ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção Alargada)
20 de setembro de 2023 (*)
«Auxílios de Estado — Regime de auxílios concedido pela Bélgica — Decisão que declara o regime de auxílios incompatível com o mercado interno e ordena a recuperação dos auxílios concedidos — Decisão fiscal antecipada (tax ruling) — Lucros tributáveis — Isenção em matéria de lucros excedentários — Vantagem — Caráter seletivo — Recuperação»
Nos processos T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16,
Magnetrol International, com sede em Zele (Bélgica), representada por H. Gilliams e L. Goossens, advogados,
recorrente no processo T‑263/16 RENV,
apoiada por:
Soudal NV, com sede em Turnhout (Bélgica),
Esko‑Graphics BVBA, com sede em Gante (Bélgica),
representadas por H. Viaene, advogado,
por
Flir Systems Trading Belgium, com sede em Meer (Bélgica), representada por C. Docclo e N. Reypens, advogadas,
por
Celio International SA, com sede em Bruxelas (Bélgica), representada por H. Gilliams e L. Goossens,
por
Anheuser‑Busch Inbev, com sede em Bruxelas,
Ampar, com sede em Lovaina (Bélgica),
Atlas Copco Airpower, com sede em Antuérpia (Bélgica),
e
Atlas Copco AB, com sede em Nacka (Suécia),
representadas por A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren e A. Haelterman, advogados,
e por
ZF CV Systems Europe, anteriormente Wabco Europe, com sede em Watermael‑Boitsfort (Bélgica), representada por E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos‑Paschalis e A. Papadimitriou, advogados,
intervenientes no processo T‑263/16 RENV,
Puratos, com sede em Dilbeek (Bélgica),
Delta Light, com sede em Wevelgem (Bélgica),
Ontex, com sede em Buggenhout (Bélgica),
recorrentes no processo T‑265/16,
Siemens Industry Software, com sede em Lovaina,
recorrente no processo T‑311/16,
BASF Antwerpen NV, com sede em Antuérpia,
recorrente no processo T‑319/16,
Ansell Healthcare Europe NV, com sede em Anderlecht (Bélgica),
recorrente no processo T‑321/16,
Trane, com sede em Zaventem (Bélgica),
recorrente no processo T‑343/16,
Kinepolis Group, com sede em Bruxelas,
recorrente no processo T‑350/16,
Vasco Group, com sede em Dilsen‑Stokkem (Bélgica),
Astra Sweets, com sede em Turnhout,
recorrentes no processo T‑444/16,
Mayekawa Europe NV/SA, com sede em Zaventem,
recorrente no processo T‑800/16,
Celio International SA, com sede em Bruxelas,
recorrente no processo T‑832/16,
representadas por H. Gilliams, J. Bocken e L. Goossens, advogados,
contra
Comissão Europeia, representada por P.‑J. Loewenthal, B. Stromsky e F. Tomat, na qualidade de agentes,
recorrida,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção Alargada),
composto por: A. Marcoulli, presidente, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (relatora), R. Norkus e W. Valasidis, juízes,
secretário: S. Spyropoulos, administradora,
vistos os autos,
visto o Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),
após a audiência de 9 de fevereiro de 2023,
profere o presente
Acórdão
1 Por meio dos seus recursos interpostos ao abrigo do artigo 263.o TFUE, as recorrentes, no processo T‑263/16 RENV, a Magnetrol International, no processo T‑265/16, a Puratos, a Delta Light e a Ontex, no processo T‑311/16, a Siemens Industry Software, no processo T‑319/16, a BASF Antwerpen NV, no processo T‑321/16, a Ansell Healthcare Europe NV, no processo T‑343/16, a Trane, no processo T‑350/16, a Kinepolis Group, no processo T‑444/16, a Vasco Group e a Astra Sweets, no processo T‑800/16, a Mayekawa Europe NV/SA, e, no processo T‑832/16, a Celio International SA, pedem a anulação da Decisão (UE) 2016/1699 da Comissão, de 11 de janeiro de 2016, relativa ao regime de auxílios estatais de isenção em matéria de lucros excedentários SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) concedido pela Bélgica (JO 2016, L 260, p. 61; a seguir «decisão impugnada»).
I. Antecedentes do litígio
2 Os factos na origem do litígio e o respetivo quadro jurídico foram expostos pelo Tribunal Geral nos n.os 1 a 28 do Acórdão de 14 de fevereiro de 2019, Bélgica e Magnetrol International/Comissão (T‑131/16 e T‑263/16, EU:T:2019:91), e pelo Tribunal de Justiça, nos n.os 1 a 24 do Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Para efeitos do presente processo, podem ser resumidos do seguinte modo.
3 Através de uma decisão antecipada adotada pelo «service des décisions anticipées» (Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas) do service public fédéral des finances (Serviço Público Federal das Finanças) belga, com fundamento no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do code des impôts sur les revenus 1992 (Código dos Impostos sobre o Rendimento de 1992) (a seguir «CIR 92»), em conjugação com o artigo 20.o da loi du 24 décembre 2002, modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Lei de 24 de dezembro de 2002, que Altera o Regime das Sociedades em Matéria de Impostos sobre os Rendimentos e Institui um Sistema de Decisão Antecipada em Matéria Fiscal (Moniteur belge, de 31 de dezembro de 2002, p. 58817; a seguir «Lei de 24 de dezembro de 2002»), as sociedades residentes belgas que fazem parte de um grupo multinacional e os estabelecimentos estáveis belgas de sociedades residentes estrangeiras que fazem parte de um grupo multinacional podiam reduzir a sua base tributável na Bélgica deduzindo os lucros considerados «excedentários» dos lucros que tinham registado. Com este sistema, uma parte dos lucros realizados pelas entidades belgas beneficiárias de uma decisão antecipada não era tributada na Bélgica. Segundo as autoridades fiscais belgas, esses lucros excedentários decorriam de sinergias, economias de escala ou outras vantagens resultantes da pertença a um grupo multinacional e, portanto, não eram imputáveis às entidades belgas em questão.
4 Na sequência de um procedimento administrativo iniciado em 19 de dezembro de 2013, por carta na qual a Comissão Europeia pediu ao Reino da Bélgica que lhe prestasse informações sobre o sistema das decisões fiscais antecipadas, relativas aos lucros excedentários, que se baseavam no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, a Comissão adotou a decisão impugnada, em 11 de janeiro de 2016.
5 Na decisão impugnada, a Comissão declarou que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários, que se baseava no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, ao abrigo do qual o Reino da Bélgica tinha emitido decisões antecipadas a favor de entidades belgas de grupos multinacionais de empresas, concedendo às referidas entidades uma isenção para uma parte dos lucros que realizavam, constituía um regime de auxílios de Estado, que conferia uma vantagem seletiva aos seus beneficiários, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, que era incompatível com o mercado interno.
6 Assim, a Comissão sustentou, a título principal, que o regime em causa conferia uma vantagem seletiva aos beneficiários das decisões antecipadas, na medida em que a isenção dos seus lucros excedentários aplicada pelas autoridades fiscais belgas derrogava o sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica. A título subsidiário, a Comissão considerou que a isenção em matéria de lucros excedentários podia conferir uma vantagem seletiva aos beneficiários das decisões antecipadas, na medida em que tal isenção se afastava do princípio da plena concorrência.
7 Uma vez que concluiu que o regime em causa tinha sido aplicado em violação do artigo 108.o, n.o 3, TFUE, a Comissão ordenou a recuperação dos auxílios concedidos junto dos respetivos beneficiários, cuja lista definitiva devia ser posteriormente estabelecida pelo Reino da Bélgica.
A. Quanto ao acórdão inicial
8 Na sequência da adoção da decisão impugnada, o Reino da Bélgica e várias empresas interpuseram recursos de anulação dessa decisão, entre as quais as recorrentes, que apresentaram os seus recursos na Secretaria do Tribunal Geral entre 25 de maio e 25 de novembro de 2016.
9 Em 16 de fevereiro de 2018, em aplicação do artigo 69.o, alínea d), do Regulamento de Processo do Tribunal Geral, a presidente da Sétima Secção do Tribunal Geral, ouvidas as partes, decidiu suspender a instância, nomeadamente nos processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, até à adoção da decisão que poria termo à instância nos processos T‑131/16 e T‑263/16.
10 Com o Acórdão de 14 de fevereiro de 2019, Bélgica e Magnetrol International/Comissão (T‑131/16 e T‑263/16, a seguir «acórdão inicial», EU:T:2019:91), em primeiro lugar, o Tribunal Geral julgou improcedentes os fundamentos relativos, em substância, à violação pela Comissão das suas competências em matéria de auxílios de Estado e a uma ingerência nas competências exclusivas do Reino da Bélgica em matéria de fiscalidade direta.
11 Em segundo lugar, o Tribunal Geral considerou que, no caso em apreço, a Comissão tinha erradamente declarado a existência de um regime de auxílios, em violação do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o TFUE (JO 2015, L 248, p. 9), e, consequentemente, anulou a decisão impugnada sem considerar necessário examinar os outros fundamentos invocados contra ela.
B. Quanto ao acórdão proferido em sede de recurso
12 Na sequência do recurso interposto do acórdão inicial, o Tribunal de Justiça proferiu o seu Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, a seguir «acórdão proferido em sede de recurso», EU:C:2021:741).
13 No acórdão proferido em sede de recurso, o Tribunal de Justiça considerou que o acórdão inicial estava viciado por erros de direito na parte em que se tinha considerado que a Comissão tinha erradamente concluído pela existência de um regime de auxílios no caso em apreço.
14 Com base nestes erros constatados pelo Tribunal de Justiça, o acórdão inicial foi anulado.
15 Ao abrigo do artigo 61.o, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, o Tribunal de Justiça decidiu pronunciar‑se definitivamente sobre os fundamentos que considerou estarem em condições de ser julgados, a saber, os relativos à ingerência da Comissão nas competências exclusivas do Reino da Bélgica em matéria de fiscalidade direta, por um lado, e os relativos à existência de um regime de auxílios, por outro.
16 Assim, antes de mais e à semelhança do Tribunal Geral, o Tribunal de Justiça julgou improcedentes os fundamentos relativos à ingerência da Comissão nas competências exclusivas do Reino da Bélgica em matéria de fiscalidade direta.
17 Em seguida, o Tribunal de Justiça concluiu que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários podia ser considerado um regime de auxílios na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento 2015/1589 e que, consequentemente, os fundamentos relativos à existência de um regime de auxílios deviam ser julgados improcedentes.
18 Por último, no que respeita aos outros fundamentos de anulação invocados pelo Reino da Bélgica e pela Magnetrol International, o Tribunal de Justiça considerou que o litígio não estava em condições de ser julgado e remeteu o processo ao Tribunal Geral para que este decidisse sobre os referidos fundamentos.
