ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PRIIT PIKAMÄE
της 14ης Μαΐου 2020 (1)
Υπόθεση C‑235/19
United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,
United Biscuits Pension Investments Limited
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
{αίτηση του Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)]
[εφετείου (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως}
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών – Παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων στον εμπιστευματοδόχο (trustee) από διαχειριστές επενδύσεων – Επαγγελματικό συνταξιοδοτικό πρόγραμμα – Προγενέστερη εθνική φορολογική πρακτική συνιστάμενη στη διάκριση μεταξύ των οντοτήτων που έχουν λάβει άδεια από τις αρμόδιες ρυθμιστικές αρχές του χρηματοπιστωτικού τομέα για την άσκηση ασφαλιστικής δραστηριότητας και εκείνων που δεν έχουν λάβει τέτοια άδεια»
1. Η υπό κρίση διαφορά ενώπιον του Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [εφετείου (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] μεταξύ των εμπιστευματοδόχων (trustees) του επαγγελματικού συνταξιοδοτικού προγράμματος της εταιρίας United Biscuits (UK) Ltd και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου) αφορά τον χαρακτηρισμό της παροχής υπηρεσιών διαχειρίσεως επενδύσεων στο πλαίσιο της λειτουργίας του συνταξιοδοτικού προγράμματος της εν λόγω εταιρίας, ειδικότερα από πλευράς των συνεπειών του για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
2. Οι εκκαλούσες της κύριας δίκης, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd και UB Pension Investments Ltd, είναι, αντιστοίχως, αφενός, η εμπιστευματοδόχος ενός επαγγελματικού συνταξιοδοτικού προγράμματος που έχει τεθεί σε εφαρμογή για τους εργαζομένους της εταιρίας United Biscuits (UK) και, αφετέρου, η εμπιστευματοδόχος του UB Pension Investment Fund, του πρώην συλλογικού επενδυτικού προγράμματος της εταιρίας αυτής στο οποίο επενδύθηκαν τα στοιχεία του ενεργητικού του ως άνω συνταξιοδοτικού προγράμματος από το 1989 έως το 2006.
3. Στην υπό κρίση υπόθεση τίθεται το ερώτημα αν οι υπηρεσίες διαχειρίσεως επενδύσεων οι οποίες παρασχέθηκαν στο πλαίσιο της λειτουργίας του συγκεκριμένου επαγγελματικού συνταξιοδοτικού προγράμματος εμπίπτουν στις «ασφαλιστικές εργασίες», κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (2) (στο εξής: έκτη οδηγία) και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (3) και αν, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
I. Το νομικό πλαίσιο
1. Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η νομοθεσία για τον ΦΠΑ
4. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
5. Η διάταξη αυτή αντιστοιχεί στο άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, η ισχύς της οποίας έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 2006.
6. Ο τίτλος ΙΧ της οδηγίας 2006/112, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», περιλαμβάνει το κεφάλαιο 1 που τιτλοφορείται «Γενικές διατάξεις», όπου περιέχεται το άρθρο 131, το οποίο επαναλαμβάνει με ανάλογη διατύπωση την πρώτη περίοδο του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας, ορίζοντας τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
7. Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων» κεφάλαιο 3 του τίτλου IX της οδηγίας, προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες·
[…]».
8. Η διάταξη αυτή αντιστοιχεί στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, η ισχύς της οποίας έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 2006.
2. Η νομοθεσία για τις ασφαλίσεις
1) Η πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων
9. Το παράρτημα της πρώτης οδηγίας 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1973, περί συντονισμού των νομοθετικών κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητος πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, και την άσκηση αυτής (4), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 84/641/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Δεκεμβρίου 1984 (5) (στο εξής: πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων), όριζε τα εξής:
«Α. Ταξινόμηση των κινδύνων κατά κλάδους
[…]
18. Βοήθεια
Βοήθεια σε πρόσωπα που περιέρχονται σε δυσχερή θέση κατά τη διάρκεια μετακινήσεων ή απουσίας από την κατοικία ή από τον τόπο μόνιμης διαμονής τους.»
2) Η πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής
10. Το άρθρο 1 της πρώτης οδηγίας 79/267/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 5ης Μαρτίου 1979, περί συντονισμού των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη της δραστηριότητος της πρωτασφαλίσεως ζωής και την άσκηση αυτής (6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2002/12/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Μαρτίου 2002 (7) (στο εξής: πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής), όριζε τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία αφορά την ανάληψη και την άσκηση των κατωτέρω μη μισθωτών δραστηριοτήτων πρωτασφαλίσεως που ασκούνται από επιχειρήσεις οι οποίες είναι εγκατεστημένες σ’ ένα Κράτος μέλος ή επιθυμούν να εγκατασταθούν σε αυτό:
1. Των ακολούθων ασφαλίσεων, εφ’ όσον απορρέουν από μία σύμβαση:
α) τον κλάδο “ζωής” […]·
β) την ασφάλιση προσόδου·
γ) τις πρόσθετες ασφαλίσεις που διενεργούνται από τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις ζωής […]·
δ) την ασφάλιση που ασκείται στην Ιρλανδία και στο Ηνωμένο Βασίλειο, υπό την ονομασία “permanent health insurance” (ασφάλιση ασθενείας μακράς διαρκείας, μη ακυρώσιμη)·
2. Των ακολούθων εργασιών, εφ’ όσον απορρέουν από μια σύμβαση, υπόκεινται στον έλεγχο των αρμοδίων για την εποπτεία των ιδιωτικών ασφαλιστικών επιχειρήσεων διοικητικών αρχών:
[…]
γ) των εργασιών διαχειρίσεως συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως, δηλαδή εργασιών που συνίστανται, για τη δεδομένη επιχείρηση, στη διαχείριση των τοποθετημένων κεφαλαίων, και ιδίως των στοιχείων του ενεργητικού που αντιπροσωπεύουν τα αποθεματικά οργανισμών, οι οποίοι καταβάλλουν παροχές σε περίπτωση θανάτου, σε περίπτωση επιβιώσεως ή σε περίπτωση διακοπής ή μειώσεως δραστηριοτήτων·
δ) των εργασιών που προβλέπονται στην περίπτωση γʹ, όταν συνοδεύονται από εγγύηση ασφαλίσεως που καλύπτει είτε τη διατήρηση του κεφαλαίου είτε την εξυπηρέτησή του με έναν ελάχιστο τόκο·
[…]».
11. Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 2, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής:
«Η άδεια παρέχεται κατά κλάδο. Η κατά κλάδους ταξινόμηση παρατίθεται στο παράρτημα. Καλύπτει ολόκληρο τον κλάδο, εκτός αν ο αιτών επιθυμεί να καλύπτει μέρος μόνο των κινδύνων που περιλαμβάνονται στον κλάδο αυτό.»
12. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας όριζε τα εξής:
«Κάθε Κράτος μέλος απαιτεί, από τις επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στο έδαφός του και ζητούν την άδεια:
[…]
β) να περιορίζουν το σκοπό τους στις δραστηριότητες που προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και στις εργασίες που απορρέουν άμεσα από αυτές, αποκλείοντας κάθε άλλη εμπορική δραστηριότητα».
13. Το παράρτημα της ίδιας οδηγίας περιελάμβανε κατάλογο τιτλοφορούμενο «Ταξινόμηση κατά κλάδους» και στο σημείο VII του καταλόγου αυτού αναγράφονταν «οι εργασίες διαχειρίσεως ταμείου ομαδικής συνταξιοδοτήσεως που προβλέπονται στο άρθρο 1, σημείο 2, περιπτώσεις γʹ και δʹ».
14. Η πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2002/83/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Νοεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφάλιση ζωής (8) (στο εξής: οδηγία 2002/83). Στο άρθρο 2 της οδηγίας 2002/83 επαναλαμβάνονταν οι διατάξεις του άρθρου 1 της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής. Το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83 έχει την ίδια διατύπωση με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής. Το παράρτημα Ι της οδηγίας 2002/83 έφερε τον τίτλο «Ταξινόμηση κατά κλάδους» και περιελάμβανε, στο σημείο του VII, τις «εργασίες διαχειρίσεως ταμείου ομαδικής συνταξιοδοτήσεως που προβλέπονται [σ]το άρθρο 2 σημείο 2 στοιχεία γʹ και δʹ».
