Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. RANTOS
представено на 16 май 2024 г.(1)
Дело C-184/23
Finanzamt T
срещу
S
(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Шеста директива 77/388/ЕИО— Член 2, точка 1 и член 4, параграф 4, втора алинея — Приложно поле на ДДС — Данъчнозадължени лица — Възможност за държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице субектите, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки („ДДС група“) — Възмездна доставка на услуги между членове на ДДС група — Данъчно облагане на та доставка — Получател на доставката, който няма право да приспада ДДС — Риск от данъчни загуби“
I. Въведение
1. Попадат ли в приложното поле на данъка върху добавената стойност (ДДС) и подлежат ли евентуално на облагане с този данък възмездните доставки на стоки и услуги между членове на ДДС група(2) („вътрешни сделки“ в рамките на ДДС групата)? Различен ли е отговорът на този въпрос, ако получателят на доставката няма право (или има право само на частично) приспадане на платения данък по получени доставки?
2. Това по същество са въпросите, които Съдът трябва да разгледа в настоящото дело с предмет преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), относно тълкуването на член 2, точка 1 и член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(3).
3. Преюдициалното запитване е отправено в рамките на спор, по който вече е било отправено предишно преюдициално запитване, на което Съдът е отговорил с решение от 1 декември 2022 г., Finanzamt T (Вътрешни доставки в рамките на ДДС група) (C-269/20, наричано по-нататък „решение Finanzamt T I“, EU:C:2022:944). Именно на последното решение и на постановеното в същия ден по дело Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, наричано по-нататък „решение Diakonie“, EU:C:2022:943) се основават съмненията на запитващата юрисдикция, поради които тя отправя настоящото преюдициално запитване.
4. Следователно настоящото дело дава възможност на Съда, от една страна, да внесе допълнителни уточнения относно правния режим, приложим към ДДС групите, който вече е бил предмет на обширна съдебна практика, и от друга страна, да уточни обхвата на тези две решения.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
5. Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(4) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство, приложима към същия остава Шеста директива.
6. Член 2 от Шеста директива е гласял:
„С [ДДС] се облага:
1. доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[...]“.
7. Член 4, параграфи 1 и 4 от Шеста директива е предвиждал:
„1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
[…]
4. Употребата на думата „независима“ в параграф 1 изключва от данъчно облагане лицата, осъществяващи дейността си по трудови правоотношения или по правоотношения, приравнени на трудови във връзка с условията на труд, възнаграждението и отговорността на работодателя.
При спазване на разпоредбата на член 29 относно консултациите всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице установили се на нейна територия лица, които, макар и да са юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки“ [неофициален превод].
Б. Германското право
8. Член 2, параграф 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, гласи:
„Търговската или професионалната дейност не се счита за независима,
[…]
2. когато, от общата структура на действителните отношения е видно, че юридическо лице е интегрирано финансово, икономически и организационно в консолидиращото предприятие майка (формиране на консолидиран данъчен субект). Последиците от формирането на консолидиран данъчен субект обхващат само вътрешните доставки между установените в страната подразделенията на предприятието. Тези подразделения се третират като едно предприятие. [...]
[...]“.
III. Спорът в главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
9. Фактите по делото в главното производство са същите като тези в решение Finanzamt T I(5). За нуждите на настоящото производство те могат да бъдат обобщени, както следва.
10. S, германска фондация, субект на публичното право, е консолидиращо предприятие майка както по отношение на университетски департамент по медицина, така и на дружеството U-GmbH (наричано по-нататък „U-GmbH“). Тази фондация е данъчнозадължено лице по ДДС за здравните услуги, които предоставя възмездно, но не се счита за данъчнозадължено лице за дейностите по обучение, които извършва при упражняване на своите властнически правомощия. Съгласно Шеста директива обаче медицинските услуги са освободени от ДДС.
11. За данъчната 2005 г., наред с всичко останало, U-GmbH предоставя на S услуги по почистване. Тези услугите са предоставяни за целия комплекс от сгради на университетския департамент по медицина, към който спадат стаите на пациентите, коридорите, операционните зали, аудиториите и лабораториите.
12. Само по себе си болничното пространство, доколкото е предназначено за полагане на грижите за пациентите, спада към сферата на икономическата дейност, упражнявана от S, за която тя е данъчнозадължено лице по ДДС, докато аудиториите, лабораториите и другите помещения се използват за обучението на студенти, която дейност тази фондация извършва при упражняване на властническите си правомощия и за която тя не се счита за данъчнозадължена за целите на облагането с този данък.
13. Делът на площта на въпросния комплекс, за която са били предоставени услуги за почистване за дейностите, които S е извършвала в качеството си на държавен орган, възлиза на 7,6 % от общата площ на този комплекс от недвижими имоти. За тези услуги U-GmbH получава от S възнаграждение в общ размер на 76 085,48 евро.
14. След извършена проверка данъчната администрация коригира акта за установяване на данъчни задължения на S за разглежданата данъчна година, като приема, че нейните обекти представляват едно-единствено предприятие, за което трябва да се подаде една-единствена декларация за ДДС, и следователно трябва да се издаде само един акт за установяване на размера на дължимия данък.