II. Tramitação processual e pedidos das partes
19 Na sequência do acórdão proferido em sede de recurso e em conformidade com o artigo 216.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, em 20 de outubro de 2021, o processo T‑263/16 RENV foi atribuído à Segunda Secção Alargada do Tribunal Geral.
20 Em conformidade com o artigo 217.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, a Magnetrol International e a Comissão apresentaram observações escritas nos prazos fixados. Além disso, ao abrigo do artigo 217.o, n.o 3, do mesmo regulamento, foram apresentados articulados complementares de observações escritas.
21 Por requerimento separado, apresentado em 2 de março de 2022, a Magnetrol International pediu ao Tribunal Geral que o anexo n.o 1 das observações apresentadas pela Comissão no processo T‑263/16 RENV ao abrigo do artigo 217.o, n.o 3, do Regulamento de Processo fosse retirado dos autos ou, em alternativa, que o Tribunal Geral pedisse observações às partes mencionadas no referido anexo e, em seguida, a ouvisse sobre essas observações. Por Despacho de 14 de setembro de 2022, o Tribunal Geral decidiu reservar para final a apreciação desse pedido no processo T‑263/16 RENV, ao abrigo do artigo 130.o, n.o 7, do Regulamento de Processo.
22 Ouvidas as partes, em 26 de abril de 2022, a Segunda Secção do Tribunal Geral decidiu retomar a instância nos processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑350/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, ao abrigo do artigo 71.o, n.o 3, do Regulamento de Processo.
23 Na sequência do reatamento da instância nos respetivos processos, as partes em causa apresentaram, nos prazos fixados, as suas observações em resposta a questões do Tribunal Geral relativas à jurisprudência recente do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral.
24 Além disso, as partes principais foram ouvidas sobre a eventual apensação dos presentes processos para efeitos da fase oral da tramitação e da decisão que ponha termo à instância.
25 À luz dos Despachos de 1 de agosto de 2022, Atlas Copco Airpower e Atlas Copco/Comissão [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620]; de 1 de agosto de 2022, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International e Comissão [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621]; e de 1 de agosto de 2022, Soudal e Esko‑Graphics/Magnetrol e Comissão [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632], todos os intervenientes no Tribunal de Justiça no processo em sede de recurso foram considerados intervenientes no Tribunal Geral no processo T‑263/16 RENV e as suas observações apresentadas ao abrigo do artigo 217.o, n.o 1, do Regulamento de Processo foram juntas aos autos do referido processo.
26 As recorrentes concluem pedindo que o Tribunal Geral se digne:
— anular a decisão impugnada;
— subsidiariamente, anular os artigos 2.o a 4.o da decisão impugnada;
— em qualquer dos casos, anular os artigos 2.o e 4.o da decisão impugnada na parte em que estes artigos, por um lado, ordenam a recuperação junto de outras entidades além daquelas relativamente às quais foi emitida uma decisão antecipada e, por outro, ordenam a recuperação de um montante igual à poupança fiscal obtida pelo beneficiário, sem permitir que a Bélgica tenha em consideração um ajustamento efetivo em alta efetuado por outra administração fiscal;
— condenar a Comissão nas despesas do processo.
27 A Comissão pede que o Tribunal Geral se digne:
— negar provimento aos recursos;
— condenar as recorrentes nas despesas.
III. Questão de direito
28 Os presentes processos devem ser apensados para efeitos da decisão que ponha termo à instância, em conformidade com o artigo 68.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, ouvidas as partes.
A. Quanto à situação da Celio International
29 Na sua petição, sob o título relativo à «admissibilidade», a Celio International, no processo T‑832/16, alega que a decisão impugnada, que incide exclusivamente sobre as decisões fiscais antecipadas relativas aos lucros excedentários, não lhe diz respeito porquanto não recebeu uma decisão antecipada. Com efeito, sustenta que o acordo prévio em matéria de preços que celebrou com a Administração Fiscal belga não é uma decisão fiscal antecipada relativa aos lucros excedentários.
30 Em primeiro lugar, não se pode deixar de observar que a Celio International figura efetivamente como beneficiária do regime em causa na lista constante do anexo da decisão impugnada, embora esta lista só seja fornecida pela Comissão a título «puramente indicativo».
31 Em segundo lugar, há que salientar que, no acórdão proferido em sede de recurso, o Tribunal de Justiça recordou que, no âmbito de um regime de auxílios, a Comissão podia limitar‑se a estudar as suas características para apreciar se esse regime conferia uma vantagem seletiva aos seus beneficiários em relação aos respetivos concorrentes e era suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Assim, numa decisão que incidia sobre um regime dessa natureza, a Comissão não estava obrigada a efetuar uma análise do auxílio concedido em cada caso individual com base nesse regime (acórdão proferido em sede de recurso, n.o 77). Por conseguinte, a Comissão não pode ser criticada por não ter tido em conta a situação individual da Celio International no que respeita, mais especificamente, ao acordo sobre os preços de transferência que celebrou com as autoridades fiscais belgas.
32 Em terceiro lugar e pelas mesmas razões, não se pode considerar que a decisão impugnada padece de insuficiência de fundamentação pelo facto de não ter previsto uma resposta específica às observações da Celio International relativas à sua situação individual.
33 Em quarto lugar e em todo o caso, tendo em conta a descrição do acordo sobre os preços de transferência efetuada pela própria Celio International, nomeadamente nas suas observações apresentadas no âmbito do procedimento administrativo, pode considerar‑se que esse acordo entre o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas e esta última se baseava no facto de que pertencia a um grupo multinacional de empresas e exercia, de forma centralizada, determinadas funções para todo esse grupo. Esse acordo previa, em substância, que, em cada exercício fiscal seguinte à sua adoção e em função dos resultados obtidos na sequência das transações com outras entidades do mesmo grupo, a Celio International seria tributada pelos lucros correspondentes a uma determinada margem de exploração. Assim, indicava‑se que, quando os lucros registados da Celio International fossem inferiores a essa margem de exploração, para calcular os seus lucros tributáveis, seria efetuado um ajustamento positivo dos lucros, ao abrigo do artigo 185.o, n.o 2, alínea a), do CIR 92, ao passo que, quando os lucros registados ultrapassassem esse limiar, seria efetuado um ajustamento negativo, ao abrigo do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92. Este último ajustamento negativo não estava condicionado ao estabelecimento de um ajustamento positivo primário noutro Estado‑Membro.
34 Por conseguinte, na medida em que o acordo em questão previa um ajustamento negativo quando os lucros efetivamente registados pela Celio International ultrapassassem um lucro hipotético correspondente a uma determinada margem de exploração, era concedida uma isenção dos lucros que excedessem esse lucro hipotético, segundo a tese defendida pela Comissão na decisão impugnada.
35 Nestas circunstâncias, os argumentos da Celio International de que a sua situação não entra no âmbito de aplicação da decisão impugnada não podem ser invocados em relação à referida decisão, uma vez que esta diz respeito a um regime de auxílios. Em todo o caso, são improcedentes.
B. Quanto ao mérito
36 Em apoio dos seus recursos e com base em petições praticamente idênticas, as recorrentes invocam quatro fundamentos, sendo o primeiro relativo a um erro manifesto de apreciação, a um abuso de poder e a uma falta de fundamentação, porquanto a decisão impugnada declarou a existência de um regime de auxílios, o segundo, a uma violação do artigo 107.o TFUE e do dever de fundamentação e a um erro manifesto de apreciação uma vez que a decisão impugnada qualificou o regime em causa de medida seletiva, o terceiro, a uma violação do artigo 107.o TFUE e do dever de fundamentação e a um erro manifesto de apreciação na medida em que a Comissão concluiu que o regime em causa criava uma vantagem e, o quarto, invocado a título subsidiário, a uma violação do artigo 107.o TFUE, a uma violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da proporcionalidade, a um erro manifesto de apreciação, a um abuso de poder e a uma falta de fundamentação na medida em que a decisão impugnada ordenou ao Reino da Bélgica que recuperasse o montante do auxílio.
37 Uma vez que o Tribunal de Justiça, no acórdão proferido em sede de recurso, já se pronunciou sobre o primeiro fundamento invocado pela Magnetrol International no processo T‑263/16, o Tribunal Geral já não tem de se pronunciar sobre o referido fundamento no processo T‑263/16 RENV. Quanto aos outros processos, este fundamento que contesta a declaração da Comissão sobre a existência de um regime de auxílios continua a fazer parte dos litígios sobre os quais o Tribunal Geral deve decidir, uma vez que não foi formalmente retirado.
1. Quanto ao primeiro fundamento, invocado nos processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, relativo a um erro manifesto de apreciação, a um abuso de poder e a uma falta de fundamentação na medida em que a decisão impugnada declara a existência de um regime de auxílios
38 Nos processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, sustenta‑se, em substância, que a decisão impugnada não demonstra a existência de um regime de auxílios, em conformidade com o artigo 1.o, alínea d), do Regulamento 2015/1589, e que, em todo o caso, a conclusão relativa à existência de um regime de auxílios se baseia numa fundamentação insuficiente e contraditória.
39 A Comissão considera que este fundamento deve ser julgado improcedente.
40 A este respeito, importa recordar que, no acórdão proferido em sede de recurso, o Tribunal de Justiça julgou improcedente o fundamento invocado pela Magnetrol International, que assentava na conclusão errada relativa à existência de um regime de auxílios no caso em apreço.
41 Nestas circunstâncias, à semelhança do Tribunal de Justiça no acórdão proferido em sede de recurso, há que julgar improcedente o primeiro fundamento invocado nos processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, na medida em que é idêntico ao invocado pela Magnetrol International no processo T‑263/16.
2. Quanto ao segundo fundamento, relativo a uma violação do artigo 107.o TFUE e do dever de fundamentação e a um erro manifesto de apreciação na medida em que a decisão impugnada qualifica o regime em causa de medida seletiva, no âmbito do raciocínio da Comissão a título principal
42 O segundo fundamento é relativo a uma violação do artigo 107.o TFUE e do dever de fundamentação e a um erro manifesto de apreciação. No âmbito deste fundamento, invocado contra o raciocínio da Comissão sobre a existência de uma vantagem seletiva efetuado a título principal, as recorrentes alegam, em substância, que a Comissão confundiu erradamente os conceitos de «vantagem» e de «seletividade» e que não demonstrou que a isenção em matéria de lucros excedentários constituía uma medida seletiva que consistia num tratamento diferenciado de sociedades que se encontram em situações factuais e jurídicas comparáveis e que, por conseguinte, o regime em causa era seletivo.
