Language of document : ECLI:EU:C:2021:797

Zadeva C55/19 P

Prosegur Compañía de Seguridad SA

proti

Evropski komisiji

 Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 6. oktobra 2021

„Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Davčna ureditev – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil zunaj te države članice – Pojem ‚državna pomoč‘ – Pogoj selektivnosti – Referenčni sistem – Odstopanje – Različno obravnavanje – Utemeljitev različnega obravnavanja“

1.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Upoštevni parameter za dokazovanje selektivnosti ukrepa – Uvedba razlikovanja med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ki ni upravičeno z naravo in sistematiko splošne davčne ureditve

(člen 107(1) PDEU)

(Glej točke od 24 do 29, 82 in 107.)

2.        Pritožba – Razlogi – Razlog, prvič naveden v okviru pritožbe – Nedopustnost – Razlog, s katerim se izpodbija samo utemeljenost izpodbijane sodbe – Razlog, ki izhaja iz same izpodbijane sodbe – Dopustnost

(člen 256(1) PDEU; Statut Sodišča, člen 58; Poslovnik Sodišča, člen 170(1))

(Glej točke od 38 do 42, 93 in 114.)

3.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Referenčni okvir za ugotovitev obstoja prednosti – Vsebinska razmejitev – Ukrep, ki je lasten referenčni okvir – Pogoji – Jasno razmejena davčna ureditev, s katero se uresničujejo posebni cilji – Neobstoj

(člen 107(1) PDEU)

(Glej točke od 43 do 49 in od 58 do 60.)

4.        Ničnostna tožba – Pristojnost sodišča Unije – Razlaga obrazložitve upravnega akta – Meje

(člena 263 in 264 PDEU)

(Glej točke 53, 54, od 61 do 63 in 66.)

5.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Referenčni okvir za ugotovitev obstoja prednosti – Merila – Uvedba odstopanja od splošnega pravila – Obseg

(člen 107(1) PDEU)

(Glej točki 77 in 78.)

6.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Splošen ukrep, ki se uporabi brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte – Ukrep, ki se ne uporablja za posle, ki so primerljivi s posli, s katerimi je pogojena njegova dodelitev – Uvedba razlikovanja, ki ni upravičeno z naravo in sistematiko splošne davčne ureditve – Spoštovanje načela sorazmernosti – Ukrep, ki ga je mogoče opredeliti kot selektiven

(člen 107(1) PDEU)

(Glej točki 82 in 122.)

7.        Pritožba – Razlogi – Napačna presoja dejstev in dokazov – Nedopustnost – Nadzor Sodišča nad presojo dejstev in dokazov – Izključitev, razen ob izkrivljanju – Nadzor Sodišča nad pravno opredelitvijo dejanskega stanja spora – Vključitev

(člen 256 PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)

(Glej točko 95.)

8.        Pritožba – Razlogi – Obrazložitev sodbe, pri kateri je podana kršitev prava Unije – Izrek, utemeljen z drugimi pravnimi razlogi – Zavrnitev

(člen 256(1), drugi pododstavek, PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)

(Glej točke 106, 110 in 111.)

9.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Davčne izvozne pomoči – Vključitev – Pogoji

(člen 107(1) PDEU)

(Glej točko 109.)

Povzetek

Sodišče je zavrnilo pritožbe zoper sodbe Splošnega sodišča, s katerimi je bila potrjena opredelitev španske davčne ureditve glede amortizacije finančnega dobrega imena (goodwill) kot državne pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom

Komisija je leta 2007 po več pisnih vprašanjih, ki so jih postavili poslanci Evropskega parlamenta, in pritožbi zasebnega gospodarskega subjekta začela formalni postopek preiskave združljivosti španske davčne zakonodaje o amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) z določbami Pogodbe DEU na področju državnih pomoči v primeru, da družbe rezidentke pridobijo deleže v drugih podjetjih.

Na podlagi davčnega ukrepa, ki je bil v španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb uveden leta 2001 (v nadaljevanju: zadevni davčni ukrep), se lahko finančno dobro ime, ki izhaja iz pridobitve vsaj 5‑odstotnega deleža v tuji družbi s strani podjetja rezidenta, v obliki amortizacije odbije od osnove za odmero davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati podjetje rezident, če ima to podjetje tako pridobljeni delež v lasti neprekinjeno vsaj eno leto. Nasprotno pa pridobitev deležev s strani podjetij, ki so obdavčena v Španiji, v drugih podjetjih rezidentih, ne povzroči amortizacije finančnega dobrega imena, razen pri poslovni združitvi.

Komisija je z odločbo z dne 28. oktobra 2009(1) in sklepom z dne 12. januarja 2011(2) (v nadaljevanju: sporna odločba in sporni sklep) ugotovila, da zadevni davčni ukrep pomeni shemo pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, in Kraljevini Španiji naložila izterjavo odobrenih pomoči.

