Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
25. aprill 2024(*)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatavad tehingud – Artikkel 16 – Ettevõtte vara hulka kuuluva kauba kasutamine ja selle tasuta üleandmine teisele maksukohustuslasele – Puidu kuivatamine ja sparglikasvatusalade kütmine soojusenergia abil, mis on pärit biogaasi tootmisüksusega ühendatud koostootmisjaamast – Artikkel 74 – Maksustatav väärtus – Omahind – Piirdumine sisendkäibemaksuga maksustatud kuludega
Kohtuasjas C‑207/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 22. novembri 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 29. märtsil 2023, menetluses
Finanzamt X
versus
Y KG,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president T. von Danwitz, kohtunikud P. G. Xuereb (ettekandja) ja A. Kumin,
kohtujurist: J. Richard de la Tour,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Y KG, esindajad: Rechtsanwälte T. Streit ja A. Zawatson,
– Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja N. Scheffel,
– Euroopa Komisjon, esindajad: F. Behre ja J. Jokubauskaitė,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 16 ja 74 tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud äriühingu Y KG ja Finanzamt X‑i (maksuamet X, Saksamaa; edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses seoses sellega, et käibemaksuga maksustati selle äriühingu biogaasi tootmisüksusega ühendatud koostootmisjaamast pärineva soojusenergia tasuta tarneid esiteks ettevõtjale A puidu kuivatamiseks ja teiseks äriühingule B tema sparglikasvatusalade kütmiseks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a) kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
4 Selle direktiivi artikli 14 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„„Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.“
5 Nimetatud direktiivi artikli 15 lõikes 1 on ette nähtud:
„Elektrienergia, gaas, soojusenergia, jahutusenergia ja muu selline loetakse materiaalseks varaks.“
6 Sama direktiivi artiklis 16 on sätestatud:
„Maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade kasutamist tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muul kui ettevõtluse eesmärgil käsitatakse kaubatarnena tasu eest, kui nendelt kaupadelt või nende osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.
Kaubatarnena tasu eest ei käsitata siiski näidiste jagamist või väikese väärtusega kinkide tegemist maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil.“
7 Käibemaksudirektiivi artiklis 73 on sätestatud:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
8 Selle direktiivi artikkel 74 näeb ette:
„Oma ettevõtte kaupade äraandmise või kasutamise puhul maksukohustuslase poolt või kaupade säilitamise puhul maksukohustuslase või tema õigusjärglaste poolt tema maksustatava majandustegevuse lõppemisel, nagu sätestatud artiklites 16 ja 18, moodustab maksustatava väärtuse kaupade või muude sarnaste kaupade ostuhind või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks nende toimingute tegemise ajal.“
9 Nimetatud direktiivi artikkel 78 on sõnastatud järgmiselt:
„Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a) maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
b) kõrvalkulud, nagu vahendus-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mida tarnija soetajalt või teenuse saajalt nõuab.
Esimese lõigu punkti b tähenduses võivad liikmesriigid kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepinguga hõlmatud kulusid.“
10 Sama direktiivi artiklis 79 on sätestatud:
„Maksustatava väärtuse hulka ei arvata:
a) varase maksmise puhul tehtavad hinnaalandusi;
b) soetajale või teenuse saajale võimaldatud hinnaalandusi ning maksevähendeid, mis saadi tehingu toimumise ajal;
c) summasid, mille maksukohustuslane saab soetajalt või teenuse saajalt tagasimaksena viimaste nimel ja arvel tehtud kulude katteks ning mis on tema raamatupidamisdokumentides kajastatud vahekontol.
