CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
PRIIT PIKAMÄE
presentate il 14 maggio 2020 (1)
Causa C‑235/19
United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,
United Biscuits Pension Investments Limited
contro
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)] [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (sezione civile), Regno Unito]
«Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 135, paragrafo 1, lettera a) – Esenzione delle operazioni di assicurazione – Servizi di gestione dei fondi pensione forniti al fiduciario dai gestori di investimenti – Regime pensionistico professionale – Prassi tributaria nazionale anteriore consistente nel distinguere gli enti in possesso di un’autorizzazione delle autorità di vigilanza finanziaria per esercitare un’attività di assicurazione dagli enti che non sono in possesso di una siffatta autorizzazione»
1. La presente controversia sottoposta alla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (sezione civile), Regno Unito] tra i fiduciari di un regime pensionistico professionale della società United Biscuits (UK) Ltd e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (amministrazione fiscale e doganale del Regno Unito), verte sulla qualificazione dei servizi di gestione di investimenti per amministrare il regime pensionistico di tale società ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).
2. Le ricorrenti nel procedimento principale, la United Biscuits (Pension Trustees) Ltd e la UB Pension Investments Ltd, sono, rispettivamente, da un lato, la fiduciaria di un regime pensionistico professionale istituito per i dipendenti della società United Biscuits (UK) e, dall’altro, la fiduciaria dell’UB Pension Investment Fund, il precedente fondo di investimento collettivo di tale società nel quale sono stati investiti gli attivi del regime pensionistico nel corso del periodo compreso tra il 1989 e il 2006.
3. In tale causa, si pone la questione se servizi di gestione di investimenti forniti al suddetto regime pensionistico professionale possano essere qualificati come «operazione di assicurazione», ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva 77/388/CEE (2) (in prosieguo: la «sesta direttiva») e dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE (3) e, a tale titolo, possano essere esentati dall’IVA.
I. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione
1. Normativa relativa all’IVA
4. Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, sono soggette all’IVA «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
5. Tale disposizione corrisponde all’articolo 2, punto 1), della sesta direttiva, applicabile fino al 31 dicembre 2006.
6. L’articolo 131 della direttiva 2006/112, contenuto nel capo 1, intitolato «Disposizioni generali», nel titolo IX, rubricato «Esenzioni», di tale direttiva, che riprende in termini analoghi la prima frase dell’articolo 15 della sesta direttiva, così recita:
«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».
7. L’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, contenuto nel capo 3, rubricato «Esenzioni a favore di altre attività», nel titolo IX di tale direttiva, prevede quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;
(...)».
8. Tale disposizione corrisponde all’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva, applicabile sino al 31 dicembre 2006.
2. Normativa relativa all’assicurazione
a) Prima direttiva sull’assicurazione non vita
9. L’allegato della prima direttiva 73/239/CEE del Consiglio, del 24 luglio 1973, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell’assicurazione diretta diversa dell’assicurazione sulla vita(4), come modificata dalla direttiva 84/641/CEE del Consiglio del 10 dicembre 1984 (5) (in prosieguo: la «prima direttiva sull’assicurazione non vita»), disponeva quanto segue:
«A. Classificazione dei rischi per ramo
(...)
18. Assistenza
Assistenza alle persone in difficoltà nel corso di spostamenti o di assenza dal domicilio o dal luogo di residenza».
b) Prima direttiva sull’assicurazione vita
10. La prima direttiva 79/267/CEE del Consiglio, del 5 marzo 1979, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’accesso all’attività dell’assicurazione diretta sulla vita ed il suo esercizi (6), come modificata dalla direttiva 2002/12/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 marzo 2002 (7) (in prosieguo: la «prima direttiva sull’assicurazione vita») disponeva al suo articolo 1 quanto segue:
«La presente direttiva riguarda l’accesso alle attività non salariate dell’assicurazione diretta, praticata dalle imprese che sono stabilite in uno Stato membro o che desiderano stabilirsi, nonché l’esercizio di tali attività, quali sono qui di seguito definite:
1. le seguenti assicurazioni ove risultino da un contratto:
a) il ramo vita (...);
b) l’assicurazione di rendita;
c) le assicurazioni complementari praticate dalle imprese di assicurazione vita (...);
d) l’assicurazione praticata in Irlanda e nel Regno Unito, denominata “permanent health insurance” (assicurazione malattia, a lungo termine, non rescindibile);
2. le seguenti operazioni, ove risultino da un contratto, sempreché siano soggette al controllo delle autorità amministrative competenti per la vigilanza sulle assicurazioni private:
(...)
c) le operazioni di gestione di fondi collettivi di pensione, ossia le operazioni che, per l’impresa interessata, consistono nel gestire gli investimenti, in particolare le attività rappresentative delle riserve degli enti che erogano le prestazioni in caso di morte, in casi di vita o in caso di cessazione o riduzione d’attività;
d) le operazioni di cui alla lettera c), quando sono accompagnate da una garanzia assicurativa, relativa o alla conservazione del capitale o al servizio di un interesse minimo;
(...)».
11. Ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, della prima direttiva sull’assicurazione vita:
«L’autorizzazione è accordata per ramo quale definito nell’allegato. Essa riguarda l’intero ramo, a meno che il richiedente desideri garantire soltanto una parte dei rischi rientranti in tale ramo».
12. L’articolo 8, paragrafo 1, di detta direttiva prevedeva quanto segue:
«Lo Stato membro di origine esige che le imprese di assicurazione richiedenti l’autorizzazione:
(…)
b) limitino il loro oggetto sociale alle attività previste dalla presente direttiva e alle operazioni che ne discendono direttamente, escludendo qualsiasi altra attività commerciale».
13. L’allegato della medesima direttiva conteneva un elenco intitolato «Classificazione per ramo», il quale menzionava, al suo punto VII, «[l]e operazioni di gestione di fondi collettivi di pensione, di cui all’articolo 1, punto 2, lettere c) e d)».
14. La prima direttiva sull’assicurazione vita è stata abrogata e sostituita dalla direttiva 2002/83/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 novembre 2002, relativa all’assicurazione sulla vita (8) (in prosieguo: la «direttiva 2002/83»). L’articolo 2 della direttiva 2002/83 riproduceva le disposizioni di cui all’articolo 1 della prima direttiva sull’assicurazione vita. L’articolo 5, paragrafo 2, della direttiva 2002/83 riprendeva i termini dell’articolo 7, paragrafo 2, della prima direttiva sull’assicurazione vita. L’allegato I della direttiva 2002/83 era intitolato «Classificazione per ramo» e menzionava, al suo punto VII, «[l]e operazioni di gestione di fondi collettivi di pensione, di cui all’articolo 2, punto 2, lettere c) e d)».
