Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 9 de noviembre de 2023 (1)
Asunto C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
contra
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunalul Satu Mare (Tribunal de Distrito de Satu Mare, Rumanía)]
«Procedimiento prejudicial — Libertades fundamentales — Libre prestación de servicios o libre circulación de los trabajadores — Exención fiscal especial aplicable a los trabajadores del sector de la construcción — Inaplicabilidad de la exención fiscal a los trabajadores desplazados al extranjero — Ventaja del empresario obligado a practicar la retención fiscal sobre los salarios — Ayudas de Estado mediante la exención del impuesto sobre la renta del trabajador»
I. Introducción
1. El presente procedimiento pone de manifiesto los problemas que suscita la idea de un mercado interior libre para los Estados miembros, en tanto que registren niveles salariales muy diferentes. En tal caso, los Estados miembros con un nivel salarial elevado atraen a los trabajadores de los Estados miembros con un nivel salarial más bajo, sacándolos de sus países. Ahora bien, cuando los sectores afectados son importantes para el desarrollo del Estado miembro en cuestión, resulta comprensible que se adopten medidas de respuesta para que el sector vuelva a resultar atractivo para los trabajadores en el territorio nacional.
2. El nivel salarial se regula a menudo por medio de un salario mínimo legal. Sin embargo, ello presupone que los empresarios (por regla general, privados) puedan y quieran pagarlo. A ello se debe probablemente que Rumanía, además de aumentar el salario mínimo, (2) haya adoptado otros estímulos. En el caso de autos se trata, sobre todo, de una exención especial del impuesto sobre la renta de la que se benefician los trabajadores del sector de la construcción que tributan en Rumanía y a los que el empresario no ha desplazado al extranjero, esto es, los que trabajan en el territorio nacional.
3. Este trabajador, al que originariamente se le practicaba la retención del impuesto sobre la renta sobre su salario, percibe ahora este sin ninguna carga fiscal. De este modo, en suma, se beneficia de un aumento salarial en la cuantía del impuesto sobre la renta que deja de cobrar el Estado. Ello propicia que el sector nacional de la construcción vuelva a resultar más atractivo para los trabajadores. Si la exención fiscal se extendiera también a los trabajadores desplazados al extranjero, la diferencia en el nivel salarial en el territorio nacional y en el extranjero no cambiaría. Por ello, resulta comprensible que la exención fiscal se haya limitado a los trabajadores empleados en el territorio nacional. Ha de elucidarse si ello no es solo comprensible, sino también admisible con arreglo al Derecho de la Unión. La Comisión rechaza rotundamente su admisibilidad.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4. El marco del Derecho de la Unión lo constituyen los artículos 56 TFUE y 45 TFUE, así como, según el órgano jurisdiccional remitente, la Directiva 2006/123/CE, relativa a los servicios en el mercado interior (en lo sucesivo, «Directiva de servicios»). (3)
5. Sin embargo, el artículo 2, apartados 1 y 3, de la Directiva de servicios dispone:
«1. La presente Directiva se aplicará a los servicios prestados por prestadores establecidos en un Estado miembro.
[…]
3. La presente Directiva no se aplicará a la fiscalidad.»
B. Derecho rumano
6. El art. 60, punto 5, de la Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Ley n.º 227/2015, sobre el Código Tributario; en lo sucesivo, «Código Tributario») establece el fundamento jurídico de la liquidación tributaria impugnada. Dispone lo siguiente:
«Estarán exentos del pago del impuesto sobre la renta los sujetos pasivos siguientes:
[…]
5. las personas físicas, respecto de los ingresos procedentes de salarios y asimilados a los salarios, previstos en el artículo 76, apartados 1 a 3, durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2019 y el 31 de diciembre de 2028, ambos inclusive, siempre que se cumplan acumulativamente los siguientes requisitos:
a) los empleadores desarrollan actividades en el sector de la construcción que incluyan:
(i) la actividad de construcción definida en el código CNAE 41.42.43 — sección F — Construcción;
(ii) los sectores de producción de materiales de construcción definidos por los siguientes códigos CNAE:
[…]
(iii) […] Servicios técnicos de arquitectura e ingeniería y otras actividades relacionadas con el asesoramiento técnico;
