EUROOPA KOHTU MÄÄRUS (neljas koda)
23. aprill 2008(*)
Kodukorra artikli 104 lõike 3 esimene lõik – Asutamisvabadus – Kapitali vaba liikumine – Otsene maksustamine – Ettevõtte tulumaks – Mitteresidendist äriühingu poolt residendist äriühingule makstud dividendid – Välismaise kontrollitava äriühingu suhtes kehtiv kord – Kolmanda riigiga seotud olukord – Maksuhalduri vastu esitatud hagide liigitamine – Liikmesriigi vastutus ühenduse õiguse rikkumise eest
Kohtuasjas C‑201/05,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisioni (Ühendkuningriik) 18. märtsi 2005. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 6. mail 2005, menetluses
The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
versus
Commissioners of Inland Revenue,
EUROOPA KOHUS (neljas koda),
koosseisus: koja esimees K. Lenaerts (ettekandja), kohtunikud R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský ja T. von Danwitz,
kohtujurist: V. Trstenjak,
kohtusekretär: R. Grass,
soovides asja lahendada põhistatud määrusega vastavalt kodukorra artikli 104 lõike 3 esimesele lõigule,
olles ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on andnud järgmise
määruse
1 Eelotsusetaotlus puudutab EÜ artiklite 43, 49 ja 56–58 tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud mitme äriühingute rahvusvahelise kontserni ja Commissioners of Inland Revenue (Ühendkuningriigi maksuhaldur) vahelises kohtuvaidluses residendist äriühingu mitteresidendist tütarettevõtja saadud kasumi ja selliselt tütarettevõtjalt saadud dividendide maksustamise üle.
Õiguslik raamistik
3 Ettevõtte tulumaks on Ühendkuningriigis reguleeritud 1988. aasta seadusega, mis käsitleb tulumaksu ja ettevõtte tulumaksu (Income and Corporation Taxes Act 1988, edaspidi „ICTA”).
4 ICTA artikli 6 kohaselt maksab residendist äriühing ettevõtte tulumaksu eri riikidest saadud kogukasumi alusel. See hõlmab residendist äriühingu teistes riikides tegutsevate filiaalide ja agentuuride kasumit.
5 Seevastu ei ole residendist äriühingul kohustust maksta tulumaksu oma residendist või mitteresidendist tütarettevõtja kasumilt selle kasumi tekkimise ajal.
Dividendide maksustamine
6 ICTA artikli 208 kohaselt ei ole Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes saab dividende sama liikmesriigi residendist äriühingult, kohustatud nendelt dividendidelt ettevõtte tulumaksu maksma.
7 Kui Ühendkuningriigi residendist äriühing saab dividende Ühendkuningriigis residendiks mitteolevalt äriühingult, on ta kohustatud maksma nendelt dividendidelt ettevõtte tulumaksu. Sel juhul ei ole nimetatud dividende saaval äriühingul õigust maksu ümberarvutusele ja saadud dividendid ei ole käsitletavad maksuvaba investeeringutuluna. Samas on tal vastavalt ICTA artiklitele 788 ja 790 õigus maha arvata tulumaks, mille on maksnud dividende väljamaksnud äriühing liikmesriigis, kus ta on resident, kusjuures õigus mahaarvamisele on antud kas Ühendkuningriigis kehtiva õiguse või sellise teise riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping”) alusel.
8 Seega võimaldab liikmesriigi õigus dividende saava residendist äriühingu tasumisele kuuluvast ettevõtte tulumaksust maha arvata mitteresidendist äriühingu poolt väljamakstud dividendidelt kinni peetud tulumaksu. Juhul, kui see residendist äriühing kontrollib otseselt või kaudselt vähemalt 10% dividende maksva äriühingu hääleõigustest, või on otseselt või kaudselt dividende maksvat äriühingut selliselt kontrolliva äriühingu tütarettevõtja, laieneb mahaarvamise tegemise õigus välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu summale, mis on makstud dividendide väljamaksmise aluseks olnud kasumilt. Nimetatud välismaal tasutud tulumaksu saab maha arvata vaid asjaomaselt tulult Ühendkuningriigis tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu summa ulatuses.
9 Investeeringutulu maksustamist, eeskätt dividende, mida kindlustusseltsid on saanud pensioni- ja elukindlustustegevusse kaasatud vahenditelt, käsitlevad erisätted.
10 ICTA artikkel 208 ei laiene põhimõtteliselt ei pensioni- ega elukindlustustegevusele välismaal, mille tulemusena kuulub sellise tegevusega seotud portfelliinvesteeringutelt saadud dividendidelt Ühendkuningriigis tasumisele maks, mis arvutatakse osalusest lähtudes samadel alustel nagu tegevuskasumi puhul. Enne 1. juulit 1997 võis elukindlustusselts erandina sellest põhimõttest pensionikindlustuse osas siiski valida selle artikli kohaldamise võimaluse residendist äriühingult saadud dividendide suhtes. Kui ta valis selle võimaluse, ei saanud ta nõuda nende dividendidega seotud tulumaksu ümberarvutust. Seevastu mitteresidendist äriühingult samasuguselt tegevuselt saadud dividendide osas valikuvõimalus puudus.
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid
11 Põhimõttega, mille kohaselt residendist äriühing ei ole oma mitteresidendist tütarettevõtja kasumilt selle tekkimise ajal kohustatud tulumaksu maksma, kaasneb erandkord, nimelt välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid ICTA artiklites 747–756 ja lisades 24–26.
12 Nende õigusnormidega on ette nähtud, et välismaise kontrollitava äriühingu – põhikohtuasja faktiliste asjaolude toimumise kuupäeval kehtinud redaktsiooni kohaselt (edaspidi „välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid”) selline välismaine äriühing, mida residendist äriühing kontrollib rohkem kui 50% ulatuses – kasum loetakse residendist äriühingu kasumiks ning ühtlasi maksustatakse residendist äriühingu enda kasumina, tehes maksu ümberarvutuse välismaise kontrollitava äriühingu poolt tema asukohariigis tasutud tulumaksu osas. Kui sama kasum makstakse hiljem välja dividendidena residendist äriühingule, käsitletakse residendist äriühingu poolt Ühendkuningriigis välismaise kontrollitava äriühingu kasumilt makstud tulumaksu viimati nimetatu poolt välisriigis täiendavalt makstud tulumaksuna ning see annab õiguse maksu ümberarvutusele, mille tulemus arvatakse maha tulumaksust, mida residendist äriühing peab nendelt dividendidelt maksma.
13 Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid on mõeldud juhtudeks, kui välismaise kontrollitava äriühingu suhtes kehtib tema asukohariigis „madalam tulumaksumäär”, st neid kohaldatakse kõigi nende majandusaastate suhtes, mil välismaine kontrollitav äriühing on maksnud tulumaksu vähem kui kolm neljandikku summast, mida oleks tulnud maksustatavalt kasumilt maksta Ühendkuningriigis, kui kasum oleks maksustatud selles liikmesriigis.
14 Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid näevad maksustamise osas ette teatud arvu erandeid.
15 Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate õigusnormide kohaselt ei toimu sellist maksustamist järgmistel juhtudel:
– kui välismaine kontrollitav äriühing järgib „aktsepteeritavat jaotamispoliitikat”, st teatud kindlaksmääratud protsent (90% aastal 1996) tema kasumist jaotatakse 18 kuu jooksul selle tekkimisest ning maksustatakse residendist äriühingu kasumina;
– kui välismaine kontrollitav äriühing tegutseb „vabastatud valdkondades” nende õigusnormide tähenduses, näiteks teatava ärihoone kaubandustegevus;
– kui välismaine kontrollitav äriühing järgib „riikliku kvoodi tingimust”, mis tähendab, et 35% häältest kuulub riigile, et tütarettevõtja on registreeritud väärtpaberibörsil ning tema aktsiaid müüakse tunnustatud aktsiaturul;
– kui välismaise kontrollitava äriühingu maksustatav kasum ei ületa 50 000 Inglise naela (de minimis erand).
16 Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates õigusnormides ettenähtud maksustamist ei toimu ka siis, kui on täidetud nn „motiivinõue”. See hõlmab kahte kumuleeruvat tingimust. Esiteks, kui kõnealusel majandusaastal välismaise kontrollitava äriühingu kasumi aluseks olnud tehingute tulemuseks on see, et Ühendkuningriigis makstav tulumaks on väiksem võrreldes sellega, mis oleks tulnud maksta juhul, kui neid tehinguid poleks toimunud, ning kui sellise vähenemise määr ületab teatud läve, siis peab residendist äriühing tõendama, et maksusumma vähendamine ei olnud nende tehingute peamine või üks peamistest eesmärkidest. Teiseks peab residendist äriühing tõendama, et välismaise kontrollitava äriühingu olemasolu peamine põhjus või üks peamistest põhjustest ei ole kõnealusel majandusaastal kasumi kõrvalesuunamise abil Ühendkuningriigis makstava tulumaksu vähendamine. Viidatud õigusnormide kohaselt on kasumi kõrvalesuunamisega tegemist juhul, kui võib mõistlikel alustel eeldada, et kui välismaist kontrollitavat äriühingut või mõnd väljaspool Ühendkuningriiki asuvat temaga seotud äriühingut ei eksisteeriks, oleks selle tulu saanud mõni Ühendkuningriigis elu- või asukohta omav isik ja need oleks maksustatud selle isiku tuluna.
17 Ühendkuningriigi maksuasutused avaldasid aastal 1996 nimekirja riikidest, kus teatud tingimustel võib välismaise kontrollitava äriühingu asutada ning ta võib tegutseda nii, et seejuures loetakse täidetuks tingimused, mis võimaldavad hoiduda välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates õigusnormides ettenähtud maksustamisest.