Maksukohustuslane peab esitama tõendid esimese lõigu punktis c nimetatud kulude tegeliku summa kohta ega tohi maha arvata käibemaksu, mida oleks võinud nimetatud tehingutelt sisse nõuda.“
Saksa õigus
11 Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) § 3 lõike 1b kohaselt:
„Tarneks tasu eest loetakse:
1. ettevõtja poolt oma ettevõtte vara kasutamine muul kui ettevõtluse eesmärgil;
2. ettevõtja poolt kauba, välja arvatud väikese väärtusega kinkide tasuta üleandmine oma töötajate isiklikuks tarbeks;
3. kauba, välja arvatud väikese väärtusega kinkide ja näidiste mis tahes muu tasuta üleandmine ettevõtluse tarbeks. Kaubalt või selle koostisosadelt peab olema võimalik käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.“
12 UStG § 10 lõige 4 on sõnastatud järgmiselt:
„Maksustatav väärtus arvutatakse:
1. kauba üleandmisel § 1a lõike 2 ja § 3 lõike 1a tähenduses ning § 3 lõikes 1b nimetatud tarnete korral ostuhinna alusel, millele lisanduvad kauba või samalaadse kauba kõrvalkulud, või ostuhinna puudumise korral omahinna alusel, nagu see on tehingu tegemise hetkel;
[…]“.
13 Taastuvenergia seaduse (Erneuerbare-Energien-Gesetz) 7. novembri 2006. aasta redaktsioonis on (BGBl. 2006 I, lk 2550; edaspidi „EEG“) §‑s 8 sätestatud:
„(1) Elektrienergia puhul, mida toodetakse kuni 20-megavatise (kaasa arvatud) võimsusega tootmisüksustes, milles kasutatakse eranditult biomassi lõike 7 alusel kehtestatud määruse tähenduses, on tasu suurus […]
[…]
(3) Lõike 1 esimese lause kohast miinimumtasu suurendatakse 2,0 senti kilovatt-tunni kohta, kui tegemist on elektrienergiaga elektri- ja soojusenergia koostootmise säilitamist, kaasajastamist ja väljaehitamist käsitleva seaduse [(Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung; 19. märtsi 2002. aasta redaktsioonis; BGBl. 2002 I, lk 1092)] § 3 lõike 4 tähenduses ja […] esitatakse vastav tõend võrguettevõtjale. Esimese lause kohase tõendi asemel võib kuni 2-megavatise võimsusega standardiseeritud koostootmisüksuste puhul esitada asjakohased tootjapoolsed dokumendid, millest nähtub soojuslik ja elektriline võimsus ning elektri- ja soojusenergia suhtarv.“
14 Soojus- ja elektrienergia koostootmise säilitamist, kaasajastamist ja väljaehitamist käsitleva seaduse 19. märtsi 2002. aasta redaktsioonis on § 3 lõikes 4 ette nähtud:
„Koostoodetud elektrienergia on koostootmisüksuse kasuliku soojuse ning elektri- ja soojusenergia suhtarvu põhjal leitud arvutuslik tulem. Nende üksuste puhul, millel ei ole jääksoojuse eemaldamise seadmeid, on kogu elektrienergia netotoodang koostoodetud elektrienergia.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
15 Y käitab üksust, mis toodab biomassist biogaasi. Toodetud biogaasi kasutati 2008. aastal elektri- ja soojusenergia detsentraliseeritud tootmiseks. Sel viisil toodetud elektrienergiat jaotati peamiselt üldise elektrivõrgu kaudu tasu eest, mida maksab elektrivõrguettevõtja. Selle protsessi käigus tekkivat soojusenergiat kasutati osaliselt Y‑i tootmisprotsessis.
16 Y võõrandas 29. novembri 2007. aasta lepinguga „tasuta“ suurema osa sel viisil toodetud soojusenergiast ettevõtjale A, selleks et viimane saaks konteinerites puitu kuivatada, ja 29. juuli 2008. aasta lepingu alusel äriühingule B, kes küttis selle soojusenergiaga oma sparglikasvatusalasid. Mõlemas lepingus on kindlaks määratud, et tasu suurus lepitakse sõltuvalt soojatarbija majanduslikust olukorrast individuaalselt kokku, ilma et see tasu oleks nendes lepingutes fikseeritud.