b) los empleadores alcanzan un volumen de negocios procedente de las actividades enumeradas en la letra a), y de otras actividades específicas del sector de la construcción de, al menos, el 80 % del volumen total de negocios. Para las sociedades mercantiles de reciente creación, a saber, las inscritas en el Registro Mercantil a partir del mes de enero del año 2019, el volumen de negocios se calculará de forma acumulada desde el inicio del año, incluyendo el mes en el que se aplica la exención, y para las sociedades mercantiles existentes a 1 de enero de cada año se tomará como base de cálculo el volumen de negocios acumulado del ejercicio fiscal anterior. Para las sociedades mercantiles existentes a 1 de enero de cada año que hayan tenido en el ejercicio fiscal anterior un volumen de negocios procedente de las actividades mencionadas en la letra a), obtenido de forma acumulada en el ejercicio fiscal anterior, igual o superior al 80 %, las ventajas fiscales se concederán para todo el año en curso, y para las sociedades mercantiles existentes en esa misma fecha que no alcancen este límite mínimo del volumen de negocios se aplicará el principio de las sociedades mercantiles de reciente creación. Dicho volumen de negocios se obtiene sobre la base de contratos o de pedidos y abarca la mano de obra, materiales, maquinaría, transporte, equipamientos, dotaciones, así como otras actividades auxiliares necesarias para las actividades mencionadas en la letra a). El volumen de negocios también incluye la producción terminada y no facturada;
c) los ingresos brutos mensuales procedentes de salarios y asimilados a los salarios, previstos en el artículo 76, apartados 1 a 3, obtenidos por las personas físicas a las que se aplica la exención se calculan sobre la base de un salario base de, al menos, 3 000 RON al mes por 8 horas de trabajo/día. La exención se aplica por ingresos brutos mensuales de hasta 30 000 RON procedentes de salarios y asimilados a los salarios, previstos en el artículo 76, apartados 1 a 3, obtenidos por las personas físicas. La parte de los ingresos brutos mensuales que supere los 30 000 RON no disfruta de ventajas fiscales;
d) la exención se aplica con arreglo a las instrucciones de la Orden conjunta del Ministro de Hacienda, del Ministro de Trabajo y Justicia Social y del Ministro de Sanidad, prevista en el artículo 147, apartado 17, y la Declaración relativa a las obligaciones de pago de las cotizaciones a la Seguridad Social y del impuesto sobre la renta y al registro nominal de las personas aseguradas constituye una declaración jurada de cumplimiento de los requisitos de concesión de la exención;
[…]».
7. Dos Órdenes del Ministro de Hacienda (4) disponen:
«Las ventajas fiscales establecidas en el artículo 60, punto 5 […] del Código Tributario no se concederán a los ingresos procedentes de salarios y asimilados a los salarios de los trabajadores desplazados».
III. Litigio principal
8. De resultas de una inspección efectuada a la sociedad Nord Vest Pro Sani Pro SRL (en lo sucesivo, «sociedad demandante») por las autoridades tributarias, se practicó una liquidación tributaria por la que se imponían obligaciones tributarias principales por diferencias en las bases imponibles. En el acta de la inspección tributaria se declaró que «por los empleados que prestan servicios en Alemania y en Austria, la sociedad no disfruta de la exención prevista en el artículo 60, punto 5, del Código Tributario, en el impuesto sobre los rendimientos del trabajo». Antes bien, el tipo aplicable es el 10 %, lo que se traduce en una cuota adicional del impuesto de 59 065 RON —que equivale aproximadamente a 3 200 euros—.
9. En este contexto, las autoridades consideraron también que, por los empleados que prestan servicios en Alemania y en Austria, la sociedad no disfrutaba tampoco de las exenciones previstas en el artículo 154, apartado 1, letra r), del Código Tributario, de manera que el tipo de cotización al seguro de enfermedad era del 10 %, de lo que resultaba una diferencia de 194 882 RON —al cambio, aproximadamente, 39 000 euros—. En su opinión, lo mismo había de observarse respecto al tipo de cotización a la seguridad social, fijado, por tanto, en el 25 %. Por tal motivo, se estableció una diferencia en las cotizaciones por importe de 77 959 RON —al cambio, aproximadamente, 15 500 euros—. La sociedad demandante interpuso recurso contencioso-administrativo contra esta liquidación.
10. La administración demandada sostuvo la tesis de que la sociedad demandante aplicó erróneamente las ventajas fiscales en el sector de la construcción a los trabajadores empleados en Alemania y Austria. En lo esencial, todas estas correcciones se efectuaron debido a que la administración demandada consideró que de la exposición de motivos que sirvió de base a la adopción de la O.U.G. [Ordonanța de urgență a Guvernului] nr. 114/2018 (Decreto-ley del Gobierno n.º 114/2018) se desprende que la finalidad de las exenciones consistía en apoyar la actividad del sector de la construcción en Rumanía. Por ello, conforme a la voluntad del legislador, las ventajas fiscales se concedían a condición de que la actividad de construcción se ejerciera en el territorio nacional.