18 Kuni aastani 1999 kohaldati välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid õigusnorme üksnes Ühendkuningriigi maksuhalduri korraldusel. Emaettevõtjatel ei olnud kohustust deklareerida välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid. Sellest ajast peale on residendist emaettevõtjal palutud ise määratleda, kas need õigusnormid ja nende võimalikust rakendamisest tulenev maksustamine on tema suhtes konkreetsel juhul kohaldatavad (nn „pöördmaksustamise” kord).
19 Residendist emaettevõtja ettevõtte tulumaksu deklaratsioon peab sisaldama andmeid välismaiste kontrollitavate äriühingute kohta: välismaise kontrollitava äriühingu nimi, riik või riigid, kus on selle asukoht, residendist äriühingu huvide osakaal igas välismaises kontrollitavas äriühingus ja võimaliku maksuvabastuse taotlusega seonduvad andmed. Kui ükski välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates õigusnormides sätestatud eranditest ei kuulu kohaldamisele, siis on emaettevõtja kohustatud täpsustama eri riikidest saadud kogutulu arvutamise aluseid.
20 Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid õigusnorme on pärast 1993. aasta detsembrit korduvalt muudetud.
21 Esiteks lisandus „pöördmaksustamise” kord, mis puudutab välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid majandusaastatel pärast 1. juulit 1999.
22 Teiseks muudeti 21. märtsil 2000 jõustunud muudatusega välismaise äriühingu kontrollimise määratlust. Ühtlasi on vastu võetud ühiseid tütarettevõtjaid käsitlev säte.
23 Kolmandaks lisati 2000. aasta riigieelarve seadusega „kujundamismäära” („designer rate”) käsitlevad sätted, mida kohaldatakse alates 6. oktoobrist 1999. Nende sätete kohaselt võib sellise riigi residendist äriühing, kus maksumäär on võrdne või kolme neljandiku võrra kõrgem kui Ühendkuningriigis, jääda siiski välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate õigusnormide kohaldamisalasse, kui selle äriühingu asukohariigis kehtivad sätted võimaldavad tal Ühendkuningriigi maksuhalduri hinnangul mõjutada tasumisele kuuluva maksusumma suurust.
24 Neljandaks muudeti rea muudatuste tulemusena rangemaks tingimusi, millest lähtudes kohaldatakse de minimis erandit, aktsepteeritava jaotamispoliitika olemasolust tulenevat erandit, maksuvabas valdkonnas tegutsemisel ja välistatud riikide nimekirjal põhinevat erandit.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
25 Põhikohtuasi puudutab dividende ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid Ühendkuningriigi maksuõigusnorme „group litigation” tüüpi vaidluses. Vaidlus hõlmab 21 äriühingute rahvusvahelise kontserni nõudeid Ühendkuningriigi maksuhalduri vastu, mis on esitatud High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionile. Kolme äriühingute kontserni – Anglo American, Cadbury Schweppes ja Prudential – nõuded on välja valitud „peamiste” kohtuasjadena.
26 Anglo American ja Cadbury Schweppes väitsid eelotsusetaotluse esitanud kohtus, et nad on järginud dividende ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid Ühendkuningriigi maksuõigusnorme, aga kui nad oleksid teadnud, et need normid on vastuolus ühenduse õigusega, siis ei oleks nad välismaistelt kontrollitavatelt äriühingutelt saadud dividendidelt või välismaiste kontrollitavate äriühingute saadud kasumilt tulumaksu maksnud. Samuti ei oleks nad arvanud oma maksust maha teatud summasid, mida oleks saanud kasutada muul otstarbel või edasi kanda, mitte aga maksta välja dividendidena selleks, et saada maksuvabastust aktsepteeritava jaotamispoliitika alusel, kuna sellised ülekanded ei olnud nende ärihuvides või kuna välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate õigusnormidega ette nähtud maksuvabastusele vastav ülekande tegemise aeg põhjustas kontserni ebasoodsa kohtlemise maksustamisel. Nad ei oleks astunud samme ega teinud kulutusi, mis olid vajalikud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate õigusnormide järgimiseks, ega oleks piiranud välismaiste kontrollitavate äriühingute äritegevust nii, et see oleks nimetatud õigusnormidega kooskõlas.
27 Seoses sellega nõuavad Anglo American ja Cadbury Schweppes eelotsusetaotluse esitanud kohtu kaudu alusetult sissenõutud summade tagastamist ja/või välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid ja dividende käsitlevate õigusnormidega tekitatud kahju hüvitamist, samuti nimetatud normide järgimiseks tehtud kulude hüvitamist.
28 Prudentiali nõue eelotsusetaotluse esitanud kohtus puudutab tema teatavate residendist äriühingute dividendide maksustamist, mis on saadud mitteresidendist äriühingult, milles esimesena nimetatule kuulub portfelliinvesteeringuna osalus, mis esindab vähem kui 10% hääleõigustest, mistõttu neile residendist äriühingutele ei laienenud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid.
29 Seoses sellega nõuab Prudential eelotsusetaotluse esitanud kohtu kaudu alusetult sissenõutud summade tagastamist ja/või kahju hüvitamist, mis on tekitatud teistes liikmesriikides ja kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksustamisega dividende käsitlevate Ühendkuningriigi õigusnormide alusel.
30 Neil asjaoludel otsustas High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas EÜ artiklitega 43 või 56 on vastuolus, kui liikmesriik säilitab kehtivana ja kohaldab meetmeid, mille alusel:
a) on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida selle liikmesriigi residendist äriühing („residendist äriühing”) saab teiselt residendist äriühingult, kuid seevastu
b) maksustatakse ettevõtte tulumaksuga residendist äriühingu dividendid, mis on saadud teise liikmesriigi residendist äriühingult ja täpsemalt selle residendist äriühingu poolt kontrollitavalt teise liikmesriigi residendist äriühingult, kelle maksumäärad selles teises liikmesriigis on madalamad („kontrollitav äriühing”), pärast seda kui maksu on topeltmaksustamise vältimiseks vähendatud kogu dividendidelt kinnipidamisele kuuluva maksu ja kontrollitava äriühingu poolt kasumilt eelnevalt makstud tulumaksu ulatuses?
2. Kas EÜ artiklitega 43, 49 või 56 on vastuolus liikmesriigi sellised maksuõigusnormid, nagu on põhikohtuasjas arutlusel, mille kohaselt enne 1. juulit 1997:
a) maksustati ettevõtte tulumaksuga teatavad dividendid, mida liikmesriigi residendist kindlustusselts sai teise liikmesriigi residendist äriühingult („mitteresidendist äriühing”); kuid seevastu
b) lubati residendist kindlustusseltsil teha valik, et sama liikmesriigi residendist ettevõtjalt saadud vastavaid dividende ei maksustata ettevõtte tulumaksuga, mille tagajärjel selle valiku teinud äriühing jäi ilma õigusest nõuda maksu ümberarvutust, millele tal oleks olnud õigus muudel juhtudel?
3. Kas EÜ artiklitega 43, 49 või 56 on vastuolus liikmesriigi sellised maksuõigusnormid, nagu on põhikohtuasjas arutlusel, mis:
a) näevad ette teatavatel tingimustel residendist äriühingu maksustamise eespool esimese küsimuse punktis b määratletud teise liikmesriigi residendist kontrollitava äriühingu kasumilt ja
b) kehtestavad teatavad nõuded juhuks, kui residendist äriühing ei taotle või ei saa taotleda maksuvabastust ja maksab tulumaksu selle kontrollitava äriühingu kasumilt, ja
c) kehtestavad täiendavaid nõudeid juhuks, kui residendist äriühing taotleb vabastust sellest maksust?
4. Kas vastus küsimustele 1–3 oleks erinev juhul, kui kontrollitav äriühing (esimene ja kolmas küsimus) või mitteresidendist äriühing (teine küsimus) oleksid kolmanda riigi residendid?
5. Kui liikmesriik võttis enne 31. detsembrit 1993 vastu küsimustes 1–3 kirjeldatud meetmed ja pärast seda kuupäeva muutis neid meetmeid [eelotsusetaotluses] kirjeldatud viisil ning kui need meetmed muudetud kujul kujutavad endast EÜ artikliga 56 keelatud piiranguid, siis kas EÜ artikli 57 mõttes tuleb neid piiranguid käsitada piirangutena, mida ei eksisteerinud 31. detsembril 1993?
6. Kui mõni küsimustes 1–3 kirjeldatud meetmetest on nendes küsimustes osutatud ühenduse õiguse sätetega vastuolus, kas siis juhul, kui residendist äriühing ja/või kontrollitav äriühing esitab mõne järgnevatest nõuetest:
a) eespool küsimustes 1–3 kirjeldatud asjaoludel residendist äriühingult ebaseaduslikult sisse nõutud ettevõtte tulumaksu tagastamise või ettevõtte tulumaksuks makstud summadelt saamata jäänud tulu hüvitamise nõue;
b) tagastamise ja/või kahju hüvitamise nõue seoses saamata jäänud tulu, maksu vähendamise ja kulutustega, mida residendist äriühing kasutas (või mille teised samasse kontserni kuuluvad sama liikmesriigi residendist äriühingud andsid üle residendist äriühingule) eespool küsimustes 1–3 mainitud meetmete tagajärjel tekkinud maksukoormuse kõrvaldamiseks või vähendamiseks, samas kui neile saamata jäänud tuludele, maksuvähendustele ja kulutustele oleks leidunud teisi kasutusviise või kui neid oleks saanud edasi kanda;
c) eespool kolmandas küsimuses osutatud siseriiklike õigusnormide järgimise tulemusena tekkinud väljaminekute, saamata jäänud tulu, kulutuste ja kohustuste hüvitamise nõue;
d) nõue hüvitada väljaminekud, kulutused ja kohustused, mis on tekkinud seoses sellega, et kontrollitav äriühing jaotas oma vabu vahendeid residendist äriühingule, täitmaks siseriiklike õigusnormide ettekirjutusi, kuna vastasel juhul oleks residendist äriühingu suhtes rakendatud kolmandas küsimuses mainitud maksustamise korda, ja kuna seetõttu tekkisid kontrollitaval äriühingul väljaminekud, kulutused ja kohustused, mida oleks nende vahendite teistsugusel kasutamisel saanud vältida;
siis kas neid nõudeid tuleb käsitada:
– kui nõuet tagastada ebaseaduslikult sisse nõutud summad, nii et tagasimaksmine kaasneb eelnimetatud ühenduse õiguse sätete rikkumisega ja on selle tagajärg, või
– kui hüvitise või kahjutasu nõuet, nii et tuleb täita [5. märtsi 1996. aasta otsusega liidetud kohtuasjades C‑46/93 ja C‑48/93: Brasserie du pêcheur ja Factortame, EKL 1996, lk I‑1029] määratletud tingimusi, või
– kui nõuet maksta välja summa, mis vastab alusetult saamata jäänud tulule?