15. Освен това според данъчната администрация услугите по почистване, от които S се ползва във връзка с дейностите, попадащи в обхвата на упражняваните от нея властнически правомощия, са ѝ били предоставени от U-GmbH в рамките на консолидирания данъчен субект (Organschaft), в който били включени тези лица по смисъла на член 2, параграф 2, точка 2 от UStG, чиято цел била да въведе в германското право възможността, предвидена в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, членовете на дадена ДДС група да се считат за едно данъчнозадължено лице.
16. Поради това данъчната администрация приема, че услугите по почистване, предоставени за дейностите, свързани с упражняването на властнически правомощия, са необлагаеми, но че са предоставени с оглед на чужди на предприятието цели, което води до предоставянето в полза на S „безвъзмездна доставка на услуги, приравнена на възмездна доставка на услуги“(6).
17. Предвид тези обстоятелства, вземайки предвид обстоятелството, че делът от площта на въпросния комплекс от недвижими имоти, използвани за дейността, извършвана от S при упражняване на нейните властнически правомощия, възлиза на 7,6 % от тази площ, данъчната администрация приема, че сумата за извършеното от U-GmbH почистване на тази част от площта възлиза на 5 782,50 EUR. След приспадане на маржа за печалбата, изчислен на 525,66 EUR, данъчната администрация определя данъчната основа на предоставената „безвъзмездната доставка на услуги“ в размер на 5 257 EUR и по този начин ДДС се увеличава с 841,12 EUR.
18. Отхвърлянето на жалбата по административен ред, подадена от S срещу този коригиран акт за установяване на данъчни задължения, е обжалвано пред Finanzgericht (Финансов съд, Германия), който уважава жалбата.
19. Данъчната администрация подава ревизионна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция — Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), който отправя до Съда преюдициалното запитване, по което е постановено решение Finanzamt T I.
20. Запитващата юрисдикция счита, че отново е необходимо да отправи преюдициално запитване по спора, с който тя понастоящем е сезирана.
21. Всъщност според тази юрисдикция след постановяването на решение Diakonie, и по-конкретно с оглед на съображенията в точки 77—80 от него, съществува несигурност по въпроса дали вследствие на консолидирането на няколко лица, разглеждани като едно данъчнозадължено лице по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива възмездните, доставки между тези лица остават извън обхвата на приложното поле на ДДС по силата на член 2, точка 1 от тази директива. Тя счита, че нито решение Diakonie, нито практиката на Съда дават ясен отговор относно облагаемия характер на вътрешните сделки.
22. Посочената юрисдикция счита също, че съществуват съмнения дали вътрешните сделки в рамките на ДДС група не следва да попадат в приложното поле на ДДС, включително когато получателят на доставката няма право или има право само на частично приспадане на платения ДДС по получени доставки, тъй като в противен случай би съществувал риск от данъчни загуби. Според нея тези съмнения произтичат от решения Finanzamt T I и Diakonie(7) , в които Съдът постановява, че член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива допуска образуването на ДДС група като разглежданата в германското право, в която консолидиращото предприятие майка е определено като единствено данъчнозадължено лице само при условие че това не води до риск от данъчни загуби.
23. При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли да се приеме, че консолидирането на няколко лица в едно данъчнозадължено лице по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от [Шеста Директива] води до това, че възмездните доставки между тези лица остават извън приложното поле на данъка върху добавената стойност (ДДС) по смисъла на член 2, точка 1 от посочената директива?
2) Попадат ли в приложното поле на ДДС възмездните доставки между тези лица включително когато получателят на доставката няма право или има право само на частично приспадане на платения данък по получени доставки, тъй като в противен случай съществува риск от данъчни загуби?“
24. Писмени становища пред Съда представят S, германското правителство и Европейската комисия.
IV. Анализ
25. С тези два преюдициални въпроса, които според мен трябва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 2, точка 1 и член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че възмездните доставки на услуги между членове на ДДС група по смисъла на последната разпоредба не попадат в приложното поле на ДДС, като това е така при всички положения включително когато получателят на доставката няма право (или има само частично право) да приспада на платения данък по получени доставки, което би довело до риск от данъчни загуби.
26. Следователно целта на двата преюдициални въпроса, поставени в настоящото дело, е да се провери дали вътрешните сделки между членове на ДДС група трябва да се считат за облагаеми с ДДС сделки. В това отношение Съдът все още не е имал възможност да се произнесе изрично по този въпрос.
27. Запитващата юрисдикция твърди, че съмненията в основата на двата преюдициални въпроса, произтичат от две решения, постановени неотдавна, а именно решения Finanzamt T I и Diakonie. Тя уточнява, че съгласно практиката на Съда вътрешните сделки между членове на ДДС група са необлагаеми.
28. От текста на преюдициалното запитване обаче следва, че тази юрисдикция е склонна да приеме, че съгласно правото на Съюза тези вътрешни сделки следва да се считат за облагаеми с ДДС. За сметка на това трите страни, които са представили становища пред Съда, поддържат от своя страна обратното становище, че вътрешните сделки не попадат в приложното поле на ДДС.