15. La direttiva 2002/83 è stata a sua volta abrogata e sostituita dalla direttiva 2009/138/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 novembre 2009, in materia di accesso ed esercizio delle attività di assicurazione e di riassicurazione (solvibilità II) (9) (in prosieguo: la «direttiva solvibilità II»). L’articolo 2, paragrafo 3, di quest’ultima riprende il contenuto dell’articolo 1 della prima direttiva sull’assicurazione vita, in termini essenzialmente identici. L’articolo 15, paragrafo 2, della direttiva solvibilità II così dispone:
«Fermo restando l’articolo 14, l’autorizzazione è accordata per ramo dell’assicurazione diretta quale definito all’allegato I, parte A o all’allegato II. Essa riguarda l’intero ramo, a meno che il richiedente desideri garantire soltanto una parte dei rischi rientranti in tale ramo».
16. L’allegato II della direttiva solvibilità II, intitolato «Rami dell’assicurazione vita», menziona, al punto VII, «[l]e operazioni di gestione di fondi collettivi di pensione, di cui all’articolo 2, paragrafo 3, lettera b), punti iii) e iv)».
B. Il diritto del Regno Unito
17. Risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale che, in conformità alla normativa britannica sulle autorizzazioni delle compagnie di assicurazione, le prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione, inclusi quelli relativi a regime pensionistici professionali a prestazioni definite, rientravano in un ramo di «assicurazione» se esse erano effettuate ed eseguite da un assicuratore che svolgeva attività assicurative. Pertanto, un assicuratore britannico autorizzato era «soggetto al controllo delle autorità amministrative competenti per la vigilanza sulle assicurazioni private», conformemente al testo dell’articolo 1, paragrafo 2, della prima direttiva sull’assicurazione vita. Un non assicuratore non necessitava di chiedere una siffatta autorizzazione per prestare servizi di gestione di fondi pensione, inclusi quelli relativi a regimi pensionistici professionali a prestazioni definite. Per fornire siffatti servizi, un non assicuratore doveva ottenere un’autorizzazione ai sensi di altre normative.
18. Per quanto riguarda l’IVA relativa ai servizi di gestione di fondi pensione, dagli atti sottoposti alla Corte risulta che, durante il periodo considerato, l’amministrazione fiscale del Regno Unito ha applicato in modo diverso l’IVA a seconda che i servizi fossero forniti da assicuratori o da non assicuratori. Prima del 1° gennaio 2005, tale disparità di trattamento sarebbe derivata dalle disposizioni legislative che limitavano il beneficio dell’esenzione delle operazioni di assicurazione ai soli prestatori che fossero stati oggetto di un’autorizzazione in qualità di assicuratori. A seguito di una modifica legislativa divenuta efficace a tale data, l’amministrazione fiscale, secondo il giudice del rinvio, avrebbe continuato a limitare il beneficio di tale esenzione alle prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione fornite da assicuratori (10), sebbene tale limitazione non sarebbe più stata conforme alla legge.
II. Procedimento principale e questione pregiudiziale
19. La United Biscuits Pension Fund è un fondo pensione a prestazioni definite al quale sono iscritti i dipendenti della società United Biscuits (UK). Esso è gestito dalla fiduciaria United Biscuits (Pension Trustees). In precedenza, tra il 1989 e il 2006, gli attivi del regime pensionistico erano investiti nell’UB Pension Investment Fund, che era gestito dalla fiduciaria UB Pension Investments.
20. Il 18 marzo 2014, le ricorrenti nel procedimento principale, in qualità di fiduciarie, rispettivamente, del fondo pensione e del fondo comune d’investimento, hanno chiesto all’amministrazione fiscale il rimborso dell’IVA che era stata versata ad amministratori di fondi di investimento e aveva gravato sugli onorari per prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione. La domanda riguardava il periodo compreso fra il 1° gennaio 1978 e il 30 settembre 2013.
21. Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che i servizi di gestione di fondi pensione forniti alle ricorrenti nel procedimento principale consistevano nella gestione di investimenti per loro conto. I gestori degli investimenti non avrebbero pattuito per contratto con le ricorrenti nel procedimento principale un indennizzo in caso di realizzazione del rischio.
22. Tali gestori di fondi di investimento erano sia società che beneficiavano di un’autorizzazione in qualità di assicuratori, conformemente all’Insurance Companies Act (in prosieguo: gli «assicuratori»), sia società che non beneficiavano di una siffatta autorizzazione, ma erano autorizzate da autorità di vigilanza finanziaria per fornire servizi di gestione di fondi pensione (in prosieguo: i «non assicuratori»).
23. Nel corso del periodo compreso tra il 1° gennaio 1978 e il 30 settembre 2013, per quanto riguarda le prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione fornite a regimi pensionistici professionali a prestazioni definite, l’amministrazione fiscale avrebbe distinto tra, da un lato, quelle fornite da assicuratori, che erano esenti, e, dall’altro, quelle fornite da non assicuratori, che non erano esenti (11).
24. Con sentenza del 30 novembre 2017, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery division [Alta Corte di giustizia (Inghilterra e Galles), divisione della cancelleria, Regno Unito] ha respinto il ricorso delle ricorrenti nel procedimento principale e, in particolare, ha dichiarato che i servizi di gestione di fondi pensione forniti da non assicuratori non erano esentati nel corso di detto periodo.
25. Investito dalle ricorrenti di un appello avverso tale sentenza, il giudice del rinvio si chiede se, in forza del diritto dell’Unione, le prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione fornite da non assicuratori siano esenti. Esso precisa che il giudice di primo grado non si sarebbe ancora pronunciato sulla questione se le prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione fornite dagli assicuratori e dai non assicuratori fossero identiche o sufficientemente simili per un’eventuale applicazione del principio di neutralità fiscale, ammesso che tale principio sia applicabile.
26. In tale contesto, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (sezione civile)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione come quelle fornite [alle ricorrenti] da a) assicuratori e/o b) non assicuratori siano “operazioni di assicurazione” ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 [precedentemente articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva]».