7. Kui vastuses kuuenda küsimuse mõnele osale käsitatakse nõuet nõudena maksta välja summa, mis vastab alusetult saamata jäänud tulule, siis:
a) kas need nõuded kaasnevad eelnimetatud ühenduse õiguse sätetega antud õigusega või on selle tagajärjeks, või
b) kas [eespool viidatud kohtuotsuses Brasserie du pêcheur ja Factortame] määratletud kahju hüvitamise tingimused peavad olema täidetud või
c) kas täidetud peab olema mõni muu tingimus?
8. Kas neile küsimustele tuleks vastata teisiti vastavalt sellele, kas siseriikliku õiguse kohaselt on kuuendas küsimuses osutatud nõuded esitatud tagastamisnõudena või on esitatud või tuleb esitada kahju hüvitamise nõuetena?
9. Milliseid juhiseid, kui üldse, peab Euroopa Kohus käesolevas kohtuvaidluses kohaseks anda ja milliseid asjaolusid peaks siseriiklik kohus arvestama, kui ta tuvastab, et tegu on ühenduse õiguse piisavalt selge rikkumisega [eespool viidatud kohtuotsuse Brasserie du pêcheur ja Factortame] tähenduses, ning eelkõige – pidades silmas asjassepuutuvaid ühenduse õiguse sätteid tõlgendavat kohtupraktikat tänases seisus – kas see rikkumine on vabandatav?
10. Kas põhimõtteliselt võib esineda otsene põhjuslik seos [eespool viidatud kohtuotsuse Brasserie du pêcheur ja Factortame] tähenduses EÜ artiklite 43, 49 ja 56 võimaliku rikkumise ning eespool kuuenda küsimuse punktides a–d näidatud viisil liigitatud kahjude vahel, mis väidetavalt on tingitud kõnealusest rikkumisest? Kui see on nii, siis milliseid juhiseid, kui üldse, peab Euroopa Kohus kohaseks anda asjaolude kohta, mida peaks siseriiklik kohus otsese põhjusliku seose tuvastamisel arvestama?
11. Kas siseriiklik kohus võib hüvitamise aluseks oleva kulu või kahju tuvastamisel arvestada seda, kas kahjukannataja näitas üles mõistlikku hoolsust oma kahjude ärahoidmiseks või piiramiseks, eelkõige selliste õiguskaitsevahendite abil, mis oleksid võimaldanud tuvastada, et siseriiklike õigusnormide toimel ei tekkinud (topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamise tulemusena) eespool küsimustes 1–3 kirjeldatud kohustusi?
12. Kas eelnevale 11. küsimusele antavat vastust võib mõjutada asjassepuutuval ajavahemikul poolte ettekujutus topeltmaksustamise vältimise lepingute toimest?”
31 Kuna käesolevas kohtuasjas tõstatatud tõlgendamisküsimused on analoogilised küsimustega, mis on esitatud kohtuasjades, mille pinnalt on hiljem tehtud 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995), 12. detsembri 2006. aasta otsused kohtuasjas C‑374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11673) ja kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753), samuti 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I‑2107), siis on Euroopa Kohtu presidendi 13. detsembri 2005. aasta otsusega menetlus peatatud, kuni Euroopa Kohus teeb otsuse viimati nimetatud kohtuasjades.
32 Eespool viidatud kohtuotsused Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation ning Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation on saadetud eelotsusetaotluse esitanud kohtule 3. aprilli 2007. aasta kirjaga, et ta teataks Euroopa Kohtule, kas ta neid kohtuotsuseid silmas pidades soovib jääda oma eelotsusetaotluse juurde.
33 Eelotsusetaotluse esitanud kohus teatas 12. juuni 2007. aasta kirjaga Euroopa Kohtule, et ta jääb oma taotluse juurde.
Eelotsuse küsimused
34 Kodukorra artikli 104 lõike 3 esimese lõigu alusel võib Euroopa Kohus igal ajal pärast kohtujuristi ärakuulamist asja lahendada põhistatud määrusega, kui esitatud eelotsuse küsimus on identne küsimusega, mille kohta Euroopa Kohus on juba otsuse teinud, või kui vastuse kõnealusele küsimusele võib selgelt tuletada olemasolevast kohtupraktikast.
Esimene küsimus
35 Esimeses küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas EÜ artiklitega 43 ja 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel vabastatakse ettevõtte tulumaksust dividendid, mida residendist äriühing saab sama riigi residendist äriühingult (edaspidi „samast liikmesriigist saadud dividendid”), samas kui tulumaksuga maksustatakse dividendid, mida residendist äriühing saab äriühingult, kes ei ole sama riigi resident (edaspidi „välismaalt saadud dividendid”), nimelt kui on tegu residendist äriühingu poolt kontrollitava mitteresidendist äriühinguga, võimaldatakse maksust täies ulatuses maha arvata dividende väljamaksnud äriühingu asukoha liikmesriigis kinnipeetud maks, ja juhul, kui dividende saavale residendist äriühingule kuulub otseselt või kaudselt vähemalt 10% dividende väljamaksva äriühingu hääleõigustest, võimaldatakse ettevõtte tulumaksust maha arvata tulumaks, mille maksis dividende väljamaksnud äriühing dividendide väljamaksmise aluseks olnud kasumilt.
36 Tuleb sedastada, et Euroopa Kohus lahendas seda küsimust eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation ja vastus, mille Euroopa Kohus andis selles kohtuotsuses, on seega täielikult ülekantav esimesele küsimusele, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas käesolevas kohtuasjas.
37 Osutatud kohtuotsuses tõi Euroopa Kohus esile, et põhimõtteliselt ei keela ühenduse õigus liikmesriigil residendist äriühingu saadud dividendide järjestikulise maksustamise vältimiseks selliste reeglite kohaldamist, mis vabastavad dividendid maksust, kui neid maksab välja residendist äriühing, vältides samas dividendide järjestikulist maksustamist mahaarvamiste tegemise süsteemi kaudu, kui dividende maksab välja mitteresidendist äriühing (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 48).
38 Esiteks märkis Euroopa Kohus seoses dividendidega, mille residendist äriühing on saanud mitteresidendist äriühingult, milles talle kuulub osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada mitteresidendist äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle, et asjaolu, et samast liikmesriigist saadud dividendidele kohaldatakse maksuvabastuse süsteemi ja välismaalt saadud dividendidele mahaarvamiste tegemise süsteemi, ei ole vastuolus EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabaduse põhimõttega, kui välismaalt saadud dividendidele kohaldatav maksumäär ei ole kõrgem samast liikmesriigist saadud dividendidele kohaldatavast maksumäärast ja kui maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis on võrdne dividende väljamaksva äriühingu liikmesriigis makstud summaga ega ületa maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 57).
39 Teiseks, mis puudutab residendist äriühinguid, kes on saanud dividende äriühingult, milles neile kuulub vähemalt 10% hääleõigustest, kuid see osalus ei võimalda neil kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ega otsustada äriühingu tegevuse üle, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et põhikohtuasjas kohaldatavate liikmesriigi õigusnormide seisukohast ei ole asjaolu, et samast liikmesriigist saadud dividendidele kohaldatakse maksuvabastuse süsteemi ja välismaalt saadud dividendidele mahaarvamiste tegemise süsteemi, vastuolus EÜ artiklis 56 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttega, kui välismaalt saadud dividendidele kohaldatav maksumäär ei ole kõrgem samast liikmesriigist saadud dividendidele kohaldatavast maksumäärast ja kui maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis on võrdne dividende väljamaksva äriühingu liikmesriigis makstud summaga ega ületa maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 60).
40 Kolmandaks ja viimasena, mis puutub residendist äriühingusse, kes on saanud dividende äriühingult, milles talle kuulub vähem kui 10% hääleõigustest, sedastas Euroopa Kohus, et samast liikmesriigist saadud dividendid on ettevõtte tulumaksust vabastatud, samas kui välismaalt saadud dividendidelt tuleb seda maksu maksta ja viimased annavad vaid õiguse maha arvata kinnipeetud tulumaks, mis on makstud samadelt dividendidelt liikmesriigis, kus dividende väljamaksev äriühing on resident (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 61), ning leidis, et põhikohtuasjas asjassepuutuvatest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine dividendide puhul, mida residendist äriühing on saanud mitteresidendist äriühingult, milles talle kuulub vähem kui 10% hääleõigustest, kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikli 56 alusel põhimõtteliselt keelatud (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 65).
41 Seejärel leidis Euroopa Kohus, et ainuüksi asjaolu, et sellise osaluse suhtes on liikmesriigi ülesanne määratleda, kas ja mil määral tuleb vältida jaotatava kasumi järjestikulist maksustamist, ei tähenda veel seda, et liikmesriik võib kohaldada süsteemi, milles välismaalt saadud dividende ja samast liikmesriigist saadud dividende koheldakse ebavõrdselt (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 69), ning et olenemata asjaolust, et liikmesriik võib igal juhul kehtestada jaotatava kasumi järjestikulise maksustamise vältimiseks või vähendamiseks erinevaid süsteeme, ei saa võimalikud raskused teises liikmesriigis reaalselt makstud maksusumma kindlakstegemisel õigustada sellist piirangut kapitali vabale liikumisele, nagu see tuleneb põhikohtuasjas vaidlustatud õigusnormidest (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 70).