29. Отговорът на двата преюдициални въпроса, отправени от посочената юрисдикция в настоящото дело, предполага да се изясни взаимодействието между, от една страна, член 2, точка 1 от Шеста директива, който по време на нейното действие е определял приложното поле на ДДС, и от друга страна, член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива, който е позволявал на всяка държава членка да разреши на установените на територията на тази държава членка икономически оператори да образуват ДДС групи(8). Определянето на взаимодействието между тези две разпоредби предполага тяхното тълкуване.
30. В този контекст следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда при тълкуването на разпоредби на правото на Съюза трябва да се вземат предвид не само техният текст, но и контекстът им и целите на правната уредба, от която те са част(9).
31. Освен това както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от принципа за равенство следва, че разпоредби от правото на Съюза като релевантните в настоящото дело, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на техния смисъл и обхват, трябва по принцип да получат самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза(10).
А. По граматическото тълкуване на релевантните разпоредби
32. Запитващата юрисдикция счита, че текстът на релевантните разпоредби в настоящото дело подкрепя облагаемия характер на вътрешните сделки. Според нея това е видно от обстоятелството, че що се отнася до облагаемия характер, член 2, точка 1 от Шеста директива не провежда разграничение между вътрешни сделки в рамките на ДДС група и възмездно доставени услуги на трети лица. Тя счита обаче, че тълкуването на член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива позволява както хипотезата за облагаемия характер, така и тази за необлагаемия характер на вътрешните сделки.
33. В това отношение, що се отнася, на първо място, до член 2 от Шеста директива, тази разпоредба, както беше припомнено по-горе, установява приложното поле на ДДС(11). В точка 1 от нея се предвижда по-специално, че с ДДС се облага доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
34. Освен това от постоянната практика на Съда следва, че „доставката е облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации“, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя“(12).
35. Следователно текстът на член 2, точка 1 от Шеста директива изрично сочи, че за да попадне в приложното поле на ДДС, съответната доставка на стока или услуга трябва да е извършена от „данъчнозадължено лице“. От тълкуване a contrario следва, че ако доставка на стока или услуга е извършена от лице, което не може да се квалифицира като „данъчнозадължено“, тази доставка на стока или услуга не се облага с ДДС. Следователно определянето на обхвата на понятието „данъчнозадължено лице“ е от решаващо значение, за да се установи дали определени сделки са облагаеми(13).
36. Понятието „данъчнозадължено лице“ е определено общо в член 4, параграф 1 от Шеста директива, съгласно който за данъчнозадължено лице се счита всяко лице, което извършва „независима“ икономическа дейност, посочена в параграф 2 от този член, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
37. В това отношение от практиката на Съда следва, че за да се осигури еднаквото прилагане на Шеста директива, е важно понятието „данъчнозадължени лица“, определено в дял IV от нея, да получи самостоятелно и еднакво тълкуване(14).
38. На второ място, що се отнася до член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива(15), от неговия текст следва, че тази разпоредба дава възможност на всяка държава членка да разглежда няколко субекта като едно-единствено данъчнозадължено лице, когато те са установени на нейната територия, и макар да са юридически независими, са тясно обвързани едно с друго с финансови, икономически и организационни връзки. Видно от текста му, този член не поставя за прилагането си други условия и освен това не дава възможност на държавите членки да наложат други условия на икономическите оператори, за да могат да образуват ДДС група(16).
39. Съгласно постоянната практика на Съда прилагането на режима, предвиден в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, предполага, че приетата въз основа на тази норма национална уредба позволява субектите, които са свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки, да престанат да се считат за отделни данъчнозадължени лица по ДДС, а за едно данъчнозадължено лице. По този начин, когато дадена държава членка прилага тази разпоредба, контролираните субект или субекти по смисъла на същата разпоредба не може да се счита(т) за данъчнозадължено лице/данъчнозадължени лица по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива(17).
40. От това съгласно тази съдебна практика следва, че приравняването към едно-единствено данъчнозадължено лице по член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива изключва възможността членовете на ДДС групата да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни във и извън тяхната група като данъчнозадължени лица, при положение че само едно-единствено данъчнозадължено лице има право да подаде посочените декларации. Следователно, когато тази разпоредба се прилага от държава членка, тя непременно изисква транспониращата национална уредба да предвиди, че за групата ще се предоставят статут на едно-единствено данъчнозадължено лице и един номер по ДДС(18).
41. Така от припомнената по-горе практика на Съда следва, че когато няколко юридически самостоятелни лица образуват ДДС група по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, тези лица престават да се считат за отделни данъчнозадължени лица и съставляват заедно едно-единствено данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС. Това единствено данъчнозадължено лице може да бъде или самата ДДС група, или — ако това е предвидено в съответното национално законодателство и както Съдът пояснява в решения Finanzamt T I и Diakonie — един от нейните членове, а именно нейното консолидиращо предприятие майка, когато то е в състояние да наложи волята си на другите участващи в посочената група субекти и при условие че определянето му за единствено данъчнозадължено лице не води до риск от данъчни загуби(19).
