Language of document : ECLI:EU:C:2017:302

Υπόθεση C-564/15

Tibor Farkas

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága

(αίτηση του Kecskeméti közigazgatási és munkaügyi bíróságγια την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή – Αυτεπάγγελτη εξέταση λόγου αντλούμενου από παραβίαση του δικαίου της Ένωσης – Αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών – Καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως – Άρθρο 199, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ – Εφαρμογή μόνον στην περίπτωση ακινήτων – Καταβολή αχρεωστήτως του φόρου από τον αποκτώντα τα αγαθά στον πωλητή λόγω εσφαλμένως εκδοθέντος τιμολογίου – Απόφαση της φορολογικής αρχής διαπιστώνουσα φορολογική οφειλή του αποκτώντος τα αγαθά, απορρίπτουσα την καταβολή της ζητηθείσας εκπτώσεως και επιβάλλουσα σε αυτόν φορολογικό πρόστιμο»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα)της 26ης Απριλίου 2017

1.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Υποχρεώσεις των υπόχρεων στον φόρο – Άρθρο 199, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 – Πεδίο εφαρμογής – Περιεχόμενο

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45, άρθρο 199 § 1, στοιχείο ζʹ)

2.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Διαδικασία αντιστροφής της επιβαρύνσεως – Πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο προστιθεμένης αξίας ως αποδέκτης αγαθών ή υπηρεσιών – Μη ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως σε περίπτωση καταβολής αχρεωστήτως του φόρου από τον αποκτώντα αγαθό στον πωλητή λόγω εσφαλμένως εκδοθέντος τιμολογίου – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις – Δυνατότητα επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου στον αποκτώντα είτε από τον πωλητή είτε από τη φορολογική αρχή

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45)

3.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Διαδικασία αντιστροφής της επιβαρύνσεως – Πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο προστιθεμένης αξίας ως αποδέκτης αγαθών ή υπηρεσιών – Καταβολή αχρεωστήτως του φόρου από τον αποκτώντα αγαθό στον πωλητή λόγω εσφαλμένως εκδοθέντος τιμολογίου – Μη ύπαρξη απώλειας φορολογικών εσόδων καθώς και μη ύπαρξη ενδείξεων φοροδιαφυγής – Επιβολή φορολογικής κυρώσεως ανερχόμενης στο 50 % του ποσού του φόρου – Δεν επιτρέπεται

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45)

1.      Το άρθρο 199, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε παραδόσεις ακινήτου το οποίο πωλείται από τον οφειλέτη στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκποιήσεως.

(βλ. διατακτ. 1)

2.      Σε κατάσταση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν προσκρούει στις διατάξεις της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45, καθώς και στις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας η απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας του αποκτώντος αγαθό, τον οποίο αχρεωστήτως κατέβαλε στον πωλητή βάσει τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με τους κανόνες του κοινού φορολογικού καθεστώτος του φόρου προστιθεμένης αξίας, ενώ η κρίσιμη πράξη ενέπιπτε στο καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, αν ο πωλητής απέδωσε τον εν λόγω φόρο στο Δημόσιο. Πάντως, κατά τις αρχές αυτές, εφόσον η επιστροφή, από τον πωλητή στον αποκτώντα το οικείο αγαθό, του εκ λάθους αναγραφέντος στο τιμολόγιο φόρου προστιθεμένης αξίας, καθίσταται αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του πωλητή, ο αποκτών το αγαθό πρέπει να μπορεί να στρέψει την αίτησή του περί επιστροφής ευθέως κατά της φορολογικής αρχής.

Δεδομένου ότι στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατ’ αρχήν, να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατός ο διακανονισμός του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι σύστημα, κατά το οποίο, αφενός, ο πωλητής του αγαθού ο οποίος απέδωσε εσφαλμένως στις φορολογικές αρχές τον ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του και, αφετέρου, ο αποκτών το αγαθό αυτό μπορεί να εναγάγει ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων τον πωλητή αυτόν διεκδικώντας το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό, τηρεί τις αρχές της ουδετερότητας και της αποτελεσματικότητας. Συγκεκριμένα, το σύστημα αυτό επιτρέπει στον εν λόγω αποκτώντα που επιβαρύνθηκε με τον εκ πλάνης χρεωθέντα σε τιμολόγιο φόρο να επιτύχει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών (βλ., συναφώς, απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, σκέψεις 38 και 39 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

Πάντως, αν η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του πωλητή, η αρχή της αποτελεσματικότητας μπορεί να επιτάσσει την παροχή στον αποκτώντα το αγαθό της δυνατότητας να στρέψει την αίτησή του ευθέως κατά των φορολογικών αρχών. Επομένως, τα κράτη μέλη πρέπει να προβλέπουν τα απαραίτητα μέσα ένδικης προστασίας και τις διαδικαστικές λεπτομέρειες που θα καθιστούν δυνατό στον αποδέκτη να ανακτήσει τον κακώς χρεωθέντα στο τιμολόγιο φόρο προκειμένου να γίνει σεβαστή η αρχή της αποτελεσματικότητας (βλ., συναφώς, απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 41).

(βλ. σκέψεις 51, 53, 57, διατακτ. 2)

3.      Σε κατάσταση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας η εκ μέρους των εθνικών φορολογικών αρχών επιβολή σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος απέκτησε αγαθό του οποίου η παράδοση εμπίπτει στο καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, φορολογικής κυρώσεως ανερχόμενης στο 50 % του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας τον οποίο υποχρεούται να καταβάλει στη φορολογική αρχή, όταν η αρχή αυτή δεν υπέστη απώλεια φορολογικών εσόδων και δεν υπάρχουν ενδείξεις φοροδιαφυγής, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

Υπενθυμίζεται ότι, ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τηρήσεως των προϋποθέσεων που προβλέπει σύστημα το οποίο έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία αυτή, τα κράτη μέλη παραμένουν αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες. Οφείλουν πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, τηρώντας την αρχή της αναλογικότητας (βλ., συναφώς, ιδίως, αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 2000, de Andrade, C-213/99, EU:C:2000:678, σκέψη 20, και της 6ης Φεβρουαρίου 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, σκέψη 50).

Στο πλαίσιο αυτό, τέτοιου είδους κυρώσεις δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών της διασφαλίσεως της ακριβούς εισπράξεως του φόρου και της αποφυγής της φοροδιαφυγής. Προκειμένου να εκτιμηθεί εάν μια τέτοια κύρωση είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, πρέπει να ληφθεί υπόψη ιδίως η φύση και η σοβαρότητα της παραβάσεως για την οποία προβλέπεται η κύρωση αυτή καθώς και ο τρόπος καθορισμού του ποσού της κυρώσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade, C-95/07 και C-96/07, EU:C:2008:267, σκέψεις 65 έως 67, καθώς και της 20ής Ιουνίου 2013, Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, σκέψη 38).

(βλ. σκέψεις 59, 60, 67, διατακτ. 3)