42 Seega leidis Euroopa Kohus, et EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ta maksustab ettevõtte tulumaksuga dividendid, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles residendist äriühingule kuulub vähem kui 10% hääleõigustest, võimaldamata viimasele maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille on reaalselt maksnud dividende väljamaksev äriühing liikmesriigis, kus ta on resident (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 74).
43 Eelnevat arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et:
– EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ettevõtte tulumaksu tuleb maksta dividendidelt, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles residendist äriühingule kuulub osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle, võimaldades maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille dividende väljamaksev äriühing on liikmesriigis, milles ta on resident, reaalselt maksnud, ja arvestades, et maksumäär, mida kohaldatakse välismaalt saadud dividendidele, ei tohi olla kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele, ning et maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis võrdub dividende väljamaksnud liikmesriigis makstud summaga, kuid ei ületa sealjuures maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis;
– EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ettevõtte tulumaksu tuleb maksta dividendidelt, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles residendist äriühingule kuulub vähemalt 10% hääleõigustest, võimaldades maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille dividende väljamaksev äriühing on liikmesriigis, milles ta on resident, reaalselt maksnud, ja arvestades, et maksumäär, mida kohaldatakse välismaalt saadud dividendidele, ei tohi olla kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele, ning et maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis võrdub dividende väljamaksnud liikmesriigis makstud summaga, kuid ei ületa sealjuures maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis;
– EÜ artiklit 56 tuleb ühtlasi tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ettevõtte tulumaksu tuleb maksta dividendidelt, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles talle kuulub vähem kui 10% hääleõigustest, võimaldamata maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille on reaalselt maksnud dividende väljamaksev äriühing liikmesriigis, kus ta on resident.
Teine küsimus
44 Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt saada Euroopa Kohtu selgitust, kas EÜ artikleid 43, 49 või 56 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud teatavad dividendid, mille residendist kindlustusselts on saanud residendist äriühingult, kuid mis ei anna maksuvabastust samasuguste dividendide puhul, mis on saadud mitteresidendist äriühingult.
45 Selles osas tuleneb kohtupraktikast, et asutamisvabadus hõlmab liikmesriigi kodaniku õigust asutada ja juhtida teises liikmesriigis ettevõtjaid, eeskätt äriühinguid. Niisiis teostab talle kuuluvat asutamisõigust liikmesriigi kodanik, kellele kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle (13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars, EKL 2000, lk I‑2787, punkt 22; eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 31, ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 27).
46 Kui üks või mitu liikmesriigi residenti omandavad osaluse äriühingus, mis on loodud ja asutatud teises liikmesriigis ja kui see osalus ei anna neile isikutele võimalust kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ega otsustada äriühingu tegevuse üle, kuulub see põhimõtteliselt kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätete kohaldamisalasse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Baars, punkt 22; Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 31, ning Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 27).
47 Käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjade hagejatele, kelle suhtes kohaldatakse teise küsimuse raames asjassepuutuvaid õigusnorme, kuulub äriühingutes, kellelt nad said dividende, mitte kontrolliõigust andev osalus, vaid kõigest osalus portfellis, mis on omandatud investeerimise eesmärgil ja on väiksem kui 10%.
48 Seega ei ole vaja vastata teisele küsimusele selles osas, milles on viidatud EÜ artiklile 43.
49 Sama kehtib ka osas, milles see küsimus viitab EÜ artiklile 49.
50 EÜ artiklist 50 ilmneb, et asutamislepingus mõistetakse teenustena tavaliselt tasulist tegevust niivõrd, kuivõrd see ei ole reguleeritud kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega.
51 Kuna see, et liikmesriigi kodanik saab dividende teises liikmesriigis asutatud äriühingu aktsiatelt, on lahutamatult seotud kapitali liikumisega (6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I‑4071, punktid 29 ja 30), siis ei jää see toiming EÜ artikli 49 kohaldamisalasse.
52 Järelikult tuleb esitatud küsimustele vastata, pidades silmas ainuüksi EÜ artiklit 56.
53 Seoses sellega tuleb meenutada, et EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki (23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/03: van Hilten-van der Heijden, EKL 2006, lk I‑1957, punkt 44; 25. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑370/05: Festersen, EKL 2007, lk I‑1129, punkt 24, ja 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑101/05: A, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 40).
54 Põhikohtuasjas kohaldatavate õigusnormide raames ei laiene ICTA artikkel 208 põhimõtteliselt ei pensioni- ega elukindlustustegevusele välismaal, mille tulemusena on sellise tegevusega seotud portfelliinvesteeringutelt saadud dividendid Ühendkuningriigis maksustatavad. Kui enne 1. juulit 1997 võis elukindlustusselts erandina sellest põhimõttest pensionikindlustuse osas siiski valida selle artikli kohaldamise võimaluse residendist äriühingutelt saadud dividendide suhtes, siis mitteresidendist äriühingutelt samasuguselt tegevuselt saadud dividendide osas valikuvõimalus puudus.
55 Selline süsteem on vastuolus EÜ artikliga 56, kui teises liikmesriigis asutatud äriühingute poolt Ühendkuningriigis asutatud kindlustusseltsidele makstud dividende koheldakse maksustamisel ebasoodsamalt võrreldes dividendidega, mida maksavad Ühendkuningriigis asutatud äriühingud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Verkooijen, punktid 34–38, ja Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 64).
56 Selles osas ei selgu eelotsusetaotlusest, et – arvestades asjaolu, et samast liikmesriigist saadud dividendide osas jäetud valikuvõimalus tõi kaasa maksu ümberarvutusest loobumise – äriühingut, kes sai dividende välismaalt ega saanud sellist valikuvõimalust kasutada, oleks ainuüksi selle asjaolu tõttu koheldud ebasoodsamalt.
57 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas see oli nii.
58 Seevastu selles osas, milles eelotsusetaotlusest nähtub, et äriühingud, kellele kuulus kasumit jaotavas äriühingus vähem kui 10% osalusest, ei saanud maha arvata ettevõtte tulumaksu, mille see äriühing maksis liikmesriigis, kus ta on resident, koheldi neid äriühinguid maksustamisel ebasoodsamalt vastuolus EÜ artikliga 56.
59 Ühendkuningriigi valitsuse hinnangul on nii õiguspärane kui ka proportsionaalne, et residendist äriühingutele antakse õigus ettevõtte tulumaksust maha arvata ainult dividendidelt kinnipeetud maksu. Nimelt ei võimalda praktilist laadi takistused anda äriühingutele, kellele kuulub vähem kui 10% dividende maksva äriühingu osalusest, õigust maksu ümberarvutusele summas, mis võrdub viimase poolt reaalselt makstud maksusummaga. Erinevalt kinnipeetud maksu ümberarvutusest saaks sellist maksu ümberarvutust lubada vaid pärast pikki ja keerukaid kontrolle. Seega on õiguspärane määrata kindlaks teatud kapitali osalusest tulenev lävi.
60 Kindlasti on põhimõtteliselt liikmesriigid need, kelle ülesanne on määrata jaotatava kasumi järjestikulist maksustamist vältivate või vähendavate mehhanismide kehtestamisel kindlaks maksumaksjate ring, kelle suhtes need mehhanismid kehtivad, ning määratleda läved, mis põhinevad maksumaksja osalusel asjakohases dividende väljamaksvas äriühingus. Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artikkel 4, mida tuleb lugeda koos sama direktiivi artikliga 3 põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsioonis, sätestab vaid selliste liikmesriigi äriühingute osas, kellele kuulub vähemalt 25% osalus teise liikmesriigi äriühingus, et liikmesriigid, kes ei anna maksuvabastust emaettevõtjale teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt makstud dividendide osas, on kohustatud võimaldama sellistel emaettevõtjatel teha maksusummast mahaarvamisi mitte ainult tulumaksu ulatuses, mis on kinni peetud liikmesriigis, kus tema tütarettevõtja on resident, vaid ka selle tulumaksu osa ulatuses, mille tütarettevõtja on oma kasumilt maksnud (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 67).
61 Samas, kuigi selliste osaluste puhul, millele direktiiv 90/435 ei laiene, ei sea artikkel 4 liikmesriikidele takistusi maksustada mitteresidendist äriühingu poolt residendist äriühingule jaotatud kasum, ilma et viimane võiks maha arvata esimese poolt liikmesriigis, milles ta on resident, makstud ettevõtte tulumaksu, on liikmesriigil vastavate sätete kehtestamise õigus siiski ainult niivõrd, kuivõrd siseriikliku õiguse alusel on dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, dividendide saaja seisukohast samamoodi maksustatud, ilma et viimane saaks dividende väljamaksnud äriühingu makstud ettevõtte tulumaksu maha arvata (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 68).
62 Ainuüksi asjaolu, et selliste osaluste osas on liikmesriigi ülesanne määratleda, kas ja mil määral tuleb vältida jaotatava kasumi järjestikulist maksustamist, ei tähenda veel seda, et liikmesriik võib kohaldada süsteemi, milles välismaalt saadud dividende ja samast liikmesriigist saadud dividende koheldakse ebavõrdselt (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 69).
63 Lisaks, olenemata asjaolust, et igal juhul võib liikmesriik jaotatud kasumi järjestikulise maksustamise vältimiseks või vähendamiseks kehtestada erinevaid süsteeme, ei saa võimalikud raskused teises liikmesriigis reaalselt makstud maksusumma kindlakstegemisel õigustada sellist piirangut kapitali vabale liikumisele, nagu see tuleneb põhikohtuasjas vaidlustatud õigusnormidest (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 70 ja viidatud kohtupraktika).
64 Ühendkuningriigi valitsus väidab käesolevas kohtuasjas, et selline erinev kohtlemine on õigustatud vajadusega tagada riikliku maksusüsteemi ühtsus.