11. A juicio del órgano jurisdiccional remitente, se puede observar fácilmente que el legislador rumano dispensa un trato distinto en materia tributaria a las sociedades rumanas que desarrollan actividades con ánimo de lucro en función de si lo hacen en el territorio del Estado rumano o en el territorio de otros Estados miembros de la Unión. Tal planteamiento legislativo es contrario a uno de los principales objetivos de la Unión Europea, a saber, la creación de un mercado interior, ya que cualquier empresa que desarrolle actividades fuera del territorio del Estado rumano tributa mucho más que las sociedades que ejercen actividades en el territorio de este. En su opinión, una política fiscal que disuada a cualquier empresa del sector de la construcción de prestar servicios fuera del territorio del Estado rumano constituye, en la práctica, un importante impedimento para la realización de un mercado común.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
12. En consecuencia, el Tribunalul Satu Mare (Tribunal de Distrito de Satu Mare, Rumanía), que conoce del asunto, ha planteado al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión:
«¿Deben interpretarse los artículos 28 TFUE y 56 TFUE y el artículo 20 de la Directiva 2006/123/CE en el sentido de que se oponen a una normativa nacional según la cual el legislador rumano puede dar un trato fiscal diferente a las sociedades mercantiles rumanas en función de si desarrollan sus actividades en el territorio del Estado rumano o en el territorio de otros Estados miembros de la Unión, de modo que la sociedad demandante que ha prestado servicios principalmente en el territorio de Austria y de Alemania no disfruta de las exenciones fiscales de las que son beneficiarias otras sociedades del sector de la construcción que desarrollan su actividad en el territorio del Estado rumano?»
13. Rumanía y la Comisión Europea han formulado observaciones escritas sobre esta cuestión en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, y participaron en la vista oral de 6 de julio de 2023.
V. Apreciación jurídica
A. Sobre la cuestión prejudicial y la marcha de la investigación
14. A la vista de la cuestión prejudicial, lo que preocupa al órgano jurisdiccional remitente es el «trato fiscal diferente» dispensado a las empresas rumanas en función del lugar en el que prestan servicios en el sector de la construcción con sus trabajadores. Ahora bien, el trato fiscal diferente contemplado en la legislación rumana se limita a una exención del impuesto sobre la renta de la actividad de los trabajadores por cuenta ajena. A la vista de la situación expuesta, no consta la existencia de otras exenciones fiscales.
15. Por consiguiente, constituye el objeto de la cuestión prejudicial únicamente la exención contemplada en el artículo 60, apartado 5, del Código Tributario, aplicable a los ingresos brutos mensuales, hasta un determinado importe, procedentes de salarios percibidos por personas físicas. Por consiguiente, no será necesario examinar las ventajas en materia de seguridad social (si bien es probable que compartan un mismo destino, puesto que, por cuanto ha declarado Rumanía en la vista oral, se trata solamente de las cuotas de los trabajadores, (5) que el empresario también retiene sobre el salario y transfiere).
16. A este respecto, la cuestión formulada por el órgano jurisdiccional remitente se refiere únicamente a las libertades fundamentales de los empresarios y a la Directiva de servicios. Ahora bien, de conformidad con su artículo 2, apartado 3, dicha Directiva no se aplicará a la fiscalidad. Esta excepción abarca todos los ámbitos de la fiscalidad, sin distinguir entre los tipos de impuestos de que se trate, así como todos los aspectos de esta materia, ya sean normas materiales o de procedimiento, y, por tanto, también, los procedimientos de recaudación de los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza. (6) Por consiguiente, el trato supuestamente diferente en materia del impuesto sobre la renta que se dispensa a los proveedores de servicios rumanos (empresas) habrá de enjuiciarse únicamente sobre la base de las libertades fundamentales.
17. Por contra, en la medida en que la Comisión insiste en su escrito en que existe una ayuda prohibida, ello va más allá de la cuestión prejudicial y de la propia petición de decisión prejudicial. El órgano jurisdiccional remitente no plantea esta cuestión y, como subraya acertadamente Rumanía, en consecuencia, no ha aportado datos más detallados para poder apreciar si se está aquí en presencia de una ayuda prohibida. (7)
18. Como se expondrá con más detalle (puntos 21 y ss. de las presentes conclusiones), la exención del impuesto sobre la renta de que disfrutan las personas físicas que perciben un salario por una actividad por cuenta ajena tampoco constituye una ventaja para las empresas que emplean a dichas personas. En tal sentido, la reducción de las cuotas de los trabajadores se dirige únicamente a los empleados del sector de la construcción, que son los únicos efectivamente beneficiados por tal reducción. (8) A fin de cuentas, lo que se da aquí no es más que una suerte de aumento del salario mínimo específico del sector. Por tanto, no existe una ventaja selectiva para una empresa. Que se conceda una ventaja indirecta adicional a empresas de la construcción rumana a título individual es algo que ni la sociedad demandante ha alegado ni el órgano jurisdiccional remitente ha expuesto con detalle en su petición de decisión prejudicial.