17 Lisaks elektrivõrgu käitajalt EEG § 8 lõike 1 alusel saadud miinimumtasule summas 1 054 337,85 eurot sai Y 2008. aastal sellelt käitajalt ka lisatasu, mida maksti EEG § 8 lõike 3 alusel 85 070,66 euro suuruses summas 6 714 247 kilovatt-tunni elektrienergia tarnimise eest, kuna tegemist on koostootmisel toodetud elektrienergiaga elektri- ja soojusenergia koostootmise säilitamist, kaasajastamist ja väljaehitamist käsitleva seaduse (19. märtsi 2002. aasta redaktsioonis) § 3 lõike 4 tähenduses. See lisatasu 85 070,66 euro suuruses summas, nagu ka miinimumtasu, lisati Y‑i maksustatavate tehingute maksustatava väärtuse hulka vastavalt tema käibedeklaratsioonile.
18 Kuna Y A-le ja B-le üle kantud soojusenergia eest arvet ei esitanud, leidis maksuhaldur kohapealse kontrolli käigus, et see soojusenergia anti A-le ja B-le UStG § 3 lõike 1b esimese lause punkti 3 tähenduses üle tasuta. Kuna nimetatud soojusenergia ostuhind puudus, arvutas maksuhaldur selle tasu maksustatava väärtuse soojusenergia enda omahinna alusel vastavalt UStG § 10 lõike 4 esimese lause punktile 1.
19 Maksuhaldur kinnitas neid järeldusi oma 17. novembri 2011. aasta käibemaksuotsuses.
20 Maksuhaldur jättis 1. augusti 2012. aasta otsusega põhjendamatuse tõttu rahuldamata vaide, mille Y käibemaksuotsuse peale esitas.
21 Y esitas käibemaksuotsuse peale kaebuse Finanzgerichtile (maksukohus, Saksamaa), kes selle rahuldas.
22 Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kellele maksuamet esitas kassatsioonkaebuse, tühistas Finanzgerichti (maksukohus) otsuse ja saatis kohtuasja viimasele tagasi. Bundesfinanzhof (liitvabariigi kõrgeim maksukohus) leidis, et menetlusstaadium ei võimalda otsust teha, kuna ei ole võimalik hinnata, millises summas tuleks Y‑i poolt tasuta antud soodustusi maksustada, ning et Finanzgericht (maksukohus) peab selle kohta tegema vajalikud järeldused.
23 Pärast kohtuasja tagasisaatmist Finanzgerichtile (maksukohus) rahuldas viimane kaebuse osaliselt. Maksukohus leidis, et käibemaks tasuta antud soodustustelt tuleb arvutada soojusenergia omahinna alusel, mistõttu vähendas ta kindlaksmääratud käibemaksusummat.
24 Nii Y kui ka maksuhaldur esitasid kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
25 Esiteks märgib see kohus, et maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba kasutamine loetakse käibemaksudirektiivi artikli 16 esimese lõigu kohaselt kaubatarneks tasu eest neljal juhul, nimelt kui kasutamine on mõeldud „tema enda isiklikuks tarbeks“, „tema töötajate isiklikuks tarbeks“, „tasuta äraandmiseks“ või „kasutamiseks muul kui ettevõtluse eesmärgil“. Sellega seoses leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et käesoleval juhul on täidetud vara tasuta üleandmise koosseisu tunnused, mis tulenevad selle sätte kolmanda juhu sõnastusest. Ta märgib lisaks, et tasuta üleantud soojusenergia toodeti üksuses, mille ehitus- ja käitamiskulud andsid Y-ile õiguse sisendkäibemaksu maha arvata. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on siiski tekkinud küsimus, kas lisaks selle sätte sõnastusele ei peaks tasuta üleandmise kui kasutamise juht olema piiratud lisatingimusega. Nimelt võib sellise juhu eesmärk olla ka takistada käibemaksuga maksustamata kauba lõpptarbimist ja selline kitsas tõlgendus võib tuleneda 16. septembri 2020. aasta kohtuotsusest Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Kui aga käibemaksudirektiivi artikli 16 esimese lõigu selline kitsendav tõlgendamine on lubatud, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas tuleks asuda seisukohale, et tegemist ei ole maksustamata lõpptarbimisega, kui omandaja, kes on maksukohustuslane, kasutab üleantud kaupa majandustegevuses, või peab ta lisaks kasutama seda kaupa sellises majandustegevuses, mis annab talle õiguse maksu maha arvata.