15. Η οδηγία 2002/83 καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (Φερεγγυότητα ΙΙ) (9) (στο εξής: οδηγία Φερεγγυότητα ΙΙ). Το άρθρο 2 παράγραφος 3, της τελευταίας αυτής οδηγίας ταυτίζεται, ως προς το περιεχόμενό του, με το άρθρο 1 της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, με το οποίο έχει πανομοιότυπη, κατ’ ουσίαν, διατύπωση. Το άρθρο 15, παράγραφος 2, της οδηγίας Φερεγγυότητα ΙΙ προβλέπει τα εξής:
«Υπό την επιφύλαξη του άρθρου 14, η άδεια χορηγείται ανά κλάδο πρωτασφάλισης, όπως ορίζεται στο μέρος Α του παραρτήματος I ή στο παράρτημα ΙΙ. Καλύπτει ολόκληρο τον κλάδο, εκτός αν η αιτούσα επιχείρηση επιθυμεί να καλύπτει μόνον ένα μέρος των κινδύνων που περιλαμβάνει ο κλάδος αυτός.»
16. Το παράρτημα II της οδηγίας Φερεγγυότητα II επιγράφεται «Κλάδοι ασφάλισης ζωής» και περιλαμβάνει, στο σημείο του VII, τις «εργασίες διαχειρίσεως ταμείου ομαδικής συνταξιοδοτήσεως που προβλέπονται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, σημεία iii και iv».
2. Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
17. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, σύμφωνα με τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου σχετικά με την αδειοδότηση των ασφαλιστικών εταιριών, η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων, περιλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία οι υπηρεσίες αυτές σχετίζονταν με επαγγελματικά συνταξιοδοτικά προγράμματα καθορισμένων παροχών, αποτελούσε κλάδο των «ασφαλιστικών δραστηριοτήτων» όταν οι σχετικές συμβάσεις συνάπτονταν και εκτελούνταν από ασφαλιστές που κατά τα λοιπά ασκούσαν ασφαλιστικές δραστηριότητες. Επομένως, οι αδειοδοτημένοι Βρετανοί ασφαλιστές ήταν «[υποκείμενοι] στον έλεγχο των αρμοδίων για την εποπτεία των ιδιωτικών ασφαλιστικών επιχειρήσεων διοικητικών αρχών» κατά την έννοια του άρθρου 1, σημείο 2, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής. Όσοι δεν ήταν ασφαλιστές δεν χρειαζόταν να λάβουν άδεια ασφαλιστή προκειμένου να παρέχουν υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων, ούτε στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές σχετίζονταν με επαγγελματικά συνταξιοδοτικά προγράμματα καθορισμένων παροχών. Για την παροχή των υπηρεσιών αυτών όφειλαν ωστόσο να λάβουν άδεια δυνάμει άλλων νομοθετικών διατάξεων.
18. Όσον αφορά τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, καθ’ όλο το κρίσιμο χρονικό διάστημα, η φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου επέβαλλε με διαφορετικό τρόπο τον ΦΠΑ αναλόγως του αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονταν από ασφαλιστές ή μη ασφαλιστές. Πριν από την 1η Ιανουαρίου 2005, η διαφορετική αυτή μεταχείριση οφειλόταν σε νομοθετικές διατάξεις οι οποίες περιόριζαν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, προβλέποντας ότι ισχύει μόνο στις ασφαλιστικές εργασίες που παρέχονταν από ασφαλιστές αδειοδοτημένους υπό αυτή την ιδιότητά τους. Μετά την τροποποίηση της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου με ισχύ από την εν λόγω ημερομηνία, η φορολογική αρχή συνέχισε, κατά το αιτούν δικαστήριο, να μεταχειρίζεται ως απαλλασσόμενες τις υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων όταν αυτές παρέχονταν από ασφαλιστές (10), μολονότι ο περιορισμός αυτός δεν ήταν πλέον σύμφωνος προς τον νόμο.
II. Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19. Το United Biscuits Pension Fund είναι ένα συνταξιοδοτικό πρόγραμμα καθορισμένων παροχών στο οποίο υπάγονται οι εργαζόμενοι της εταιρίας United Biscuits (UK). Τελεί υπό τη διαχείριση της εμπιστευματοδόχου United Biscuits (Pension Trustees). Κατά το παρελθόν, από το 1989 έως το 2006, τα στοιχεία του ενεργητικού του ως άνω συνταξιοδοτικού προγράμματος είχαν επενδυθεί στο UB Pension Investment Fund, το οποίο διαχειριζόταν ως εμπιστευματοδόχος η UB Pension Investments.
20. Στις 18 Μαρτίου 2014, οι εκκαλούσες της κύριας δίκης, ως εμπιστευματοδόχοι του συνταξιοδοτικού προγράμματος και του Αμοιβαίου Κεφαλαίου αντιστοίχως, άσκησαν αγωγή ζητώντας από τη φορολογική αρχή την επιστροφή των ποσών που είχαν καταβάλει ως ΦΠΑ σε διαχειριστές επενδύσεων επί των αμοιβών τους για την παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων. Η αγωγή αφορούσε το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1978 έως τις 30 Σεπτεμβρίου 2013.
21. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων οι οποίες παρασχέθηκαν στις εκκαλούσες της κύριας δίκης συνίσταντο στη διαχείριση επενδύσεων για λογαριασμό των τελευταίων. Οι διαχειριστές επενδύσεων δεν είχαν συμφωνήσει συμβατικώς με τις εκκαλούσες της κύριας δίκης την καταβολή οποιασδήποτε μορφής αποζημιώσεως σε περίπτωση επελεύσεως κινδύνου.
22. Στους διαχειριστές επενδύσεων συγκαταλέγονταν τόσο εταιρίες που είχαν λάβει άδεια για την άσκηση ασφαλιστικών εργασιών σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Insurance Companies Act [νόμου του Ηνωμένου Βασιλείου περί ασφαλιστικών εταιριών] (στο εξής: ασφαλιστές), όσο και εταιρίες που δεν είχαν λάβει μεν την εν λόγω άδεια, αλλά είχαν λάβει από τις αρμόδιες αρχές του χρηματοπιστωτικού τομέα άδεια για παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων (στο εξής: μη ασφαλιστές).
23. Κατά το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1978 έως τις 30 Σεπτεμβρίου 2013, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων σε επαγγελματικά συνταξιοδοτικά προγράμματα καθορισμένων παροχών, η φορολογική αρχή διέκρινε μεταξύ, αφενός, της παροχής των υπηρεσιών αυτών από ασφαλιστές, η οποία απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ, και, αφετέρου, της παροχής των υπηρεσιών αυτών από μη ασφαλιστές, η οποία δεν απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ (11).
24. Με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2017, το High Court of Justice (England & Wales), Chancery division [πρωτοβάθμιο δικαστήριο (Αγγλία και Ουαλία) (τμήμα εμπορικών και λοιπών ιδιωτικών διαφορών), Ηνωμένο Βασίλειο] απέρριψε την αγωγή που είχαν ασκήσει οι εκκαλούσες της κύριας δίκης και έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων από μη ασφαλιστές δεν απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα.
25. Το αιτούν δικαστήριο, ενώπιον του οποίου οι εκκαλούσες της κύριας δίκης άσκησαν έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, διερωτάται αν, κατά το δίκαιο της Ένωσης, η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων από μη ασφαλιστές απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Διευκρινίζει ότι τα εθνικά δικαστήρια δεν έχουν ακόμη εκφέρει κρίση σχετικά με το αν υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων οι οποίες παρέχονταν από ασφαλιστές και από μη ασφαλιστές ήσαν ίδιες ή αρκούντως όμοιες, για τους σκοπούς της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας σε περίπτωση που η αρχή αυτή έχει εφαρμογή.
26. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [εφετείο (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αποτελούν οι υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων που παρέχονταν στις εκκαλούσες από α) ασφαλιστές και/ή β) μη ασφαλιστές, “ασφαλιστικές εργασίες”, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 [πρώην άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας];»
III. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
27. Οι εκκαλούσες της κύριας δίκης, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.
28. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 26 Φεβρουαρίου 2019, άπαντες ανέπτυξαν προφορικές παρατηρήσεις.
IV. Ανάλυση
29. Στην υπό κρίση υπόθεση το κρίσιμο ζήτημα είναι αν οι υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων οι οποίες παρέχονται από φορείς που δεν έχουν λάβει άδεια για την άσκηση ασφαλιστικών εργασιών κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας μπορούν να χαρακτηριστούν ως «ασφαλιστικές εργασίες», κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, και να τυγχάνουν, ως εκ τούτου, απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Πριν την ανάλυση της ουσίας της υποθέσεως, πρέπει να διατυπωθούν ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις σχετικά με το αντικείμενο της διαφοράς και τις αρχές που διέπουν τις επίμαχες διατάξεις (τίτλος Α). Στη συνέχεια, πρέπει να υπομνησθούν και να εξεταστούν τα νομολογιακά κριτήρια ως προς το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής (τίτλος B), προκειμένου να αναλυθεί η σχέση μεταξύ των διατάξεων περί ΦΠΑ και των διατάξεων των οδηγιών περί ασφαλίσεων (τίτλος Γ). Τέλος, πρέπει να αποκλειστεί τυχόν ενδεχόμενο εφαρμογής των αρχών της ισότητας και της ουδετερότητας στην υπό κρίση υπόθεση (τίτλος Δ).
1. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
30. Θα εκθέσω ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις σχετικά με το περιεχόμενο του προδικαστικού ερωτήματος (1), προτού υπενθυμίσω ορισμένα σημεία ως προς τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 (2).
1. Επί του περιεχομένου του προδικαστικού ερωτήματος
31. Πρώτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τη φορολόγηση των υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων οι οποίες παρέχονταν στις εκκαλούσες της κύριας δίκης κατά το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1978 έως τις 30 Σεπτεμβρίου 2013.
32. Επομένως, το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα τόσο το άρθρο 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας όσο και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι αμφότερες οι διατάξεις προβλέπουν ότι τα «κράτη μέλη απαλλάσσουν» «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες». Είναι αληθές ότι η εισαγωγική φράση του άρθρου 13, Β, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει, σε όλες τις αποδόσεις της, μια συμπληρωματική διευκρίνιση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν μια τέτοια απαλλαγή «[μ]ε την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων» και «υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση […]». Φρονώ ότι η διευκρίνιση αυτή δεν αλλοιώνει το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη σε σχέση με εκείνο της προβλεπόμενης στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, απαλλαγής, και, ως εκ τούτου, δεν μεταβάλλει την ανάλυση που ακολουθεί. Επομένως, οι παρατηρήσεις που ακολουθούν ισχύουν για αμφότερες τις διατάξεις. Εντούτοις, προς διευκόλυνση της ανάγνωσης των προτάσεών μου, θα αναφέρομαι στην πλέον πρόσφατη διάταξη, ήτοι στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
33. Δεύτερον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
34. Δεδομένου, αφενός, ότι το προδικαστικό ερώτημα, όπως καθίσταται σαφές από τη διατύπωσή του, αφορά ειδικά την έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών» και, αφετέρου, ότι οι εκκαλούσες της κύριας δίκης ισχυρίζονται, τόσο ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων εμπίπτει στις «ασφαλιστικές εργασίες», το συγκεκριμένο ζήτημα πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του πρώτου αυτού τμήματος του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Έτσι, οι παρούσες προτάσεις δεν αφορούν το δεύτερο τμήμα της διατάξεως αυτής, το οποίο προβλέπει ότι απαλλάσσονται «οι συναφείς με [τις ασφαλιστικές εργασίες] παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» (12).
35. Αφού αποσαφηνίστηκε το περιεχόμενο του προδικαστικού ερωτήματος, πρέπει να υπομνησθούν ορισμένα στοιχεία όσον αφορά τις απαλλαγές για τις οποίες γίνεται λόγος στο πρώτο τμήμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
2. Επί των αρχών που διέπουν την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112
36. Πρώτον, κατά πάγια νομολογία, οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο και πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (13).
37. Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (14). Επομένως, όταν μια παροχή υπηρεσιών δεν εμπίπτει στις απαλλαγές που προβλέπονται από την εν λόγω οδηγία, η παροχή αυτή υπόκειται στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας (15).
38. Τούτου δοθέντος, η ερμηνεία των προαναφερθέντων όρων πρέπει να είναι σύμφωνη προς τους σκοπούς που επιδιώκονται με τις απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και να συνάδει με τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι εγγενής στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Δυνάμει της αρχής αυτής, οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρά οικονομική άποψη, τους ταιριάζει καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο να αποκλειστούν οι πράξεις τους από την απαλλαγή που προβλέπεται στη διάταξη αυτή (16).
2. Επί των κριτηρίων που έχει θέσει η νομολογία σχετικά με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112
1. Επί του πεδίου εφαρμογής της έννοιας των «ασφαλιστικών εργασιών»
39. Όσον αφορά το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, παρότι έγινε μια νομοθετική πρόταση για ορισμό της έννοιας των «ασφαλιστικών εργασιών» (17), η διάταξη αυτή δεν περιλαμβάνει, μέχρι σήμερα, τέτοιον ορισμό. Έτσι, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται βάσει του πλαισίου εντός του οποίου εντάσσεται, καθώς και των σκοπών και της οικονομίας της εν λόγω οδηγίας, λαμβανομένης ιδιαίτερα υπόψη της ratio legis της απαλλαγής την οποία προβλέπει η ίδια η διάταξη (18). Ποια είναι, επομένως, τα δομικά στοιχεία μιας ασφαλιστικής εργασίας; Σύμφωνα με τον ορισμό που έχει παγιωθεί στη νομολογία του Δικαστηρίου (19), οι ασφαλιστικές εργασίες χαρακτηρίζονται «από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, έναντι της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να παράσχει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, τη συνομολογηθείσα κατά τη σύναψη της συμβάσεως παροχή» (20).
40. Έτσι, το γεγονός της αναλήψεως ενός κινδύνου έναντι αμοιβής είναι αυτό που καθιστά δυνατό τον χαρακτηρισμό μιας δραστηριότητας ως «ασφαλιστικής εργασίας» (21). Η ίδια η φύση της «ασφαλιστικής εργασίας» έγκειται στο ότι ο ασφαλισμένος προστατεύεται από το ενδεχόμενο να υποστεί αβέβαιη μεν αλλά δυνητικά σημαντική χρηματοοικονομική ζημία, έναντι ασφαλίστρου του οποίου η μεν καταβολή είναι βέβαιη αλλά το ποσό είναι περιορισμένο (22).
41. Επιπλέον, η έννοια «ασφαλιστικές εργασίες» πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Όπως έχει ήδη επισημάνει σχετικά η γενική εισαγγελέας J. Kokott, η διάταξη του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 «δεν αναφέρεται κατά τρόπο γενικό σε πράξεις του τομέα των ασφαλιστικών συναλλαγών […] ή σε πράξεις διαχειρίσεως ασφαλειών […] αλλά κατά το γράμμα της αναφέρεται αποκλειστικώς σε stricto sensu ασφαλιστικές εργασίες» (23). Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι ασφαλιστικές εργασίες πρέπει να διακρίνονται από τις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, υπογραμμίζοντας τη διαφορά μεταξύ της διατυπώσεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, που αφορά μόνο τις κατά κυριολεξία ασφαλιστικές εργασίες, και της διατυπώσεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και στʹ, της εν λόγω οδηγίας, που αφορά τις εργασίες «οι οποίες αφορούν» ή «έχουν ως αντικείμενο» συγκεκριμένες τραπεζικές εργασίες (24).