III. Procedimento dinanzi alla Corte
27. Hanno presentato osservazioni scritte le ricorrenti nel procedimento principale, il governo del Regno Unito e la Commissione europea.
28. All’udienza tenutasi il 26 febbraio 2019, tutti hanno svolto osservazioni orali.
IV. Analisi
29. La controversia verte sulla questione se le prestazioni di gestione di fondi pensione da parte delle fiduciarie che non beneficiano di un’autorizzazione in qualità di assicuratori, in applicazione della normativa nazionale, possano essere qualificate come «operazioni di assicurazione», ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva e dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, le quali beneficiano, a tale titolo, dell’esenzione dall’IVA. Prima di qualsiasi analisi nel merito, occorre fare alcune osservazioni preliminari sull’oggetto della controversia e sui principi a cui si ispirano le disposizioni di cui trattasi (titolo A). Occorre poi ricordare ed esaminare i criteri giurisprudenziali relativi all’ambito di applicazione dell’esenzione di cui trattasi (titolo B), per analizzare il rapporto fra le disposizioni relative all’IVA e le direttive sulle assicurazioni (titolo C). Infine, occorre escludere l’applicabilità dei principi di uguaglianza e di neutralità al caso di specie (titolo D).
A. Osservazioni preliminari
30. Occorre formulare alcune osservazioni preliminari in merito alla portata della questione pregiudiziale (1), prima di richiamare alcuni punti in merito alle esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 (2).
1. Sulla portata della questione pregiudiziale
31. In primo luogo, è giocoforza constatare, come risulta dalla decisione di rinvio, che la controversia principale riguarda la tassazione dei servizi di gestione di fondi pensione forniti alle ricorrenti nel procedimento principale nel corso di un periodo compreso tra il 1° gennaio 1978 e il 30 settembre 2013.
32. Occorre quindi esaminare la questione sollevata dal giudice del rinvio alla luce sia dell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva sia dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, in quanto entrambe le disposizioni prevedono che gli «Stati membri esentano» «le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione». È vero che la frase introduttiva dell’articolo 13, parte B, della sesta direttiva contiene, in tutte le sue versioni, una precisazione supplementare secondo la quale gli Stati membri applicano tale esenzione «[f]atte salve le altre disposizioni comunitarie» e «alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso». Orbene, a mio avviso, tale precisazione non altera la portata dell’esenzione prevista a tale disposizione rispetto a quella prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 e non modifica quindi l’analisi che segue. Pertanto, le considerazioni che seguono sono applicabili ad entrambe le disposizioni. Tuttavia, al fine di facilitare la lettura delle presenti conclusioni, occorre fare riferimento alla disposizione più recente, ossia all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112.
33. In secondo luogo, occorre ricordare che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 prevede l’applicazione, da parte degli Stati membri, di un’esenzione dall’IVA alle «operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
34. Orbene, dato che, da un lato, il testo della questione pregiudiziale riguarda specificamente la nozione di «operazioni di assicurazione» e, dall’altro, le ricorrenti nel procedimento principale sostengono, tanto dinanzi al giudice del rinvio quanto dinanzi alla Corte, che le prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione costituiscono «operazioni di assicurazione», occorre esaminare tale questione alla luce di tale prima parte dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112. Pertanto, le presenti conclusioni non riguarderanno la seconda parte di tale disposizione, che prevede l’esenzione delle «prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» (12).
35. Una volta definita la portata della questione pregiudiziale, occorre procedere ad alcuni richiami per quanto riguarda le esenzioni previste nella prima parte dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112.
2. Sui principi di interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112
36. In primo luogo, da una giurisprudenza costante risulta che le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione che hanno lo scopo di evitare divergenze nell’applicazione del regime IVA da uno Stato membro all’altro e che debbono essere ricollocate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA (13).
37. In secondo luogo, si deve ricordare che i termini impiegati per designare le esenzioni figuranti all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 sono d’interpretazione restrittiva, dato che queste ultime costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (14). Ne consegue che, quando una prestazione di servizi non rientra nelle esenzioni previste dalla predetta direttiva, tale prestazione è soggetta all’IVA, in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva (15).
38. Ciò premesso, l’interpretazione dei termini summenzionati deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle esenzioni previste all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale insito nel sistema comune dell’IVA. Da quest’ultimo principio discende che gli operatori devono poter scegliere il modello organizzativo che, da un punto di vista strettamente economico, appaia loro più confacente, senza incorrere nel rischio che le loro operazioni vengano escluse dall’esenzione prevista a detta disposizione (16).
B. Sui criteri giurisprudenziali relativi all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112
1. Sull’ambito di applicazione della nozione di «operazioni di assicurazione»
39. Per quanto riguarda l’ambito di applicazione ratione materiae dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, nonostante una proposta legislativa volta a definire la nozione di «operazioni di assicurazione» (17), tale disposizione non contiene, ad oggi, una siffatta definizione. Pertanto, detta disposizione deve essere interpretata alla luce del contesto nel quale si inserisce, nonché della finalità e della struttura di tale direttiva, tenendo conto particolarmente della ratio legis dell’esenzione che essa prevede (18). Quali sono dunque gli elementi sostanziali costitutivi di un’operazione di assicurazione? Secondo una definizione ormai consolidata nella giurisprudenza della Corte (19), le operazioni di assicurazione sono caratterizzate «dal fatto che l’assicuratore si impegna, previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto» (20).
40. Pertanto, è l’assunzione di un rischio dietro remunerazione che consente di qualificare un’attività come «operazione di assicurazione» (21). L’essenza stessa dell’«operazione di assicurazione» consiste nel fatto che l’assicurato si tutela contro il rischio di perdite finanziarie, incerte ma potenzialmente ingenti, tramite un premio il cui pagamento è certo ma limitato (22).
41. Inoltre, la nozione di «operazioni di assicurazione» deve essere intesa in senso stretto. A tal riguardo, come già osservato dall’avvocato generale Kokott, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 «non si riferisce genericamente a operazioni nell’ambito dell’attività assicurativa (…) o all’amministrazione di assicurazioni (…), bensì, in base al suo tenore letterale, soltanto a operazioni di assicurazione propriamente dette» (23). Pertanto, la Corte ha dichiarato che le operazioni di assicurazione devono essere distinte dai servizi finanziari, nella misura in cui esiste una differenza di testo fra l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, che riguarda solo le operazioni di assicurazione propriamente dette, e l’articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), di tale direttiva, che riguarda le operazioni «relative» a determinate operazioni bancarie (24).