27 Teiseks leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuna käibemaksudirektiivi artikli 74 eesmärk on täpsustada selle direktiivi artikli 16 esimeses lõigus nimetatud kasutamise koosseisu tunnused, tuleb artikli 74 tõlgendamisel võtta arvesse selle direktiivi artikli 16 eesmärki, mis seisneb selles, et maksukohustuslane ei saaks lõpptarbijaga võrreldes põhjendamatut eelist. Kui see eesmärk tuleks üle kanda sama direktiivi artiklile 74, võiks sellest tuleneda, et tasuta üleantava kauba omahinna kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta üksnes käibemaksuga maksustatud kulusid. Seega, kuivõrd maksukohustuslane, kes valmistab kaupa, ei tohi selle kauba omahinna arvutamisel sisendkäibemaksuga koormamata kulusid arvesse võtta, ei saa see maksukohustuslane põhjendamatut eelist, võrreldes sellise lõpptarbijaga, kes valmistab kaupa.
28 Kolmandaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas omahind hõlmab tasuta üleantud kauba valmistamisel või tootmisel üksnes otseseid kulusid või ka kaudselt tekkivaid kulusid, nagu rahastamiskulud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on siiski arvamusel, et selle välistavad raskused, mis kaasnevad kaudsete kulude arvessevõtmisega omahinnas. Seega räägib selliste kulude arvessevõtmise vastu eesmärk jõuda lihtsa hinnanguni kasutamise väärtuse kohta.
29 Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas tegemist on „maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade […] tasuta äraandmisega“ käibemaksudirektiivi artikli 16 tähenduses, kui maksukohustuslane annab oma ettevõttest soojusenergiat tasuta teisele maksukohustuslasele tema majandustegevuse jaoks (käesoleval juhul annab elektrienergiatarnija koostootmisjaamast pärinevat soojusenergiat põllumajandusettevõtjale sparglikasvatusalade kütmiseks)?
Kas seejuures omab tähtsust, kas maksukohustuslasest soojusenergia saaja kasutab seda eesmärkidel, mis võimaldavad tal käibemaksu maha arvata?
2. Kas kauba kasutamise koosseisu tunnused (käibemaksudirektiivi artikkel 16) piiravad omahinda käibemaksudirektiivi artikli 74 tähenduses selliselt, et selle arvutamisel võetakse arvesse ainult käibemaksuga maksustatud kulud?
3. Kas omahind hõlmab ainult otseseid valmistamis- või tootmiskulusid või ka kaudselt tekkivaid kulusid, näiteks finantseerimiskulud?“
Esimese küsimuse analüüs
30 Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 16 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva sellise kauba kasutamine, mille ta annab tasuta üle selle sätte tähenduses, kusjuures see kasutamine on samastatav kaubatarnega tasu eest, on maksukohustuslase toodetud soojusenergia tasuta üleandmine teistele maksukohustuslastele nende majandustegevuse tarbeks, ja kas asjaolu, et teised maksukohustuslased kasutavad seda soojusenergiat tehingutes, mis annavad neile õiguse käibemaksu maha arvata, on selles osas oluline.
31 Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei tule liidu õigusnormi tõlgendamisel arvesse võtta mitte ainult normi sõnastust, vaid ka selle konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa norm on (21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
32 Käibemaksudirektiivi artikli 16 esimeses lõigus on kolmanda juhu osas sätestatud, et kaubatarnena tasu eest käsitatakse maksukohustuslase poolt selliste tema ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade kasutamist, mille ta on tasuta ära andnud, kui nendelt kaupadelt või nende osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.
33 Selle direktiivi artikli 16 esimese lõigu sõnastusest nähtub, et sellisel juhul võrdsustatakse maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba kasutamine kaubatarnega tasu eest esiteks siis, kui see toimub tasuta üleandmisena, ja teiseks siis, kui sellega hõlmatud kaup või selle osad andsid maksukohustuslasele õiguse käibemaks täielikult või osaliselt maha arvata.
34 Seevastu ei ilmne selle sätte sõnastuse analüüsimisel, et kauba saaja maksuõigusliku seisundiga oleks seotud lisatingimus, mis puudutaks asjaolu, et ta kasutaks sel viisil üleantud vara tehinguteks, mis annavad õiguse käibemaksu maha arvata.