42. Εξάλλου, οι ασφαλιστικές εργασίες προϋποθέτουν εκ φύσεως την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, ήτοι του ασφαλισμένου (25).
43. Επομένως, σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία, η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν καλύπτει όλες τις συναλλαγές, αλλά μόνον τις πράξεις που πληρούν αυτά τα ειδικά κριτήρια ασφαλίσεως.
44. Σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία, κάθε ασφαλιστική εργασία εμπεριέχει τα ακόλουθα στοιχεία: κίνδυνος, ασφάλιστρο και παροχή εγγυήσεως σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου. Επομένως, η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν καλύπτει όλες ανεξαιρέτως τις πράξεις, αλλά μόνον τις πράξεις που πληρούν τα κριτήρια αυτά.
45. Όσον αφορά το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών» είναι καταρχήν αρκετά ευρεία ώστε να περιλαμβάνει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι μεν ο ίδιος ασφαλιστής αλλά, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις παροχές ασφαλιστή ο οποίος φέρει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο (26). Έτσι, η ιδιότητα την οποία έχει από τυπικής απόψεως μια εταιρία δεν αρκεί ώστε να κριθεί αν η δραστηριότητά της εμπίπτει ή όχι στο πεδίο εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής (27). Στο πλαίσιο του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 αποφασιστική σημασία έχουν η ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του ασφαλισμένου, του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται, καθώς και αυτό καθαυτό το περιεχόμενο των επίμαχων δραστηριοτήτων, λαμβανομένων υπόψη των προϋποθέσεων που μνημονεύθηκαν στα σημεία 40 έως 42 των προτάσεών μου (28).
2. Επί της εφαρμογής των κριτηρίων της νομολογίας στην υπό κρίση υπόθεση
46. Στην υπό κρίση υπόθεση, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι οι υπηρεσίες τις οποίες αγόρασαν οι εκκαλούσες της κύριας δίκης δεν πληρούν τα κριτήρια που μνημονεύθηκαν στα σημεία 40 έως 42 των προτάσεών μου. Συγκεκριμένα, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αναφέρεται ότι οι «υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων [συνταξιοδοτικών ταμείων] οι οποίες παρασχέθηκαν [στις εκκαλούσες] συνίστανται στη διαχείριση επενδύσεων εξ ονόματος των τελευταίων» και ότι οι «διαχειριστές επενδύσεων δεν συνάπτουν σύμβαση με [τις εκκαλούσες] με αντικείμενο την παροχή οποιασδήποτε μορφής αποζημιώσεως σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου». Ερωτηθείσες επί του σημείου αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι εκκαλούσες της κύριας δίκης επιβεβαίωσαν ότι πρόκειται για διαχείριση κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων.
47. Εξ αυτού συνάγεται ότι οι επίδικες υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων δεν συνεπάγονται ανάληψη κινδύνου από τους διαχειριστές επενδύσεων έναντι αμοιβής. Αντιθέτως, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, φαίνεται ότι οι υπηρεσίες αυτές συνίστανται στη διαχείριση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων τα οποία κατέχουν οι εκκαλούσες της κύριας δίκης. Η διαχείριση στοιχείων του ενεργητικού όμως δεν συνεπάγεται, αυτή καθαυτή, την ανάληψη κινδύνου, αλλά συνιστά διακριτή παροχή αναγκαία για την εύρυθμη λειτουργία του συνταξιοδοτικού ταμείου το οποίο διαχειρίζονται οι εκκαλούσες της κύριας δίκης. Εξάλλου, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι εκκαλούσες της κύριας δίκης δεν διατηρούν συμβατική ασφαλιστική σχέση με τους δικαιούχους του συνταξιοδοτικού ταμείου. Μολονότι υφίστανται έννομες σχέσεις μεταξύ των εμπιστευματοδόχων και των διαχειριστών επενδύσεων, οι οποίες μπορούν να είναι ιδιαιτέρως σημαντικές ως προς την υλοποίηση των εργασιών υπέρ των επαγγελματικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, οι δραστηριότητες τις οποίες εκτελούν οι εμπιστευματοδόχοι δεν αποτελούν, αυτές καθαυτές, απαλλασσόμενες ασφαλιστικές εργασίες κατά την έννοια του άρθρου, 135 παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
48. Κατά συνέπεια, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι διαχειριστές επενδύσεων δεν συμφώνησαν συμβατικώς με τους εμπιστευματοδόχους αποζημίωση σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου, οπότε οι επίδικες υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων ουδόλως συνεπάγονται ανάληψη κινδύνου από τους διαχειριστές επενδύσεων έναντι αμοιβής. Επομένως, μια τέτοια δραστηριότητα δεν εμπίπτει στις «ασφαλιστικές εργασίες», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει βάσει των πραγματικών και νομικών στοιχείων που διαθέτει.
49. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης επαγγελματικό συνταξιοδοτικό πρόγραμμα παροχών είναι «του είδους που απασχόλησε το Δικαστήριο στην υπόθεση Wheels Common Investment Fund Trustees κ.λπ.» (29). Με την απόφασή του, το Δικαστήριο είχε κρίνει ότι η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ως «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112. Στην υπόθεση εκείνη, όμως, δεν τέθηκε ερώτημα ως προς την εφαρμογή της απαλλαγής των «ασφαλιστικών εργασιών» την οποία αφορά η υπό κρίση υπόθεση. Επομένως, μολονότι η απόφαση εκείνη συμβάλλει στην κατανόηση του επίμαχου επαγγελματικού συνταξιοδοτικού προγράμματος, δεν μπορεί να είναι καθοριστική για την υπό κρίση υπόθεση.
50. Εν κατακλείδι, η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών από τους διαχειριστές επενδύσεων δεν εμπίπτει στον ορισμό των «ασφαλιστικών εργασιών» όπως αυτός έχει διαμορφωθεί στη νομολογία του Δικαστηρίου.
3. Επί της σχέσεως μεταξύ του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 και των οδηγιών περί ασφαλίσεων
51. Οι εκκαλούσες της κύριας δίκης δεν αμφισβητούν ότι οι πράξεις διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων δεν πληρούν τα νομολογιακά κριτήρια που διέπουν την ερμηνεία της έννοιας της «ασφαλιστικής εργασίας», όπως υπομνήσθηκαν στα σημεία 39 έως 44 των προτάσεών μου. Εντούτοις, υποστηρίζουν ότι, εφόσον η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνεύεται κατά τον ίδιο τρόπο στο πλαίσιο των διαφόρων νομικών πράξεων της Ένωσης, πρέπει να ερμηνευθεί στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112 με τον ίδιο τρόπο όπως και στο πλαίσιο της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, την οποία διαδέχθηκαν η οδηγία 2002/83 και η οδηγία Φερεγγυότητα II (καλούμενες στο εξής από κοινού: οδηγίες περί ασφαλίσεων). Κατά την άποψή τους, η έννοια «ασφάλιση» έχει, στο δίκαιο της Ένωσης, sui generis χαρακτήρα, διαφορετικό από την έννοια «κάλυψη κινδύνου» κατά το εθνικό δίκαιο και, επομένως, αποτελεί αυτοτελή έννοια. Ως εκ τούτου, η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνεύεται με γνώμονα τις εν λόγω οδηγίες περί ασφαλίσεων.
52. Οι εκκαλούσες της κύριας δίκης παρατηρούν, μεταξύ άλλων, ότι οι πράξεις διαχειρίσεως των επενδύσεων και των στοιχείων του ενεργητικού συνταξιοδοτικών ταμείων διέπονται ρητώς από τις οδηγίες περί ασφαλίσεων και ότι περιγράφονται ως κλάδος ασφαλιστικών εργασιών. Ως εκ τούτου, εκτιμούν ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες πρέπει να θεωρούνται ως «ασφαλιστικές εργασίες», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, και να απαλλάσσονται εξ αυτού του λόγου. Στηρίζουν τη συλλογιστική τους στη σκέψη 18 της αποφάσεως CPP (30), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «τίποτε δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου “ασφάλιση” αναλόγως του αν περιέχεται στην [πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων] ή στην έκτη οδηγία».