42. Inoltre, le operazioni di assicurazione implicano, per loro natura, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione, l’assicuratore, e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (25).
43. In altri termini, in forza della giurisprudenza summenzionata, l’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 non riguarda tutte le operazioni, ma unicamente le operazioni che soddisfano tali criteri specifici di assicurazione.
44. Secondo la giurisprudenza summenzionata, ogni operazione di assicurazione comprende i seguenti elementi: un rischio, un premio e una prestazione di garanzia in caso di realizzazione del rischio. In altri termini, l’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 non riguarda tutte le operazioni, ma unicamente le operazioni che soddisfano tali criteri.
45. Per quanto riguarda l’ambito di applicazione ratione personae, la Corte ha dichiarato che la nozione di «operazione di assicurazione» è sufficientemente ampia per comprendere la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia egli stesso assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato (26). In tal senso, la qualifica formale di una società non può essere sufficiente per determinare se la sua attività rientri o meno nell’ambito di applicazione dell’esenzione in questione (27). Sono l’esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, nonché il contenuto stesso delle attività di cui trattasi, alla luce delle condizioni menzionate ai paragrafi da 40 a 42 delle presenti conclusioni, ad essere determinanti ai fini dell’applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 (28).
2. Sull’applicazione dei criteri giurisprudenziali alla presente causa
46. Nella presente causa, salvo verifica da parte del giudice del rinvio, mi sembra che i servizi acquistati dalle ricorrenti non soddisfino i criteri menzionati ai paragrafi da 40 a 42 delle presenti conclusioni. Infatti, nella domanda di pronuncia pregiudiziale si afferma che i «[servizi di gestione di fondi pensione] prestati [alle ricorrenti] consistono nella gestione di investimenti per conto di ess[e]» e che i «gestori degli investimenti non sono vincolati nei confronti [delle ricorrenti] a fornire alcuna forma di indennità a fronte della realizzazione del rischio». Interrogate su tale punto in udienza, le ricorrenti hanno confermato che si tratta della gestione di fondi pensione.
47. Ne consegue che i servizi di gestione di fondi pensione controversi non implicano alcuna assunzione di un rischio da parte dei gestori degli investimenti dietro remunerazione. Al contrario, come sottolineato dalla Commissione, risulta che tali servizi consistono nella gestione di attivi finanziari detenuti dalle ricorrenti. Orbene, una gestione di attivi non comporta, di per sé, l’assunzione di un rischio, ma costituisce una prestazione distinta necessaria al buon funzionamento del fondo pensione gestito dalle ricorrenti. Inoltre, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che le ricorrenti nel procedimento principale non intrattengono alcun rapporto assicurativo contrattuale con i beneficiari del fondo pensione. Benché vi siano rapporti giuridici tra le fiduciarie e i gestori degli investimenti che possono certamente essere rilevanti per la realizzazione delle operazioni a favore dei regimi pensionistici professionali, le attività svolte dalle fiduciarie non costituiscono, di per sé, operazioni di assicurazione esenti ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112.
48. Di conseguenza, come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, i gestori degli investimenti non hanno pattuito contrattualmente con le fiduciarie un indennizzo in caso di realizzazione di un rischio, di modo che i servizi di gestione di fondi pensione controversi non implicano alcuna assunzione di un rischio da parte dei gestori degli investimenti dietro remunerazione. Ne consegue che una siffatta attività non rientra nelle «operazioni di assicurazione», ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare sulla base degli elementi di fatto e di diritto che gli sono stati sottoposti.
49. Inoltre, il giudice del rinvio rileva che il regime pensionistico professionale a prestazioni di cui trattasi nel procedimento principale è «del tipo preso in esame dalla Corte di giustizia nella causa Wheels Common Investment Fund Trustees (…) e a.» (29). In tale sentenza, la Corte ha dichiarato che le prestazioni di servizi di gestione di fondi pensione non erano esenti dall’IVA in quanto «gestione di fondi comuni d’investimento» ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 6, della sesta direttiva e dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera g), della direttiva 2006/112. Orbene, in detta causa, non è stata sollevata alcuna questione relativa all’applicazione dell’esenzione a titolo di «operazione di assicurazione», oggetto della presente causa. Ne consegue che, sebbene tale sentenza consenta di comprendere il regime pensionistico professionale di cui trattasi, essa non può servire da riferimento per la presente causa.
50. In conclusione, i servizi in questione forniti dai gestori degli investimenti non rientrano nella definizione di «operazioni di assicurazione» finora elaborata dalla Corte.
C. Sul rapporto fra l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 e le direttive sulle assicurazioni
51. Le ricorrenti nel procedimento principale non contestano il fatto che le operazioni di gestione di fondi non rispondano ai criteri giurisprudenziali relativi alla nozione di «operazione di assicurazione» richiamati ai paragrafi da 39 a 44 delle presenti conclusioni. Tuttavia, esse ritengono che, dal momento che tale nozione deve ricevere un’interpretazione comune nei diversi strumenti giuridici dell’Unione, essa debba ricevere, nell’ambito della direttiva 2006/112, la stessa interpretazione che essa riceve nell’ambito della prima direttiva sull’assicurazione vita, seguita dalla direttiva 2002/83 e dalla direttiva solvibilità II (in prosieguo, congiuntamente: le «direttive sulle assicurazioni»). Il termine «assicurazione» avrebbe un significato sui generis nel diritto dell’Unione, distinto dalle nozioni di «copertura del rischio» nel diritto nazionale, e costituirebbe quindi una nozione autonoma. Pertanto, tale nozione dovrebbe essere interpretata alla luce di tali direttive sulle assicurazioni.
52. Le ricorrenti nel procedimento principale osservano, in particolare, che le operazioni di gestione degli investimenti e degli attivi dei fondi pensione sono espressamente disciplinate dalle direttive sulle assicurazioni e che esse sono descritte come un ramo assicurativo. Pertanto, esse ritengono che le attività di cui al procedimento principale debbano essere considerate come «operazioni di assicurazione», ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, ed essere esentate a tale titolo. Esse fondano il loro ragionamento sul punto 18 della sentenza CPP(30), in cui la Corte ha dichiarato che «[n]essuna ragione autorizza (…) un’interpretazione diversa del termine “assicurazione” a seconda che esso figuri nel testo della [prima direttiva sull’assicurazione non vita] o in quello della sesta direttiva».