65 Kahtlemata ilmneb kohtupraktikast, et maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadus võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piirangut (28. jaanuari 1992. aasta otsused kohtuasjas C‑204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I‑249, punkt 28, ja kohtuasjas C‑300/90: komisjon vs. Belgia, EKL 1992, lk I‑305, punkt 21).
66 Samas tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et selleks, et niisugusel õigustusel põhinev argument oleks põhjendatud, peab igal juhul olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 57; 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz, EKL 2004, lk I‑7063, punkt 35; 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer, EKL 2006, lk I‑8203, punkt 53, ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 93).
67 Seega kui põhikohtuasjas asjassepuutuvad maksuõigusnormid põhinevad otsesel seosel maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel, nähes ette maksu ümberarvutuse dividendide osas, mis on saadud mitteresidendist äriühingult, milles residendist emaettevõtjale kuulub vähemalt 10% hääleõigustest, siis peab sellise otsese seose nõudest tulenema see, et sama maksusoodustus antakse ka äriühingule, kes saab dividende mitteresidendist äriühingult, milles residendist emaettevõtjale kuulub vähem kui 10% hääleõigustest, kuna viimane on samuti kohustatud liikmesriigis, kus ta on resident, jaotatud kasumilt ettevõtte tulumaksu maksma (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 93).
68 Järelikult ei saa käesoleva määruse punktis 58 osutatud piirang olla õigustatud maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega.
69 Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud teatavad dividendid, mille residendist kindlustusselts on saanud residendist äriühingult, kuid ei anta maksuvabastust samasuguste dividendide puhul, mis on saadud mitteresidendist äriühingult, kui see toob kaasa ebasoodsama kohtlemise viimati nimetatud dividendide puhul.
Kolmas küsimus
70 Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt saada Euroopa Kohtu selgitust, kas EÜ artikleid 43, 49 või 56 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis esiteks näevad ette, et selles liikmesriigis asutatud residendist äriühingu maksustatava kasumi sisse arvatakse välismaise kontrollitava äriühingu poolt teises liikmesriigis saadud kasum, mis on seal maksustatud madalama maksumääraga kui esimeses riigis, ja mis teiseks kehtestavad teatavad nõuded juhuks, kui residendist äriühing taotleb vabastust maksust, mille kontrollitav äriühing on oma kasumilt juba maksnud riigis, kus ta on resident.
71 Esmalt tuleb sedastada, et Euroopa Kohus lahendas selle küsimuse esimest osa eespool viidatud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas ning vastus, mille Euroopa Kohus andis selles kohtuotsuses, on seega täielikult ülekantav käesolevale kohtuasjale.
72 Euroopa Kohus leidis tolles otsuses, et kui välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid puudutavad juhtumeid, mil teatud tingimustel maksustatakse selliste väljaspool Ühendkuningriiki asuvate tütarettevõtjate kasumit, milles residendist äriühingul on osalus, mis tagab talle kontrolli tütarettevõtja tegevuse üle, siis tuleb neid õigusnorme kontrollida EÜ artiklite 43 ja 48 alusel (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 32).
73 Isegi kui eeldada, et viidatud õigusnormid piiravad teenuste osutamise vabadust ja kapitali vaba liikumist, on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta mingil juhul nende õigusnormide eraldi kontrollimist EÜ artiklite 49 ja 56 alusel (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 33).
74 Seejärel tõi Euroopa Kohus esile, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid näevad ette residendist äriühingute erineva kohtlemise sõltuvalt maksumäärast, mida kohaldatakse äriühingule, milles residendist äriühingule kuulub osalus, mis tagab talle selle üle kontrolli, ja et selline erinev kohtlemine asetab maksustamisel ebasoodsamasse olukorda residendist äriühingu, kelle suhtes kohaldatakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid õigusnorme (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punktid 43 ja 45).
75 Euroopa Kohus leidis niisiis, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatest õigusnormidest tulenev maksualane erikohtlemine ning ebasoodsam olukord, millesse need seavad residendist äriühingu, kelle tütarettevõtja suhtes kohaldatakse mõnes teises liikmesriigis madalamat maksumäära, võivad oma olemuse tõttu piirata selle äriühingu asutamisvabadust, kuna pärsivad nende soovi rajada, omandada või säilitada tütarettevõtjat liikmesriigis, kus tema suhtes kehtib selline maksumäär, ning et seega kujutavad need endast asutamisvabaduse piirangut EÜ artiklite 43 ja 48 tähenduses (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 46).
76 Asutamisvabadust piirav siseriiklik meede võib siiski olla õigustatud, kui seda kohaldatakse puhtalt fiktiivsetele skeemidele, mille eesmärk on vältida asjaomase liikmesriigi õigusnormide kohaldamist (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51 ja viidatud kohtupraktika).
77 Sellest järeldub, et asutamisvabaduse piirangut võib kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega õigustada vaid juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 55).
78 Et tuvastada sellise skeemi olemasolu, on lisaks subjektiivsele elemendile, st soovile saada maksusoodustust, vajalik veel see, et objektiivsetest elementidest tuleneks, et vaatamata ühenduse õigusega ettenähtud tingimuste formaalsele täitmisele ei ole täidetud asutamisvabadusega taotletav eesmärk (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 64 ja viidatud kohtupraktika).
79 Neil asjaoludel peab selleks, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid oleksid ühenduse õigusega kooskõlas, nende normidega ettenähtud maksustamine olema välistatud juhul, kui välismaise kontrollitava äriühingu asutamine vastab vaatamata maksustamisega seonduvate põhjenduste olemasolule majanduslikule tegelikkusele. Selline konstateering peab tuginema objektiivsetele ja kolmandate isikute poolt kontrollitavatele elementidele, mis seonduvad eelkõige välismaise kontrollitava äriühingu füüsilise kohalolekuga, st tema ruumide, töötajate ja varustusega (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punktid 65 ja 67).
80 Käesoleval juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas – nagu väidab Ühendkuningriigi valitsus – välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates õigusnormides määratletud motiivinõuded võimaldavad tõlgendust, mille kohaselt nende õigusnormidega ettenähtud maksustamist kohaldatakse ainuüksi puhtalt fiktiivsete skeemide suhtes, või vastupidi, kas nõuete aluseks olevad kriteeriumid tähendavad seda, et kui ühtki selles õigusaktis ettenähtud erandit ei saa kohaldada ja kui välismaise kontrollitava äriühingu asutamise põhjuste seas esineb soov vähendada Ühendkuningriigis makstavat tulumaksu, siis kohaldatakse kõnealuseid õigusnorme residendist emaettevõtja suhtes vaatamata sellele, et puuduvad objektiivsed asjaolud, millega saaks tõendada sellise skeemi kasutamist. Esimesel juhul tuleb nentida, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid on EÜ artiklitega 43 ja 48 kooskõlas. Seevastu teisena mainitud juhul tuleb asuda seisukohale, et kõnealused õigusnormid on EÜ artiklitega 43 ja 48 vastuolus (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punktid 72–74).
81 Eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb EÜ artikleid 43 ja 48 tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, et liikmesriigis asutatud residendist äriühingu maksustatava summa sisse arvatakse välismaise kontrollitava äriühingu poolt mõnes teises liikmesriigis saadud kasum juhul, kui see kasum on seal maksustatud madalama maksumääraga kui esimesena nimetatud riigis, välja arvatud juhul, kui see puudutab üksnes puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on hoiduda kõrvale riigis tavapäraselt tasumisele kuuluva maksu maksmisest. Järelikult ei tule sellist maksusätet kohaldada juhul, kui objektiivsete ja kolmandate isikute poolt kontrollitavate asjaolude alusel ilmneb, et vaatamata maksustamisega seonduvate põhjenduste olemasolule omab välismaine kontrollitav äriühing asukohajärgses liikmesriigis tegelikku asukohta ning arendab seal reaalset majandustegevust (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 75).
82 Teiseks tuleb märkida seoses nõuetega, millele peab vastama välismaise kontrollitava äriühingu kasumi maksuvabastus residendist äriühingu puhul, et eespool viidatud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas leidis Euroopa Kohus eeskätt, et residendist äriühingul on paremad eeldused tõendamaks, et ta ei ole kasutanud puhtalt fiktiivset skeemi, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta, ning et talle tuleb anda võimalus esitada tõendeid selle kohta, et välismaine kontrollitav äriühing on tegelikult asutatud ja tegutseb reaalselt (eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 70).
83 Käesolevas asjas on vastavusnõuded lahutamatult seotud asjaomase määruse punktis 81 mainitud hinnanguga välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate õigusnormide kooskõla küsimuses.
84 Samuti leidis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, et siseriiklikke õigusnorme, mis tuginevad objektiivsete ja kontrollitavate elementide uurimisele, et teha kindlaks, kas tehing kujutab endast üksnes maksualase eesmärgiga puhtalt fiktiivset skeemi, tuleb käsitada nii, et need ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik kuritarvituste vältimiseks, kui esiteks maksukohustuslasele antakse iga kord, kui sellise skeemi olemasolu ei saa välistada, võimalus, ilma et ta peaks alluma ülemäärastele halduskohustustele, esitada tõendeid võimalike äriliste põhjuste kohta, miks antud tehing tehti (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 82).
85 Seetõttu tuleb EÜ artikleid 43 ja 48 tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksuõigusnormid, mis kehtestavad teatavad nõuded juhuks, kui residendist äriühing taotleb vabastust maksust, mille välismaine kontrollitav äriühing on oma kasumilt juba maksnud riigis, kus ta on resident, kui nende nõuete eesmärk on kontrollida, kas välismaine kontrollitav äriühing omab tegelikku asukohta ja kas tema majandustegevus on reaalne, ilma et see tooks kaasa ülemääraseid halduskohustusi.