43 A Comissão considera que o fundamento invocado pelas recorrentes deve ser julgado improcedente.
a) Quanto à análise conjunta dos conceitos de «vantagem» e de «seletividade»
44 Antes de mais, há que recordar que a fundamentação de um ato adotado pela Comissão deve permitir aos interessados conhecerem as justificações da medida adotada, a fim de, por um lado, poderem defender os seus direitos e verificar se a decisão é ou não fundada e, por outro, permitir ao juiz da União exercer a sua fiscalização da legalidade. Não se exige que a fundamentação especifique todos os elementos de facto e de direito pertinentes, uma vez que a questão de saber se a fundamentação de um ato satisfaz as exigências do artigo 296.o TFUE deve ser apreciada à luz não só do seu teor mas também do seu contexto e do conjunto das normas jurídicas que regem a matéria em causa (Acórdãos de 15 de junho de 2005, Corsica Ferries France/Comissão, T‑349/03, EU:T:2005:221, n.os 62 a 63; de 16 de outubro de 2014, Eurallumina/Comissão, T‑308/11, não publicado, EU:T:2014:894, n.o 44; e de 6 de maio de 2019, Scor/Comissão, T‑135/17, não publicado, EU:T:2019:287, n.o 80).
45 Além disso, há que salientar que, na análise dos requisitos enumerados no artigo 107.o, n.o 1, TFUE para que uma medida constitua um auxílio de Estado, entre os quais o relativo à existência de uma vantagem seletiva, o conceito de «vantagem» e o da sua «seletividade» constituem dois critérios distintos. No que respeita à vantagem, a Comissão tem de demonstrar que a medida melhora a situação financeira do beneficiário (v., neste sentido, Acórdão de 2 de julho de 1974, Itália/Comissão, 173/73, EU:C:1974:71, n.o 33). Em contrapartida, no que respeita à seletividade, a Comissão tem de demonstrar que a vantagem não beneficia outras empresas numa situação jurídica e factual comparável à do beneficiário à luz do objetivo do sistema de referência (v., neste sentido, Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49).
46 A este respeito, importa recordar que, segundo a jurisprudência, a exigência de seletividade resultante do artigo 107.o, n.o 1, TFUE deve ser claramente distinguida da deteção concomitante de uma vantagem económica, porquanto, uma vez detetada pela Comissão a presença de uma vantagem, considerada em sentido lato, decorrente direta ou indiretamente de uma dada medida, esta última deve demonstrar, além disso, que essa vantagem beneficia especificamente uma ou várias empresas (Acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 59).
47 No entanto, importa precisar que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que estes dois critérios podem ser examinados em conjunto, enquanto «terceira condição», prevista no artigo 107.o, n.o 1, TFUE, relativa à existência de uma «vantagem seletiva» (v., neste sentido, Acórdão de 30 de junho de 2016, Bélgica/Comissão, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, n.o 32).
48 Na decisão impugnada, o raciocínio da Comissão sobre a vantagem figura no âmbito da análise sobre a existência de uma vantagem seletiva, a saber, na secção 6.3, intitulada «Existência de uma vantagem seletiva». Neste contexto, a Comissão examinou efetivamente o critério da vantagem.
49 A título preliminar, no considerando 125 da decisão impugnada, a Comissão indicou que a isenção em matéria de lucros excedentários aplicada pelas autoridades fiscais belgas não estava prevista no sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica. Além disso, no considerando 126 da decisão impugnada, a Comissão salientou o facto de esta isenção ser calculada abstraindo dos lucros totais efetivamente registados pela entidade belga e dos ajustamentos legalmente previstos. No considerando 127 da decisão impugnada, sublinhou que, embora o sistema belga tenha previsto disposições especiais aplicáveis aos grupos, estas visavam mais colocar em pé de igualdade as entidades integradas em grupos multinacionais e as entidades autónomas.
50 Neste contexto, no considerando 133 da decisão impugnada, a Comissão assinalou que, por força do sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, as entidades das sociedades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica eram tributadas com base nos seus lucros efetivamente registados, e não com base num nível hipotético de lucros, razão pela qual a isenção em matéria de lucros excedentários conferia uma vantagem às entidades belgas de um grupo que beneficiavam do regime em causa.
51 No considerando 135 da decisão impugnada, a Comissão recordou a jurisprudência segundo a qual pode ser conferida uma vantagem económica através da redução da carga fiscal de uma empresa e, especialmente, através da redução da base tributável ou do montante do imposto devido. Assim, a Comissão considerou que, no caso em apreço, o regime em causa permitia às sociedades beneficiárias das decisões antecipadas reduzir o imposto devido deduzindo do seu lucro efetivamente registado um lucro dito «excedentário». Este último era calculado estimando o lucro médio hipotético de empresas autónomas comparáveis, pelo que a diferença entre o lucro efetivamente registado e esse lucro médio hipotético se traduzia numa percentagem de isenção que fundamentava o cálculo da base tributável fixada para os cinco anos durante os quais a decisão antecipada era aplicável. Porquanto, essa base tributável, assim calculada nos termos das decisões antecipadas concedidas ao abrigo do regime em causa, era inferior à base tributável aplicável se não existissem as referidas decisões, resultava daí uma vantagem.
52 Por conseguinte, resulta dos considerandos da decisão impugnada salientados nos n.os 49 a 51, supra, que a vantagem declarada pela Comissão consistia na não tributação dos lucros excedentários das sociedades beneficiárias e na tributação de lucros destas últimas calculados a partir de um lucro médio hipotético abstraindo do lucro total realizado por essas sociedades e dos ajustamentos legalmente previstos, ao abrigo das decisões antecipadas, nos termos do regime em causa. Segundo a Comissão, tal tributação representava uma redução da carga fiscal suportada pelos beneficiários do regime, em relação à que teria resultado de uma tributação normal, ao abrigo do sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, a qual teria abrangido a totalidade dos lucros efetivamente registados, depois de aplicados os ajustamentos legalmente previstos.
53 Em seguida, a análise propriamente dita da seletividade dessa vantagem encontra‑se, por um lado, nos considerandos 136 a 141 da decisão impugnada, na secção 6.3.2.1 da referida decisão, no que respeita ao raciocínio a título principal da Comissão sobre a seletividade, baseado na existência de uma derrogação ao sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica. Por outro lado, a seletividade da vantagem, representada pela isenção em matéria de lucros excedentários, é analisada igualmente nos considerandos 152 a 170 da decisão impugnada, na secção 6.3.2.2 da referida decisão, no que respeita ao raciocínio sobre a seletividade, apresentado pela Comissão a título subsidiário, baseado na existência de uma derrogação ao princípio da plena concorrência.
54 Resulta do exposto que as justificações apresentadas pela Comissão para fundamentar as suas conclusões quanto à existência de uma vantagem e ao caráter seletivo da mesma satisfazem as exigências do dever de fundamentação conforme enunciadas no n.o 44, supra.
55 Além disso, o facto de, de um ponto de vista formal, a análise da vantagem estar inserida numa secção que abrange igualmente o exame da seletividade não revela a falta de um exame substantivo dos dois conceitos, visto que a existência de uma vantagem, por um lado, e o seu caráter seletivo, por outro, sejam efetivamente analisados (v., neste sentido, Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão, T‑760/15 e T‑636/16, EU:T:2019:669 n.o 129). Por conseguinte, há que rejeitar as alegações das recorrentes relativas a um erro de direito e a um erro manifesto de apreciação devido a essa análise conjunta.
b) Quanto à existência de uma vantagem seletiva concedida pelo regime em causa
56 No essencial, as recorrentes, apoiadas a este respeito pelas intervenientes no processo T‑263/16 RENV, a Soudal NV, a Esko‑Graphics BVBA, a Flir Systems Trading Belgium, a Celio International, a Anheuser‑Busch Inbev, a Ampar, a Atlas Copco Airpower, a Atlas Copco AB e a ZF CV Systems Europe, alegam que a Comissão não demonstrou que a isenção em matéria de lucros excedentários constituía uma aplicação errada, pelas autoridades fiscais belgas, do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 e, portanto, uma derrogação ao sistema de referência e que essa aplicação criava uma diferença de tratamento entre sociedades que se encontram em situações factuais e jurídicas comparáveis. Por conseguinte, a Comissão não conseguiu demonstrar que o regime em causa era seletivo.
57 Assim, as recorrentes alegam que, no âmbito do raciocínio principal, em primeiro lugar, a Comissão definiu erradamente o sistema de referência, ao ter em conta o objetivo do sistema fiscal como fazendo parte da tributação normal. Além disso, a Comissão teve erradamente em conta, enquanto tributação normal nos termos do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, a sua própria interpretação da referida disposição. Em segundo lugar, sustentam que a Comissão considerou erradamente que as autoridades fiscais belgas tinham procedido a uma aplicação contra legem desta disposição. Em terceiro lugar, as recorrentes alegam que a Comissão considerou erradamente que o regime em causa comportava um tratamento diferenciado entre operadores económicos que se encontravam, à luz dos objetivos intrínsecos às regras em causa, numa situação factual e jurídica comparável.
1) Quanto ao sistema de referência
58 As recorrentes, à luz da jurisprudência recente em matéria de auxílios de Estado, criticam a Comissão por ter cometido vários erros que viciaram a sua apreciação do sistema de referência, na qual baseou o seu exame da seletividade do regime em causa. Esses erros dizem respeito à inclusão do objetivo do sistema fiscal na definição do sistema de referência e à interpretação errada do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, que alegam fazer parte do referido sistema de referência.
59 A este respeito, importa recordar que a determinação do sistema de referência reveste uma importância acrescida no caso das medidas fiscais, porque a existência de uma vantagem económica, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, só pode ser afirmada em relação a uma tributação dita «normal». Assim, a determinação de todas as empresas que se encontram numa situação factual e jurídica comparável depende da definição prévia do regime jurídico à luz de cujo objetivo deve, sendo caso disso, ser examinada a comparabilidade da situação factual e jurídica respetiva das empresas que são beneficiadas pela medida em causa e daquelas que não o são (v. Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 69 e jurisprudência referida).
60 Neste contexto, foi declarado que a determinação do sistema de referência, que deve ser efetuada no final de um debate contraditório com o Estado‑Membro em causa, deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis por força do direito nacional desse Estado (Acórdão de 6 de outubro de 2021, World Duty Free Group e Espanha/Comissão, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, n.o 62 e jurisprudência referida).
61 Além disso, resulta de jurisprudência constante que, embora os Estados‑Membros devam abster‑se de adotar qualquer medida fiscal suscetível de constituir um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno, não é menos verdade que, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta e no respeito da sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual há que analisar o requisito relativo à seletividade. É o que sucede nomeadamente com a determinação da matéria coletável do imposto e com o seu facto gerador (v. Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 65 e 73 e jurisprudência referida).