42. От обстоятелството, че съгласно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива ДДС групата се разглежда като едно-единствено данъчнозадължено лице, следва, че доставките на услуги, предоставяни от трето лице на член на ДДС група, трябва да се разглеждат за целите на облагането с ДДС като предоставени не в полза на този член, а в полза на цялата ДДС група, към която той принадлежи(20) и обратно(21).
43. Езиковият анализ на двете релевантни разпоредби, извършен в светлината на практиката на Съда в точки 38—40 от настоящото заключение, позволява да се определи тяхното взаимодействие.
44. Този анализ показва, от една страна, че съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива, за да попадне доставка на стоки или услуги в приложното поле на ДДС, тя трябва да е извършена от „данъчнозадължено лице“. От друга страна, той показва също, че ДДС групата съставлява едно-единствено данъчнозадължено лице и че принадлежащите към нея субекти престават да се считат за отделни данъчнозадължени лица на лично основание. Необходимото съгласуване на тези две констатации обаче подкрепя тълкуване на посочените две разпоредби във връзка една с друга в смисъл, че вътрешните сделки, т.е. възмездните доставки между членовете на ДДС група не попадат в приложното поле на ДДС.
45. Всъщност обратното решение, според което доставката на услуги от един член на ДДС групата на друг член на ДДС групата (или на самата ДДС група) са облагаеми сделки съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива, би означавало, че този член е данъчнозадължено лице съгласно тази разпоредба, което е несъвместимо със същността на едно-единствено данъчнозадължено лице на ДДС групата, която произтича от текста на член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива, както и от практиката на Съда, посочена в точки 38—40 от настоящото заключение.
46. Със създаването на група за целите на облагането с ДДС задълженията за ДДС преминават към тази група, а нейните членове, които преди присъединяването си към нея са били задължени по ДДС лица, съответно престават да носят отделна отговорност а режимът на ДДС, приложим за сделките на групата както вътре, така и извън нея, е сходен с режима на ДДС, приложим за действащото самостоятелно едно-единствено данъчнозадължено лице(22).
47. От това следва, че лице, което поради принадлежността си към ДДС група престава да се счита за данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС, не може на лично основание да доставя облагаема стока или услуга нито извън групата, т.е. на трети лица, нито в рамките на ДДС групата, към която принадлежи, т.е. на други членове на същата група. Извън групата доставката на стока или услуга ще се счита за целите на облагането с ДДС като извършена от единственото данъчнозадължено лице, което ще дължи съответния данък, а именно, по принцип, самата ДДС група(23). Вътре в групата вътрешните сделки, сключени между нейните членове, се считат за сключени от групата за собствена сметка и следователно се считат за несъществуващи с оглед на облагането с ДДС(24). Всъщност като (взаимни) престации между субекти, които са част от едно-единствено данъчнозадължено лице, те представляват, за целите на облагането с ДДС, необлагаеми „вътрешни потоци“, за разлика от извършваните с трети лица облагаеми сделки(25).
48. Освен това такова тълкуване на релевантните разпоредби, както е видно от техния езиков анализ, е в съответствие, от една страна, със съдържащото се в насоките, произтичащи от 119-ото заседание на Комитета по ДДС от 22 ноември 2021 г.(26), които макар и да не са задължителни, според практиката на Съда все пак помагат за тълкуването на Шеста директива(27). От друга страна, то е в съответствие и с тълкуването, съдържащо се в съобщението на Комисията от 2009 г. относно ДДС групите(28).
49. Следователно по-нататък трябва да се провери дали тълкуването на релевантните разпоредби, произтичащо от езиковия им анализ с оглед на практиката на Съда, се потвърждава от тяхното контекстуално и телеологично тълкуване.
Б. По контекстуалното тълкуване на релевантните разпоредби
1. По контекстуалния анализ
50. Запитващата юрисдикция счита, че контекстуалният анализ на релевантните разпоредби също подкрепя облагаемия характер на вътрешните сделки. Според нея членовете на ДДС групата извършват вътрешните си операции в рамките на „независима икономическа дейност“ съгласно член 4, параграф 1 от Шеста директива. Тя приема, че отговорът на Съда на четвъртия преюдициален въпрос, поставен в делото, по което е постановено решение Diakonie, потвърждава този анализ.
51. За да се отговори на съмненията, изложени от запитващата юрисдикция във връзка с контекста, следва да се разгледа въпросът за връзката между, от една страна, изискването за извършване на „независима“ икономическа дейност, посочено в общото определение за данъчнозадължено лице, предвидено в член 4, параграф 1 от Шеста директива, и от друга страна, режима на ДДС групата, произтичащ от член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива.
52. В това отношение от гледна точка на контекста следва най-напред да се отбележи, че в Шеста директива, член 4 е единственият член, включен в дял IV, озаглавен „Данъчнозадължени лица“. Колкото до структурата на този член, в първия му параграф се съдържа общо определение за данъчнозадължено лице, докато, както правилно подчертава Комисията, останалите разпоредби очертават обхвата и уточняват това общо понятие, като включват или изключват определени случаи.