86 Seega tuleb kolmandale küsimusele vastata, et:
– EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, et liikmesriigis asutatud residendist äriühingu maksustatava summa sisse arvatakse välismaise kontrollitava äriühingu poolt mõnes teises liikmesriigis saadud kasum juhul, kui see kasum on seal maksustatud madalama maksumääraga kui esimesena nimetatud riigis, välja arvatud juhul, kui see puudutab üksnes puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on hoiduda kõrvale riigis tavapäraselt tasumisele kuuluva maksu maksmisest;
– järelikult ei tule sellist maksusätet kohaldada juhul, kui objektiivsete ja kolmandate isikute poolt kontrollitavate asjaolude alusel ilmneb, et vaatamata maksustamisega seonduvate põhjenduste olemasolule omab välismaine kontrollitav äriühing asukohajärgses liikmesriigis tegelikku asukohta ja arendab seal reaalset majandustegevust;
– EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb siiski tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksuõigusnormid, mis kehtestavad teatavad nõuded juhuks, kui residendist äriühing taotleb vabastust maksust, mille kontrollitav äriühing on oma kasumilt juba maksnud riigis, kus ta on resident, kui nende nõuete eesmärk on kontrollida, kas välismaine kontrollitav äriühing omab tegelikku asukohta ja kas tema majandustegevus on reaalne, ilma et see tooks kaasa ülemääraseid halduskohustusi.
Neljas küsimus
87 Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt saada Euroopa Kohtu selgitust, kas vastus küsimustele 1–3 oleks erinev juhul, kui mitteresidendist äriühing oleks asutatud kolmandas riigis.
88 Asutamisvabadust käsitlevas asutamislepingu peatükis ei leidu ühtki sätet, mis laiendaks selle peatüki sätete kohaldamisala olukordadele, kus liikmesriigi äriühing asutatakse kolmandas riigis (vt selle kohta 10. mai 2007. aasta määrus kohtuasjas C‑102/05: A ja B, EKL 2007, lk I‑3871, punkt 29, ja 24. mai 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑157/05: Holböck, EKL 2007, lk I‑4051, punkt 28).
89 Seega tuleb neljandale küsimusele vastata vaid selles osas, mis puudutab EÜ artikliga 56 vastuolus olevaid meetmeid, arvestades esimesele, teisele ja kolmandale küsimusele antud vastuseid.
90 Seoses sellega tuleb meenutada, et EÜ artikli 56 lõikega 1 rakendatakse kapitali vaba liikumise liberaliseerimist liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Selleks on asutamislepingu peatükis pealkirjaga „Kapital ja maksed” säte, mille kohaselt on keelatud kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel (14. detsembri 1995. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑163/94, C‑165/94 ja C‑250/94: Sanz de Lera jt, EKL 1995, lk I‑4821, punkt 19, ja eespool viidatud kohtuotsused van Hilten-van der Heijden, punkt 37, ning A, punkt 20).
91 Peale selle on Euroopa Kohus juba otsustanud, et liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise küsimustes võib siseriiklikus kohtus tugineda EÜ artikli 56 lõikele 1 koostoimes EÜ artiklitega 57 ja 58, ning olenemata asjassepuutuva kapitali liikumise liigist võib see kaasa tuua nende sätetega vastuolus oleva siseriikliku õigusnormi kohaldamata jätmise (eespool viidatud kohtuotsus A, punkt 27).
92 Samuti nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et seda, millises ulatuses on ka liikmesriikidel õigus teatud kapitali liikumist piiravaid meetmeid kohaldada, ei saa määratleda, võtmata arvesse asjaolu, et kapitali liikumine kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest toimub teistsuguses õiguslikus kontekstis kui ühendusesisene kapitali liikumine. Euroopa Liidu liikmesriikide õiguse teatud integreerituse taseme tõttu, eeskätt ühenduse õigusaktide olemasolu tõttu, mis näevad ette liikmesriikide maksuametite koostöö, nagu see on sätestatud nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivis 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63), ei sarnane liikmesriigi poolt ühendusesisese piiriülese majandustegevuse maksustamine alati liikmesriigi ja kolmanda riigi vahelise majandustegevuse maksustamisega (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 170).
93 Ei ole ka välistatud, et liikmesriik suudab tõendada, et kapitali liikumise piirang kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest on õigustatud teatud põhjusel ja asjaoludel, mida ei saaks käsitada piisava põhjusena kapitali liikumise piiramiseks liikmesriikide vahel (eespool viidatud kohtuotsus A, punktid 36 ja 37).
94 Põhjuste kohta, millega Ühendkuningriigi valitsus õigustab esimeses ja teises küsimuses osutatud siseriiklikke meetmeid, nimelt vajaduse kohta tagada maksusüsteemi ühtsus, tuleb tõdeda, et see valitsus ei selgitanud üldse, kuidas need põhjused õigustavad kõnealuseid meetmeid liikmesriigi ja kolmandate riikide vahelistes suhetes.
95 Peale selle on Euroopa Kohus leidnud seoses kapitali vaba liikumisega ja raskustega kontrollimisel, kas kolmandates riikides asutatud äriühingud täidavad teatud tingimusi, et kui liikmesriigi õiguse kohaselt sõltub maksusoodustuse saamine teatud tingimuste täitmisest, mida saab aga kontrollida vaid teabe saamisel kolmanda riigi pädevatelt ametiasutustelt, võib liikmesriik üldjuhul õiguspäraselt keelduda maksusoodustuse andmisest, kui – eriti siis, kui kolmandal riigil ei ole lepingulist kohustust asjakohast teavet edastada, – osutub võimatuks kolmandalt riigilt seda teavet saada (eespool viidatud kohtuotsus A, punkt 63).
96 Seega nähtub sellest kohtuotsusest, et EÜ artikleid 56–58 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt antakse maksusoodustus dividendidelt võetava maksu osas vaid juhul, kui dividende jaotava äriühingu asukoht on Euroopa majanduspiirkonna liikmesriigis või riigis, kellega maksustav liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta, kui see soodustus sõltub teatud tingimuste täitmisest, mida liikmesriigi pädevad ametiasutused saavad aga kontrollida vaid teabe saamisel dividende jaotava äriühingu asukohariigilt (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus A, punkt 67).
97 Eelnevatest kaalutlustest lähtudes tuleb neljandale eelotsuse küsimusele vastata, et EÜ artikleid 56–58 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ettevõtte tulumaksu soodustuse teatud dividendide osas, mille residendist äriühing on saanud residendist äriühingult, kuid ei anna sellist soodustust dividendide puhul, mis on saadud kolmandates riikides asutatud äriühingutelt, nimelt kui soodustuse andmine sõltub tingimuste täitmisest, mida liikmesriigi pädevad ametiasutused saavad kontrollida vaid teabe saamisel kolmandalt riigilt, kus on asutatud dividende jaotav äriühing.
Viies küsimus
98 Viienda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt saada selgitust, et kui liikmesriik võttis enne 31. detsembrit 1993 vastu küsimustes 1–3 kirjeldatud meetmed ja pärast seda kuupäeva muutis neid meetmeid eelotsusetaotluses kirjeldatud viisil ning kui need meetmed muudetud kujul kujutavad endast EÜ artikliga 56 keelatud piiranguid, kas siis tuleb neid piiranguid EÜ artikli 57 tähenduses käsitada piirangutena, mida ei eksisteerinud 31. detsembril 1993.
99 Siinkohal tuleb esmalt meenutada, et EÜ artikli 57 lõikes 1 on sätestatud, et EÜ artikli 56 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või ühenduse õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.
100 Seega on viiendale küsimusele vaja vastata ainult nende meetmete osas, mis küsimustele 1–3 antud vastuseid arvestades on vastuolus EÜ artikliga 56.
101 Tuleb nentida, et andmete põhjal, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus andis põhikohtuasjas kohaldatava õigusliku raamistiku kohta, tõusetub viies küsimus vaid seonduvalt kolmanda küsimusega, nagu osutas komisjon Euroopa Kohtule esitatud märkustes.
102 Nende siseriiklike meetmete osas, mis esimesele ja teisele küsimusele antud vastuste kohaselt on EÜ artikliga 56 vastuolus, ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus esitanud andmeid, mille põhjal saaks kontrollida, kas need meetmed on vastu võetud enne 31. detsembrit 1993 ja kas neid on muudetud pärast seda kuupäeva viisil, mis oleks asjassepuutuv EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamise seisukohast.
103 Seega on viiendale küsimusele vaja vastata ainult selles osas, mis seondub esimese ja teise küsimusega.
104 Teiseks tuleb selles osas, milles viies küsimus seondub kolmanda küsimusega, meenutada, et käesolevas määruses on kolmandale küsimusele vastates täpsustatud, et kui välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusnormid puudutavad juhtumeid, mil teatud tingimustel maksustatakse selliste väljaspool Ühendkuningriiki asuvate tütarettevõtjate kasumit, milles residendist äriühingul on osalus, mis tagab talle kontrolli tütarettevõtja tegevuse üle, siis tuleb neid õigusnorme kontrollida EÜ artiklite 43 ja 48 alusel.
105 Esiteks ei ole Euroopa Kohtu vastuses kolmandale küsimusele viidatud EÜ artiklile 56.
106 Teiseks, kui eeldada, et õigusnormid, mis kolmandale küsimusele antud vastuse kohaselt on Euroopa Kohtu hinnangul vastuolus EÜ artiklitega 43 ja 48, piiravad kapitali vaba liikumist, siis on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta nende õigusnormide eraldi kontrollimist EÜ artiklitest 56–58 lähtudes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 33; 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑452/04: Fidium Finanz, EKL 2006, lk I‑9521, punktid 48 ja 49; eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 34, ja eespool viidatud määrus A ja B, punkt 27).
