договорености посредници. Що се отнася до адвокатите, тази мярка имала за цел да се провери дали адвокатът е изпълнил задълженията си съгласно Директива 2018/822 и дали позоваването на професионалната тайна е основателно.
109. Макар че всъщност Директива 2018/822 цели да гарантира, че поради ключовата си роля в организирането на трансграничните договорености посредниците са задължени да предоставят необходимата информация на данъчните органи, това не променя факта, че основната ѝ цел е борбата с практиките за агресивно данъчно планиране.
110. Тази цел се основава на възможността, която данъчните органи вече имат, да получават необходимата информация, която им позволява да оценяват трансграничните договорености, да обменят тези данни между държавите членки и да адаптират съответно данъчните си законодателства. Посочената цел, която е постигната от момента на получаване на тази информация — независимо дали е предоставена от посредник или данъчнозадължено лице — не налага обаче да се знае името на участващия адвокат, когато той се позовава на професионалната тайна, нито да се проверява дали правилно се е позовал на тази тайна.
111. Следва да се отбележи, че Директива 2018/822 има цел също защитата на адвокатската тайна и на основните принципи, посочени в Хартата(47). Ако обаче налага на третите лица посредници и на данъчнозадълженото лице задължението да съобщят името на адвоката, тази мярка би противоречала на посочената цел.
112. Поради това би било парадоксално да се признае професионалната тайна на адвоката и в тази връзка той да бъде освободен от задължението за оповестяване, а впоследствие това право да бъде нарушено, като се предвиди, че като непряка последица от задължението за оповестяване, на което подлежат третите лица посредници (и данъчнозадълженото лице), името му ще бъде съобщено на данъчните органи. Освен това от нито една разпоредба на Директива 2018/822 не следва, че тя има за цел да се провери дали адвокатът има право да се позове на професионалната тайна.
113. Ето защо считам, че макар с оглед на националното право (и на правилата на професионалната етика) да не може да се изключи възможността държава членка да извърши такава проверка — например в случай на съмнения за участие на адвокат в дейност с цел измама — Директива 2018/822 не съставлява правно основание за такава проверка.
114. Поради това считам, че при прилагането на член 8аб, параграф 9 от Директива 2011/16 третото лице посредник и данъчнозадълженото лице трябва да могат да изпълнят своите задължения за оповестяване посредством абстрактна схема, при която не трябва да се посочва самоличността на адвоката(48).
115. Като се ограничава до строго необходимото за постигането на преследваните с Директива 2018/822 цели, такова решение освен това би било в съответствие с принципа на пропорционалност.
116. Всъщност използването на абстрактна схема, която не включва името на адвоката, би позволило да се постигне целта за борба с агресивното данъчно планиране, като същевременно се гарантира правото на зачитане на професионалната тайна и на личния живот, гарантирано с член 7 от Хартата. Освен това предложеното решение според мен би позволило да се гарантира ефективността на системата за оповестяване на трансграничните договорености на данъчните органи, без тези органи да се лишават от възможността да получат цялата необходима информация за съответните данъчни договорености (като името на адвоката не е част от тази информация поради посочените в точки 105—107 от настоящото заключение причини).
117. С оглед на гореизложеното считам, от една страна, че идентифицирането на адвокат като част от информацията, която трябва да се предостави при изпълнение на задължението за оповестяване по член 8аб, параграф 9, втора алинея и параграф 14 от Директива 2011/16, нарушава член 7 от Хартата, когато този адвокат е освободен от задължението за оповестяване въз основа на професионалната тайна. От друга страна, считам, че накърняването на защитата на личния живот, което произтича от спорната разпоредба, не предполага, с оглед на преследваната цел, непропорционална и нетърпима намеса, която би могла да накърни самата същност на гарантираните права, при условие обаче че името на адвоката посредник не се съобщава на данъчните органи.
V. Заключение
118. Предвид изложените по-горе съображения, предлагам на Съда да отговори на поставения от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия) преюдициален въпрос по следния начин:
„Член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО, изменена с Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 година, изискващ от адвокат, който действа като посредник и който, позовавайки се на своята професионална тайна, е освободен от задължението за оповестяване, да уведоми незабавно друг посредник относно задълженията му за оповестяване съгласно параграф 6 от този член, не нарушава гарантираното с член 7 от Хартата на основните права на Европейския съюз право на зачитане на личния живот, при условие че името на този адвокат не се съобщава на данъчните органи при изпълнението на задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб, параграф 9, втора алинея и параграф 14 от Директива 2011/16“.