SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 6 de junio de 2018 (*)
«Procedimiento prejudicial — Directiva 2003/96/CE — Imposición de los productos energéticos y de la electricidad — Artículo 21, apartado 3 — Hecho imponible del impuesto — Consumo en las dependencias de un establecimiento que fabrica productos energéticos de productos energéticos allí fabricados — Productos energéticos destinados a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción — Consumo de disolvente como combustible en una planta de destilación de alquitrán»
En el asunto C‑49/17,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca), mediante resolución de 27 de enero de 2017, recibida en el Tribunal de Justicia el 1 de febrero de 2017, en el procedimiento entre
Koppers Denmark ApS
y
Skatteministeriet,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por la Sra. R. Silva de Lapuerta, Presidenta de Sala, y los Sres. C.G. Fernlund, A. Arabadjiev, S. Rodin y E. Regan (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. M. Szpunar;
Secretario: Sr. R. Schiano, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de enero de 2018;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Koppers Denmark ApS, por la Sra. L. Kjær, advokat;
– en nombre del Gobierno danés, por el Sr. C. Thorning, en calidad de agente, asistido por la Sra. B. Søes Petersen, advokat;
– en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. C. Perrin y el Sr. R. Lyal, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. C. Bachmann, advokat;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 22 de febrero de 2018;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO 2003, L 283, p. 51).
2 Esta petición ha sido presentada en el marco de un litigio entre Koppers Denmark ApS (en lo sucesivo, «Koppers») y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda, Dinamarca) relativo a la denegación de una solicitud presentada por Koppers al Ministerio para que se le devolviera el impuesto sobre la energía que había abonado por su consumo de disolvente como combustible entre el 1 de octubre de 2005 y el 31 de diciembre de 2007 (en lo sucesivo, «período pertinente»).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 Los considerandos 2 a 7, 11, 12, 22 y 24 de la Directiva 2003/96 señalan:
«(2) La falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior.
(3) El funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón.
(4) Unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podría ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior.
(5) El establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición.
(6) De conformidad con el artículo 6 del Tratado [CE], las exigencias en materia de protección del medio ambiente deben integrarse en la definición y aplicación de las demás políticas de la Comunidad.
(7) Como parte en la Convención marco de las Naciones Unidas sobre el cambio climático, la Comunidad ha ratificado el Protocolo de Kioto. La imposición de los productos energéticos y, cuando proceda, de la electricidad constituye uno de los instrumentos de que se dispone para alcanzar los objetivos del Protocolo de Kioto.
[...]
(11) Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra.
(12) Los precios de la energía son elementos fundamentales de las políticas comunitarias de la energía, de los transportes y del medio ambiente.
[...]
(22) Los productos energéticos deben estar sometidos fundamentalmente a un marco comunitario cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción. En esta medida, está en la naturaleza y en la lógica del sistema fiscal excluir del ámbito de aplicación el doble uso y el uso de productos energéticos con fines distintos a los de carburante o combustible, así como los procesos mineralógicos. El uso similar de la electricidad debe tratarse en pie de igualdad.
[...]
(24) Debe permitirse a los Estados miembros que apliquen otras exenciones o niveles reducidos de imposición, siempre que ello no afecte al buen funcionamiento del mercado interior y no implique distorsiones de la competencia.»
4 Con arreglo al artículo 1 de esta Directiva:
«Los Estados miembros someterán a impuestos los productos energéticos y la electricidad de conformidad con la presente Directiva.»
5 El artículo 2 de dicha Directiva establece:
«1. A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “productos energéticos” los productos especificados a continuación:
[...]
b) los productos de los códigos NC 2701, 2702 y 2704 a 2715;
[...]
4. La presente Directiva no se aplicará a:
[...]
b) los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad:
– productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción,
[...]
No obstante, las disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos productos energéticos.»
6 A tenor del artículo 21, apartado 3, de la citada Directiva:
«El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento. Los Estados miembros podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo, así como el consumo de productos energéticos y de electricidad en las dependencias de un establecimiento productor de combustibles utilizados para generar electricidad. [...]»
Derecho danés
7 Durante el período pertinente, el disolvente utilizado como combustible estaba sujeto a gravamen en Dinamarca con arreglo al artículo 1, apartado 3, de la mineralolieafgiftslov (Ley del Impuesto sobre los Hidrocarburos), al artículo 1, apartado 1, punto 1, de la kuldioxidafgiftslov (Ley del Impuesto sobre el Dióxido de Carbono) y al artículo 1, apartado 1, de la svovlafgiftslov (Ley del Impuesto sobre el Azufre).