Splošno sodišče, pri katerem so podjetja s sedežem v Španiji(3) vložila več ničnostnih tožb, je s sodbama z dne 7. novembra 2014(4) razglasilo ničnost navedene odločbe in navedenega sklepa, ker je štelo, da Komisija ni dokazala selektivnosti zadevnega davčnega ukrepa, selektivnost pa je eno od potrebnih in kumulativnih meril, ki omogočajo opredelitev nacionalnega ukrepa kot državne pomoči.

Sodišče je na podlagi pritožb, ki ju je vložila Komisija, navedeni sodbi, ker sta v bistvu temeljili na napačnem razumevanju pogoja selektivnosti prednosti, razveljavilo in zadevi vrnilo Splošnemu sodišču v ponovno odločanje.(5) To sodišče je v ponovljenem postopku potrdilo selektivnost zadevnega davčnega ukrepa in ničnostni tožbi, vloženi zoper sporno odločbo in sporni sklep, zavrnilo.(6)

Sodišče, ki je odločalo o pritožbah, ki so jih tokrat vložila tožeča podjetja in Kraljevina Španija (v nadaljevanju: pritožnice), je te pritožbe v velikem senatu zavrnilo in pri tem pojasnilo svojo sodno prakso s področja selektivnosti davčnih ukrepov.

Presoja Sodišča

Najprej, Sodišče je zavrnilo razloge za nedopustnost, ki jih je navedla Komisija in v skladu s katerimi nekatere trditve, ki so jih pritožnice podale v okviru pritožb, niso bile navedene pred Splošnim sodiščem.

Sodišče je v zvezi s tem opozorilo, da za razloge in trditve, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi se izpodbija utemeljenost te sodbe s pravnega vidika, ni mogoče šteti, da spreminjajo predmet spora pred Splošnim sodiščem. Zato so trditve, s katerimi pritožnice izpodbijajo posledice, ki jih je Splošno sodišče izpeljalo iz pravne rešitve, ki jo je sprejelo glede razlogov, o katerih se je razpravljalo pred njim, dopustne.

Sodišče je v zvezi s selektivnostjo zadevnega davčnega ukrepa, dalje, pojasnilo, da zgolj okoliščina, da je navedeni ukrep splošen, ker lahko a priori koristi vsem podjetjem, ki morajo plačevati davek od dohodkov pravnih oseb – glede na to, ali ta podjetja izvedejo določene posle ali ne – ne izključuje tega, da je ta ukrep lahko selektiven. Ustaljeno je namreč, da je pogoj selektivnosti izpolnjen, če Komisija dokaže, da tak ukrep odstopa od običajne davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer se z njegovimi konkretnimi učinki uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z običajno davčno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

Komisija mora, da bi lahko nacionalni davčni ukrep opredelila kot selektiven, uporabiti metodo v treh fazah. Najprej mora opredeliti splošno ali običajno davčno ureditev, ki se uporablja v državi članici. Nato mora dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med podjetji, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s splošno ali običajno davčno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Nazadnje mora preveriti, ali je uvedeno razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spada.

Glede na te ugotovitve je Sodišče v zadevah C‑51/19 P in C‑64/19 P, C‑52/19 P, C‑53/19 P in C‑65/19 P, C‑54/19 P ter C‑55/19 P obravnavalo očitek pritožnic, ki se je nanašal na domnevno napako Splošnega sodišča pri določitvi referenčnega sistema.

Sodišče je v tem okviru poudarilo, da mora določitev referenčnega sistema izhajati iz objektivne preučitve vsebine, povezave in konkretnih učinkov pravnih pravil, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava. Zato, če je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim davčnim sistemom zadevne države članice, se je treba sklicevati na ta sistem. Če pa se izkaže, da je zadevni ukrep mogoče jasno ločiti od navedenega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od tega splošnega sistema ali da je celo enak temu ukrepu, če je ta okvir opredeljen kot pravilo s samostojno pravno logiko. Poleg tega mora Komisija pri določitvi referenčnega sistema upoštevati temeljne značilnosti davka, kakor jih je opredelila zadevna država članica. V tej prvi fazi preučitve selektivnosti pa ni treba upoštevati ciljev, ki jim je zakonodajalec sledil pri sprejetju ukrepa, ki je predmet preučitve.

Najprej, Sodišče je v obravnavani zadevi štelo, da iz sporne odločbe in spornega sklepa jasno izhaja, da je referenčni sistem, ki ga je sprejela Komisija, sestavljen iz splošnih določb ureditve davka od dohodkov pravnih oseb, s katerimi je dobro ime urejeno na splošno.