19. Por otro lado, no se requiere en ningún caso realizar un examen sobre la base de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE para resolver el litigio principal. Así, según reiterada jurisprudencia, el deudor de un impuesto —como alega acertadamente la Comisión— no puede invocar que la exención de que disfrutan otras empresas constituya una ayuda estatal para eludir el pago de dicho impuesto. (9) La conclusión será otra únicamente cuando la recaudación del impuesto se destine necesariamente a la financiación de la ayuda y afecte directamente a la cuantía de esta. (10) Sin embargo, eso no es lo que ocurre en el caso de autos. En consecuencia, aun cuando la exención del impuesto sobre la renta aplicable a los trabajadores no desplazados al extranjero fuera constitutiva de una ayuda, la sociedad demandante no podría exigir que ella misma —y aún menos otros terceros (esto es, sus trabajadores)— disfruten también de esta ayuda (esto es, que queden también exentos del impuesto).
20. Por consiguiente, habrá de examinarse únicamente si la ventaja fiscal de que disfrutan los trabajadores del sector de la construcción que trabajan en el territorio nacional vulnera las libertades fundamentales. A tal fin, a su vez, habrá de examinarse en primer lugar el funcionamiento de la ventaja fiscal (véase la sección B) para poder determinar la existencia de una restricción de una determinada libertad fundamental. Dado que, en la normativa tributaria, las libertades fundamentales se limitan a una prohibición de discriminación, a continuación, habrá de apreciarse si los supuestos transfronterizos resultan perjudicados. Ello requerirá a su vez, a juicio del Tribunal de Justicia, que exista una situación objetivamente comparable (véase a este respecto la sección C). De existir una situación objetivamente comparable, se planteará la cuestión relativa a la justificación de la diferencia de trato, ya que lo que pretende Rumanía con esta ventaja fiscal es aumentar el nivel de los salarios en el sector nacional de la construcción, con el fin de garantizar el buen funcionamiento del mismo (véase a este respecto la sección D).
B. Funcionamiento de la exención fiscal
21. La libertad fundamental aplicable se determina en función del objeto de la normativa en cuestión. (11) Las exenciones fiscales a que se hace referencia en la cuestión prejudicial se derivan del artículo 60, punto 5, del Código Tributario. Dicho artículo determina los sujetos pasivos exentos del impuesto sobre la renta. Se trata únicamente de personas físicas con ingresos procedentes de los salarios, esto es, de trabajadores. Por tanto, el beneficiario de esta exención fiscal no es una empresa, sino un trabajador. A tal fin se exigirá que el trabajador esté empleado por un empresario que desarrolle determinadas actividades en el sector de la construcción. Además, la exención fiscal está limitada en su cuantía. A fin de cuentas, parece tratarse de una suerte de exención fiscal específica de los trabajadores del sector de la construcción que adeudan el impuesto sobre la renta rumano y no han sido desplazados al extranjero, esto es, trabajan en el territorio nacional.
22. De este modo, por un lado, a los trabajadores del sector de la construcción se les dispensará un trato fiscal diferente en función de si ejercen su actividad en Rumanía o bien son desplazados por su empleador a otro Estado miembro. Por otro lado, los sujetos pasivos con unos ingresos procedentes de la actividad por cuenta ajena de igual cuantía tributarán de un modo distinto en función del sector en que trabajen en el territorio nacional. A la vista del principio de igual tributación, reconocido con carácter general, esto último puede deparar problemas. Sin embargo, tal principio no es —cuando menos en relación con los impuestos sobre la renta de los Estados miembros— un principio del Derecho de la Unión. Si esta diferencia de trato es compatible o no con la Constitución rumana es un extremo que solo puede elucidar el Tribunal Constitucional rumano, y no el Tribunal de Justicia.