8 El artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 fue transpuesto al ordenamiento jurídico danés mediante el artículo 7, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre el Dióxido de Carbono y el artículo 8, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre el Azufre.
9 Durante el período pertinente, el artículo 7, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre el Dióxido de Carbono era del siguiente tenor:
«Los productos energéticos mencionados en el artículo 2, apartado 1, que se utilicen directamente para la producción de un producto energético equivalente estarán exentos del impuesto sobre el dióxido de carbono. Lo dispuesto en la frase anterior no será aplicable a los productos energéticos utilizados como carburante de automoción.»
10 En el citado período, el artículo 8, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre el Azufre establecía:
«Los productos energéticos mencionados en el artículo 1 que se utilicen directamente para la producción de un producto energético equivalente estarán exentos del impuesto sobre el azufre. Lo dispuesto en la frase anterior no será aplicable a los productos energéticos utilizados como carburante de automoción.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
11 En su planta de Nyborg (Dinamarca), Koppers fabrica, mediante refinamiento y destilación del alquitrán de hulla, los siguientes productos: brea de carbón, materia prima para producción de negro de carbón, creosota, naftaleno, residuo de destilación de naftaleno (NSR) y disolvente. El principal producto fabricado por Koppers es la brea de carbón, que representa, aproximadamente, el 45 % de sus productos terminados. La producción de disolvente de Koppers supone alrededor del 3‑4 % de la fabricación total.
12 Koppers desarrolla sus actividades en dos plantas interconectadas y alimentadas por un sistema de abastecimiento de calor común, de las cuales una destila alquitrán y la otra produce naftaleno. Los residuos de la planta de destilación de alquitrán se procesan en la planta de producción de naftaleno, y el disolvente obtenido como subproducto en esta última planta se usa como combustible en la planta de destilación de alquitrán. Ese disolvente se usa también como combustible secundario para quemar el gas producido en el proceso de destilación, tanto en la planta de destilación de alquitrán como en la planta de producción de naftaleno, y el calor resultante del proceso de combustión es reutilizado en ambas plantas.
13 Del expediente remitido al Tribunal de Justicia se desprende que todos los productos fabricados por Koppers en sus plantas de Nyborg se clasifican con los códigos 2707 o 2708 de la nomenclatura combinada que se recoge en el anexo I del Reglamento (CEE) n.º 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO 1987, L 256, p. 1; en lo sucesivo, «NC») y pueden utilizarse como combustible para calefacción. El disolvente es, no obstante, el único producto fabricado en las plantas de Koppers que dicha empresa utiliza como combustible para calefacción y que, por ello, puede estar sujeto a los impuestos sobre la energía.
14 Koppers declaró inicialmente su consumo de disolvente considerándolo sujeto a tributación, pero mediante escritos de 13 de noviembre de 2008 y de 22 de diciembre de 2008 solicitó la devolución del impuesto relativo al período pertinente, alegando que dicho consumo estaba exento.
15 La SKAT (autoridad tributaria, Dinamarca) adoptó, el 24 de septiembre de 2010, una decisión con arreglo a la cual el consumo de disolvente como combustible en la planta de destilación de alquitrán de hulla no estaba exento, ya que dicho disolvente no se utilizaba para producir una energía equivalente, pues los productos fabricados no estaban sujetos al impuesto.
16 Koppers interpuso un recurso contra esta decisión ante la Landsskatteretten (Comisión Tributaria Nacional, Dinamarca), que, el 8 de junio de 2015, ratificó la decisión de la autoridad tributaria basándose, entre otros motivos, en que al consumo de disolvente como combustible para calefacción por parte de Koppers no se le aplicaba el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96, ya que dicho disolvente no se utilizaba para fabricar productos energéticos comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva.
17 El 7 de septiembre de 2015, Koppers interpuso recurso contra la decisión de la Landsskatteret (Comisión Tributaria Nacional) ante el Retten i Svendborg (Tribunal Municipal de Svendborg, Dinamarca), que, a la vista de las cuestiones de principio planteadas por el litigio, decidió remitir el asunto al Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca) para que este resolviera en primera instancia.
18 Según el órgano jurisdiccional remitente, la resolución del litigio del que conoce depende de la interpretación del artículo 21, apartado 3, de dicha Directiva, interpretación que suscita dudas razonables.