62 Daqui resulta que só o direito nacional aplicável no Estado‑Membro em causa deve ser tomado em consideração para identificar o sistema de referência em matéria de fiscalidade direta, constituindo esta própria identificação um requisito prévio indispensável para apreciar não só a existência de uma vantagem mas também a questão de saber se esta reveste uma natureza seletiva.
63 Por outro lado, para determinar se, devido a uma medida fiscal, uma empresa obteve uma vantagem seletiva, a Comissão tem de proceder a uma comparação com o sistema de tributação habitualmente aplicável no Estado‑Membro em causa, no final de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis ao abrigo do direito nacional desse Estado. Por conseguinte, não podem ser tomados em consideração, no âmbito do exame da existência de uma vantagem fiscal seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, e para efeitos da determinação da carga fiscal que habitualmente onera uma empresa, parâmetros e regras externas ao sistema fiscal nacional em causa, exceto se este último a eles se referir expressamente (v. neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 92 e 96).
64 No caso em apreço, nos considerandos 121 a 129 da decisão impugnada, a Comissão expôs a sua posição relativamente ao sistema de referência.
65 Assim, nos considerandos 121 e 122 da decisão impugnada, a Comissão indicou que o sistema de referência era o sistema de direito comum de tributação dos lucros das sociedades previsto pelo regime do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica, cujo objetivo era a tributação dos lucros de todas as sociedades sujeitas a imposto na Bélgica. A Comissão salientou que o sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica se aplicava às sociedades residentes na Bélgica e às sucursais belgas de sociedades não residentes. Por força do artigo 185.o, n.o 1, do CIR 92, as sociedades residentes na Bélgica eram obrigadas a pagar o imposto sobre o rendimento das sociedades pelo montante total dos lucros que realizavam, salvo quando fosse aplicável uma convenção contra a dupla tributação. Além disso, por força dos artigos 227.o e 229.o do CIR 92, as sociedades não residentes só estavam sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades em relação a determinados tipos de rendimentos específicos de origem belga. Por outro lado, a Comissão sublinhou que, em ambos os casos, o imposto belga sobre as sociedades era devido sobre o lucro total, o qual era fixado de acordo com as regras relativas ao cálculo dos lucros tal como definidos no artigo 24.o do CIR 92. Nos termos do artigo 185.o, n.o 1, do CIR 92, conjugado com os artigos 1.o, 24.o, 183.o, 227.o e 229.o do CIR 92, o lucro total correspondia aos rendimentos das sociedades, dos quais eram subtraídas as despesas dedutíveis, geralmente registadas na contabilidade, de modo que o lucro efetivamente registado constituía o ponto de partida do cálculo do lucro total tributável, sem prejuízo da aplicação, num segundo momento, dos ajustamentos positivos e negativos previstos pelo sistema do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica.
66 No que respeita, em primeiro lugar, à inclusão do objetivo do sistema fiscal na definição do sistema de referência, importa salientar que o objetivo do sistema de referência é efetivamente evocado pela Comissão no âmbito dessa definição. No entanto, contrariando o que alegam as recorrentes, baseando‑se nas Conclusões do advogado‑geral P. Pikamäe no processo Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), o simples facto de ter evocado o objetivo do sistema de referência não implica que a Comissão tenha examinado a seletividade do regime em causa apenas em relação ao objetivo em questão.
67 A este respeito, resulta dos considerandos 121 e 122 da decisão impugnada que, para efeitos da determinação do sistema de referência, a Comissão teve em conta as disposições do CIR 92 que eram aplicáveis para efeitos do imposto sobre as sociedades na Bélgica, remetendo para a descrição detalhada dessas disposições na secção 2 da decisão impugnada. Portanto, não foi em relação ao objetivo do sistema fiscal belga que a Comissão determinou o sistema de referência.
68 Além disso, há que recordar a jurisprudência constante, evocada no n.o 45, supra, segundo a qual, no âmbito da análise da seletividade, o objetivo do sistema de referência é pertinente para efeitos da comparação da situação dos operadores abrangidos pela medida em causa com a dos outros operadores. Ora, foi para efeitos desta comparação que o objetivo do sistema de referência foi evocado nos considerandos 122 e 129 da decisão impugnada.
69 Por outro lado, resulta da secção 6.3.2.1 da decisão impugnada que a Comissão examinou em que medida a aplicação do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, efetuada pelas autoridades fiscais belgas, no âmbito das decisões antecipadas, derrogava o sistema do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica descrito na secção 6.3.1 da decisão impugnada, que remete para a secção 2 da referida decisão, que descreve as disposições do CIR 92 relativas ao sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica. Assim, contrariamente ao que alegam as recorrentes, foi precisamente em relação às disposições do direito fiscal belga aplicável, entre as quais o artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, que a Comissão examinou se a aplicação que delas tinha sido feita pelas autoridades fiscais belgas as derrogava.
70 No que respeita, em segundo lugar, à pretensa interpretação errada do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, as recorrentes, apoiadas a este respeito pelas intervenientes, criticam a Comissão por ter considerado que o lucro tributável se baseava no lucro total registado das sociedades sujeitas a imposto, ao passo que, segundo o direito fiscal belga, quando se trata de empresas associadas, o lucro tributável devia ser determinado aplicando o princípio da plena concorrência e tendo em conta os ajustamentos positivos e negativos previstos a este respeito.
71 Primeiro, há que salientar, como a Comissão indicou corretamente no considerando 122 da decisão impugnada, que, para efeitos fiscais, na Bélgica, os rendimentos tributáveis incluem, nomeadamente, os lucros tal como definidos no artigo 24.o do CIR 92 na secção relativa ao imposto sobre as pessoas singulares.
72 O artigo 24.o do CIR 92 prevê que os rendimentos tributáveis das empresas industriais, comerciais e agrícolas abrangem todos os rendimentos decorrentes de atividades empresariais, como os lucros provenientes de «todas as operações efetuadas pelos estabelecimentos dessas empresas ou por seu intermédio», e de «qualquer aumento do valor dos elementos do ativo […] e de qualquer redução do valor dos elementos do passivo […] quando essas mais‑valias ou menos‑valias tiverem sido realizadas ou expressas na contabilidade ou nas contas anuais».
73 Além disso, o considerando 122 da decisão impugnada remete para os artigos 183.o e 185.o, n.o 1, do CIR 92. Por força do artigo 183.o do CIR 92, os rendimentos sujeitos a imposto sobre as sociedades são os mesmos que os previstos em matéria as pessoas singulares, cujo cálculo assenta no princípio de que o rendimento tributável é constituído por todos os rendimentos líquidos, incluindo os lucros, subtraídas as despesas dedutíveis. Por outro lado, nos termos do artigo 185.o, n.o 1, do CIR 92, as sociedades são tributadas sobre o montante total dos lucros.
74 Daqui decorre que, segundo as disposições do CIR 92, para efeitos do imposto sobre as sociedades, o cálculo dos rendimentos tributáveis é feito a partir de todos os lucros realizados ou contabilizados pelas empresas sujeitas a imposto na Bélgica, sobre os quais são aplicáveis as deduções legalmente previstas.
75 Segundo, contrariamente ao que alegam as recorrentes e as intervenientes, a Comissão não ignorou o facto de que, no que respeita aos lucros provenientes de transações entre sociedades associadas, deviam ser efetuados ajustamentos para efeitos da determinação dos lucros tributáveis da sociedade sujeita a imposto na Bélgica.
76 É certo que se indica no considerando 133 da decisão impugnada que, no âmbito do sistema comum de tributação dos lucros das sociedades previsto pelo sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, as entidades sujeitas a imposto na Bélgica são tributadas com base no seu lucro total, ou seja, com base no seu lucro efetivamente registado, e não com base num nível hipotético de lucro.
77 Todavia, esta constatação não implica que a Comissão não tenha tido em conta os ajustamentos previstos pelo sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica. Com efeito, nomeadamente no considerando 123 da decisão impugnada, a Comissão reconheceu que, precisamente nos termos do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, para determinar o lucro tributável de uma empresa belga, existia a possibilidade de efetuar ajustamentos negativos, quando uma parte do lucro dessa empresa estivesse igualmente incluído no lucro tributável de uma empresa estrangeira associada.
78 Assim, por um lado, contrariamente ao que sustentam as recorrentes, a posição adotada pela Comissão na decisão impugnada não implica que qualquer lucro registado pelas sociedades sujeitas a imposto na Bélgica deva ser tributado pelas autoridades fiscais belgas sem que possam ser aplicados ajustamentos aos lucros registados na contabilidade dessas sociedades. Com efeito, a própria Comissão tem em conta o facto de que o lucro total registado constitui a base do cálculo sujeito aos ajustamentos previstos pelo sistema comum do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica.
79 Por outro lado, resulta do considerando 68 da decisão impugnada que a Comissão não critica o Reino da Bélgica por aplicar ajustamentos em geral, mas que é apenas o ajustamento negativo no âmbito do regime dos lucros excedentários que considera contra legem.
80 Terceiro, quanto à qualificação de isenção utilizada pela Comissão para definir o sistema dos lucros excedentários ao abrigo do regime em causa, é pacífico que esse sistema foi descrito pelas próprias autoridades fiscais belgas como uma «isenção em matéria de lucros excedentários», que resulta da tributação unicamente de uma parte dos lucros tal como definidos pela sociedade em questão, juntamente com o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas. Assim, uma parte dos lucros que é considerada excedentária, com base na percentagem prevista na decisão antecipada, é excluída da base tributável da sociedade em questão para cada exercício fiscal durante o período de validade da decisão antecipada, independentemente da natureza e do montante dos lucros realizados pela referida sociedade. Tal sistema dificilmente pode ser qualificável de simples «ajustamento», contrariamente ao que alegam as recorrentes e as intervenientes. Por conseguinte, a Comissão não pode ser criticada por ter designado o regime aplicável aos lucros excedentários como uma isenção.
81 Nestas circunstâncias, os argumentos das recorrentes relativos à inclusão do objetivo do sistema fiscal na definição do sistema de referência e à interpretação errada do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, que alegam fazer parte do referido sistema de referência, não podem infirmar a determinação do sistema de referência efetuada pela Comissão na decisão impugnada.
2) Quanto à existência de uma derrogação ao sistema de referência devido à aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 pelas autoridades fiscais belgas
82 Em substância, as recorrentes criticam a Comissão por ter considerado erradamente que as autoridades fiscais belgas tinham procedido a uma aplicação contra legem do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 e por ter daí deduzido uma derrogação ao sistema de referência.