53. Що се отнася по-специално до изискването извършваната икономическа дейност да е „независима“, обхватът му е уточнен в член 4, параграф 4, първа алинея от Шеста директива, съгласно който понятието „независима“ изключва от облагане с ДДС наетите лица и другите лица, обвързани с работодателя си с трудов договор „или по правоотношения, приравнени на трудови във връзка с условията на труд, възнаграждението и отговорността на работодателя“.
54. Освен това от практиката на Съда е видно, че що се отнася до контекста на член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива, нито от тази разпоредба, нито от системата, въведена с посочената директива, следва, че тя представлява дерогираща или специална разпоредба, която трябва да се тълкува стриктно. Следователно условието относно наличието на тесни връзки във финансово отношение не би могло да се тълкува стриктно(29).
55. Освен това Съдът изрично постановява, че самостоятелното и еднакво тълкуване на понятието „данъчнозадължено лице“, посочено в точка 37 от настоящото заключение, се налага и за тази разпоредба, независимо от факултативния характер на предвидения в тази разпоредба режим за държавите членки, за да се избегне различното му прилагане в отделните държави членки(30).
56. Що се отнася до уточнението на общото понятие „данъчнозадължено лице“ (в посочения в точка 52 от настоящото заключение смисъл), което е направено в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, то се състои в изричното предвиждане, че — както следва от направения по-горе езиков анализ — ако са изпълнени изискваните от тази разпоредба условия, на основание на fictio iuris ДДС групата съставлява едно-единствено данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС. Този „механизъм“ предполага, че това единствено данъчнозадължено лице замества отделните членове като данъчнозадължени лица по ДДС, независимо от това дали тези членове извършват самостоятелна икономическа дейност съгласно член 4, параграф 1 от Шеста директива.
57. В това отношение следва да се отбележи, че в своята практика Съдът вече е имал възможност да отбележи, че изискването за извършване на „независима“ икономическа дейност за целите на квалифицирането на данъчнозадължено лице по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива е правен въпрос, различен от този за структурата на ДДС групата като едно-единствено данъчнозадължено лице, и че тези въпроси не са непременно свързани помежду си. Впрочем в такъв контекст се вписва според мен отговорът на четвъртия преюдициален въпрос на Съда по делото, по което е постановено решение Diakonie, породил съмненията на запитващата юрисдикция. Ето защо първо ще разгледам посочената по-горе съдебна практика, преди да анализирам релевантната част на решение Diakonie.
2. По съдебната практика относно връзката между изискването извършваната дейност да е „независима“ и режима на ДДС групата
58. С първия преюдициален въпрос, отправен до съда в делото, по което е постановено решение Skandia(31), запитващата юрисдикция е искала да се установи дали доставките на услуги от установената в трета държава централа на търговеца за негов клон в държава членка са облагаеми с ДДС сделки, когато клонът е член на ДДС група.
59. По принцип съгласно практиката на Съда централата и клонът са едно и също данъчнозадължено лице по ДДС, освен ако не се установи, че клонът извършва независима икономическа дейност(32).
60. Ето защо в този контекст Съдът на първо време анализира дали в този случай дейността на клона е независима. Той констатира, че случаят не е такъв и че следователно клонът сам по себе си не може да има качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС(33).
61. Съдът обаче постановява, че щом като посоченият клон принадлежи към ДДС група и следователно с останалите членове на тази група формира едно данъчнозадължено лице, различно от централата за целите на облагането с ДДС, услугите, предоставени от централата на свой участващ в ДДС групата клон, който не е независим, не могат да се разглеждат като предоставени на клона, а трябва да се считат за доставени на ДДС групата и поради това съставляват облагаеми с ДДС сделки(34).
62. Впоследствие Съдът потвърждава тази съдебна практика в делото Danske Bank(35), в което прилага същия принцип към положение, което може да се определи като „обратно“, в което част от ДДС групата е централата.
63. Тази съдебна практика показва, че макар извършването на „независима“ икономическа дейност да е — съгласно самия текст на член 4, параграф 1 от Шеста директива — необходимо условие, за да може лице да бъде квалифицирано като данъчнозадължено, това не е пречка субект, който не изпълнява това изискване, все пак да може да попадне в приложното поле на ДДС, щом като принадлежи към ДДС група и следователно е част от едно-единствено данъчнозадължено лице по смисъла на член 4, параграф 4 от тази директива.
64. Ето защо въпросът за спазването на посоченото в член 4, параграф 1 от същата директива изискване извършваната икономическа дейност да е „независима“ и правните последици от принадлежността към ДДС група са два различни правни въпроса, които не са непременно свързани помежду си. Следователно спазването или неспазването на посоченото изискване не оказва никакво влияние върху тези последици.
3. По отговора на Съда на четвъртия преюдициален въпрос в делото, по което е поставено решение Diakonie
65. Именно в този контекст на взаимодействие, дори на напрежение между изискването за независимия характер на икономическата дейност по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива и правния режим на ДДС групата следва да се разгледа четвъртият преюдициален въпрос, анализиран от Съда в решение Diakonie.
66. Този въпрос е поставен на Съда в случай, при който разглежданото национално законодателство (отново германското законодателство) предвижда, че единственото данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС не е самата ДДС група, а неин член, по-специално нейното консолидиращо предприятие майка, на което се определя целият оборот на субектите, участващи в ДДС групата, и което дължи ДДС, съответстващ на целия този търговски оборот(36).