23. Por tanto, lo único que ha de examinarse en el presente asunto es el diferente trato fiscal dispensado a los trabajadores del sector de la construcción en función de si desarrollan su actividad en Rumanía o bien han sido desplazados por su empresario a otro Estado miembro. Sin embargo, la sociedad demandante en el caso de autos es una persona jurídica que no puede percibir ingresos de una actividad por cuenta ajena. Por regla general, una persona jurídica tampoco es deudora del impuesto sobre la renta, sino del impuesto de sociedades. Por tanto, la sociedad demandante no puede disfrutar en modo alguno de esta exención del impuesto sobre la renta. Resulta manifiesto que la demanda deriva de una liquidación tributaria que recibió la sociedad demandante por retener una cantidad excesivamente baja a cuenta del impuesto sobre las rentas del trabajo (y en concepto de cotizaciones a la seguridad social) del salario de sus trabajadores desplazados. Ahora bien, el Tribunal de Justicia ya ha aclarado que lo decisivo no es si una normativa se dirige formalmente a los empresarios si materialmente afecta a los trabajadores. (12)
24. Un impuesto sobre las rentas del trabajo que se aplica a la sociedad demandante, en su condición de empleadora, en la liquidación tributaria no constituye, por regla general, más que un pago a cuenta de la cuota del impuesto sobre la renta del trabajador y, por tanto, una técnica especial de recaudación del impuesto sobre la renta del trabajador. Su objetivo suele ser garantizar al acreedor del impuesto un ingreso continuado de cuotas del impuesto sobre la renta antes de que el deudor efectivo de dicho impuesto (el trabajador) gaste tal cantidad de otro modo. Por ello, el empresario retiene parte del salario en la fuente y no se lo abona al trabajador, sino a la Hacienda Pública. Ahora bien, a este respecto, el empresario paga este impuesto no por cuenta propia, sino por cuenta del trabajador cuando cumple con su obligación de transferir el impuesto sobre las rentas del trabajo.
25. Este es un procedimiento de recaudación fiscal muy efectivo, en el que interviene el empresario (por regla general, privado). No cambia en nada tal conclusión el hecho de que, por medio del impuesto sobre las rentas del trabajo, que el empresario ha de transferir, se recaude el impuesto sobre la renta del trabajador. El Tribunal de Justicia señala a este respecto que, en tal medida, el empresario solo desempeña una función de intermediario y, por tanto, la medida de reducción de las cuotas de los trabajadores controvertida en el asunto principal es neutra para ellos. (13) Esta obligación de practicar la retención del impuesto sobre las rentas del trabajo se mantiene aquí respecto de todos los empresarios, dado que la normativa se limita únicamente a una exención adicional que ha de tenerse en cuenta. Por consiguiente, deberá seguir realizándose el cálculo del impuesto sobre las rentas del trabajo de los trabajadores que desarrollen su actividad en el territorio nacional. (14)
26. Así pues, aun cuando se hubiera girado una liquidación tributaria contra la sociedad demandante, el importe del impuesto sobre las rentas del trabajo que debe retenerse no supone un perjuicio para la sociedad demandante en su condición de empresario, sino, a lo sumo, un perjuicio para sus trabajadores desplazados a otros Estados miembros. Este es el factor decisivo a efectos de la libertad fundamental que ha de examinarse.
C. Restricción de una libertad fundamental
1. Restricción de la libre circulación de trabajadores contra restricción de la libre prestación de servicios
27. Dado que la exención del impuesto contemplada en el artículo 60, apartado 5, del Código Tributario es una exención del impuesto sobre la renta de los trabajadores, no constituye una restricción directa de la libre prestación de servicios del empresario, consagrada en el artículo 56 TFUE. Por tanto, solo cabe que se dé una restricción de la libre circulación de trabajadores, contemplada en el artículo 45 TFUE. (15) En cambio, en la medida en que, según la Comisión, se da al mismo tiempo una restricción indirecta de la libre prestación de servicios de la sociedad demandante, tal argumento no resulta convincente.
28. Por un lado, ni el órgano jurisdiccional remitente ni la sociedad demandante han alegado que, de resultas de la exención fiscal, sea más difícil ahora encontrar trabajadores en el sector rumano de la construcción que puedan ser desplazados al extranjero. Ello resulta igualmente improbable aquí, ya que la sociedad demandante en el presente caso ha desplazado trabajadores a Alemania y Austria. Aun aplicando la exención rumana al impuesto sobre la renta [10 % de un salario mínimo de 3 000 RON = aproximadamente 60 euros al mes, lo cual se traduce en un salario mínimo neto de 3 000 RON = aproximadamente 600 euros, en lugar de 2 700 RON], sigue habiendo una notoria diferencia en la brecha salarial entre estos dos países. Según la información aportada por Rumanía, en 2022 el salario mínimo en Alemania ascendía a 1 621 euros. Por ello, no parece que deje de resultar atractivo desplazar a trabajadores a estos Estados miembros.