35 Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotluses esitatud andmetest esiteks, et käibemaksukohustuslasest äriühing Y kasutas oma ettevõtte soojusenergiat, mis kujutab endast materiaalset vara käibemaksudirektiivi artikli 15 lõike 1 tähenduses ja mida ta tootis oma tegevuse käigus. Lisaks tuleneb nendest andmetest samuti, et Y andis kõnealuse soojusenergia tasuta üle A-le ja B-le, selleks et nad tegeleksid oma majandustegevusega.
36 Teiseks täpsustas see kohus, et arvestades asjaolu, et Y‑i koostootmisüksuses toodetud elektrienergia tarne tasu eest oli käibemaksuga maksustatav, oli Y-il õigus maha arvata kogu sisendkäibemaks selle üksuse eest, mis tootis ka tasuta üleantavat soojusenergiat A-le ja B-le.
37 Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 16 esimese lõigu eesmärke ja konteksti, millesse see säte kuulub, siis nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et käibemaksudirektiivi artikli 16 eesmärk on tagada, et ühelt poolt maksukohustuslast, kes kasutab kaupa enda või oma töötajate isiklikuks tarbeks, ja teiselt poolt lõpptarbijat, kes omandab sama liiki kauba, koheldakse võrdselt. Seega on selle direktiivi artikli 16 esimeses lõigus nimetatud kasutamise maksustamise eesmärk välistada olukorrad, kus lõpptarbimist ei maksustata (vt selle kohta seoses nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) artikli 5 lõikega 6, mis vastab käibemaksudirektiivi artiklile 16, 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
38 Sel eesmärgil samastab nimetatud säte teatavad tehingud, mille eest maksukohustuslane tegelikult tasu ei saa, tasu eest tehtud kaubatarnetega, mis on käibemaksuga maksustatavad (vt selle kohta seoses kuuenda direktiivi 77/388 artikli 5 lõikega 6 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
39 Selleks et vältida olukorda, kus lõpptarbimist ei maksustata, tuleb tasuta üleandmist maksustada aga hilisema maksuga, olenemata sellest, kes on kaubatarne saaja.
40 Lisaks on Euroopa Kohus juba otsustanud, et käibemaksudirektiivi artikli 16 teine lõik kujutab endast erandit reeglist, mille kohaselt on selle direktiivi artikli 16 esimeses lõigus nimetatud maksudega maksustamise eesmärk välistada olukordi, kus lõpptarbimist ei maksustata, kuna reeglina on siiski välistatud kauba sellise kasutamise maksustamine, mis seisneb väikese väärtusega kinkide tegemises ja näidiste jagamises majandustegevuse eesmärgil (vt selle kohta seoses kuuenda direktiivi 77/388 artikli 5 lõikega 6 30. septembri 2010. aasta kohtuotsus EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).
41 Järelikult tuleb käibemaksudirektiivi artikli 16 teise lõigu sõnastust tõlgendada kitsalt, nii et see ei kahjusta nimetatud artikli 16 esimese lõigu eesmärke. Seega ei saa kõnealuse erandi eesmärk olla sellise kauba käibemaksust vabastamine, mis toob kaasa muu lõpptarbimise kui see, mis on lahutamatult seotud kauba müügiedendustegevusega näidiste abil (vt selle kohta 30. septembri 2010. aasta kohtuotsus EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punktid 20 ja 25).
42 Sellest järeldub, et käibemaksudirektiivi artikli 16 esimeses lõigus nimetatud tasuta üleantava kauba käibemaksuga maksustamise suhtes ei ole kehtestatud muud erandit kui see, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 16 teise lõigu kohaldamisalasse kuuluvate väikese väärtusega kinkide tegemist ja näidiste jagamist.
43 Käesoleval juhul ei saa aga kasutatud ja üleantud soojusenergiat pidada väikese väärtusega kingiks või näidiseks selle direktiivi artikli 16 teise lõigu tähenduses.