83 A este respeito, há que recordar a jurisprudência segundo a qual, no âmbito do exame da seletividade de uma medida fiscal, após ter identificado e examinado, num primeiro momento, o regime fiscal comum ou «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa, a saber, o sistema de referência, importa, num segundo momento, apreciar e estabelecer o eventual caráter seletivo da vantagem concedida pela medida fiscal em causa demonstrando que esta derroga o referido sistema comum, visto que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal desse Estado‑Membro, numa situação factual e jurídica comparável (v. Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49 e jurisprudência referida).
84 Recorde‑se que, nos considerandos 123 a 128 da decisão impugnada, a Comissão indicou que a isenção em matéria de lucros excedentários não fazia parte integrante do sistema de referência.
85 Além disso, na secção 6.3.2.1 da decisão impugnada, a Comissão considerou, a título principal, que o regime belga de isenção em matéria de lucros excedentários derrogava o sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica, visto que este previa que as sociedades fossem tributadas com base no seu lucro total, a saber, o seu lucro efetivamente registado, e não com base num lucro médio hipotético abstraindo do lucro total realizado por essas sociedades e dos ajustamentos legalmente previstos.
86 Antes de mais, como a Comissão afirmou corretamente no considerando 125 da decisão impugnada, importa salientar que a isenção em matéria de lucros excedentários, conforme praticada pelas autoridades fiscais belgas, não é prescrita por nenhuma disposição do CIR 92.
87 Há que salientar que a Comissão baseou a sua análise do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 na redação desta disposição e nos textos que acompanharam a sua entrada em vigor. Com efeito, nos considerandos 29 a 38 da decisão impugnada, a Comissão descreveu detalhadamente, em primeiro lugar, o texto do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, introduzido pela loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (Lei de 21 de junho de 2004, que altera o CIR 92 e a Lei de 24 de dezembro de 2002) (Moniteur belge de 9 de julho de 2004, p. 54623) (a seguir «Lei de 21 de junho de 2004»), em segundo lugar, a exposição de motivos que figura no projeto da referida lei, apresentada em 30 de abril de 2004 pelo Governo Belga à Câmara dos Representantes da Bélgica (a seguir «exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004») e, em terceiro lugar, a circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (Circular de 4 de julho de 2006 relativa ao artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92) (a seguir «Circular Administrativa de 4 de julho de 2006»).
88 Com efeito, na sua versão aplicável no caso em apreço, o artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, a que se refere o considerando 29 da decisão impugnada, tem a seguinte redação:
«Sem prejuízo do segundo parágrafo, para duas sociedades que fazem parte de um grupo multinacional de sociedades associadas e no que se refere às suas relações transfronteiriças recíprocas:
[…]
b) quando nos lucros de uma sociedade forem incluídos lucros que são igualmente incluídos nos lucros de uma outra sociedade, e os lucros assim incluídos teriam sido realizados por essa outra sociedade se as condições acordadas entre ambas as sociedades fossem as mesmas que sociedades independentes acordariam entre si, os lucros da primeira sociedade são ajustados de forma correspondente.
O primeiro parágrafo aplica‑se por decisão antecipada sem prejuízo da aplicação da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre sociedades associadas (90/436), de 23 de julho de 1990, e das convenções internacionais destinadas a evitar a dupla tributação.»
89 Em seguida, a exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004, a que se refere o considerando 34 da decisão impugnada, indica que o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 prevê um ajustamento correlativo adequado para evitar ou eliminar uma (eventual) dupla tributação e que só é necessário proceder a um ajustamento correlativo se a Administração Fiscal ou o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas considerar o ajustamento primário justificado no que diz respeito ao seu princípio e montante.
90 Por outro lado, a exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004 precisa que a referida disposição não se aplica se o lucro realizado no Estado parceiro for majorado de tal forma que seja superior ao que seria obtido em caso de aplicação do princípio da plena concorrência, não estando as autoridades fiscais belgas obrigadas a aceitar as consequências de um ajustamento arbitrário ou unilateral no Estado parceiro.
91 Por último, a Circular Administrativa de 4 de julho de 2006, a que se refere o considerando 38 da decisão impugnada, reitera que esse ajustamento negativo não se aplica quando o ajustamento positivo primário efetuado por outra jurisdição for excessivo. Por outro lado, a referida circular retoma amplamente o texto da exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004, na parte em que recorda que o ajustamento negativo correlativo encontra sentido no princípio da plena concorrência, tem por objetivo evitar ou eliminar uma (eventual) dupla tributação e deve ser efetuado de forma adequada, ou seja, que as autoridades fiscais belgas só podem proceder a esse ajustamento se este último for justificado no que diz respeito ao seu princípio e montante.
92 Por conseguinte, resulta da redação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 que o ajustamento negativo está previsto no âmbito das relações transfronteiriças entre duas sociedades associadas e deve ser correlativo, no sentido de que só é aplicável na condição de os lucros objeto do ajustamento estarem igualmente incluídos nos lucros da outra sociedade e de esses lucros assim incluídos serem lucros que teriam sido realizados por essa outra sociedade se as condições acordadas entre as duas sociedades fossem as que teriam sido acordadas entre sociedades independentes.
93 Esta conclusão é confirmada tanto pela exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004 como pela Circular Administrativa de 4 de julho de 2006, que sublinham que o ajustamento correlativo deve ser adequado, no que diz respeito ao seu princípio e montante, e que não se procede a esse ajustamento se os lucros realizados noutro Estado forem majorados a fim de se tornarem superiores aos que teriam sido obtidos em aplicação do princípio da plena concorrência. Com efeito, estes textos indicam que o ajustamento negativo previsto no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 exige uma correlação entre os lucros ajustados em baixa na Bélgica e os lucros incluídos noutra sociedade do grupo estabelecida noutro Estado.
94 Além disso, embora seja certo que estes textos fazem referência ao objetivo de evitar uma eventual dupla tributação, tal menção não pode eliminar a condição expressamente prevista no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, relativa ao facto de os lucros a ajustar deverem igualmente ter sido incluídos nos lucros de outra sociedade e de esses lucros assim incluídos serem lucros que teriam sido realizados por essa outra sociedade se as condições acordadas entre elas fossem as mesmas que sociedades independentes acordariam entre si. Assim, o ajustamento previsto no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 não está sujeito à condição de os lucros a ajustar terem sido efetivamente tributados noutro Estado. A aplicação desta disposição exige unicamente que os lucros a ajustar tenham sido incluídos nos lucros de outra entidade e que esses lucros sejam lucros que teriam sido realizados se as condições acordadas quanto às suas relações fossem as acordadas entre sociedades independentes. Com efeito, é precisamente quando os lucros de uma entidade belga são igualmente incluídos nos lucros de outra sociedade, estabelecida noutro Estado, que pode existir a possibilidade de dupla tributação.
95 Em contrapartida, o regime dos lucros excedentários aplicado pelas autoridades fiscais belgas prevê um ajustamento negativo dos lucros sem que estejam preenchidas as condições previstas no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92.
96 Este regime, conforme descrito pela Comissão nos considerandos 13 a 22 da decisão impugnada, consistia, em substância, numa isenção unilateral abstrata de uma parte fixa ou de uma percentagem fixa do lucro realmente registado por uma entidade belga pertencente a um grupo multinacional.
97 Além disso, nos considerandos 39 a 42 da decisão impugnada, a Comissão teve em conta as respostas do Ministro das Finanças belga a perguntas parlamentares sobre a aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 de 13 de abril de 2005, de 11 de abril de 2007 e de 6 de janeiro de 2015. Estas respostas explicam a prática administrativa das autoridades fiscais belgas relativa aos lucros excedentários.
98 Resulta dessas respostas que, no âmbito do regime dos lucros excedentários aplicado pelas autoridades fiscais belgas, o ajustamento negativo dos lucros que permite deduzir da base tributável os referidos lucros excedentários não estava condicionado ao facto de os lucros isentos terem sido incluídos nos lucros de outra sociedade e de esses lucros serem lucros que teriam sido realizados por essa outra sociedade se as condições acordadas entre elas fossem as que teriam sido acordadas entre sociedades independentes.
99 Além disso, resulta das explicações fornecidas pelo Reino da Bélgica, conforme reproduzidas nomeadamente nos considerandos 15 a 20 da decisão impugnada, que a isenção aplicada pelas autoridades fiscais belgas ao abrigo do regime em causa se baseava numa percentagem de isenção, calculada com base num lucro médio hipotético da entidade belga, obtido a partir de um indicador do nível de lucro resultante de uma comparação com os lucros das empresas autónomas comparáveis e fixado como um valor situado no intervalo interquartílico do referido indicador do nível de lucro escolhido para um conjunto de empresas autónomas comparáveis. Esta percentagem de isenção foi aplicável durante vários anos, a saber, durante o período de validade da decisão antecipada. Assim, a tributação das entidades belgas daí resultante não tomava como ponto de partida a totalidade dos lucros efetivamente registados, na aceção dos artigos 1.o, 24.o, 183.o e 185.o, n.o 1, do CIR 92, aos quais teriam sido aplicados os ajustamentos legalmente previstos nos casos dos grupos de empresas, ao abrigo do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, mas sim um lucro hipotético abstraindo do lucro total realizado pela entidade belga em questão e dos ajustamentos legalmente previstos.
100 No que respeita aos argumentos das recorrentes que se baseiam num Acórdão do rechtbank van eerste aanleg van Brussel (Tribunal de Primeira Instância de Bruxelas, Bélgica) de 21 de junho de 2019, há que salientar que a questão que se colocava no âmbito do litígio que deu origem ao referido acórdão era saber se a Administração Fiscal belga podia, nos termos do artigo 23.o da Lei de 24 de dezembro de 2002, ignorar duas decisões antecipadas adotadas pelo Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas, à qual o referido tribunal respondeu negativamente. A este respeito, esse tribunal declarou expressamente que, em si mesma, a aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 não fazia parte do litígio em questão. Todavia, por razões de exaustividade, em resposta a um argumento da Administração Fiscal belga relativo ao alcance do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, o referido tribunal indicou que a aplicação desta disposição exigia uma avaliação dos lucros de cada uma das sociedades abrangidas pela relação intragrupo transfronteiriça. Acresce que, ao mesmo tempo que precisou que a aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 visava evitar a dupla tributação, esse tribunal julgou desprovido de pertinência o argumento da Administração belga que punha em causa a aplicação desta disposição devido à inexistência, no caso em apreço, de dupla tributação. Por conseguinte, esse acórdão não pode pôr em causa as conclusões da Comissão.
101 Assim, a Comissão pôde concluir, com razão, no considerando 136 da decisão impugnada, que o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, invocado pelo Reino da Bélgica como fundamento para o regime em causa, não tinha o sentido nem o efeito preconizado pelo referido regime e, portanto, que este constituía uma derrogação ao direito fiscal belga, incluindo o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92.
102 Consequentemente, a Comissão não constatou erradamente, no âmbito do seu raciocínio a título principal, que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários derrogava o sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica.