29. Por otro lado, esta argumentación daría lugar a que todo aumento del salario mínimo, por ejemplo, en el sector de la construcción en Francia, constituiría una restricción indirecta a la libre prestación de servicios de las empresas de la construcción establecidas en Francia. En efecto, según esta lógica, estas tendrían más difícil desplazar trabajadores a otros Estados miembros. Sin embargo, difícilmente cabe sostener que la modificación del salario mínimo en un Estado miembro requiera en la actualidad de una justificación al nivel del Derecho de la Unión. Antes bien, las diferencias en el nivel salarial de los distintos Estados miembros son en la actualidad una parte constitutiva de la Unión. Por tanto, puede considerarse que una modificación del salario mínimo en un Estado miembro no supone una restricción indirecta de las libertades fundamentales de aquellos que deseen trabajar con empleados nacionales en otros Estados miembros (véase también el artículo 153 TFUE, apartado 5).
30. En consecuencia, ha de mantenerse la conclusión de que, en el presente asunto, de resultas de la exención especial del impuesto sobre la renta que disfrutan los trabajadores del sector de la construcción que desarrollan su actividad en el territorio nacional, «solo» cabe suponer la existencia de una restricción de la libre circulación de trabajadores, consagrada en el artículo 45 TFUE.
2. Restricción de la libre circulación de trabajadores
31. El artículo 45 TFUE, apartado 2, prohíbe toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, a la retribución y a las demás condiciones de trabajo. Ahora bien, en el presente asunto, la exención fiscal no establece diferencias por razón de la nacionalidad.
32. Sin embargo, podría existir un obstáculo a la libre circulación de trabajadores, prohibido con arreglo al artículo 45 TFUE, apartado 1. En este contexto, los nacionales de los Estados miembros disfrutan, en particular, del derecho, directamente reconocido en el Tratado, a abandonar su Estado miembro de origen para desplazarse al territorio de otro Estado miembro y residir en él con el fin de ejercer un empleo.
33. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 45 TFUE se opone a cualquier medida nacional que pueda obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio, por parte de los nacionales de la Unión, de la libertad fundamental garantizada por este artículo. (16) En la medida en que la exención del impuesto sobre la renta reduce la diferencia salarial entre los trabajadores que ejercen su actividad en Rumanía y los que la ejercen en otros Estados miembros, el desplazamiento de los mismos al extranjero se hace menos atractivo. Por tanto, en una consideración puramente aislada de la exención, podría concurrir en el caso de autos una restricción de la libre circulación de trabajadores.
34. Pues bien, el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones, primordialmente en el marco de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios, que las normativas de los Estados miembros relativas a las condiciones y a la cuantía de la tributación están amparadas por la autonomía fiscal de los Estados miembros siempre que no discriminen los supuestos transfronterizos respecto a los nacionales. (17)
35. Sin embargo, la exención fiscal especial entraña una diferencia de trato de los ingresos de actividades por cuenta ajena en el sector de la construcción en función de cuál sea el Estado miembro en el que se obtengan. Los ingresos de un «trabajador desplazado» obtenidos en el extranjero no pueden beneficiarse de la exención fiscal, mientras que los ingresos obtenidos en el territorio nacional sí. Esta diferencia de trato de los supuestos transfronterizos, observada en abstracto, puede hacer menos atractivo el ejercicio de la libre circulación de trabajadores por un trabajador en el extranjero (sin dejar de estar sujeto al pago del impuesto en Rumanía).
3. Situación objetivamente comparable
36. Sin embargo, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tal diferencia de trato vulnera las libertades fundamentales únicamente cuando afecta a situaciones objetivamente comparables entre sí. A tal respecto, la comparabilidad entre una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida. (18)
37. El objetivo de la exención fiscal consiste en aumentar el nivel salarial en el sector nacional de la construcción. Queda manifiesto que el aumento del salario mínimo en Rumanía se había topado con su límite. Por ello, el Estado rumano decidió seguir aumentando el salario renunciando a la recaudación del correspondiente impuesto sobre la renta. A la vista de este objetivo —como señala Rumanía—, los trabajadores desplazados a otros Estados miembros ya no serían comparables con los que ejercen su actividad en el territorio nacional. El salario mínimo en un Estado miembro está relacionado con su territorio, mientras que el artículo 3, apartado 1, párrafo primero, letra c), de la Directiva 96/71/CE (la denominada Directiva sobre el desplazamiento de trabajadores) (19) aclara que en el caso de los trabajadores del sector de la construcción desplazados se aplicarán las normas en materia de remuneración del respectivo Estado de actividad. Por tanto, de no ser comparables, no cabría suponer la existencia de una vulneración de la libre circulación de trabajadores.
38. Por contra, la Comisión justifica la comparabilidad en el presente asunto afirmando que los trabajadores desarrollan la misma actividad —unos en el territorio nacional y otros en el extranjero—, pero tributan de forma diferente. La existencia de opiniones divergentes apunta a que el criterio de la comparabilidad objetiva se solapa con la justificación de la diferencia de trato.