67. Освен това съгласно посоченото национално законодателство икономическата и търговска дейност на интегрираните субекти в консолидиращото предприятие майка в рамките на консолидирания данъчен субект, в който са включени тези лица, не се счита за независима(37) поради отношението на власт и подчинение между консолидиращото предприятие майка и останалите субекти (междувременно) квалифицирано като „интеграция с право на намеса“(38).
68. В този контекст запитващата юрисдикция (същата като тази в настоящото дело) поставя, по-специално въпрос относно възможността субектите, участващи в ДДС групата, да се квалифицират — въз основа на типизиране, т.е. „като едно цяло“ — като зависими за целите на член 4, параграф 1 от Шеста директива поради това отношение на контрол и подчинение.
69. Тази юрисдикция поставя по-конкретно въпроса дали член 4, параграф 1 и член 4, параграф 4, първа алинея(39) от Шеста директива позволяват на държава членка въз основа на типизиране да приеме, че дадено лице не е независимо по смисъла на член 4, параграф 1 от тази директива, когато това лице е част от ДДС група по такъв начин, че консолидиращото предприятие майка може да налага волята си на това лице и по този начин да препятства формирането на различна воля у това лице.
70. Именно в този контекст Съдът постановява, че член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива във връзка с член 4, параграф 1, първа алинея от тази директива би трябвало да се тълкува в смисъл, че не допуска държава членка да квалифицира, въз основа на типизиране, дадени субекти като зависими, когато тези субекти са интегрирани във финансово, икономическо и организационно отношение към консолидиращото предприятие майка на ДДС група.
71. С други думи Съдът постановява, че принадлежността на даден субект към ДДС група не предполага автоматично, че този субект не извършва „независима“ икономическа дейност по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива.
72. Следователно решение Diakonie потвърждава, в съответствие със съдебната практика, посочена в точки 58—64 от настоящото заключение, че изискването извършваната икономическа дейност да е „независима“ по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива и последиците от принадлежността на конкретен субект към дадена ДДС група са различни правни въпроси и че тази принадлежност не оказва никакво влияние върху определянето на икономическа дейност като независима по смисъла на член 4, параграф 1 от посочената директива.
73. Ето защо решение Diakonie по никакъв начин не поставя под въпрос структурата на ДДС групата като единствено данъчнозадължено лице, произтичаща от съображенията и съдебната практика, посочени в точки 38—42 от настоящото заключение, съдебна практика, на която обаче това решение изрично се позовава. От това следва, че посоченото решение не може да постави под съмнение последиците от тази структура, посочени в точки 43—47 от настоящото заключение, с оглед на квалифицирането като данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС на ДДС групата и нейните членове както извън, така и вътре в самата група(40).
74. Освен това в делото, по което е постановено решение Diakonie, Съдът не е трябвало да разглежда и съответно не се е произнесъл по въпроса дали вътрешните сделки в рамките на ДДС групата се облагат или не се облагат с ДДС.
75. С оглед на направения контекстуален анализ и на посочената релевантна съдебна практика, дори ако лицата, принадлежащи към ДДС група, извършват „независима“ икономическа дейност по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива, това по никакъв начин не засяга обстоятелството, че поради принадлежността си към ДДС групата тези лица заедно представляват, за целите на облагането с ДДС, едно-единствено данъчнозадължено лице и следователно престават да се считат за отделни данъчнозадължени лица по ДДС както по отношение на доставките на трети лица, така и на тези в рамките на ДДС групата.
76. От това следва, че противно на възприетото от запитващата юрисдикция, обстоятелството, че членовете на ДДС групата извършват вътрешните си сделки в рамките на „независима икономическа дейност“ по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива, не подкрепя становището за облагаемия характер на тези вътрешни сделки и не може да постави под въпрос тълкуването на релевантните разпоредби, съдържащи се в точки 43—47 от настоящото заключение.
В. По телеологичното тълкуване на релевантните разпоредби
77. Запитващата юрисдикция счита че преследваните с член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива цели не следва да изискват вътрешните сделки да са необлагаеми. Според нея процедурното опростяване, насочено към това в резултат на образуването на групата по ДДС вече да не е необходимо да се подават няколко данъчни декларации, не следва да оказва влияние върху изискуемостта на данъка, поради което вътрешните сделки се облагали с ДДС. Тя счита обаче, че ако посоченото опростяване е с материалнопровен характер, това би било разбираемо, ако член на групата, който е получател на вътрешната доставка, има право да приспадне платения ДДС по получената доставка, така че правото на приспадане на платения ДДС по получената доставка да компенсира данъчното задължение. Посочената юрисдикция счита също, че въпреки това, общо необлагане на вътрешните сделки, което се прилага и когато член на групата, който е получател на вътрешната доставка, няма право да приспада платения ДДС по получената доставка, ще е източник финансови загуби и в крайна сметка няма да доведе до административно опростяване, а до липса на облагане. Тя отбелязва, че целта за предотвратяване на злоупотреби също не обосновава необлагането на вътрешните сделки. Напротив, тя твърди, че предоставянето на данъчно предимство на членове на групата, които нямат право да приспадат ДДС, може да си счита за злоупотреба.