3) Quanto à existência de uma diferenciação entre operadores económicos que se encontram numa situação comparável devido à derrogação do sistema de referência
103 As recorrentes criticam a Comissão por ter erradamente considerado que o regime em causa conduzia a uma diferenciação de tratamento dos beneficiários em relação a outros operadores económicos que se encontram numa situação comparável.
104 A este respeito, importa salientar que a Comissão apresentou, nos considerandos 138 a 140 da decisão impugnada, três motivos alternativos para sustentar a sua conclusão que, por razões de exaustividade, importa examinar sucessivamente.
i) Quanto ao tratamento dos beneficiários integrados num grupo multinacional de empresas
105 A Comissão entendeu, no considerando 138 da decisão impugnada, que o regime era seletivo porque era acessível apenas às entidades que faziam parte de um grupo multinacional de empresas.
106 É certo que o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 é aplicável a sociedades integradas num grupo multinacional. Todavia, como decorre da exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004, a finalidade do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 é colocar em pé de igualdade as empresas associadas e as empresas não associadas.
107 A este respeito, como indicado no n.o 65, supra, importa recordar que o objetivo do sistema de direito comum do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica, como resulta do considerando 129 da decisão impugnada, é tributar todos os lucros tributáveis das entidades sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica, quer sejam autónomas quer estejam integradas num grupo multinacional de empresas. Além disso, como indicado no n.o 74, supra, segundo as regras normais de tributação na Bélgica, os lucros tributáveis das empresas são, basicamente, todos os lucros realizados ou expressos na sua contabilidade ou nas suas contas anuais.
108 Em contrapartida, a isenção em matéria de lucros excedentários aplicada pelas autoridades fiscais belgas, uma vez que derroga o artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, concedia um desagravamento fiscal aos beneficiários em causa, pelo facto de fazerem parte de um grupo multinacional de empresas, ao permiti‑lhes deduzir da sua matéria coletável uma parte dos seus lucros registados, sem que esses lucros isentos tivessem sido incluídos nos lucros de outra empresa do grupo.
109 Por conseguinte, existe um tratamento diferenciado entre as entidades integradas num grupo multinacional, que beneficiaram, ao abrigo do regime em causa, da isenção dos lucros excedentários até uma percentagem de isenção calculada com base num lucro médio hipotético, abstraindo do lucro total realizado por essas sociedades e dos ajustamentos legalmente previstos, e outras entidades, autónomas ou integradas num grupo de empresas, que foram tributadas em conformidade com as regras normais de tributação das sociedades na Bélgica sobre a totalidade dos seus lucros efetivamente registados, eventualmente, no caso das entidades integradas, após aplicação do ajustamento ao abrigo do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, de acordo com as condições aí previstas.
110 Assim, não se pode criticar a Comissão por ter sustentado que as entidades que fazem parte de um grupo multinacional que beneficiaram da isenção em matéria de lucros excedentários ao abrigo do regime em causa, que constitui um ajustamento que não está, enquanto tal, previsto na lei, receberam um tratamento diferenciado em relação a outras entidades na Bélgica que não beneficiaram dessa isenção, quando essas entidades se encontravam numa situação factual e jurídica comparável, à luz do objetivo do sistema de direito comum do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica, a saber, tributar todos os lucros tributáveis de todas as sociedades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica.
ii) Quanto ao tratamento diferenciado em relação às empresas que não procederam a investimentos, criação de emprego ou centralização de atividades na Bélgica
111 No considerando 139 da decisão impugnada, a Comissão sustentou que o regime em causa era seletivo, visto que não estava aberto a sociedades que tivessem decidido não efetuar investimentos, não criar emprego ou não centralizar atividades na Bélgica. A Comissão salientou que o artigo 20.o da Lei de 24 de dezembro de 2002 subordinava a adoção das decisões antecipadas à existência de uma situação ou de uma operação que não produziu efeitos no plano fiscal e que era necessária uma decisão antecipada para beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários.
112 A Comissão salientou igualmente que, na amostra das decisões antecipadas que concediam uma isenção em matéria de lucros excedentários que analisou, cada decisão antecipada mencionava investimentos importantes, a centralização de atividades ou a criação de emprego na Bélgica. Por este motivo, considerou que a obrigação relativa à «situação nova», à qual estavam sujeitos os pedidos de decisões antecipadas para beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários, dava origem a um tratamento diferenciado dos grupos multinacionais que alteravam o seu modelo empresarial, desenvolvendo novas atividades na Bélgica em comparação a todos os outros operadores económicos, incluindo os grupos multinacionais, que continuavam a seguir o seu modelo empresarial existente na Bélgica.
113 A este respeito, importa recordar que, nos n.os 142 a 144 do acórdão proferido em sede de recurso, o Tribunal de Justiça confirmou que a escolha de uma amostra constituída por 22 decisões antecipadas adotadas em 2005, 2007, 2010 e 2013 era adequada e suficientemente representativa.
114 Além disso, importa salientar que a redação do artigo 20.o da Lei de 24 de dezembro de 2002, define decisão antecipada como o ato jurídico através do qual o Serviço Público Federal de Finanças determina, em conformidade com as disposições em vigor, como se aplicará a lei a uma situação ou a uma operação específica que ainda não produziu efeitos no plano fiscal. Por outro lado, o artigo 22.o desta mesma lei precisa que não pode ser adotada uma decisão antecipada, nomeadamente, quando o pedido diga respeito a situações ou a operações idênticas às que já produziram efeitos no plano fiscal em relação ao requerente.
115 É certo que da leitura das disposições indicadas no n.o 114, supra, não se pode deduzir que a realização de investimentos, a criação de emprego ou a centralização de atividades na Bélgica constituem condições explicitamente exigidas para a obtenção de uma decisão antecipada.
116 Todavia, resulta da amostra das decisões antecipadas analisada pela Comissão na decisão impugnada que essas decisões foram efetivamente concedidas na sequência de propostas dos requerentes de realizarem investimentos na Bélgica, de aí relocalizarem determinadas funções ou de aí criarem um certo número de postos de trabalho. Com efeito, os três exemplos descritos na nota de rodapé n.o 80 da decisão impugnada, nos quais os requerentes das decisões antecipadas em questão descreveram os seus planos de investimentos e de relocalização de atividades na Bélgica, revelam que, na prática, a condição para a adoção de uma decisão antecipada relativa à existência de uma situação que não produziu efeitos fiscais foi preenchida por investimentos, pela centralização de atividades ou pela criação de emprego na Bélgica.
117 A este respeito, importa recordar que, no caso em apreço, foi precisamente a prática administrativa das autoridades fiscais belgas, que consiste em isentar lucros através de decisões antecipadas, que foi considerada derrogatória do previsto no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 Ora, em virtude das referidas decisões antecipadas, os seus beneficiários obtiveram uma vantagem que consiste na redução da sua matéria coletável, devido à isenção dos lucros ditos «excedentários». Em contrapartida, as entidades que não procederam a uma alteração do seu modelo de empresa, a fim de criarem situações fiscais novas que, à luz de tal prática, consistiam sistematicamente em investimentos, na centralização de atividades ou na criação de emprego na Bélgica, e que, portanto, não pediram decisões antecipadas, foram tributadas sobre a totalidade dos seus lucros tributáveis. Por conseguinte, o regime em causa deu origem a um tratamento diferenciado de sociedades que estão numa situação factual e jurídica comparável, à luz do objetivo do sistema de direito comum do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica.
118 Nestas circunstâncias, não se pode criticar a Comissão por ter sustentado, no considerando 139 da decisão impugnada, que o sistema em causa era seletivo porque não estava aberto a sociedades que tinham decidido não efetuar investimentos, não descentralizar atividades e não criar emprego na Bélgica.
iii) Quanto ao tratamento diferenciado em relação às empresas que fazem parte de um grupo de pequena dimensão
119 No caso em apreço, a Comissão sustentou, no considerando 140 da decisão impugnada, que o regime em causa era seletivo, uma vez que só as entidades belgas que faziam parte de um grupo multinacional de grande ou de média dimensão podiam efetivamente beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários.
120 Com efeito, no considerando 140 da decisão impugnada, a Comissão indicou que só as entidades pertencentes a um grupo multinacional suficientemente grande eram incentivadas a obter uma decisão antecipada, dado que só no âmbito de grandes grupos de empresas é que podiam ser gerados lucros resultantes de sinergias, economias de escala e outros benefícios, de um montante significativo que justificasse o pedido de decisão antecipada. Além disso, a Comissão salientou que o processo de obtenção de tal decisão exigia um pedido detalhado apresentando a situação nova que justificava a isenção, bem como estudos sobre os lucros excedentários, o que seria mais difícil para os pequenos grupos de sociedades do que para os grandes.
121 A este respeito, não é contestado que, no âmbito da amostra de 22 decisões antecipadas ao abrigo do regime em causa examinada pela Comissão, conforme descrita no considerando 65 da decisão impugnada e que foi qualificada de adequada e representativa nos n.os 142 a 144 do acórdão proferido em sede de recurso, nenhuma dessas decisões dizia respeito a entidades pertencentes a grupos de empresas de pequena dimensão.
122 Além disso, como indicado no considerando 66 da decisão impugnada, não é contestado que, durante o procedimento administrativo, na sequência dessa constatação pela Comissão com base na amostra de 22 decisões antecipadas e em resposta a um pedido desta a este respeito, o Reino da Bélgica não conseguiu sustentar a sua alegação de que a isenção também tinha sido concedida a empresas pertencentes a grupos de empresas de pequena dimensão.
123 Por conseguinte, à luz da prática administrativa analisada pela Comissão, foram empresas pertencentes a grupos de grande e de média dimensão que beneficiaram do regime de isenção em matéria de lucros excedentários, com exclusão dos grupos de empresas de pequena dimensão.
124 Nestas circunstâncias, não se pode criticar a Comissão por ter sustentado, no considerando 140 da decisão impugnada, que o sistema em causa era seletivo porque não estava aberto às empresas que fazem parte de um grupo de pequena dimensão.