53. Pertanto, ai fini della presente causa, occorre esaminare se la definizione della nozione di «operazione di assicurazione», ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, possa essere ampliata come auspicano le ricorrenti.
1. Sull’assenza di riferimento incrociato tra la direttiva 2006/112 e le direttive sulle assicurazioni
54. Anzitutto, rilevo che nessuna disposizione contenuta nelle direttive sulle assicurazioni o nella direttiva 2006/112 indica esplicitamente che alla nozione di «operazione di assicurazione» debba essere attribuito un significato comune ai sensi di questi due corpi normativi. La possibilità di sovrapposizione di talune nozioni comuni delle due norme di diritto derivato trova tracce nella giurisprudenza. In particolare, nella sentenza CPP, che ne ha gettato le basi, la Corte ha dichiarato che «[n]essuna ragione autorizza (…) un’interpretazione diversa del termine “assicurazione” a seconda che esso figuri nel testo della [prima direttiva sull’assicurazione non vita] o in quello della sesta direttiva» (31), di modo che la prestazione di cui trattasi poteva essere costituita da attività assicurative elencate nell’allegato della prima direttiva sull’assicurazione non vita. Inoltre, nella sentenza Skandia (32), la Corte ha ampliato la portata di tale formulazione, facendo riferimento non solo alla prima direttiva sull’assicurazione non vita, ma anche a direttive sulle assicurazioni (33). Pertanto, nell’ambito della presente causa, senza che sia stata discussa la questione se le operazioni di gestione degli investimenti e degli attivi dei fondi pensione rientrino nella nozione di «operazione di assicurazione», ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, come interpretata nella giurisprudenza costante, la Corte è chiamata a risolvere la questione se tale nozione debba ricevere lo stesso significato di quella contenuta nelle direttive sulle assicurazioni, cosicché i servizi di gestione degli investimenti per amministrare il regime pensionistico di una società sarebbero inclusi in detta nozione ai sensi di tale articolo.
55. A tal riguardo, in assenza di una precisazione esplicita su tale punto, occorre rilevare che «[c]orrisponde (…) alla prassi della Corte interpretare singole nozioni della [direttiva 2006/112], tenendo conto di pertinenti disposizioni [dell’Unione] estranee al diritto fiscale, ma rivolte agli stessi scopi» (34). Occorre quindi esaminare, da un lato, i motivi per cui operazioni di gestione degli investimenti rientrano nella sfera di applicazione delle direttive sulle assicurazioni e, dall’altro, la finalità e la funzione dell’esenzione dall’IVA per le operazioni di assicurazione ai sensi della direttiva 2006/112.
2. Sui motivi dell’inclusione delle operazioni di gestione degli investimenti nella sfera di applicazione delle direttive sulle assicurazioni
56. Le ricorrenti sottolineano che la prima direttiva sull’assicurazione vita, che istituisce un regime relativo all’attività di assicurazione a lungo termine, comprende nel suo ambito di applicazione, in forza dell’articolo 1, paragrafo 2, lettera c), la «gestione di fondi collettivi di pensione». Analogamente, sarebbero inclusi in tale ambito di applicazione, in quanto «assicurazioni», «il ramo vita» [articolo 1, paragrafo 1, lettera a), e punto I dell’allegato di tale direttiva], «l’assicurazione di rendita» [articolo 1, paragrafo 1, lettera b), e punto I dell’allegato della suddetta direttiva] e le operazioni tontinarie [articolo 1, paragrafo 2, lettera a), della medesima direttiva]. Orbene, nessuna di tali attività rientrerebbe nella definizione «classica» della giurisprudenza menzionata ai paragrafi da 40 a 44 delle presenti conclusioni.
57. A tal riguardo, tengo anzitutto a precisare che la nozione di «gestione di fondi collettivi di pensione» non può essere lasciata alla discrezionalità di ciascuno Stato membro, dal momento che né l’articolo 1, paragrafo 2, lettera c), della prima direttiva sull’assicurazione vita, né l’allegato di quest’ultima, né alcuna disposizione rispettiva della direttiva 2002/83 o della direttiva solvibilità II rinvia al diritto degli Stati membri per quanto riguarda tale nozione. Orbene, secondo costante giurisprudenza della Corte, dall’imperativo tanto dell’applicazione uniforme del diritto dell’Unione quanto del principio di uguaglianza discende che una disposizione di diritto dell’Unione che non contenga alcun espresso richiamo al diritto degli Stati membri per la determinazione del suo senso e della sua portata deve di regola essere oggetto, nell’intera Unione europea, di un’interpretazione autonoma e uniforme che tenga conto non solo dei suoi termini, ma anche del suo contesto e della finalità perseguita dalla normativa di cui è parte (35).
58. Per quanto riguarda, in primo luogo, i termini impiegati dalla prima direttiva sull’assicurazione vita, dal tenore letterale dell’articolo 1, paragrafo 2, lettera c), di tale direttiva risulta che occorre distinguere tra, da un lato, le «assicurazioni» di cui al paragrafo 1 di tale articolo (36) e, dall’altro, le «operazioni» previste al paragrafo 2 del predetto articolo (37). Anche se le prime costituiscono attività assicurative nel senso corrente del termine, le seconde sono attività prossime e strettamente connesse a tali attività di assicurazione. Si tratta quindi di operazioni accessorie, che sono disciplinate dalla prima direttiva sull’assicurazione vita e dalla normativa che la sostituisce, senza che esse costituiscano tuttavia attività di assicurazione propriamente detta.
59. Osservo peraltro che tale dicotomia tra le «assicurazioni» e le «operazioni» risulta dall’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della prima direttiva sull’assicurazione vita, in tutte le sue versioni, che prevede che le imprese soggette ad autorizzazione «limitino il loro oggetto sociale alle attività previste dalla presente direttiva e alle operazioni che direttamente ne derivano». La distinzione tra le «assicurazioni» e le «operazioni» è altresì mantenuta sia nella direttiva 2002/83 sia nella direttiva solvibilità II (38), le quali rinviano alla nozione di «gestione di fondi pensione collettivi» in quanto «operazione» (39) menzionata al paragrafo precedente. Detta dicotomia è anche la ragione per cui le considerazioni della sentenza González Alonso (40), invocata dalle ricorrenti nel procedimento principale, non si applicano alla presente causa. Infatti, tale sentenza verteva sui contratti di assicurazione sulla vita che potevano rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 1, paragrafo 1, lettera a), della prima direttiva sull’assicurazione vita, nonché del punto III dell’allegato di quest’ultima, in quanto ramo dell’assicurazione sulla vita (41), mentre nella presente causa le ricorrenti si basano su un’operazione prevista al paragrafo 2 di tale articolo.