Dalje, zavrnilo je trditev pritožnic, da se je Splošno sodišče pri določitvi referenčnega sistema oprlo na zakonodajno tehniko, ki jo je nacionalni zakonodajalec izbral za sprejetje zadevnega davčnega ukrepa, in sicer na uvedbo odstopanja od splošnega pravila.

Sodišče je v zvezi s tem poudarilo, da to, da nacionalni zakonodajalec uporabi določeno zakonodajno tehniko, kot je uvedba odstopanja od splošnega pravila, ne more zadoščati za opredelitev referenčnega okvira, upoštevnega za analizo pogoja selektivnosti. Taka narava odstopanja pa se lahko kljub temu izkaže za upoštevno, če tako kot v obravnavanem primeru iz nje izhaja, da sta razlikovani in a priori različno obravnavani dve kategoriji gospodarskih subjektov, in sicer tisti, za katere se uporablja ukrep, ki pomeni odstopanje, in tisti, za katere še naprej velja splošna davčna ureditev. Splošno sodišče je zato med drugimi preudarki pravilno upoštevalo, da zadevni davčni ukrep pomeni odstopanje, da bi preučilo njegovo selektivnost.

Sodišče je v okviru zadeve C‑50/19 P poleg tega potrdilo, da je nacionalni ukrep lahko selektiven tudi, če koriščenje prednosti, ki jo določa, ni odvisno od značilnosti podjetja upravičenca, ampak od posla, glede katerega se to podjetje odloči, da ga bo izvedlo ali pa ne. Tako se lahko ukrep šteje za selektiven, četudi ne določa vnaprej posebne kategorije upravičencev in četudi imajo vsa podjetja, ustanovljena na ozemlju zadevne države članice, ne glede na velikost, pravno obliko, sektor dejavnosti ali druge posebne značilnosti, potencialno dostop do ugodnosti, določene s tem ukrepom, pod pogojem, da opravijo določeno vrsto naložbe. Ugotovitev selektivnosti namreč ne izhaja nujno iz nemožnosti nekaterih podjetij, da bi bila upravičena do ugodnosti iz zadevnega ukrepa, in sicer zaradi njihovih značilnosti, temveč lahko izhaja zgolj iz ugotovitve, da obstaja posel, ki je sicer primerljiv s tistim, ki je pogoj za odobritev zadevne ugodnosti, ne daje pa pravice do nje, s čimer se posledično daje prednost podjetjem, ki se odločijo izvesti zadnjenavedeni posel.

Nazadnje, Sodišče je ugotovilo, da je Splošno sodišče v vseh obravnavanih zadevah s tem, da je v okviru druge faze analize selektivnosti ohranjanje določene skladnosti med davčnim in računovodskim obravnavanjem dobrega imena opredelilo kot cilj referenčnega sistema, obrazložitev iz sporne odločbe in spornega sklepa nadomestilo s svojo obrazložitvijo ter zato napačno uporabilo pravo.

Vendar ta napaka ne more povzročiti razveljavitve izpodbijanih sodb, ker njihovi izreki temeljijo na drugih pravnih razlogih. Sodišče je v zvezi s tem poudarilo, da se je Splošno sodišče pravilno sklicevalo na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je treba preučitev primerljivosti, ki se izvede v okviru druge faze analize selektivnosti, opraviti glede na cilj referenčnega sistema, in ne glede na cilj spornega ukrepa. Splošno sodišče je zato pravilno ugotovilo, da so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki se uresničuje z davčnim obravnavanjem dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah. V zvezi s tem pritožnice zlasti niso uspele dokazati, da so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, v drugačnem pravnem in dejanskem položaju, ki torej ni primerljiv s položajem podjetij, ki pridobijo deleže v Španiji.


1      Odločba Komisije 2011/5/ES z dne 28. oktobra 2009 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 7, str. 48).


2      Sklep Komisije 2011/282/EU z dne 12. januarja 2011 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev št. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 135, str. 1). Ta sklep je bil predmet dveh popravkov, ki sta bila v Uradnem listu Evropske unije objavljena 3. marca 2011 in 26. novembra 2011.


3      Zlasti Autogrill España SA (zdaj World Duty Free Group SA), Banco Santander SA in Santusa Holding SL.


4      Sodbi z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), ter Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938, SM 145/14).


5      Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, SM 139/16).


6      Sodbe z dne 15. novembra 2018, Banco Santander/Komisija (T‑227/10, neobjavljena, EU:T:2018:785); Sigma Alimentos Exterior/Komisija (T‑239/11, neobjavljena, EU:T:2018:781); Axa Mediterranean/Komisija (T‑405/11, neobjavljena, EU:T:2018:780); Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (T‑406/11, neobjavljena, EU:T:2018:793); World Duty Free Group/Komisija (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784) ter Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, SM 175/18).