53. Συνεπώς, για τις ανάγκες της υπό κρίση υποθέσεως, πρέπει να εξεταστεί αν ο ορισμός της έννοιας της «ασφαλιστικής εργασίας» κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 είναι δυνατόν να διευρυνθεί όπως προτείνουν οι εκκαλούσες της κύριας δίκης.
1. Επί της απουσίας αμοιβαίας παραπομπής μεταξύ της οδηγίας 2006/112 και των οδηγιών περί ασφαλίσεων
54. Εκ προοιμίου, διαπιστώνω ότι σε καμία διάταξη των οδηγιών περί ασφαλίσεων ή της οδηγίας 2006/112 δεν μνημονεύεται ρητώς ότι η έννοια της «ασφαλιστικής εργασίας» πρέπει να ερμηνεύεται κατά τον ίδιο τρόπο και στις μεν και στην δε. Το ενδεχόμενο να αλληλεπικαλύπτονται ορισμένες έννοιες που είναι κοινές σε δύο κανόνες του παράγωγου δικαίου δεν είναι ξένο στη νομολογία. Ειδικότερα, με την απόφασή του CPP, η οποία αποτέλεσε ορόσημο, το Δικαστήριο έκρινε ότι «τίποτε δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου “ασφάλιση” αναλόγως του αν περιέχεται στην [πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων] ή στην έκτη οδηγία» (31), οπότε η επίμαχη παροχή μπορούσε να συνίσταται στις ασφαλιστικές δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα της πρώτης οδηγίας περί γενικών ασφαλίσεων. Μάλιστα, με την απόφασή του Skandia (32), το Δικαστήριο διεύρυνε το πεδίο της διατυπώσεως αυτής, αναφερόμενο όχι μόνο στην πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων, αλλά και στις οδηγίες περί ασφαλίσεων (33). Επομένως, στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, χωρίς να τίθεται το ζήτημα αν οι πράξεις διαχειρίσεως των επενδύσεων και των στοιχείων του ενεργητικού συνταξιοδοτικών ταμείων εμπίπτουν στο εννοιολογικό πεδίο του όρου «ασφαλιστικές εργασίες» κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 όπως ερμηνεύεται κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί αν ο συγκεκριμένος όρος πρέπει να ερμηνεύεται στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112 κατά τον ίδιο τρόπο όπως και στο πλαίσιο των οδηγιών περί ασφαλίσεων, με αποτέλεσμα η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως επενδύσεων για τη λειτουργία του συνταξιοδοτικού προγράμματος μιας εταιρίας να καλύπτεται από την εννοιολογικό πεδίο αυτού του όρου όπως χρησιμοποιείται στην ως άνω διάταξη.
55. Συναφώς, ελλείψει ρητής διευκρινίσεως ως προς το σημείο αυτό, επισημαίνεται ότι «η ερμηνεία μεμονωμένων εννοιών της [οδηγίας 2006/112] με γνώμονα συναφείς διατάξεις [της Ένωσης] που ανήκουν σε άλλους τομείς, εκτός του φορολογικού δικαίου, αλλά επιδιώκουν ανάλογους σκοπούς, είναι σύμφωνη με τη [νομολογία] του Δικαστηρίου» (34). Επομένως, πρέπει να εξεταστούν, αφενός, οι λόγοι για τους οποίους οι πράξεις διαχειρίσεως επενδύσεων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών περί ασφαλίσεων και, αφετέρου, ο σκοπός και η λειτουργία της απαλλαγής των ασφαλιστικών εργασιών από τον ΦΠΑ κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112.
2. Επί των λόγων υπαγωγής των πράξεων διαχειρίσεως επενδύσεων στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών περί ασφαλίσεων
56. Οι εκκαλούσες της κύριας δίκης υπογραμμίζουν ότι η πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής, η οποία θεσπίζει σύστημα που διέπει τη δραστηριότητα μακροπρόθεσμης ασφαλίσεως, περιλαμβάνει στο πεδίο εφαρμογής της, δυνάμει του άρθρου της 1, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, «[τη διαχείριση] συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως». Κατ’ αναλογία, περιλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής της ως «ασφαλίσεις», «[ο] κλάδο[ς] “ζωής”» (άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και σημείο I του παραρτήματος της οδηγίας αυτής), «[η] ασφάλιση προσόδου» (άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και σημείο I του παραρτήματος της εν λόγω οδηγίας) και οι εργασίες «τοντινών» (άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας). Από τις δραστηριότητες, όμως, αυτές καμία δεν εμπίπτει στον «κλασικό» ορισμό της νομολογίας για τον οποίο έγινε λόγος στα σημεία 40 έως 44 των προτάσεών μου.
57. Ως προς το ζήτημα αυτό, θα ήθελα ευθύς εξαρχής να διευκρινίσω ότι η έννοια της «διαχειρίσεως συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως» δεν πρέπει να αφήνεται στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους, δεδομένου ότι ούτε το άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, ούτε το παράρτημά της, ούτε καμία άλλη διάταξη της οδηγίας 2002/83 ή της οδηγίας Φερεγγυότητα ΙΙ παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών σε σχέση με την έννοια αυτή. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου όμως, από τις επιταγές τόσο της ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης όσο και της αρχής της ισότητας προκύπτει ότι οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που δεν περιέχουν ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου τους πρέπει κατά κανόνα να ερμηνεύονται αυτοτελώς και ομοιόμορφα σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση, βάσει όχι μόνον του γράμματός τους, αλλά και του πλαισίου στο οποίο εντάσσονται και των σκοπών που επιδιώκονται με το νομοθέτημα στο οποίο περιλαμβάνονται(35).
58. Όσον αφορά, πρώτον, τους όρους που χρησιμοποιούνται στην πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής, από το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των «ασφαλίσεων» στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού (36) και, αφετέρου, των «εργασιών» που προβλέπονται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου (37). Μολονότι οι πρώτες αποτελούν ασφαλιστικές δραστηριότητες σύμφωνα με τη συνήθη έννοια του όρου, οι δεύτερες είναι δραστηριότητες συναφείς και στενά συνδεόμενες με τις εν λόγω ασφαλιστικές δραστηριότητες. Πρόκειται, επομένως, για παρεπόμενες πράξεις, οι οποίες καλύπτονται από την πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής και τις ρυθμίσεις που την αντικατέστησαν, χωρίς ωστόσο να αποτελούν κατά κυριολεξία ασφαλιστικές δραστηριότητες.
59. Παρατηρώ, εξάλλου, ότι η διάκριση αυτή μεταξύ «ασφαλίσεων» και «εργασιών» απορρέει από το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, σε όλες τις αποδόσεις του, το οποίο προβλέπει ότι οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που υπόκεινται σε αδειοδότηση «περιορίζουν τον σκοπό τους στις δραστηριότητες που προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και στις εργασίες που απορρέουν άμεσα από αυτές». Η διάκριση μεταξύ «ασφαλίσεων» και «εργασιών» διατηρήθηκε επίσης τόσο στην οδηγία 2002/83 όσο και στην οδηγία Φερεγγυότητα II (38), οι οποίες αναφέρονται στις πράξεις «διαχείρισης συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως» ως «εργασίες» (39) κατά την έννοια του αμέσως προηγούμενου σημείου. Η διάκριση αυτή είναι επίσης ο λόγος που το σκεπτικό της αποφάσεως González Alonso (40), την οποία επικαλούνται οι εκκαλούσες της κύριας δίκης, δεν τυγχάνει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση. Ειδικότερα, η απόφαση εκείνη αφορούσε τις συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής οι οποίες ενδέχεται να εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, καθώς και στο σημείο III του παραρτήματος αυτής, ως κλάδος ασφαλίσεως ζωής (41), ενώ στην υπό κρίση υπόθεση οι εκκαλούσες της κύριας δίκης στηρίζονται σε «εργασία» κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού.