78. За да се отговори на съмненията на запитващата юрисдикция, следва да се определи логиката, т.е. обосновката на механизма на ДДС групата, предвиден в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива.
79. В това отношение следва да се припомни, що се отнася до преследваните с член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива цели, че от обяснителния меморандум към предложението на Комисията (COM(73) 950 окончателен), довело до приемането на Шеста директива, личи, че с тази разпоредба законодателят на Съюза е искал да укаже, че държавите членки не са длъжни с оглед опростяването на администрирането или избягването на злоупотребите, като например разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим, да третират систематично като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост е чисто формална“(41).
80. Запитващата юрисдикция изрично се позовава на тази практика на Съда, но се съсредоточава изключително върху целите за опростяване на администрирането и предотвратяване на злоупотребите. Както обаче е видно от предходната точка, механизмът на ДДС групата има за цел най-напред да позволи на държавите членки да не третират систематично като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост е чисто формална“. Следователно той представлява изрично инструмент, който разрешава на държавите членки да отграничат въпроса за облагането с ДДС от този за правната организация на предприятията.
81. В това отношение следва да се отбележи, че облагането с ДДС може да има и на практика има отражение върху структурата и начина на функциониране на икономическите субекти(42). Всъщност то може да повлияе на организационния избор на предприятията. Така, предприятието може да избере или да извършва някои доставки на стоки или услуги самостоятелно, в рамките на вътрешно оперативно звено на самото предприятие, или да ги възложи на отделéн в юридически, но принадлежащ към групата субект (например дружество за производство или за предоставяне на услуги)(43). Следователно въпросът дали дейностите на даден икономически субект се извършват самостоятелно или чрез отделен субект (в рамките на групата) може да не зависи единствено от оперативни или икономически съображения, а да трябва да се вземат предвид и последиците, произтичащи от задължението за плащане на ДДС.
82. По принцип обаче за целите на облагането с ДДС не би следвало да се отчита обстоятелството, че част от дейността на дадено предприятие е възложена на отделен субект (потенциално отделен данъкоплатец), който е част от групата, или че се извършва от вътрешно оперативно звено на по-голямо предприятие. Всъщност дейността, а не правно-организационната форма определя статута на задължено по ДДС лице(44).
83. Така, използването на механизма на ДДС групата позволява на държавите членки да намалят влиянието на данъка върху начина, по който се организират предприятията. Следователно режимът на групиране за целите на облагането с ДДС благоприятства „организационния“ данъчен неутралитет, като дава възможност за създаването на подходящи търговски структури без отрицателни последици за облагането с ДДС(45). Въпреки това, без да се засягат съображенията, изложени в точка 85 от настоящото заключение, тази функция предполага, че вътрешните сделки в рамките на групата са необлагаеми. Посоченият по-горе „организационен“ данъчен неутралитет може да бъде гарантиран само ако режимът на облагане с ДДС е еднакъв, както при самостоятелно извършване на доставките на стоки и услуги, така и при извършването им чрез отделен субект (принадлежащ към групата).
84. Констатацията, че целта за осигуряване на „организационен“ данъчен неутралитет е основната и първоначална функция на механизма на ДДС групата, следва не само от съдебната практика на Съда, цитирана в точка 78 от настоящото заключение, но и от генезиса на разпоредбата, която урежда този механизъм. Понятието за ДДС група всъщност е въведено в правото на Съюза с Втора директива 67/228/ЕИО(46) въз основа на германската уредба на института „Organschaft“(47), чиято неизменима същност, както посочва и запитващата юрисдикция(48), се основавала на облагаемия характер на вътрешните сделки, за да се избегне натрупването на данъци. Впоследствие това понятие се развива в резултат на последователните изменения, въведени с Шеста директива, а накрая и с Директивата за ДДС(49).
85. Както обаче отбелязва запитващата юрисдикция, функцията за гарантиране на „организационен“ данъчен неутралитет е загубила част от значението си след въвеждането на възможността за приспадане на ДДС. Всъщност при наличието на такава възможност, данъчното задължение и правото на приспадане на платения ДДС по получена доставка се компенсират, така че когато такова приспадане е възможно, режимът на ДДС групата няма материален обхват и обосновката му трябва да се търси основно в административното опростяване от процедурен характер. В това отношение следва да се отбележи, че това административно опростяване е от полза и за данъчната администрация, тъй като ѝ позволява да избегне определен брой проверки.
86. Въпреки това целта да се гарантира „организационният“ данъчен неутралитет на този режим остава напълно валидна за предприятията, които нямат право на приспадане на ДДС. Всъщност за тези предприятия, ако съответната държава членка е използвала възможността за създаване на ДДС група — и при условие че вътрешните сделки не са облагаеми — е без значение дали доставките на стоки или услуги се извършват самостоятелно от тези предприятия или чрез контролирано дружество. И в двата случая за тези доставки на стоки или услуги няма да се дължи ДДС(50). Ето защо именно за тези предприятия остава валидна обосновката с гарантирането на „организационния“ данъчен неутралитет. Следователно за тези предприятия механизмът на ДДС групата има не само процедурен обхват като административно опростяване, но и материален обхват(51).