39. Además, el criterio de comparabilidad, como ya he expuesto en otro lugar, (20) es de contornos borrosos. En un contexto en el que todos los hechos son comparables en algún aspecto, cuando no son idénticos, (21) afirmar o negar la comparabilidad objetiva parece arbitrario y, a lo sumo, habría de utilizarse en los supuestos obvios.
40. Así lo pone de manifiesto la reciente evolución constatada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en relación con las denominadas pérdidas definitivas. Así, la sentencia Bevola, (22) en contraposición a la sentencia W, (23) se afirmó que un establecimiento permanente extranjero y otro nacional eran objetivamente comparables. La única diferencia existente entre ambos casos radica en que la no imputación de las pérdidas del establecimiento permanente extranjero se debía, en un caso, a la existencia de un convenio para evitar la doble imposición (CDI) y, en otro, a una normativa unilateral. Antes bien, la cuestión de si a los establecimientos permanentes nacionales y extranjeros se les puede dispensar un trato distinto es una cuestión relativa a la justificación. (24)
41. Por tanto, si se prescinde en el caso de autos del criterio de la comparabilidad objetiva, únicamente habrá de examinarse si puede estar justificada la diferente tributación de los trabajadores del sector de la construcción en función de si han sido o no desplazados al extranjero.
D. Justificación de la restricción
42. Una restricción de las libertades fundamentales podrá estar justificada por razones imperiosas de interés general, siempre que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que se persigue con la misma y no vaya más allá de lo que es necesario para alcanzar dicho objetivo. (25)
43. Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia ha considerado que constituye razones imperiosas de interés general en relación con la libre circulación de trabajadores, por ejemplo, recompensar la experiencia profesional en la política salarial (26) y la eficacia de los controles fiscales. (27)
44. En cambio, en relación con la libre prestación de servicios, (28) se han visto como razones imperiosas de interés general la protección social de los trabajadores, (29) la prevención de la competencia desleal por parte de empresas que retribuyan a sus trabajadores desplazados a un nivel inferior al correspondiente salario mínimo, dado que este objetivo engloba una meta de protección de los trabajadores mediante la lucha contra el «dumping» social, (30) así como la lucha contra el fraude, en especial el fraude social, y la prevención de abusos. (31) En el marco de la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia ha reconocido la protección de los trabajadores, (32) pero también el fomento del empleo y la contratación, como parte de la política social. (33)
45. Según reiterada jurisprudencia, la salvaguardia del interés de la economía nacional, en cuanto motivo de carácter meramente económico, no puede servir de justificación para las restricciones. (34) Ahora bien, las consideraciones basadas en el mantenimiento del empleo pueden constituir, en determinadas circunstancias, una justificación. (35) En relación con la libre circulación de capitales, se ha considerado, por ejemplo, que la finalidad de mitigar los riesgos sistémicos en el mercado inmobiliario constituye una razón imperiosa de interés general. (36)
46. A primera vista, la preservación del buen funcionamiento del sector de la construcción no queda comprendida entre las causas de justificación antes expuestas. No obstante, un catálogo de posibles causas de justificación de elaboración jurisprudencial no será de suyo taxativo. Por consiguiente, también cabe considerar otras causas de justificación comparables. En el caso de autos, la más probable sería la preservación del empleo en el sector de la construcción. La lucha contra los riesgos sistémicos en este sector resulta igualmente plausible, en particular la lucha contra el riesgo de pérdidas en este sector por falta de mano de obra debido a un nivel salarial excesivamente bajo.
47. En efecto, como ha señalado Rumanía en la vista oral, mediante la exención fiscal se pretende aumentar el salario de los trabajadores en este sector (la construcción), ya que se ha considerado que el aumento del salario mínimo no basta por sí solo para contrarrestar la fuga de mano de obra. A ello se le añade, a su juicio, la protección social de los trabajadores mediante una mejora de una estructura salarial escasa hasta la fecha. La propia salvaguardia de la existencia de suficiente mano de obra en el territorio nacional en virtud de una suerte de salario mínimo sectorial podría verse como una razón imperiosa de interés general.
48. Ello resulta tanto más cierto respecto a los sectores necesarios para una sociedad. Toda sociedad moderna depende del buen funcionamiento de sus infraestructuras. El sector de la construcción resulta indispensable para el mantenimiento y la ampliación de la misma. Por tanto, habrá de ser vista también como una razón imperiosa de interés general la garantía del funcionamiento del sector nacional de la construcción mediante un aumento del nivel salarial en el mismo, con el fin de evitar una ulterior fuga de mano de obra en el sector.