60. Επιπλέον, όσον αφορά το επιχείρημα που αντλούν οι εκκαλούσες της κύριας δίκης από το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, σε συνδυασμό με το παράρτημά της, από συγκριτική εξέταση των γλωσσικών αποδόσεων στις οποίες εκδόθηκε η οδηγία αυτή (42) προκύπτει ότι μόνον στην αγγλική και τη δανική γλώσσα οι πράξεις διαχειρίσεως επενδύσεων περιγράφονται ως «κλάδος ασφαλιστικών εργασιών» (43). Αντιθέτως, στη γερμανική, τη γαλλική, την ιταλική και την ολλανδική γλώσσα, το άρθρο 7, παράγραφος 2, και ο τίτλος του παραρτήματος της εν λόγω οδηγίας αναφέρονται μόνο σε «κλάδους» δραστηριότητας (44), αφήνοντας έτσι να εννοηθεί ότι η «διαχείριση συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως» που περιλαμβάνεται στο σημείο VII του παραρτήματος αυτού αποτελεί κλάδο δραστηριότητας και όχι κλάδο ασφαλιστικών εργασιών (45). Πάντως, παραδέχομαι ότι, στο μέτρο που στη δεύτερη περίοδο του άρθρου 7, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, γίνεται λόγος για δυνατότητα των αιτούντων να ζητήσουν άδεια για να «καλύπτ[ουν] μέρος μόνο των κινδύνων που περιλαμβάνονται στον κλάδο αυτό», το συγκεκριμένο χωρίο φαίνεται να παραπέμπει σε κλάδο ασφαλιστικών εργασιών. Ωστόσο, εξ αυτού δεν είναι δυνατό να συναχθεί ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, έχει την έννοια ότι όλες οι σχετικές δραστηριότητες εμπίπτουν στην έννοια των «ασφαλιστικών δραστηριοτήτων». Αντιθέτως, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, η αναφορά στους «κινδύνους» υποδεικνύει ακριβώς ότι η εγγύηση έναντι κινδύνων είναι αυτή που συνιστά, κατά κύριο λόγο, ασφαλιστική δραστηριότητα. Επομένως, κατά τη γνώμη μου, είναι αλυσιτελές το επιχείρημα που στηρίζεται στο γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής, σε συνδυασμό με το παράρτημά της.
61. Εν πάση περιπτώσει, κατά πάγια νομολογία, σε περίπτωση διαστάσεως μεταξύ των αποδόσεων διατάξεως του δικαίου της Ένωσης στις διάφορες γλώσσες, η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται βάσει της όλης οικονομίας και του σκοπού που επιδιώκεται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί στοιχείο (46).
62. Όσον αφορά, δεύτερον, την όλη οικονομία και τον σκοπό της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των ασφαλίσεων, φρονώ ότι οι έννοιες της «διαχειρίσεως συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως» και των «εργασιών» πρέπει να ερμηνεύονται, αφενός, υπό το πρίσμα του σκοπού ο οποίος μνημονεύεται στην πρώτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας περί ασφαλίσεων ζωής και συνίσταται στον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τις δραστηριότητες ασφάλειας ζωής, και, αφετέρου, υπό το πρίσμα των μνημονευόμενων στη δεύτερη και στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη της ίδιας οδηγίας σκοπών που συνίστανται στη θέσπιση μιας ταξινόμησης ανά κλάδο δραστηριοτήτων σκοπών προκειμένου να προσδιοριστεί ποιες «αποτελούν αντικείμενο υποχρεωτικής αδείας» και στον καθορισμό «[των] προϋποθέσε[ων] χορηγήσεως ή ανακλήσεως αυτής της αδείας». Όλοι αυτοί οι σκοποί πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθούν σε συνδυασμό με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο προβλέπει ότι οι αναφερόμενες στη συγκεκριμένη διάταξη εργασίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας μόνον εάν «υπόκεινται στον έλεγχο των αρμοδίων για την εποπτεία των ιδιωτικών ασφαλιστικών επιχειρήσεων διοικητικών αρχών» (47). Η σαφώς σκόπιμη χρήση μιας τέτοιας διατύπωσης δεν πρέπει να θεωρηθεί ασήμαντη. Τούτο διότι σημαίνει ότι η πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής καλύπτει μόνον τις εργασίες για τις οποίες έχει χορηγηθεί άδεια από τις αρχές αυτές. Επομένως, προς επίτευξη των προαναφερθέντων σκοπών, η οδηγία αυτή, η οποία είναι οδηγία συντονισμού, καλύπτει τόσο τις δραστηριότητες ασφάλειας ζωής, οι οποίες είναι οι κύριες για τις επιχειρήσεις ασφάλειας ζωής, όσο και τις παρεπόμενες πράξεις, οι οποίες δεν αποτελούν δραστηριότητες ασφάλειας υπό στενή έννοια.
63. Κατά συνέπεια, ως ενδιάμεσο συμπέρασμα, το γεγονός ότι μια πράξη, όπως η διαχείριση συλλογικών κεφαλαίων συνταξιοδοτήσεως, περιλαμβάνεται στην πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής και στις ρυθμίσεις που την αντικατέστησαν δεν σημαίνει ότι συνιστά δραστηριότητα ασφάλειας ζωής κατά την έννοια της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των ασφαλίσεων.
3. Ο σκοπός της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις ασφαλιστικές εργασίες, κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112
64. Όπως έχουν ήδη υπογραμμίσει οι γενικοί εισαγγελείς M. Poiares Maduro (48) και P. Mengozzi (49), η προβλεπόμενη στο άρθρο 135 της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή των «ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών» δεν βρίσκει κάποιον ρητό ή προφανή δικαιολογητικό λόγο στο πλαίσιο της συγκεκριμένης οδηγίας ούτε στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, που προηγήθηκε αυτής. Κατά την άποψή τους, η επιλογή του νομοθέτη να απαλλάξει τις εργασίες αυτές από τον φόρο οφείλεται, αφενός, σε λόγους κοινωνικοπολιτικής φύσεως και, αφετέρου, σε διοικητικούς παράγοντες (50).
65. Πρώτον, όσον αφορά τους λόγους κοινωνικοπολιτικής φύσεως, αρκεί η διαπίστωση ότι το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112 (και προηγουμένως το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας) επιτρέπει γενικώς τη «διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης» εκ μέρους των κρατών μελών. Λαμβάνοντας υπόψη αυτό ακριβώς το ενδεχόμενο διπλής φορολογήσεως, ήτοι το ότι η ίδια συναλλαγή θα μπορούσε να υπόκειται και σε ΦΠΑ και σε φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση CPP ότι, αν «ο τελικός καταναλωτής [επιβαρυνόταν] όχι μόνο με τον τελευταίο αυτό φόρο, αλλά, σε περιπτώσεις συλλογικών ασφαλίσεων, και με τον ΦΠΑ», «ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα αντέβαινε στον σκοπό της προβλεπόμενης από το άρθρο [135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ,] απαλλαγής» (51). Όπως εξήγησε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, παραπέμποντας στις προπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας, μολονότι είναι αληθές ότι το ιστορικό της θεσπίσεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 401 της οδηγίας 2006/112 δεν συνδέονται άμεσα, γεγονός παραμένει ότι η πρώτη διάταξη αποτελεί συνέπεια της δεύτερης. Η απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών και των συναφών υπηρεσιών των ασφαλιστών και των ασφαλιστικών πρακτόρων από τον φόρο αποσκοπεί συνεπώς στο να αποφευχθεί στις περιπτώσεις αυτές η διπλή φορολόγηση εις βάρος του τελικού καταναλωτή (52).
66. Δεύτερον, όσον αφορά τους παράγοντες που συνδέονται με διοικητικές δυσχέρειες, όπως επισήμαναν η μεν Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της στην υπό κρίση υπόθεση, ο δε γενικός εισαγγελέας N. Fennelly στην υπόθεση CPP (53), είναι δύσκολο να προσδιοριστεί εκ των προτέρων το φορολογητέο ποσό για κάθε καταβολή ασφαλίστρου, ενώ αυτό είναι αναγκαίο για την εφαρμογή του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ (54). Όπως εξήγησε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αυτός είναι μάλιστα ο λόγος υπάρξεως της επίμαχης απαλλαγής.