125 Em todo o caso, mesmo admitindo que a Comissão tivesse erradamente adotado esse fundamento relativo ao tratamento diferenciado em relação às empresas que fazem parte de um grupo de pequena dimensão, isso não afetaria a validade dos dois outros fundamentos apresentados pela Comissão e examinados, respetivamente, nos n.os 105 a 110 e 111 a 118, supra.
c) Conclusão quanto ao fundamento relativo a uma violação do artigo 107.o TFUE e do dever de fundamentação e a um erro manifesto de apreciação na medida em que a decisão impugnada qualifica o regime em causa de medida seletiva, no âmbito do raciocínio da Comissão a título principal
126 Resulta das considerações precedentes que, no âmbito do seu raciocínio a título principal, a Comissão, ao analisar conjuntamente os conceitos de «vantagem» e de «seletividade», fundamentou suficientemente a sua conclusão relativa à existência de uma vantagem, estando esta análise isenta de erro. Além disso, a Comissão identificou corretamente o sistema de referência como sendo o sistema de direito comum de tributação dos lucros das sociedades, previsto pelo regime do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica, cujo objetivo é a tributação dos lucros de todas as sociedades sujeitas ao imposto na Bélgica, do qual faz parte o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92. Por outro lado, a Comissão concluiu que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários, sem exigir que estes sejam incluídos nos lucros de outra sociedade, derrogava o sistema de referência e concedia um tratamento diferenciado aos beneficiários em relação a outras entidades que se encontram numa situação jurídica e factual semelhante, à luz do objetivo do referido regime.
127 Por conseguinte, há que julgar o presente fundamento improcedente na parte em que contesta a conclusão da Comissão, a título do seu raciocínio principal, segundo a qual o regime em causa concedeu a esses beneficiários uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.o TFUE.
128 Nestas circunstâncias, não é necessário examinar o mérito dos argumentos das recorrentes, invocados no âmbito do segundo e terceiro fundamentos, contra a conclusão da Comissão relativa à existência de uma vantagem seletiva, a título do seu raciocínio subsidiário sobre a seletividade, desenvolvido na secção 6.3.2.2 da decisão impugnada.
3. Quanto ao quarto fundamento, invocado a título subsidiário, relativo a uma violação do artigo 107.o TFUE, a uma violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da proporcionalidade, a um erro manifesto de apreciação, a um abuso de poder e a uma falta de fundamentação, na medida em que a Comissão ordenou ao Reino da Bélgica que recuperasse os auxílios concedidos pelo regime em causa
129 O quarto fundamento, invocado a título subsidiário, divide‑se em três partes relativas, respetivamente, à violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da proporcionalidade, à identificação dos beneficiários e ao montante dos auxílios a recuperar.
130 A Comissão considera que o fundamento invocado pelas recorrentes deve ser julgado improcedente.
a) Quanto à primeira parte, relativa à violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da proporcionalidade
131 As recorrentes alegam, em substância, que a Comissão violou o princípio da proteção da confiança legítima, uma vez que não foi possível antecipar a posição da Comissão, designadamente, uma vez que, na decisão impugnada, aplicou, para efeitos da determinação dos lucros tributáveis, um princípio da plena concorrência sui generis, quando não existe harmonização na União a este respeito, e apesar de até então não ter contestado regimes semelhantes aplicados por outros Estados‑Membros.
132 Segundo jurisprudência constante, o princípio da proteção da confiança legítima inscreve‑se entre os princípios fundamentais da União e a possibilidade de o invocar é reconhecida a qualquer operador económico no qual uma instituição da União, ao fornecer‑lhe garantias precisas, tenha criado esperanças fundadas (v. Acórdão de 24 de outubro de 2013, Kone e o./Comissão, C‑510/11 P, não publicado, EU:C:2013:696, n.o 76 e jurisprudência referida).
133 A este respeito, importa declarar que as recorrentes se limitam a afirmar que não podiam esperar que as decisões antecipadas constituíam auxílios de Estado. Não apresentam nenhum argumento, apoiado por elementos de prova, para demonstrar que receberam garantias precisas por parte da Comissão, na aceção da jurisprudência referida no n.o 132, supra, suscetíveis de criar esperanças fundadas com base no facto de a Comissão não ter considerado auxílios de Estado ilegais e incompatíveis isenções concedidas por decisões antecipadas que se afastam do sistema geral de tributação das sociedades na Bélgica, nomeadamente, do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92.
134 Em todo o caso, dado que a Comissão concluiu, com razão, no seu raciocínio principal, que o regime em causa tinha concedido aos seus beneficiários uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.o TFUE, como resulta dos n.os 126 e 127, supra, os argumentos das recorrentes que alegam a violação do princípio da proteção da confiança legítima devido às conclusões da Comissão a título do seu raciocínio subsidiário são inoperantes.
135 À luz do exposto, há que rejeitar os argumentos das recorrentes relativos à violação do princípio da proteção da confiança legítima.
136 Quanto à violação do princípio da proporcionalidade, importa recordar que o referido princípio, que faz parte dos princípios gerais do direito da União, exige, segundo jurisprudência constante, que os atos das instituições da União não ultrapassem os limites do que é adequado e necessário para a realização do objetivo prosseguido, considerando‑se que, quando haja uma escolha entre várias medidas adequadas, se deve recorrer à menos restritiva (Acórdão de 9 de setembro de 2004, Espanha e Finlândia/Parlamento e Conselho, C‑184/02 e C‑223/02, EU:C:2004:497, n.o 57; v., igualmente, neste sentido, Acórdãos de 11 de julho de 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, n.o 59, e de 7 de julho de 2009, S.P.C.M. e o., C‑558/07, EU:C:2009:430, n.o 41).
137 A este respeito, há que recordar que a supressão de um auxílio ilegal por via de recuperação é a consequência lógica da declaração da sua ilegalidade, pelo que a recuperação desse auxílio, com vista ao restabelecimento a situação anterior, não pode, em princípio, ser considerada uma medida desproporcionada em relação aos objetivos das disposições do Tratado em matéria de auxílios de Estado (v. Acórdão de 28 de julho de 2011, Diputación Foral de Vizcaya e o./Comissão, C‑471/09 P a C‑473/09 P, não publicado, EU:C:2011:521, n.o 100 e jurisprudência referida).
138 Ora, no caso em apreço, os argumentos invocados pelas recorrentes relativos ao facto de a recuperação ter sido ordenada em relação a todos os beneficiários de uma decisão antecipada, independentemente da sua dimensão, dos seus recursos e do seu grau de sofisticação, não permitem pôr em causa este princípio. Com efeito, como resulta da jurisprudência referida no n.o 137, supra, uma vez que a recuperação dos auxílios de Estado é a única consequência da sua ilegalidade e da sua incompatibilidade com as regras em matéria de auxílios de Estado, não pode depender da situação dos seus beneficiários.
139 Porquanto, no caso em apreço, a Comissão pôde declarar, com razão, que o regime em causa tinha concedido aos seus beneficiários auxílios de Estado incompatíveis com o mercado interno e ilegais, a recuperação dos auxílios, ordenada pela decisão impugnada, não pode constituir uma violação do princípio da proporcionalidade.
140 Por conseguinte, há que rejeitar a presente parte relativa à violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da proporcionalidade.
b) Quanto à segunda parte, relativa a um abuso de poder, a uma falta de fundamentação e a um erro manifesto de apreciação devido à identificação dos beneficiários do auxílio
141 As recorrentes contestam, em substância, a identificação dos beneficiários do auxílio nos considerandos 184 a 186 da decisão impugnada e o facto de o artigo 2.o, n.o 2, do dispositivo da referida decisão ordenar a recuperação do montante desse auxílio junto dos beneficiários assim identificados.
142 No caso em apreço, a Comissão indicou, no considerando 183 da decisão impugnada, que as entidades belgas que obtiveram uma decisão antecipada que lhes permitia deduzir os lucros considerados excedentários, para efeitos da determinação do seu lucro tributável, eram os beneficiários dos auxílios de Estado em causa.
143 Além disso, no considerando 184 da decisão impugnada, a Comissão recordou que, em matéria de auxílios de Estado, entidades juridicamente distintas podiam ser consideradas como constituindo uma única unidade económica, a qual era suscetível de ser considerada a beneficiária do auxílio. Assim, entendeu que, no caso em apreço, as entidades belgas que beneficiavam dos auxílios em causa tinham operado como empresários principais, em benefício de outras entidades, no âmbito dos respetivos grupos de empresas que frequentemente controlavam. Salientou igualmente que as entidades belgas eram, por sua vez, controladas pela entidade que gere o grupo de empresas no seu conjunto. Assim, a Comissão deduziu daí que o grupo multinacional no seu conjunto podia ser considerado o beneficiário da medida de auxílio.
144 Por outro lado, no considerando 185 da decisão impugnada, a Comissão sublinhou que foi o grupo no seu conjunto, independentemente do facto de estar organizado em diferentes entidades jurídicas, que decidiu centralizar certas atividades na Bélgica e aí efetuar os investimentos necessários para beneficiar das decisões antecipadas.
145 Assim, no considerando 186 da decisão impugnada, concluiu daí que, além das entidades belgas que tinham sido admitidas a beneficiar do regime em causa, os grupos multinacionais a que pertenciam essas entidades deviam ser considerados beneficiários do regime de auxílios, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
146 Por força do artigo 2.o, n.o 1, do dispositivo da decisão impugnada, o Reino da Bélgica deve recuperar o auxílio referido no artigo 1.o junto dos beneficiários do mesmo. Segundo o artigo 2.o, n.o 2, do referido dispositivo, qualquer montante ainda não recuperado junto dos beneficiários na sequência da recuperação descrita no n.o 1 deve ser recuperado junto do grupo de empresas a que o beneficiário pertence.
147 Em primeiro lugar, quanto à pretensa violação do dever de fundamentação, há que salientar que as conclusões da Comissão que figuram nos considerandos 183 a 186 da decisão impugnada que justificam a ordem de recuperação dos auxílios concedidos pelo regime em causa junto dos grupos de empresas a que pertenciam os beneficiários das decisões antecipadas satisfazem as exigências do dever de fundamentação conforme enunciadas no n.o 44, supra.
148 Em segundo lugar, no que respeita à argumentação das recorrentes que põe em causa a procedência da ordem de recuperação junto dos grupos de empresas a que pertenciam os beneficiários das decisões antecipadas, há que efetuar as seguintes considerações.
149 Antes de mais, importa recordar que, numa decisão que incide sobre um regime de auxílios, a Comissão não está obrigada a efetuar uma análise do auxílio concedido em cada caso individual com base nesse regime. Apenas na fase da recuperação dos auxílios será necessário verificar a situação individual de cada empresa em causa (v. neste sentido, Acórdãos de 7 de março de 2002, Itália/Comissão, C‑310/99, EU:C:2002:143, n.os 89 e 91; de 9 de junho de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e o./Comissão, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, n.o 63; e de 13 de junho de 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, n.os 28 a 33).