60. Inoltre, per quanto riguarda l’argomento delle ricorrenti fondato sul tenore letterale dell’articolo 7, paragrafo 2, della prima direttiva sull’assicurazione vita, in combinato disposto con l’allegato alla medesima, risulta da un esame comparato delle versioni linguistiche in cui tale direttiva è stata adottata (42) che solo le versioni in lingua danese e inglese descrivono le operazioni di gestione degli investimenti come un «ramo assicurativo» (43). Per contro, nelle versioni in lingua tedesca, francese, italiana e neerlandese, tale articolo 7, paragrafo 2, e il titolo dell’allegato di detta direttiva fanno riferimento soltanto ai «rami» di attività (44), lasciando così intendere che la «gestione di fondi collettivi di pensione» di cui al punto VII di tale allegato costituisce un ramo di attività e non un ramo assicurativo (45). Orbene, ammetto che, poiché la seconda frase di detto articolo 7, paragrafo 2, primo comma, menziona la possibilità per le ricorrenti di chiedere l’autorizzazione a «coprire soltanto una parte dei rischi che rientrano in detto ramo», essa sembra fare riferimento ad un ramo assicurativo. Tuttavia, non è possibile dedurne che il medesimo articolo 7, paragrafo 2, qualifichi tutte le attività di cui trattasi come «attività assicurative». Al contrario, come sottolineato dalla Commissione, il riferimento ai «rischi» indica precisamente che è la garanzia dei rischi a costituire, in particolare, un’attività assicurativa. Ne consegue, a mio avviso, che l’argomento fondato sul tenore letterale dell’articolo 7, paragrafo 2, della prima direttiva sull’assicurazione vita, in combinato disposto con il suo allegato, è privo di rilevanza.
61. In ogni caso, secondo una giurisprudenza costante, in caso di difformità tra le versioni linguistiche di un testo dell’Unione, la disposizione di cui è causa dev’essere interpretata in funzione dell’economia generale e della finalità della normativa di cui essa fa parte (46).
62. Pertanto, per quanto riguarda, in secondo luogo, l’economia generale nonché la finalità della normativa dell’Unione in materia di assicurazione, mi sembra che le nozioni di «gestione di fondi collettivi di pensione» o di «operazione» debbano essere intese alla luce, da un lato, dell’obiettivo consistente nel coordinare le legislazioni degli Stati membri relative alle attività di assicurazione sulla vita, di cui al primo considerando della prima direttiva sull’assicurazione vita, e, dall’altro, degli obiettivi consistenti nello stabilire una classificazione per ramo di attività allo scopo di determinare quelle «che formano oggetto dell’autorizzazione obbligatoria» e nel «precisare le condizioni per la concessione o la revoca dell’autorizzazione» enunciati al secondo e al quinto considerando di tale direttiva. Tutti questi obiettivi, a mio avviso, devono essere letti in combinato disposto con l’articolo 1, paragrafo 2, di detta direttiva, che prevede che le operazioni contemplate da tale disposizione rientrino nell’ambito di applicazione di questa stessa direttiva sempreché le attività elencate «siano soggette al controllo delle autorità amministrative competenti per la vigilanza sulle assicurazioni private» (47). L’utilizzo chiaramente intenzionale di una siffatta formulazione non può essere ritenuto privo di significato. Infatti, tale espressione implica che la prima direttiva sull’assicurazione vita comprenda soltanto le operazioni autorizzate da tali autorità. Ne consegue che, al fine di raggiungere i summenzionati obiettivi, tale direttiva, che è una direttiva di coordinamento, comprende sia le attività di assicurazione sulla vita, che costituiscono le attività principali per le società di assicurazione sulla vita, sia le operazioni accessorie, che non costituiscono attività di assicurazione in senso stretto.
63. Pertanto, a titolo di conclusione intermedia, il fatto che un’operazione come la gestione di fondi collettivi di pensione figuri nella prima direttiva sull’assicurazione vita e nella normativa che la sostituisce non significa che essa costituisca un’attività di assicurazione sulla vita ai sensi della normativa dell’Unione in materia di assicurazione.
3. Obiettivo dell’esenzione dall’IVA per le operazioni di assicurazione ai sensi della direttiva 2006/112
64. Come già sottolineato dagli avvocati generali Poiares Maduro (48) e Mengozzi (49), l’esenzione delle «operazioni di assicurazione e di riassicurazione» prevista dall’articolo 135 della direttiva 2006/112 non trova una giustificazione esplicita o evidente nel contesto di tale direttiva né in quello della sesta direttiva che l’ha preceduta. A loro avviso, la scelta del legislatore di esentare tali operazioni è legata, da un lato, a ragioni di ordine sociale e politico e, dall’altro a considerazioni amministrative (50).
65. In primo luogo, per quanto riguarda tali ragioni di ordine sociale e politico, è sufficiente constatare che l’articolo 401 della direttiva 2006/112 (e in precedenza l’articolo 33 della sesta direttiva) autorizza in generale gli Stati membri a «mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione». È tenendo conto di tale ipotesi di doppia imposizione, vale a dire l’imposizione delle stesse operazioni attraverso l’IVA e le imposte sui contratti di assicurazione, che la Corte ha dichiarato, nella sentenza CPP, che se «il consumatore finale [fosse] colpito non solo da quest’ultima imposta, ma, nel caso di assicurazioni collettive, anche dall’IVA», un «risultato del genere sarebbe in contrasto con l’obiettivo dell’esenzione previsto dall’[articolo 135, paragrafo 1, lettera a),]» di tale direttiva (51). Come spiegato dalla Commissione all’udienza di discussione, basandosi sui lavori preparatori della sesta direttiva, se è vero che la genesi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), e quella dell’articolo 401 della direttiva 2006/112 non sono direttamente connesse, resta il fatto che la prima disposizione è la conseguenza della seconda. L’esenzione per le operazioni di assicurazione e le prestazioni di servizi relative a dette operazioni effettuate da mediatori e intermediari di assicurazione è diretta quindi ad evitare, in tali casi, una doppia imposizione a carico del consumatore finale (52).