87. В този контекст е уместно да се припомни, че в решение от 9 април 2013 г., Комисия/Ирландия (C-85/11, EU:C:2013:217), големият състав на Съда изрично постановява, че няма причина, по-специално с оглед на целите на разпоредбата на Директивата за ДДС, уреждаща ДДС групата, да се счита, че в ДДС група не могат да бъдат включвани данъчно незадължени лица, които поради това не могат да начисляват ДДС(52).
88. Накрая, що се отнася до риска от твърдените данъчни загуби, посочени от запитващата юрисдикция, отбелязвам следното.
89. Първо, не е уместно да се прави позоваване на решения Finanzamt T I и Diakonie, съответно на точки 50 и 57 от тях, в подкрепа на твърдението, че вътрешните сделки между членовете на ДДС група са облагаеми във връзка с риска от данъчни загуби. Всъщност, от една страна, в тези решения Съдът по никакъв начин не разглежда въпроса за облагаемия характер на вътрешните сделки. От друга страна, от прочита на тези решения става ясно, че позоваването, което Съдът прави в тях, на риска от данъчни загуби, далеч не е общо позоваване, а се ограничава до въпроса за възлагането, в рамките на разглежданото национално законодателство, на ролята на единствено данъчнозадължено лице на консолидиращото предприятие майка в групата по ДДС, а не на самата група по ДДС. Съдът приема, че точно такова възлагане не трябва да води до риск от данъчни загуби. От това следва, че е допустимо ролята на единствено данъчнозадължено да се възложи на консолидиращото предприятие майка в групата, само ако съгласно националното право това възлагане води до същия резултат, както ако самата ДДС група се разглежда като единствено данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС, и ако съответно не съществува риск да не бъдат обхванати данъчните постъпления, свързани с предоставени и получени от членовете на групата услуги. Налага се изводът, че тези съображения нямат връзка с въпроса за облагаемия характер на вътрешните за ДДС групата сделки.
90. Второ, отбелязвам, че в делото, по което е постановено посоченото по-горе решение Комисия/Ирландия, за да докаже неизпълнението на задължения, в което упреква въпросната държава членка, Комисията е изтъкнала доводи, основани на риска от данъчни загуби, произтичащи от възможността данъчно незадължени лица да се присъединят към ДДС група, които по същество тези доводи съответстват на съмненията, повдигнати от запитващата юрисдикция(53). Съдът обаче не приема тези доводи и отхвърля предявения от Комисията иск, което показва, че Съдът вече е счел посочените доводи за ирелевантни.
91. Трето, съмнявам се, че действително съществува риск от данъчни загуби като посочените от запитващата юрисдикция. За да илюстрира съмненията си относно съществуването на такъв риск от данъчни загуби, тази юрисдикция прави сравнение между две данъчни вземания, които се отнасят до правното положение със и без данъчно единство в съответствие с член 4, параграф 4 от Шеста директива(54). При все това, в светлината на точки 81—83 и 86 от настоящото заключение, в действителност членът на групата, който получава вътрешната доставка и който няма право да приспада ДДС, винаги може да избере да „интернализира“ в рамките на вътрешна за предприятието организационна единица получената от членовете на ДДС групата доставка на стока или услуга, така че резултатът от сделката от гледна точка на ДДС при всички случаи би бил идентичен. Това е така, защото в конкретния случай болницата, разглеждана в главното дело, винаги би могла да възложи извършването на услугите по почистване на вътрешно звено вместо да ги „екстернализира“ и да ги възложи на правен субект, който е част от групата по ДДС. Нищо не би се променило от гледна точка на облагането с ДДС. Болницата би имала стимул да предпочете това разрешение, за да не трябва да плаща ДДС, ако не съществуваше механизъм на ДДС група без облагане на вътрешните услуги. В такъв случай обаче горепосоченият „организационен“ данъчен неутралитет не би бил гарантиран.
92. От тази гледна точка, ако не е налице данъчно предимство за членовете на групата, които нямат право да приспадат ДДС, съмненията на запитващата юрисдикция относно целта на режима на ДДС групата за предотвратяване на злоупотреби не са обосновани.
93. От всички изложени съображения следва, че противно на становището на запитващата юрисдикция, целите, преследвани с член 4, параграф 4, втора алинея във връзка с член 2, точка 1 от Шеста директива допускат тези разпоредби да се тълкуват в смисъл, че вътрешните сделки в рамките на ДДС групата не са облагаеми с ДДС.
V. Заключение
94. С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) преюдициалните въпроси по следния начин:
„Член 2, точка 1 и член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 година,
трябва да се тълкуват в смисъл, че:
възмездните доставки на услуги между лица, които са част група, съставена от лица, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго с финансови, икономически и организационни връзки, съгласно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, не попадат в приложното поле на данъка за добавената стойност (ДДС) дори когато получателят на доставката няма (или има само частично) право да приспада на платения ДДС по получени доставки.“