44 Tuleb lisada, et käibemaksudirektiivi artikli 16 teisest lõigust tuleneb, et see ei erista näidiste saajaid maksuõigusliku seisundi põhjal ja seetõttu ei ole see seisund kõnealuse sätte kohaldamisel asjakohane (vt selle kohta seoses kuuenda direktiivi 77/388 artikli 5 lõike 6 teise lausega 30. septembri 2010. aasta kohtuotsus EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punktid 51 ja 52).
45 Lisaks võib käibemaksudirektiivi artikli 16 esimese lõigu tõlgendus, mille kohaselt tuleb kasutatud ja tasuta üle antud kauba tarne saaja maksuõiguslikku seisundit arvesse võtta, tekitada praktilisi raskusi, millele viitasid nii eelotsusetaotluse esitanud kohus kui ka Euroopa Komisjon oma kirjalikes seisukohtades, kuna maksukohustuslane, kes kasutab ja annab üle tasuta kaupa, on kohustatud tegema päringuid, et kontrollida seda seisundit.
46 Lõpuks leidis Euroopa Kohus tõepoolest 16. septembri 2020. aasta kohtuotsuse Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712) punktis 68, millele tugineb eelkõige Y, et laiendamistööd, mida tehakse kohaliku omavalitsusüksuse jaoks avalikult kasutataval teel, mida oma majandustegevuse käigus kasutab nii maksukohustuslane, kes on need tööd teinud tasuta, kui ka üldsus, ei kujuta endast tehingut, mida tuleb käsitada kaubatarnena tasu eest kuuenda direktiivi 77/388 artikli 5 lõike 6 (vastab käibemaksudirektiivi artiklile 16) tähenduses.
47 Siiski sai esiteks nendest töödest kasu üleandjaks olev maksukohustuslane ning tööd tekitasid otsese ja vahetu seose kogu tema majandustegevusega ning teiseks oli juba saadud teenuste maksumus, mis on seotud nende töödega, osa kõnealuse maksukohustuslase järgnevate tehingute maksumusest. Seevastu ei võimalda miski asuda seisukohale, et ta oleks kasutanud ka Y-i kasutatud ja tasuta üle antud soojusenergiat.
48 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 16 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva sellise kauba kasutamine, mille ta annab tasuta üle selle sätte tähenduses, kusjuures see kasutamine on samastatav kaubatarnega tasu eest, on maksukohustuslase toodetud soojusenergia tasuta üleandmine teistele maksukohustuslastele nende majandustegevuse tarbeks, kusjuures selles osas ei ole oluline asjaolu, kas teised maksukohustuslased kasutavad soojusenergiat eesmärgil, mis annab neile õiguse käibemaksu maha arvata.
Teise ja kolmanda küsimuse analüüs
49 Teise ja kolmanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 74 tuleb tõlgendada nii, et omahind selle sätte tähenduses ei hõlma mitte ainult otseseid valmistamis- või tootmiskulusid, vaid ka kaudselt tekkivaid kulusid, nagu rahastamiskulud, ja kas selle hinna arvutamisel tuleb arvesse võtta üksnes sisendkäibemaksuga maksustatavaid kulusid.
50 Käibemaksudirektiivi artiklist 74 tuleneb, et oma ettevõtte kaupade äraandmise või kasutamise puhul maksukohustuslase poolt või kaupade säilitamise puhul maksukohustuslase või tema õigusjärglaste poolt tema maksustatava majandustegevuse lõppemisel, nagu on sätestatud selle direktiivi artiklites 16 ja 18, moodustab maksustatava väärtuse kaupade või muude sarnaste kaupade ostuhind või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks nende toimingute tegemise ajal.
51 Kõigepealt tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba täpsustanud, et käibemaksudirektiivi artikkel 74 kujutab endast erandit selle direktiivi artiklis 73 sätestatud üldreeglist (8. mai 2013. aasta kohtuotsus Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punkt 31). Lisaks tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 74 üheti mõistetavalt, et „omahind“ moodustab maksustatava väärtuse ainult kauba ostuhinna või sarnase kauba ostuhinna puudumisel (vt selle kohta seoses kuuenda direktiivi 77/388 artikli 11 A osa lõike 1 punktiga b, mis vastab käibemaksudirektiivi artiklile 74, 28. aprilli 2016. aasta kohtuotsus Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, punkt 38).