66. In secondo luogo, per quanto riguarda le considerazioni connesse alle difficoltà amministrative, come osservato dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte nella presente causa e dall’avvocato generale Fennelly nella causa CPP (53), è difficile determinare in anticipo l’importo imponibile per ciascun pagamento di un premio assicurativo, mentre ciò è necessario per applicare il regime dell’IVA attuale (54). Come spiegato dalla Commissione in udienza, questa è la ragion d’essere stessa dell’esenzione di cui trattasi.
67. Condivido le summenzionate posizioni degli avvocati generali Poiares Maduro e Mengozzi per quanto riguarda gli obiettivi dell’esenzione in questione. Per contro, nel procedimento principale, pare che le attività svolte dalle fiduciarie di cui trattasi, come già constatato ai paragrafi da 46 a 48 delle presenti conclusioni, non sembrino essere né fornite nell’ambito di un contratto di assicurazione né dar luogo a un importo corrispondente ad un premio assicurativo. Pertanto, risulta che sono le ricorrenti nel procedimento principale a sopportare l’onere dell’IVA che ne deriva, onere che può d’altronde essere quantificato alla luce della natura dei servizi di gestione.
68. In ogni caso, su un piano più generale, questo duplice obiettivo dell’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 è distinto da quelli perseguiti dalle direttive sulle assicurazioni esposti ai paragrafi da 62 a 66 delle presenti conclusioni, che mirano a coordinare le legislazioni degli Stati membri relative alle attività di assicurazione sulla vita e a stabilire una classificazione per ramo di attività al fine di determinare quelle oggetto dell’autorizzazione obbligatoria nonché le modalità di quest’ultima. A tal riguardo, mentre le direttive sulle assicurazioni riguardano le attività assicurative propriamente dette e le attività accessorie, quali l’attività di investimento, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 riguarda unicamente l’attività assicurativa nel senso stretto del termine, nel senso che una siffatta attività implica unicamente l’assunzione di rischi in un contesto contrattuale. Inoltre, le operazioni di gestione degli investimenti sono disciplinate dalle direttive sulle assicurazioni unicamente qualora siano effettuate da un assicuratore autorizzato, il che non sembra verificarsi nel procedimento principale. Orbene, per quanto riguarda il regime dell’IVA, la qualità del soggetto passivo, vale a dire il fatto che si tratti di un assicuratore o di un non assicuratore ad avere realizzato l’operazione di cui trattasi non sembra incidere sul beneficio dell’esenzione.
69. Inoltre, argomenti di ordine pratico depongono a favore di un’interpretazione che distingue le operazioni di gestione di investimenti, ai sensi delle direttive sulle assicurazioni, dalle operazioni di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112. Infatti, le prime rientrano nell’ambito di applicazione delle direttive sulle assicurazioni unicamente qualora uno Stato membro scelga di regolamentarle allo stesso modo delle operazioni di assicurazione. Ciò significa che, portando all’estremo la logica degli argomenti delle ricorrenti, il significato del termine «assicurazione» ai fini dell’IVA potrebbe differire da uno Stato membro all’altro, contrariamente al principio di applicazione uniforme della direttiva 2006/112.
70. Di conseguenza, tenuto conto dei diversi obiettivi perseguiti dalle direttive sulle assicurazioni e dalla direttiva 2006/112, la portata delle nozioni ivi contenute è diversa. Nessun elemento giustifica l’estensione dell’esenzione ai servizi accessori che sono disciplinati in relazione e congiuntamente ai servizi assicurativi. Ritengo che tale conclusione non sia contraddetta dalla giurisprudenza della Corte.
4. Sulla rilevanza della giurisprudenza derivante dalle sentenze CPP e Skandia
71. È vero che, nelle sentenze CPP (55) e Skandia (56), la Corte ha precisato che nessuna ragione autorizza un’interpretazione diversa del termine «assicurazione» a seconda che esso figuri nel testo delle direttive sulle assicurazioni o in quello della sesta direttiva. Se è vero che una lettura rapida di tale passaggio può indurre a ritenere che il termine «assicurazione» debba ricevere lo stesso significato che si tratti delle direttive sulle assicurazioni o delle direttive relative all’IVA, un esame più approfondito non consente tuttavia una siffatta lettura.
72. A tal riguardo, in primo luogo, per quanto riguarda la considerazione di cui al punto 18 della sentenza CPP (57), occorre ricollocarla nel suo contesto. In tale causa, la Corte è stata chiamata a precisare se diversi servizi compresi nella fornitura di un sistema di tutela di carte di credito forniti dalla Card Protection Plan Ltd (CPP) ricadessero nell’esenzione prevista all’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva e potessero quindi essere ammessi in tutto o in parte al beneficio dell’esenzione a tale titolo. Tale punto 18 verteva specificamente sulla questione se un’«assicurazione» possa, in caso di sinistro, prevedere prestazioni in natura piuttosto che un indennizzo in denaro. Tenuto conto di tale contesto, e facendo al contempo riferimento alla prima direttiva sull’assicurazione non vita, la Corte ha precisato che non era indispensabile che la prestazione che l’assicuratore si è impegnato a fornire in caso di sinistro consista in un versamento di una somma di denaro, in quanto tale prestazione può essere costituita anche da attività di assistenza, in denaro, o in natura, come quelle enunciate nell’allegato di tale direttiva. Così facendo, la Corte non ha cercato, mi sembra, di sfumare la definizione, esposta al punto 17 di tale sentenza, secondo cui «un’operazione di assicurazione è caratterizzata, come in genere si ammette, dal fatto che l’assicuratore s’impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio assicurato, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto». Di conseguenza, allorché il punto 18 della sentenza CPP (58) è letto nella sua interezza e unitamente a quello che lo precede, risulta che esso non mira a rimettere in discussione tale definizione né lascia intendere che, in tutti i casi, i termini comuni della direttiva 2006/112 e delle direttive sulle assicurazioni abbiano esattamente la stessa portata.