150 Além disso, segundo jurisprudência assente, a Comissão dispõe de um amplo poder de apreciação quando é chamada a determinar, no âmbito da aplicação das disposições relativas aos auxílios de Estado, se, para efeitos da aplicação destas, designadamente, entidades jurídicas distintas constituem uma unidade económica (v., neste sentido, Acórdãos de 16 de dezembro de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comissão, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, n.o 63, e de 25 de junho de 1998, British Airways e o./Comissão, T‑371/94 e T‑394/94, EU:T:1998:140, n.o 314)
151 Assim, foi declarado que a Comissão pode considerar, para efeitos da apreciação dos beneficiários de um auxílio de Estado e das consequências a retirar de uma decisão que ordena a sua recuperação, que existe uma unidade económica entre várias entidades jurídicas distintas, nomeadamente quando estas estão ligadas por relações de controlo (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de novembro de 1984, Intermills/Comissão, 323/82, EU:C:1984:345, n.o 11, e de 16 de dezembro de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comissão, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, n.o 64).
152 Nos considerandos 184 a 186 da decisão impugnada, a Comissão salientou o facto de, no âmbito do regime em causa, existirem ligações de controlo entre a entidade belga e as outras entidades do grupo a que pertenciam. Assim, por um lado, a Comissão salientou o facto de que a entidade belga exercia funções centrais para outras entidades do grupo, que eram frequentemente controladas pela referida entidade. Por outro lado, a Comissão sublinhou o facto de que as decisões no âmbito dos grupos multinacionais de empresas quanto às estruturas que deram origem às isenções em questão, a saber, a centralização de atividades na Bélgica ou os investimentos efetuados na Bélgica, foram tomadas no âmbito do grupo, necessariamente por entidades que exerciam o controlo do mesmo. Acresce que resulta da descrição do regime dos lucros excedentários efetuada pelo Reino da Bélgica, conforme reproduzida nomeadamente no considerando 14 da decisão impugnada, que os lucros excedentários isentos deviam ser gerados por sinergias e economias de escala pelo facto de as entidades belgas em questão pertencerem a um grupo multinacional de empresas.
153 Daqui decorre que, na decisão impugnada, a Comissão salientou elementos que lhe permitem concluir pela existência, em princípio, de relações de controlo no âmbito dos grupos multinacionais de empresas a que pertenciam as entidades belgas que obtiveram decisões antecipadas. Tendo em conta estes elementos do regime em causa, não se pode concluir que a Comissão excedeu a sua margem de apreciação quando considerou que os referidos grupos constituíam uma unidade económica com essas entidades, que beneficiou de auxílios de Estado ao abrigo desse regime na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
154 Quanto à ordem de recuperação, há que recordar que, nos termos do artigo 16.o do Regulamento 2015/1589, quando a Comissão declara a existência de um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno e ilegal, decidirá que o Estado‑Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário.
155 Por conseguinte, a Comissão não cometeu um erro de direito ao ordenar, no artigo 2.o, n.o 2, da decisão impugnada, que qualquer montante não recuperado junto dos beneficiários fosse recuperado junto dos grupos de empresas identificados como constituindo uma unidade económica com as entidades belgas que obtiveram uma decisão antecipada ao abrigo do regime de auxílios em causa.
156 Tendo em conta as considerações precedentes, há que rejeitar a segunda parte do quarto fundamento.
c) Quanto à terceira parte, relativa à violação do artigo 107.o TFUE e a um abuso de poder na medida em que a decisão impugnada impõe a recuperação de um montante que poderia ser mais elevado do que a vantagem recebida pelos beneficiários
157 As recorrentes criticam, em substância, a Comissão por não ter tido em conta, ao ordenar a recuperação de um montante igual ao imposto que teria onerado os rendimentos dos beneficiários se não existisse uma decisão antecipada, eventuais ajustamentos positivos que poderiam ter sido efetuados por outra Administração Fiscal a título dos lucros excedentários.
158 Importa recordar que o artigo 1.o da decisão impugnada declara que a isenção em matéria de lucros excedentários prevista pelo regime em causa constitui um auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE que é incompatível com o mercado interno e foi ilegalmente concedido. Além disso, o artigo 2.o da referida decisão ordena a recuperação desse auxílio junto dos seus beneficiários.
159 Nos considerandos 207 a 210 da decisão impugnada, a Comissão forneceu indicações sobre o método para determinar o montante efetivo da vantagem fiscal conferida aos beneficiários, salientando que este método podia ainda ser precisado em colaboração com as autoridades fiscais belgas a fim de ter em conta, nomeadamente, a situação individual dos beneficiários.
160 Por outro lado, no considerando 211 da decisão impugnada, a Comissão concluiu, em substância, que a recuperação ordenada visava garantir que o imposto final devido pelo beneficiário do regime seria o imposto que teria de pagar se não existisse o regime de isenção em matéria de lucros excedentários.
161 Em relação aos argumentos das recorrentes, primeiro, importa recordar a jurisprudência segundo a qual, tratando‑se de decisões relativas a regimes de auxílios, a Comissão não está obrigada a efetuar uma análise do auxílio concedido em cada caso individual com base nesse regime. Apenas na fase da recuperação dos auxílios será necessário verificar a situação individual de cada empresa em causa (v., neste sentido, Acórdão de 9 de junho de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e o./Comissão, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, n.os 63, 64 e 130). Por conseguinte, a Comissão não pode ser criticada por não ter tido em conta, na fase da decisão que ordena a recuperação do auxílio no âmbito do regime em causa, a situação individual de cada beneficiário.
162 Segundo, como sustenta, com razão, a Comissão, a recuperação ordenada pela decisão impugnada baseia‑se precisamente no facto de os auxílios terem sido concedidos ao abrigo do regime em causa, que consistia em isenções unilaterais dos lucros excedentários, sem que fosse tida em consideração a questão de saber se tais lucros tinham ou não sido incluídos nos lucros de outras sociedades tributadas noutras jurisdições. Com efeito, como resulta do considerando 68 da decisão impugnada, esta não dizia respeito às decisões antecipadas relativas aos ajustamentos correlativos efetuados na sequência de ajustamentos positivos primários realizados pelas autoridades fiscais de outros órgãos jurisdicionais. Portanto, os argumentos das recorrentes baseados na hipótese de que teria sido efetuado um ajustamento positivo noutra jurisdição são inoperantes.
163 Terceiro, e em todo o caso, a decisão que ordena a recuperação dos auxílios concedidos no âmbito do regime em causa não tem nenhuma incidência nos direitos suscetíveis de ser invocados por qualquer contribuinte, ao abrigo das convenções em matéria de dupla tributação aplicáveis, nomeadamente, com vista a obter um ajustamento adequado dos seus lucros tributáveis, na sequência de um ajustamento positivo efetuado pelas autoridades fiscais de outras jurisdições.
164 Por conseguinte, não se pode sustentar que, quando a Comissão ordenou a recuperação dos auxílios, correspondente ao montante do imposto que os beneficiários teriam de pagar se não existisse o regime de isenção em matéria de lucros excedentários, a Comissão estabeleceu um montante diferente da vantagem recebida pelos beneficiários desses auxílios.
165 Nestas circunstâncias, há que rejeitar a terceira parte do quarto fundamento e julgar este fundamento improcedente na sua totalidade.
166 Uma vez que nenhum dos fundamentos invocados pelas recorrentes é procedente, há que negar provimento aos recursos na sua totalidade, sem que seja necessário decidir sobre o pedido referido no n.o 21, supra, uma vez que o anexo objeto desse pedido não é pertinente para efeitos do presente acórdão.
IV. Quanto às despesas
167 Em conformidade com o artigo 219.o do Regulamento de Processo, nas decisões do Tribunal Geral proferidas após anulação e remessa, este Tribunal decide sobre as despesas relativas, por um lado, aos processos que nele correram os seus termos e, por outro, aos processos de recurso para o Tribunal de Justiça. Na medida em que, no acórdão proferido em sede de recurso, o Tribunal de Justiça reservou para final a decisão quanto às despesas, cabe ao Tribunal Geral decidir, igualmente, das despesas relativas ao processo de recurso para o Tribunal de Justiça.
168 Além disso, nos termos do artigo 134.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Puratos, a Delta Light e a Ontex, no processo T‑265/15, a Siemens Industry Software, no processo T‑311/16, a BASF Antwerpen, no processo T‑319/16, a Ansell Healthcare Europe, no processo T‑321/16, a Trane, no processo T‑343/16, a Kinepolis Group, no processo T‑350/16, a Vasco Group e a Astra Sweets, no processo T‑444/16, a Mayekawa Europe, no processo T‑800/16, e a Celio International, no processo T‑832/16, sido vencidas, há que condená‑las a suportar, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão nestes processos, em conformidade com os pedidos desta última.
169 No que respeita, mais especificamente, à Magnetrol International, no processo T‑263/16 RENV, há que condená‑la nas despesas efetuadas pela Comissão na instância inicial no Tribunal Geral no processo T‑263/16 e na presente instância de remessa no processo T‑263/16 RENV, em conformidade com os pedidos da Comissão. No que respeita às despesas relativas ao processo de recurso para o Tribunal de Justiça, tendo em conta que este tinha por objeto o acórdão inicial nos processos apensos T‑131/16 e T‑263/16, há que condenar a Magnetrol International a suportar metade das despesas efetuadas pela Comissão no âmbito do recurso no processo C‑337/19 P.
170 Nos termos do artigo 138.o, n.o 3, do Regulamento de Processo, o Tribunal Geral pode decidir que um interveniente diferente dos mencionados nos n.os 1 e 2 deste artigo suporte as suas próprias despesas. No caso em apreço, há que decidir que as intervenientes no processo T‑263/16 RENV suportarão as suas próprias despesas nesse processo e no processo C‑337/19 P.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção Alargada)
decide:
1) Os processos T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16 são apensados para efeitos do presente acórdão.
2) É negado provimento aos recursos.
3) A Magnetrol International suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão Europeia na instância inicial no Tribunal Geral no processo T‑263/16 e no âmbito da remessa no processo T‑263/16 RENV, bem como metade das despesas efetuadas pela Comissão na instância de recurso no processo C‑337/19 P.
4) A Soudal NV, a Esko‑Graphics BVBA, a Flir Systems Trading Belgium, a Celio International SA, a Anheuser‑Busch Inbev, a Ampar, a Atlas Copco Airpower, a Atlas Copco AB e a ZF CV Systems Europe suportarão as suas próprias despesas relativas à sua intervenção no processo T‑263/16 RENV e no processo C‑337/19 P.
5) A Puratos, a Delta Light e a Ontex suportarão, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑265/16.
6) A Siemens Industry Software suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑311/16.
7) A BASF Antwerpen NV suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑319/16.
8) A Ansell Healthcare Europe NV suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑321/16.
9) A Trane suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑343/16.
10) A Kinepolis Group suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑350/16.
11) A Vasco Group e a Astra Sweets suportarão, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑444/16.
12) A Mayekawa Europe NV/SAsuportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑800/16.
13) A Celio International suportará, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no processo T‑832/16.
Marcoulli | Frimodt Nielsen | Tomljenović |
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 20 de setembro de 2023.
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