52 Euroopa Kohus on samuti märkinud, et käibemaksudirektiivi artikli 74 tähenduses „kasutamise ajal kindlaksmääratud ostuhinnana“ tuleb mõista vara jääkväärtust kasutamise ajal. Mis puudutab niisugust varaga seotud tehingut, millele selles artiklis samuti viidatakse, siis on Euroopa Kohus lisanud, et maksustatav väärtus on kõnealuse vara väärtus, mis määratakse kindlaks kasutamisel ning mis vastab sarnase vara turul kehtivale hinnale, arvestades selle vara töötlemise kulu (8. mai 2013. aasta kohtuotsus Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
53 Sellega seoses märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ostuhinna kindlaksmääramine on käesoleval juhul võimatu, kuna A ja B ei ole ühendatud võrku, mis võimaldaks neil saada soojusenergiat kolmandatelt isikutelt tasu eest; seda asjaolu peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima.
54 Euroopa Kohus on samuti tõdenud, et erinevalt omahinna kriteeriumist võimaldab sarnaste kaupade ostuhinna kriteerium maksuhalduril lähtuda seda liiki kauba turuhinnast asjaomase vara kasutamise ajal, ilma et ta üksikasjalikult analüüsiks seda, millised kulutegurid selle hinna kujundasid (vt selle kohta 23. aprilli 2015. aasta kohtuotsus Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, punkt 40).
55 Seega tuleb maksuhalduril omahind kindlaks määrata kõiki asjakohaseid tegureid arvesse võttes ning see tähendab, et üksikasjalikult tuleb analüüsida väärtustegureid, mis võimaldavad viia selle hinnani, mis tuleb kindlaks määrata kasutamise toimumise ajal.
56 Järgmiseks, mis puudutab selleks arvesse võetavaid tegureid, siis tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 74 sõnastusest ei nähtu kuidagi, et omahind peaks põhinema üksnes otsestel valmistamis- või tootmiskuludel või kuludel, mida on maksustatud sisendkäibemaksuga.
57 Lisaks ei ole käibemaksudirektiivi artiklis 79, milles on loetletud elemendid, mis ei kuulu maksustatava väärtuse hulka, nimetatud kaudseid kulusid, nagu rahastamiskulud.
58 Lõpuks, kuna – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 51 viidatud kohtupraktikast – maksustatava väärtuse moodustab omahind üksnes kauba ostuhinna või sarnase kauba ostuhinna puudumisel, siis tuleb asuda seisukohale, et omahind peaks olema ostuhinnale võimalikult lähedane ja hõlmama seega nii otseseid tootmis- ja valmistamiskulusid kui ka kaudseid kulusid, nagu finantseerimiskulud, olenemata sellest, kas nendelt kuludelt on tasutud sisendkäibemaks või mitte.
59 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 74 tuleb tõlgendada nii, et omahind selle sätte tähenduses ei hõlma mitte ainult otseseid valmistamis- või tootmiskulusid, vaid ka kaudselt tekkivaid kulusid, nagu finantseerimiskulud, olenemata sellest, kas nendelt kuludelt on tasutud sisendkäibemaks või mitte.
Kohtukulud
60 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
1. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 16 esimest lõiku
tuleb tõlgendada nii, et
maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva sellise kauba kasutamine, mille ta annab tasuta üle selle sätte tähenduses, kusjuures see kasutamine on samastatav kaubatarnega tasu eest, on maksukohustuslase toodetud soojusenergia tasuta üleandmine teistele maksukohustuslastele nende majandustegevuse tarbeks, kusjuures selles osas ei ole oluline asjaolu, kas teised maksukohustuslased kasutavad soojusenergiat eesmärgil, mis annab neile õiguse käibemaksu maha arvata.
2. Direktiivi 2006/112 artiklit 74
tuleb tõlgendada nii, et
omahind selle sätte tähenduses ei hõlma mitte ainult otseseid valmistamis- või tootmiskulusid, vaid ka kaudselt tekkivaid kulusid, nagu finantseerimiskulud, olenemata sellest, kas nendelt kuludelt on tasutud sisendkäibemaks või mitte.
Allkirjad