19 Dadas estas circunstancias, el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 [...], en el sentido de que el autoconsumo de productos energéticos a efectos de fabricar otros productos energéticos está exento de impuestos en unas circunstancias como las del litigio principal, en las que los productos energéticos fabricados no se utilizan como carburante de automoción ni como combustible para calefacción?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 [...], en el sentido de que los Estados miembros están facultados para limitar el ámbito de aplicación de la exención exclusivamente a los supuestos de consumo de un producto energético utilizado para fabricar un producto energético equivalente (es decir, un producto energético que, al igual que el producto energético consumido, también esté sometido a imposición)?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión prejudicial
20 En su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que el consumo de productos energéticos, en las dependencias del establecimiento que los produjo, para fabricar otros productos energéticos tiene encaje en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en esa disposición cuando, en una situación como la examinada en el litigio principal, los productos cuya fabricación constituye la actividad principal del establecimiento de que se trata se destinan a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción.
21 Procede señalar que, si bien el tenor literal del artículo 21, apartado 3, primera frase, de la mencionada Directiva alude al consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos, no aporta precisión alguna respecto a los usos a los que estén destinados los productos finales cuya fabricación constituye la actividad principal de dicho establecimiento.
22 Pues bien, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando la interpretación literal de una disposición del Derecho de la Unión no permite apreciar su alcance exacto, procede interpretarla basándose en la estructura general y en la finalidad de la normativa de la que forma parte (véase, en particular, la sentencia de 7 de septiembre de 2017, Austria Asphalt, C‑248/16, EU:C:2017:643, apartado 20 y jurisprudencia citada).
23 Por lo que respecta, en primer lugar, a la estructura general de la Directiva 2003/96, su artículo 2, apartado 1, define lo que debe entenderse por «productos energéticos» a efectos de dicha Directiva. Como se desprende de la petición de decisión prejudicial, todos los productos fabricados por Koppers pueden calificarse, con arreglo a la mencionada disposición, de «productos energéticos» y dicha empresa podría, por ese motivo, solicitar acogerse al supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en el artículo 21, apartado 3, de la mencionada Directiva.
24 No obstante, procede señalar que, como se desprende del considerando 22 de la citada Directiva, el legislador de la Unión ha considerado que los productos energéticos deben estar sometidos a un marco normativo común a los Estados miembros fundamentalmente cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción, y que es por tanto inherente a la naturaleza y a la lógica del sistema fiscal excluir del ámbito de aplicación de ese marco los productos energéticos utilizados con fines distintos a los de carburante o combustible. Así pues, aunque estén comprendidos en la definición del concepto de «productos energéticos», en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/96, tales productos quedan excluidos del ámbito de aplicación de dicha Directiva en virtud del apartado 4, letra b), primer guion, de ese mismo artículo si son utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de julio de 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 y C‑146/06, EU:C:2007:411, apartados 35 y 43).
25 Por tanto, como alegan el Gobierno danés y la Comisión Europea, de la lectura conjunta de los apartados 1 y 4 del artículo 2 de la Directiva 2003/96 se desprende que las disposiciones de dicha Directiva se aplican a los productos que esta defina como productos energéticos y que, al mismo tiempo, estén comprendidos en su ámbito de aplicación.
26 Como excepción a esta regla, el legislador de la Unión ha decidido no obstante, en el artículo 2, apartado 4, letra b), última frase, de la Directiva 2003/96, que las disposiciones del artículo 20 de dicha Directiva se aplicarán a los productos energéticos excluidos del ámbito de aplicación de la misma en virtud de las demás disposiciones de su artículo 2, apartado 4. Ahora bien, resulta obligado hacer constar que no se ha establecido ninguna excepción similar con respecto al artículo 21, apartado 3, de la mencionada Directiva.
27 Según se desprende de la información aportada por el órgano jurisdiccional remitente, los productos cuya fabricación constituye la actividad principal de Koppers, al no estar destinados a utilizarse como carburante de automoción o combustible para calefacción, en particular a causa de sus propiedades respectivas, quedan excluidos del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96. Por lo tanto, el consumo del disolvente utilizado para fabricarlos no puede acogerse al supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en el artículo 21, apartado 3, primera frase, de la citada Directiva.
28 En segundo lugar, esta interpretación queda confirmada por la finalidad que persigue dicha Directiva. A este respecto, procede recordar que, según sus considerandos 2 a 7, 11, 12 y 24, la Directiva 2003/96, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad pretende conseguir un doble objetivo, a saber, por una parte, promover el buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía evitando, en particular, las distorsiones de la competencia y, por otra parte, fomentar objetivos de política medioambiental (véanse en este sentido, entre otras, las sentencias de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, apartado 26, y de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, apartados 29 y 34 y jurisprudencia citada).