107 Seega ei ole viiendale küsimusele vaja vastata selles osas, milles see seondub kolmanda küsimusega.
Kuues kuni kaheteistkümnes küsimus
108 Kuuenda kuni kaheteistkümnenda küsimusega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt Euroopa Kohtu selgitust, kas juhul, kui eelnevates küsimustes viidatud siseriiklikud meetmed on ühenduse õigusega vastuolus, tuleb selliseid nõudeid, nagu põhikohtuasja hagejad on vastuolu heastamiseks esitanud, pidada alusetult saadud summa tagastamise või alusetult keeldutud soodustuse saamise nõueteks või hoopis tekkinud kahju hüvitamise nõueteks. Viimasena nimetatud juhul küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas tuleb täita eespool viidatud kohtuotsuses Brasserie du pêcheur ja Factortame loetletud tingimusi (punktid 51 ja 66) ning kui see on vajalik, kas siis tuleb arvestada sellega, millises vormis tuleb sellised nõudeid siseriikliku õiguse kohaselt esitada.
109 Mis puudutab tingimusi, mille esinemisel liikmesriik peab eraõiguslikule isikule ühenduse õiguse rikkumisega tekitatud kahju hüvitama, siis palub eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohus annaks juhiseid, kuidas määratleda nimetatud õiguse piisavalt selge rikkumine ning põhjuslik seos liikmesriigi kohustuse rikkumise ja isikule tekkinud kahju vahel.
110 Ühtlasi küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas hüvitatava või kompenseeritava kahju kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta seda, kas kahju kannatanud isikud näitasid üles mõistlikku hoolt, et kahjusid vältida, näiteks esitades kohtule vastava hagi.
111 Tuleb sedastada, et Euroopa Kohus on juba toonitanud, et põhikohtuasja hagejate poolt liikmesriigi kohtule esitatud hagide õiguslik liigitamine ei kuulu tema ülesannete hulka. Hagide liigi ja õigusliku aluse peavad määratlema põhikohtuasja hagejad (üleantu tagastamise või kahju hüvitamise nõue) ning seda kontrollib eelotsusetaotluse esitanud kohus (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 201, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 109).
112 Euroopa Kohus on veel meenutanud, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on isiku õigus tagasi saada maksu, mis on liikmesriigis sisse nõutud ühenduse õigust rikkudes, tagajärjeks ja see kaasneb ühenduse õigusega õigussubjektidele antud õigustega, nagu neid tõlgendab Euroopa Kohus, ning et liikmesriik on seega põhimõtteliselt kohustatud ühenduse õigust rikkudes sissenõutud maksu tagasi maksma (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 202, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 110).
113 Ühenduse õigusnormide puudumisel, mis reguleeriksid alusetult sissenõutud siseriiklike maksude tagastamist, tuleb iga liikmesriigi sisemises õiguskorras kindlaks määrata pädevad kohtud ja vastavate hagide menetlemise kord, tagades õigussubjektidele ühenduse õigusega antud õiguste kaitse ning selle, et esiteks ei oleks selline kord ebasoodsam kui analoogiliste siseriiklikul õigusel põhinevate hagide puhul (võrdväärsuse põhimõte) ning teiseks, et see ei muudaks ühenduse õiguskorra alusel antud subjektiivsete õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte) (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 203, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 111).
114 Peale selle, kui liikmesriik on makse sisse nõudnud ühenduse õigust rikkudes, on õigussubjektidel õigus tagasi nõuda mitte ainult alusetult sissenõutud maks, vaid ka summad, mis on sellele riigile makstud või tema poolt kinni peetud otseses seoses nimetatud maksuga. See hõlmab kahju, mis on tekkinud seoses võimatusega kasutada raha maksu enneaegse sissenõudmise tõttu (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 205, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 112).
115 Euroopa Kohus on siiski täpsustanud, et ei mahaarvamiste ega muude maksusoodustuste, millest residendist äriühing on loobunud, et ta saaks alusetult sissenõutud maksu täies ulatuses mõnest muust tasumisele kuuluvast maksust maha arvata, ega kulude, mida kontserni kuuluvad äriühingud kandsid selleks, et järgida asjaomaseid siseriiklikke õigusnorme, hüvitamist ei saa nõuda ühenduse õigusele tuginedes hagi alusel, milles nõutakse tagasi alusetult sissenõutud maksu või summasid, mis on asjaomasele liikmesriigile makstud või tema poolt kinni peetud otseses seoses nimetatud maksuga (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 113).
116 Käesoleva kohtuasja asjaolusid arvestades põhinevad sellised kulud põhikohtuasja hagejate otsustel ega ole nende suhtes seega käsitatavad dividende ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate Ühendkuningriigi maksuõigusnormide kohaldamise vältimatu tagajärjena (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 207, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 113).
117 Niisiis on liikmesriigi kohtu ülesanne välja selgitada, kas käesoleva määruse punktis 114 loetletud kulud on käsitletavad asjassepuutuvate äriühingute rahalise kahjuna, mis on tekkinud ühenduse õiguse rikkumise tõttu asjaomase liikmesriigi poolt (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 208, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 114).
118 Välistamata võimalust, et liikmesriigi vastutus võib liikmesriigi enda õiguse alusel tekkida vähem piiravatel tingimustel, on Euroopa Kohus veel leidnud, et selleks, et tekiks liikmesriigi kohustus hüvitada kahju, mille ta on eraõiguslikule isikule ühenduse õiguse rikkumisega tekitanud, peavad olema täidetud kolm tingimust: rikutud õigusnorm peab andma isikutele õigusi, rikkumine peab olema piisavalt selge ja liikmesriigile pandud kohustuse rikkumise ja kahjustatud isikute kantud kahju vahel peab olema otsene põhjuslik seos (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 209, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 115).
119 Põhimõtteliselt on liikmesriigi poolt eraõiguslikule isikule ühenduse õiguse rikkumisega kahju tekitamise eest vastutuse tekkimise eelduseks olevate tingimuste täitmise tuvastamine liikmesriigi kohtu ülesanne ning vastutuse tekkimise eeldusi peab kontrollima kooskõlas Euroopa Kohtu antud juhistega (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 210, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 116).
120 Põhikohtuasjas asjassepuutuvate õigusnormide puhul on esimesena nimetatud tingimus EÜ artiklite 43 ja 56 suhtes ilmselgelt täidetud. Need sätted annavad eraisikutele õigusi (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 211, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 117).
121 Teise tingimuse suhtes on Euroopa Kohus meelde tuletanud, et esiteks on ühenduse õiguse rikkumine piisavalt selge, kui liikmesriik on oma õigustloova pädevuse teostamisel ilmselgelt ja jämedalt eiranud oma pädevuse teostamisele seatud piire. Teiseks, kui asjaomasel liikmesriigil oli rikkumise toimepanemise hetkel märkimisväärselt väike, isegi olematu kaalutlusruum, siis võib ühenduse õiguse väiksemgi rikkumine olla piisav, et tuvastada piisavalt selge rikkumise esinemine (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 212, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 118).
122 Et tuvastada, kas tegemist on piisavalt selge rikkumisega, tuleb arvestada kõiki liikmesriigi kohtule lahendamiseks antud olukorda iseloomustavaid tunnuseid. Nende tunnuste hulka kuuluvad rikutud õigusnormi selguse ja täpsuse aste, kas toimepandud rikkumine või kahju tekitamine oli tahtlik või tahtmatu, kas võimalik õigusnormi rikkumine on vabandatav või mitte, ja asjaolu, kas ühenduse institutsiooni võetud meetmed võisid soodustada ühenduse õigusega vastuolus olevate siseriiklike meetmete vastuvõtmist või säilitamist (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 213, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 119).
123 Euroopa Kohus on juba täpsustanud, et ühenduse õiguse rikkumine on igal juhul ilmselge, kui see kestis edasi, hoolimata kohtuotsusest, millega liikmesriigi kohustuste väidetav rikkumine on tuvastatud, Euroopa Kohtu eelotsusest või antud valdkonnas väljakujunenud kohtupraktikast, mille kohaselt kõnesolev käitumine on õigusvastane (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 214, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 120).
124 Käesolevas kohtuasjas peab liikmesriigi kohus, selleks et hinnata, kas EÜ artikli 43 või EÜ artikli 56 rikkumine liikmesriigi poolt oli piisavalt selge, arvestama asjaoluga, et sellises valdkonnas nagu otsene maksustamine on asutamislepinguga tagatud vabast liikumisest tulenevad tagajärjed selgunud järk-järgult (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 215, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 121).
125 Kolmanda tingimuse osas, nimelt küsimuses, kas liikmesriigile pandud kohustuse rikkumise ja kahjustatud isikute kantud kahju vahel on otsene põhjuslik seos, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas väidetav kahju tekkis ühenduse õiguse rikkumise tõttu piisavalt vahetult, et liikmesriigil tekiks kohustus see hüvitada (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 218, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 122).
126 Arvestades küll õigust kahju hüvitamisele, mis tekib vastavate tingimuste täitmisel otseselt ühenduse õigusest, on liikmesriik kohustatud heastama tekitatud kahju tagajärjed siseriikliku õiguse vastutust käsitlevate sätete alusel, tagades, et siseriiklikes õigusaktides sätestatud kahju hüvitamise tingimused ei ole vähem soodsad kui need, mis puudutavad samalaadseid siseriiklikke nõudeid, ega ole korraldatud nii, et hüvitise saamine muutuks praktikas võimatuks või ülemäära raskeks (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 219, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 123).
127 Euroopa Kohus on veel täpsustanud, et hüvitamisele kuuluva kahju kindlaksmääramisel saab siseriiklik kohus kontrollida, kas kahjustatud isik on tõendanud, et ta on ilmutanud hoolt, mida saab mõistlikult oodata, et kahju ära hoida või selle ulatust piirata, ning eriti seda, kas ta kasutas õigel ajal kõiki õiguskaitsevahendeid, mis olid tema käsutuses (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 124).