49. No resulta convincente la alegación formulada al respecto por la Comisión en el sentido de que se trata de razones puramente económicas. En el caso de autos, no se trata tanto de fomentar el sector nacional de la construcción como de velar por la subsistencia de un sector de la economía en el propio territorio nacional. En efecto, si no se aumenta el salario mínimo, no cabe esperar que los trabajadores de otros Estados miembros cubran este vacío. La ventaja en cuestión beneficia no solo a la economía, sino, primordialmente, a los trabajadores y a la sociedad.
50. Habida cuenta del necesario margen de apreciación con que cuenta el legislador nacional, la medida (una exención fiscal especial) resulta idónea para garantizar la realización del objetivo que se persigue. De hecho, es evidente que no cabe descartar que esta medida induzca a más trabajadores del sector de la construcción a trabajar en Rumanía. De este modo, su salario neto aumentará en consecuencia y el desarrollo de tal actividad en el territorio nacional recuperará su atractivo.
51. La medida en cuestión tampoco va más allá de lo necesario para alcanzar este objetivo, puesto que lo que persiguen las libertades fundamentales es proteger la libertad de los ciudadanos de la Unión. Considerado en su detalle, el hecho de que el Estado rumano renuncie a recaudar el impuesto no restringe la libertad del individuo, sino que la incrementa en su conjunto. En efecto, en comparación con la situación anterior, trabajar en el extranjero no perderá su atractivo para los trabajadores sujetos al pago de impuestos en Rumanía (en tal sentido, se mantiene el statu quo). Es solo la actividad en el territorio nacional la que ganará más atractivo. Por tanto, simplemente disminuye la ventaja derivada de ello en comparación con el desarrollo de la actividad en el territorio nacional. No se advierte que existan medidas igualmente adecuadas y menos rigurosas para ajustar las diferencias en el nivel salarial, máxime cuando Rumanía ya había implementado anteriormente un aumento del salario mínimo.
52. Finalmente, además de la adecuación y la necesidad, debe examinarse también la proporcionalidad en sentido estricto. (37) Según el principio de proporcionalidad, las medidas no deben ser desproporcionadas con respecto a los objetivos perseguidos, aunque sean adecuadas y necesarias para alcanzar objetivos legítimos.
53. La injerencia o, en su caso, las diferencias de trato para quienes desean seguir ejerciendo una actividad en el sector de la construcción en el extranjero no es lo que prepondera en el presente asunto. Todo trabajador sujeto al pago de impuestos en Rumanía podrá seguir trabajando en el extranjero en las mismas condiciones que antes, si las condiciones le convienen. Únicamente, resultará algo más atractivo trabajar en el territorio nacional, pues el nivel salarial nacional aumentará en virtud de la exención fiscal. Además, las medidas aquí controvertidas están limitadas en su cuantía (mediante el tipo impositivo y la exención) y en el tiempo (la exención del impuesto sobre la renta se aplica desde el 1 de enero de 2019 hasta el 31 de diciembre de 2028) y, además, se trata del aumento de un nivel salarial que está por debajo de la media de la Unión.
54. Como observa acertadamente Rumanía, el establecimiento de un nivel salarial comparable en el seno de la Unión (en el sentido de una equiparación de las condiciones de vida) no resulta inadecuado. A fin de cuentas, en la ponderación que ha de efectuarse entre los dos bienes jurídicos afectados (garantizar el buen funcionamiento del sector de la construcción y la libre circulación de trabajadores), prepondera el objetivo que ha de atribuirse a la medida rumana, gracias a su menor grado de injerencia y a la relevancia del sector afectado. Por consiguiente, desde el punto de vista del Derecho de la Unión, la medida resulta adecuada (proporcionada en sentido estricto) y, por tanto, proporcionada en términos generales. Por tanto, la diferencia entre el trato fiscal dispensado a los trabajadores desplazados y el dado a los no desplazados que perciben ingresos en el sector de la construcción sujetos a tributación en Rumanía no vulnera el Derecho de la Unión.
VI. Conclusión
55. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunalul Satu Mare (Tribunal de Distrito de Satu Mare, Rumanía):
«La libre circulación de trabajadores (artículo 45 TFUE) no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el presente asunto, que concede una exención especial del impuesto sobre la renta a los trabajadores sujetos a imposición en el territorio nacional empleados por un empresario que desarrolla actividades con ánimo de lucro en el sector de la construcción en el territorio nacional y que no han sido desplazados al extranjero, con el fin de reducir la fuga de mano de obra en el sector nacional de la construcción debido a que el salario mínimo es inferior a la media de la Unión.»