29 Como alega el Gobierno danés en sus observaciones escritas y como señaló el Abogado General en el punto 52 de sus conclusiones, la aplicación del artículo 21, apartado 3, de dicha Directiva a la fabricación de «productos energéticos» en el sentido de su artículo 2, apartado 1, exclusivamente, aunque tales productos se destinen a usos distintos del de carburante de automoción o combustible para calefacción, tendría como consecuencia crear una laguna en el régimen de imposición establecido por la citada Directiva, permitiendo que eludieran el impuesto, en una situación como la examinada en el litigio principal, productos energéticos que, en principio, están sujetos al mismo.
30 En efecto, en tales circunstancias, por una parte, el consumo de productos energéticos como el disolvente de que se trata en el litigio principal, que debería estar sujeto a gravamen con arreglo al artículo 1 de la Directiva 2003/96, podría acogerse al supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en el artículo 21, apartado 3, de dicha Directiva. Por otra parte, la inexistencia de gravamen sobre esos productos no se vería compensada por la tributación posterior de los productos energéticos fabricados, ya que estos últimos no están destinados a utilizarse como carburante de automoción o combustible para calefacción.
31 Por consiguiente, considerar que el artículo 21, apartado 3, de la citada Directiva es aplicable a una situación como la examinada en el litigio principal podría afectar al buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía, que es uno de los objetivos que persigue este régimen, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia.
32 La integridad del régimen de imposición armonizada de los productos energéticos establecido por la Directiva 2003/96 exige, por tanto, que el consumo de dichos productos solo se considere comprendido en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto, con arreglo al artículo 21, apartado 3, primera frase, de esa Directiva, si se efectúa para fabricar productos sujetos por su parte a dicho impuesto a causa de su utilización como carburante de automoción o combustible para calefacción.
33 No desvirtúa esta interpretación el argumento planteado por Koppers, según el cual, por razones de protección del medio ambiente y de explotación de los recursos, sería deseable interpretar el concepto de «productos energéticos» que figura en el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 únicamente sobre la base de la definición de ese concepto recogida en el artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva, pues ello incitaría a las empresas a utilizar los productos energéticos que ellas mismas fabriquen.
34 Como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia, la Directiva 2003/96 tiene por finalidad, además de promover el buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía, fomentar objetivos de política medioambiental. Sin embargo, no se puede alegar que exigir como requisito para la aplicación del artículo 21, apartado 3, de esa Directiva que los productos fabricados se usen como carburante de automoción o combustible para calefacción supone olvidar esa finalidad. Por el contrario, está claro que, a través de esta disposición, el legislador de la Unión ha conciliado los dos objetivos que persigue dicha Directiva.
35 En efecto, procede señalar que el artículo 21, apartado 3, segunda frase, de la Directiva 2003/96 se limita a otorgar a los Estados miembros la facultad de considerar que no constituye hecho imponible del impuesto el consumo de electricidad y de otros productos energéticos para fabricar productos energéticos aunque los productos consumidos no hayan sido fabricados a su vez en las dependencias del establecimiento.
36 Por el contrario, la exclusión del hecho imponible del impuesto debe aplicarse obligatoriamente, con arreglo al artículo 21, apartado 3, primera frase, de esa Directiva, cuando los productos energéticos consumidos han sido fabricados a su vez en las dependencias del establecimiento. De ello resulta que, mediante esta obligación impuesta a los Estados miembros, el legislador de la Unión ha querido fomentar las condiciones de fabricación orientadas a mejorar la eficiencia energética.
37 A la vista de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que el consumo de productos energéticos, en las dependencias del establecimiento que los produjo, para fabricar otros productos energéticos no tiene encaje en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en esa disposición cuando, en una situación como la examinada en el litigio principal, los productos energéticos cuya fabricación constituye la actividad principal de dicho establecimiento se destinan a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
38 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial, no procede responder a la segunda cuestión prejudicial.
Costas
39 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia sin ser partes del litigio principal no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
El artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que el consumo de productos energéticos, en las dependencias del establecimiento que los produjo, para fabricar otros productos energéticos no tiene encaje en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto que se define en esa disposición cuando, en una situación como la examinada en el litigio principal, los productos energéticos cuya fabricación constituye la actividad principal de dicho establecimiento se destinan a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción.
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