128 Maksuõigusnormide osas, mis ei võimalda mitteresidendist emaettevõtja residendist tütarettevõtjal saada eeliseid kontserni maksukorrast, leidis Euroopa Kohus 8. märtsi 2001. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001, lk I‑1727) punktis 106, et ühenduse õiguse vahetult kohaldatavate sätetega eraõiguslikele isikutele antud õiguste kasutamine muutub võimatuks või ülemäära raskeks, kui tagastamis- või hüvitamisnõuded, mille aluseks on ühenduse õiguse rikkumine, tuleb jätta rahuldamata või neid tuleb vähendada üksnes sel põhjusel, et eraõiguslik isik ei ole taotlenud siseriikliku seadusega keelatud maksusüsteemi kohaldamist tema suhtes selleks, et siis vaidlustada maksuhalduri keeldumine asjaomaste õiguskaitsevahendite abil, tuginedes ühenduse õiguse ülimuslikkusele ja vahetule õigusmõjule (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 125).
129 Samamoodi nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et vaba liikumist puudutavate sätete kohaldamine muutub võimatuks või ülemäära raskeks, kui tagastamis- või hüvitamisnõuded, mille aluseks on nimetatud sätete rikkumine, tuleb jätta rahuldamata või neid tuleb vähendada üksnes sel põhjusel, et asjaomased äriühingud ei olnud taotlenud maksuhaldurilt sellise maksusüsteemi rakendamist, millele neil antud juhul siseriikliku õiguse järgi koostoimes topeltmaksustamise vältimise lepingu vastavate sätetega õigust ei olnud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 126).
130 Siseriikliku kohtu ülesanne on seega teha kindlaks, kas, juhul kui ilmneb, et põhikohtuasjas asjassepuutuvad õigusnormid, võimalik et koostoimes topeltmaksustamise vältimise lepingu vastavate sätetega, kujutavad endast asutamisvabaduse piirangut, mis on EÜ artikliga 43 keelatud, või kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 keelatud, oleks nende õigusnormide kohaldamine igal juhul viinud põhikohtuasja hagejate Ühendkuningriigi maksuhaldurile esitatud nõuete rahuldamata jätmiseni (eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 127).
131 Eelnevast lähtudes tuleb kuuendale kuni kaheteistkümnendale küsimusele vastata järgmiselt:
– Ühenduse vastavate õigusnormide puudumisel tuleb iga liikmesriigi sisemises õiguskorras kindlaks määrata pädevad kohtud ja hagide kohtuliku menetlemise kord, tagades õigussubjektidele ühenduse õigusega antud õiguste kaitse, sealhulgas kahjustatud isikute poolt siseriiklikule kohtule esitatavate hagide liigitamise. Liikmesriigid peavad ka tagama, et õigussubjektidel oleks reaalselt kasutatav õiguskaitsevahend, mis võimaldab neil tagasi nõuda alusetult sissenõutud maksu ja summad, mis on asjassepuutuvale liikmesriigile makstud või tema poolt kinni peetud otseses seoses nimetatud maksuga. Mis puutub liikmesriigi poolt ühenduse õiguse rikkumisega isikule tekitatud muudesse kahjudesse, siis on liikmesriik kohustatud nimetatud kahju eraõiguslikele isikutele hüvitama eespool viidatud kohtuotsuse Brasserie du pêcheur ja Factortame punktis 51 näidatud tingimustel, ilma et see välistaks liikmesriigi vastutust liikmesriigi õiguse alusel vähem piiravatel tingimustel.
– Kui ilmneb, et liikmesriigi õigusnormid kujutavad endast asutamisvabaduse piirangut, mis on EÜ artikliga 43 keelatud, või kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 keelatud, siis saab siseriiklik kohus hüvitamisele kuuluva kahju kindlaksmääramisel kontrollida, kas kahjustatud isik on tõendanud, et ta on ilmutanud hoolt, mida saab mõistlikult oodata, et kahju ära hoida või selle ulatust piirata, ning eriti seda, kas ta kasutas õigel ajal kõiki õiguskaitsevahendeid, mis olid tema käsutuses. Samas selleks, et EÜ artiklitega 43 ja 56 eraõiguslikele isikutele antud õiguste kasutamine ei muutuks võimatuks või ülemäära raskeks, saab eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas nende õigusnormide kohaldamine, võimalik et koostoimes topeltmaksustamise vältimise lepingu vastavate sätetega, oleks igal juhul viinud põhikohtuasja hagejate asjaomase liikmesriigi maksuhaldurile esitatud nõuete rahuldamata jätmiseni.
Kohtukulud
132 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
1. EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ettevõtte tulumaksu tuleb maksta dividendidelt, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles residendist äriühingule kuulub osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle, võimaldades maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille dividende väljamaksev äriühing on liikmesriigis, milles ta on resident, reaalselt maksnud, ja arvestades, et maksumäär, mida kohaldatakse välismaalt saadud dividendidele, ei tohi olla kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele, ning et maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis võrdub dividende väljamaksnud liikmesriigis makstud summaga, kuid ei ületa sealjuures maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis.
EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ettevõtte tulumaksu tuleb maksta dividendidelt, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles residendist äriühingule kuulub vähemalt 10% hääleõigustest, võimaldades maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille dividende väljamaksev äriühing on liikmesriigis, milles ta on resident, reaalselt maksnud, ja arvestades, et maksumäär, mida kohaldatakse välismaalt saadud dividendidele, ei tohi olla kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele, ning et maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis võrdub dividende väljamaksnud liikmesriigis makstud summaga, kuid ei ületa sealjuures maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis.
EÜ artiklit 56 tuleb ühtlasi tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, samas kui ettevõtte tulumaksu tuleb maksta dividendidelt, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles talle kuulub vähem kui 10% hääleõigustest, võimaldamata maksu ümberarvutust seoses maksuga, mille on reaalselt maksnud dividende väljamaksev äriühing liikmesriigis, kus ta on resident.
2. EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud teatavad dividendid, mille residendist kindlustusselts on saanud residendist äriühingult, kuid ei anta maksuvabastust samasuguste dividendide puhul, mis on saadud mitteresidendist äriühingult, kui see toob kaasa ebasoodsama kohtlemise viimati nimetatud dividendide puhul.
3. EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, et liikmesriigis asutatud residendist äriühingu maksustatava summa sisse arvatakse välismaise kontrollitava äriühingu poolt mõnes teises liikmesriigis saadud kasum juhul, kui see kasum on seal maksustatud madalama maksumääraga kui esimesena nimetatud riigis, välja arvatud juhul, kui see puudutab üksnes puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on hoiduda kõrvale riigis tavapäraselt tasumisele kuuluva maksu maksmisest.
Järelikult ei tule sellist maksusätet kohaldada juhul, kui objektiivsete ja kolmandate isikute poolt kontrollitavate asjaolude alusel ilmneb, et vaatamata maksustamisega seonduvate põhjenduste olemasolule omab välismaine kontrollitav äriühing asukohajärgses liikmesriigis tegelikku asukohta ja arendab seal reaalset majandustegevust.
EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb siiski tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksuõigusnormid, mis kehtestavad teatavad nõuded juhuks, kui residendist äriühing taotleb vabastust maksust, mille kontrollitav äriühing on oma kasumilt juba maksnud riigis, kus ta on resident, kui nende nõuete eesmärk on kontrollida, kas välismaine kontrollitav äriühing omab tegelikku asukohta ja kas tema majandustegevus on reaalne, ilma et see tooks kaasa ülemääraseid halduskohustusi.
4. EÜ artikleid 56–58 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ettevõtte tulumaksu soodustuse teatud dividendide osas, mille residendist äriühing on saanud residendist äriühingult, kuid ei anna sellist soodustust dividendide puhul, mis on saadud kolmandates riikides asutatud äriühingutelt, nimelt kui soodustuse andmine sõltub tingimuste täitmisest, mida liikmesriigi pädevad ametiasutused saavad kontrollida vaid teabe saamisel kolmandalt riigilt, kus on asutatud dividende jaotav äriühing.
5. Ühenduse vastavate õigusnormide puudumisel tuleb iga liikmesriigi sisemises õiguskorras kindlaks määrata pädevad kohtud ja hagide kohtuliku menetlemise kord, tagades õigussubjektidele ühenduse õigusega antud õiguste kaitse, sealhulgas kahjustatud isikute poolt siseriiklikule kohtule esitatavate hagide liigitamise. Liikmesriigid peavad ka tagama, et õigussubjektidel oleks reaalselt kasutatav õiguskaitsevahend, mis võimaldab neil tagasi nõuda alusetult sissenõutud maksu ja summad, mis on asjassepuutuvale liikmesriigile makstud või tema poolt kinni peetud otseses seoses nimetatud maksuga. Mis puutub liikmesriigi poolt ühenduse õiguse rikkumisega isikule tekitatud muudesse kahjudesse, siis on liikmesriik kohustatud nimetatud kahju eraõiguslikele isikutele hüvitama 5. märtsi 1996. aasta otsuse liidetud kohtuasjades C‑46/93 ja C‑48/93: Brasserie du pêcheur ja Factortame punktis 51 näidatud tingimustel, ilma et see välistaks liikmesriigi vastutust liikmesriigi õiguse alusel vähem piiravatel tingimustel.
Kui ilmneb, et liikmesriigi õigusnormid kujutavad endast asutamisvabaduse piirangut, mis on EÜ artikliga 43 keelatud, või kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 keelatud, siis saab siseriiklik kohus hüvitamisele kuuluva kahju kindlaksmääramisel kontrollida, kas kahjustatud isik on tõendanud, et ta on ilmutanud hoolt, mida saab mõistlikult oodata, et kahju ära hoida või selle ulatust piirata, ning eriti seda, kas ta kasutas õigel ajal kõiki õiguskaitsevahendeid, mis olid tema käsutuses. Samas selleks, et EÜ artiklitega 43 ja 56 eraõiguslikele isikutele antud õiguste kasutamine ei muutuks võimatuks või ülemäära raskeks, saab eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas nende õigusnormide kohaldamine, võimalik et koostoimes topeltmaksustamise vältimise lepingu vastavate sätetega, oleks igal juhul viinud põhikohtuasja hagejate asjaomase liikmesriigi maksuhaldurile esitatud nõuete rahuldamata jätmiseni.
Allkirjad