67. Συμμερίζομαι τις προαναφερθείσες θέσεις των γενικών εισαγγελέων M. Poiares Maduro και P. Mengozzi όσον αφορά τους σκοπούς της επίμαχης απαλλαγής. Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι εμπιστευματοδόχοι, όπως διαπιστώθηκε στα σημεία 46 έως 48 των παρουσών προτάσεων, δεν φαίνεται να παρέχονται στο πλαίσιο ασφαλιστικής συμβάσεως ούτε να συνεπάγονται την καταβολή ποσού αντίστοιχου προς ασφάλιστρο. Έτσι, συνάγεται ότι οι εκκαλούσες της κύριας δίκης είναι αυτές που επιβαρύνονται με τον ΦΠΑ ο οποίος προκύπτει από τις ως άνω δραστηριότητες και ο οποίος μπορεί εξάλλου να προσδιοριστεί ποσοτικώς λαμβανομένης υπόψη της φύσεως των υπηρεσιών διαχειρίσεως.
68. Εν πάση περιπτώσει, σε γενικότερο επίπεδο, ο διττός αυτός σκοπός της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 είναι διαφορετικός από εκείνους που επιδιώκουν οι οδηγίες περί ασφαλίσεων, οι οποίες, όπως εκτέθηκε στα σημεία 62 έως 66 των προτάσεών μου, αποσκοπούν στον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τις δραστηριότητες ασφάλειας ζωής και στην καθιέρωση μιας κατατάξεως ανά κλάδο δραστηριοτήτων προκειμένου να καθοριστούν εκείνες που αποτελούν το αντικείμενο της υποχρεωτικής αδειοδότησης, καθώς και οι πρακτικές λεπτομέρειες της αδειοδότησης αυτής. Συναφώς, μολονότι οι οδηγίες περί ασφαλίσεων αφορούν τις κατά κυριολεξία ασφαλιστικές δραστηριότητες και τις παρεπόμενες δραστηριότητες, όπως η επενδυτική δραστηριότητα, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά μόνον την ασφαλιστική δραστηριότητα υπό τη στενή έννοια του όρου, ήτοι δραστηριότητα η οποία προϋποθέτει μόνον την ανάληψη κινδύνων εντός συμβατικού πλαισίου. Εξάλλου, οι πράξεις διαχειρίσεως επενδύσεων καλύπτονται από τις οδηγίες περί ασφαλίσεων μόνο στο μέτρο που πραγματοποιούνται από αδειοδοτημένο ασφαλιστή, πράγμα που δεν φαίνεται να συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Πάντως, όσον αφορά το καθεστώς του ΦΠΑ, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο που εκτέλεσε τις εργασίες, δηλαδή το αν πρόκειται για ασφαλιστή ή για μη ασφαλιστή, δεν ασκεί, κατά τα φαινόμενα, επιρροή επί της απαλλαγής.
69. Επιπλέον, επιχειρήματα πρακτικής φύσεως συνηγορούν υπέρ μιας ερμηνείας που να διακρίνει τις πράξεις διαχειρίσεως επενδύσεων, κατά την έννοια των οδηγιών περί ασφαλίσεων, από τις ασφαλιστικές εργασίες, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, οι πρώτες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών περί ασφαλίσεων μόνο στο μέτρο που ένα κράτος μέλος επιλέγει να τις ρυθμίσει κατά τον ίδιο τρόπο με τις ασφαλιστικές εργασίες. Τούτο σημαίνει ότι, αν η λογική των επιχειρημάτων των εκκαλουσών της κύριας δίκης «τραβηχτεί στα άκρα», η σημασία του όρου «ασφάλιση», από πλευράς ΦΠΑ, μπορεί να διαφέρει από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, όπερ θα αντέβαινε στην αρχή της ομοιόμορφης εφαρμογής της οδηγίας 2006/112.
70. Κατά συνέπεια, λαμβανομένων υπόψη των διαφορετικών σκοπών που επιδιώκουν οι οδηγίες περί ασφαλίσεων και η οδηγία 2006/112, το περιεχόμενο των εννοιών που περιέχονται σε αυτές είναι διαφορετικό. Κανένα στοιχείο δεν δικαιολογεί την επέκταση της απαλλαγής στις παρεπόμενες υπηρεσίες που ρυθμίζονται σε σχέση και από κοινού με τις ασφαλιστικές υπηρεσίες. Φρονώ ότι το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τη νομολογία του Δικαστηρίου.
4. Επί του ζητήματος κατά πόσον ασκεί επιρροή η νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις CPP και Skandia
71. Είναι αληθές ότι, με τις αποφάσεις CPP (55) και Skandia (56), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι τίποτε δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου «ασφάλιση» αναλόγως του αν περιέχεται στο κείμενο των οδηγιών περί ασφαλίσεων ή σε εκείνο της έκτης οδηγίας. Μολονότι από μια γρήγορη ανάγνωση του χωρίου αυτού μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο όρος «ασφάλιση» πρέπει να ερμηνεύεται κατά τον ίδιο τρόπο είτε πρόκειται για τις οδηγίες περί ασφαλίσεων είτε για τις οδηγίες περί ΦΠΑ, μια πιο εμπεριστατωμένη εξέταση δεν επιτρέπει τέτοια ερμηνεία.
72. Συναφώς, πρώτον, η κρίση η οποία διατυπώθηκε στη σκέψη 18 της αποφάσεως CPP (57) πρέπει να επανατοποθετηθεί στο πλαίσιό της. Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο κλήθηκε να διευκρινίσει αν διάφορες υπηρεσίες που παρέχονταν από την Card Protection Plan Ltd (CPP) στο πλαίσιο ενός σχεδίου προστασίας πιστωτικών καρτών ενέπιπταν στην απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και, συνεπώς, μπορούσαν να τύχουν, εν όλω ή εν μέρει, της απαλλαγής αυτής. Η σκέψη 18 αφορούσε ειδικά το ζήτημα αν μια «ασφάλιση» μπορεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, να προβλέπει μάλλον παροχές σε είδος παρά αποζημίωση σε χρήμα. Λαμβανομένου υπόψη του πλαισίου αυτού, παραπέμποντας στην πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι δεν είναι αναγκαίο η παροχή στην οποία δεσμεύθηκε να προβεί ο ασφαλιστής σε περίπτωση ζημίας να συνίσταται σε καταβολή χρηματικού ποσού, δεδομένου ότι η παροχή αυτή μπορεί επίσης να συνίσταται σε δραστηριότητες παροχής βοηθείας, είτε σε χρήμα είτε σε είδος, όπως οι διαλαμβανόμενες στο παράρτημα της έκτης οδηγίας. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Δικαστήριο δεν επιδίωξε, κατά τη γνώμη μου, να διαφοροποιήσει τον ορισμό που εκτίθεται στη σκέψη 17 της ίδιας αποφάσεώς του, κατά τον οποίο «μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως». Κατά συνέπεια, όταν η σκέψη 18 της αποφάσεως CPP (58) διαβαστεί στο σύνολό της και σε συνδυασμό με την προηγούμενη, γίνεται πιο φανερό ότι δεν έχει ως σκοπό να θέσει υπό αμφισβήτηση τον παραπάνω ορισμό, ούτε αφήνει να εννοηθεί ότι, σε κάθε περίπτωση, οι κοινοί όροι της οδηγίας 2006/112 και των οδηγιών περί ασφαλίσεων έχουν ταυτόσημο περιεχόμενο.