73. Al punto 18 della sentenza CPP (59), la Corte ha ammesso che essa poteva, in taluni casi, ricorrere all’interpretazione intertestuale, di modo che a nozioni utilizzate in diverse direttive potesse essere attribuito lo stesso significato. Tuttavia, da un lato, tale metodo interpretativo si applica solo quando gli obiettivi perseguiti dalle direttive di cui trattasi sono comuni, il che chiaramente non avviene nel caso di specie, come risulta dai paragrafi da 66 a 70 delle presenti conclusioni. Dall’altro lato, dal punto 18 di tale sentenza non risulta affatto che la Corte ritiene che tutte le attività o operazioni contemplate dalla prima direttiva sull’assicurazione vita e dalla normativa che la sostituisce rientrino nell’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112. Al contrario, il punto 18 della sentenza CPP (60) si riferiva specificamente alla prima direttiva sull’assicurazione non vita. Orbene, è giocoforza constatare che tale direttiva non riguardava le operazioni accessorie quali le operazioni di gestione di investimenti, cosicché la questione dell’inclusione di attività diverse dall’assicurazione (nel senso normale del termine) non si poneva. Pertanto, non è possibile ampliare la portata di tale punto 18 a nozioni contenute in altre direttive.
74. In secondo luogo, per quanto riguarda la sentenza Skandia (61), la Corte è stata invitata a stabilire se l’impegno di una società di assicurazioni di gestire, dietro un corrispettivo calcolato in base al prezzo di mercato, l’attività di un’altra società di assicurazioni controllata al 100%, la quale continuava a stipulare contratti di assicurazione a proprio nome, costituisse un’operazione di assicurazione ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva. La Corte ha in particolare precisato, al punto 31 di tale sentenza, che non ogni attività svolta da una società di assicurazioni è necessariamente un’attività assicurativa. Ne consegue, a mio avviso, che, anche supponendo che un’attività rientri nell’ambito di applicazione della direttiva sulle assicurazioni, essa non rientra automaticamente nella nozione di «attività assicurativa» ai sensi di tali direttive.
75. In terzo luogo, nessuna sentenza della Corte ha rimesso in discussione la definizione costante di un’«operazione di assicurazione», come elaborata dalla sentenza CPP (62) e richiamata al paragrafo 39 delle presenti conclusioni, né con riferimento alle direttive in materia di assicurazioni né ad altri testi normativi. Al contrario, ai punti 40 e 41 della sentenza Skandia (63), la Corte ha applicato i criteri stabiliti da tale sentenza CPP relativi alla definizione dell’operazione di assicurazione, sottolineando che un’operazione di assicurazione implica, per sua natura, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato. Pertanto, se un assicuratore svolgesse tutte le funzioni di un altro assicuratore, senza tuttavia assumere il rischio di indennizzo risultante dalle attività assicurative, le operazioni in questione non costituirebbero operazioni di assicurazione ai fini dell’esenzione dall’IVA.
D. Sul principio di uguaglianza e sul principio di neutralità
76. Resta infine da precisare che l’interpretazione distinta delle nozioni in questione non è in contrasto con il principio di parità di trattamento o con il principio di neutralità fiscale, che sono di particolare importanza nella giurisprudenza della Corte.
77. Secondo una giurisprudenza consolidata, il principio della neutralità fiscale osta a che prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattate in modo diverso ai fini dell’IVA (64). Occorre rammentare, in tale ottica, che il principio di neutralità fiscale costituisce un’espressione particolare del principio di uguaglianza a livello di diritto derivato dell’Unione e nel settore peculiare della fiscalità (65).
78. È in quest’ultimo senso che la nozione di «neutralità» è rilevante nel caso di specie, dato che le ricorrenti nel procedimento principale sostengono che i servizi di gestione di fondi pensione forniti tanto dagli assicuratori quanto dai non assicuratori devono essere trattati in modo identico, dal momento che i servizi sono identici.
79. Orbene, tale linea argomentativa si fonda su una premessa errata, secondo cui qualsiasi prestazione fornita da un assicuratore rientra automaticamente nell’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112. Infatti, le operazioni diverse da quelle di assicurazione e di riassicurazione, benché siano effettuate da compagnie di assicurazione, non rientrano in tale esenzione.
80. La controversia principale sembra essere molto legata al fatto che il Regno Unito ha esentato per più di quarant’anni le prestazioni di gestione di fondi quando esse erano offerte da assicuratori. Secondo il fascicolo sottoposto alla Corte, l’amministrazione tributaria avrebbe modificato la sua prassi il 1º aprile 2019. Attualmente, tali prestazioni fornite da assicuratori non possono più essere esentate. Orbene, il fatto che il Regno Unito abbia concesso l’esenzione a dette prestazioni in funzione della qualità del soggetto passivo, senza che queste ultime soddisfino i criteri giurisprudenziali relativi all’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, richiamati ai paragrafi da 39 a 45 delle presenti conclusioni, non può costituire un argomento per modificare l’interpretazione di tali criteri del diritto dell’Unione. Ne consegue che l’asserita disparità di trattamento non può far rientrare attività non assicurative nella nozione di «operazione di assicurazione» esente in forza di tale disposizione.
81. Inoltre, alla luce della giurisprudenza citata al paragrafo 77 delle presenti conclusioni, il principio di neutralità fiscale osta a che prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA. Orbene, in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, i servizi simili che rientrano nella nozione di «operazione di assicurazione» ai sensi di tale disposizione, come definita ai paragrafi da 39 a 45 delle presenti conclusioni, sono trattati in maniera uguale. Contrariamente a quanto sostenuto dalle ricorrenti, il principio di neutralità fiscale sarebbe violato se servizi che non rispondono ai criteri di tale nozione potessero beneficiare dell’esenzione prevista da tale disposizione.
82. In ogni caso, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, il principio di neutralità fiscale non è una regola di diritto primario che può incidere sulla validità di un’esenzione enunciata all’articolo 135 della direttiva 2006/112. Esso non consente neanche di ampliare l’ambito di applicazione di una siffatta esenzione in assenza di una disposizione non equivoca (66). Pertanto, né il principio di uguaglianza né il principio di neutralità consentono di ampliare l’ambito di applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112.
V. Conclusione
83. Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alla questione pregiudiziale proposta dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (sezione civile), Regno Unito]:
L’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, e l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che servizi di gestione di investimenti, come quelli di cui trattasi nel procedimento principale, forniti da un terzo, non rientrano nell’esenzione prevista da tali disposizioni.