73. Στη σκέψη 18 της αποφάσεως CPP (59), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να χωρεί διαγραμματική ερμηνεία, με αποτέλεσμα να αποδίδεται η ίδια σημασία σε έννοιες που χρησιμοποιούνται σε διαφορετικές οδηγίες. Εντούτοις, αφενός, αυτή η μέθοδος ερμηνείας έχει εφαρμογή μόνον όταν οι επιδιωκόμενοι με τις επίμαχες οδηγίες σκοποί είναι κοινοί, όπερ σαφώς δεν συμβαίνει εν προκειμένω, όπως συνάγεται από τα σημεία 66 έως 70 των προτάσεών μου. Αφετέρου, ουδόλως προκύπτει από τη σκέψη 18 της αποφάσεως εκείνης ότι, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, όλες οι δραστηριότητες ή εργασίες που αναφέρονται στην πρώτη οδηγία περί ασφαλίσεων ζωής και στις ρυθμίσεις που την αντικατέστησαν εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Αντιθέτως, η σκέψη 18 της αποφάσεως CPP (60) αναφερόταν ειδικά στην πρώτη οδηγία περί γενικών ασφαλίσεων. Επιβάλλεται όμως η διαπίστωση ότι η συγκεκριμένη οδηγία δεν κάλυπτε παρεπόμενες πράξεις, όπως οι πράξεις διαχειρίσεως επενδύσεων, οπότε δεν ετίθετο ζήτημα υπαγωγής δραστηριοτήτων άλλων πλην της ασφαλίσεως (υπό τη συνήθη έννοια του όρου). Επομένως, δεν είναι δυνατόν να επεκταθεί το πεδίο της σκέψης 18 της προαναφερθείσας αποφάσεως και σε έννοιες που διαλαμβάνονται σε άλλες οδηγίες.
74. Δεύτερον, όσον αφορά την απόφαση Skandia (61), το Δικαστήριο είχε κληθεί να κρίνει αν η δέσμευση μιας ασφαλιστικής εταιρίας να ασκήσει, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, τις δραστηριότητες άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, θυγατρικής της κατά 100 %, η οποία εξακολουθούσε να συνάπτει ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, συνιστούσε ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο διευκρίνισε, μεταξύ άλλων, στη σκέψη 31 της αποφάσεως εκείνης, ότι κάθε ασφαλιστική πράξη που διενεργείται από ασφαλιστική εταιρία δεν αποτελεί κατ’ ανάγκην ασφαλιστική πράξη. Επομένως, φρονώ ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι μια δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ασφαλίσεων, τούτο δεν σημαίνει ότι εμπίπτει αυτομάτως στην έννοια της «ασφαλιστικής δραστηριότητας» κατά τις οδηγίες αυτές.
75. Τρίτον, καμία απόφαση του Δικαστηρίου δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τον πάγιο ορισμό της «ασφαλιστικής εργασίας», όπως αυτός προκύπτει από την απόφαση CPP (62) και υπενθυμίζεται στο σημείο 39 των προτάσεών μου, είτε με παραπομπή στις οδηγίες περί ασφαλίσεων είτε σε σχέση με άλλα νομοθετήματα. Αντιθέτως, στις σκέψεις 40 και 41 της αποφάσεως Skandia (63), το Δικαστήριο εφάρμοσε τα κριτήρια που έθεσε η απόφαση CPP σχετικά με τον ορισμό της ασφαλιστικής εργασίας, υπογραμμίζοντας ότι μια ασφαλιστική εργασία συνεπάγεται εκ φύσεως την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, ήτοι του ασφαλισμένου. Επομένως, όταν ένας ασφαλιστής ασκεί όλα τα καθήκοντα άλλου ασφαλιστή, χωρίς όμως να αναλάβει τον κίνδυνο αποζημιώσεως που απορρέει από τις ασφαλιστικές δραστηριότητες, οι επίμαχες εργασίες δεν συνιστούν ασφαλιστικές εργασίες για τις ανάγκες της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
4. Επί της αρχής της ισότητας και επί της αρχής της ουδετερότητας
76. Τέλος, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η διαφορετική ερμηνεία των επίμαχων εννοιών δεν αντιβαίνει προς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως ούτε προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, οι οποίες έχουν ιδιάζουσα σημασία στη νομολογία του Δικαστηρίου.
77. Κατά πάγια νομολογία, αντιβαίνει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η διαφορετική μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων υπηρεσιών, ευρισκόμενων σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (64). Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποτελεί ειδικότερη έκφραση της αρχής της ισότητας στο παράγωγο δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, στον τομέα της φορολογίας (65).
78. Συναφώς, κρίσιμη είναι εν προκειμένω η έννοια της «ουδετερότητας», καθόσον οι εκκαλούσες της κύριας δίκης υποστηρίζουν ότι οι υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων που παρέχονται τόσο από ασφαλιστές όσο και από μη ασφαλιστές πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως, εφόσον πρόκειται για πανομοιότυπες υπηρεσίες.
79. Η επιχειρηματολογία, όμως, αυτή ερείδεται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι κάθε παροχή υπηρεσιών από ασφαλιστή εμπίπτει αυτομάτως στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, οι λοιπές εργασίες, πλην των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών, έστω και αν πραγματοποιούνται από ασφαλιστικές εταιρίες, δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή αυτή.
80. Η διαφορά της κύριας δίκης φαίνεται να έγκειται σε μεγάλο βαθμό στο γεγονός ότι, για περισσότερο από σαράντα χρόνια, το Ηνωμένο Βασίλειο απήλλασσε από τον ΦΠΑ τις υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων συνταξιοδοτικών ταμείων, εφόσον αυτές παρέχονταν από ασφαλιστές. Σύμφωνα με τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, η φορολογική αρχή μετέβαλε την πρακτική της από 1ης Απριλίου 2019. Στο εξής, η παροχή των υπηρεσιών αυτών από ασφαλιστές δεν μπορούσε πλέον να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Το γεγονός ότι το Ηνωμένο Βασίλειο απήλλασσε την εκάστοτε παροχή υπηρεσιών αναλόγως της ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο, χωρίς η ίδια η παροχή να πληροί τα νομολογιακά κριτήρια τα οποία διέπουν την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 και υπομνήσθηκαν στα σημεία 39 έως 45 των προτάσεών μου, δεν συνιστά επιχείρημα για τη μεταβολή της ερμηνείας των εν λόγω κριτηρίων του δικαίου της Ένωσης. Επομένως, η προβαλλόμενη άνιση μεταχείριση δεν σημαίνει ότι μη ασφαλιστικές εργασίες μπορούν να εμπίπτουν στην έννοια της «ασφαλιστικής εργασίας» που απαλλάσσεται δυνάμει της ως άνω διατάξεως.
81. Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που μνημονεύθηκε στο σημείο 77 των προτάσεών μου, αντιβαίνει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η διαφορετική μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων υπηρεσιών ευρισκόμενων σε ανταγωνισμό μεταξύ τους. Δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, παρόμοιες υπηρεσίες που εμπίπτουν στην έννοια της «ασφαλιστικής εργασίας» κατά τη διάταξη αυτή, όπως ορίζεται στα σημεία 39 έως 45 των προτάσεών μου, τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως. Εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν οι εκκαλούσες της κύριας δίκης, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας θα παραβιαζόταν αν υπηρεσίες οι οποίες δεν πληρούν τα κριτήρια της έννοιας αυτής μπορούσαν να τύχουν της απαλλαγής την οποία προβλέπει η προαναφερθείσα διάταξη.
82. Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν είναι κανόνας πρωτογενούς δικαίου δυνάμενος να καθορίσει το κύρος μιας απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135 της οδηγίας 2006/112. Δεν επιτρέπει δε την επέκταση του πεδίου εφαρμογής μιας τέτοιας απαλλαγής ελλείψει σαφούς σχετικής διατάξεως (66). Έτσι, ούτε η αρχή της ισότητας ούτε η αρχή της ουδετερότητας επιτρέπουν την επέκταση του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
V. Πρόταση
83. Με βάση τα προεκτεθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπεβλήθη από το Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [εφετείο (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] ως ακολούθως:
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι παρεχόμενες από τρίτον υπηρεσίες διαχειρίσεως επενδύσεων όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή την οποία προβλέπουν αυτές οι διατάξεις.