KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PHILIPPE LÉGER
esitatud 16. mail 20061(1)
Kohtuasi C‑290/04
FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH
versus
Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))
Maksuõigus – Tulumaks – EMÜ asutamislepingu artikkel 59 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 59, muudetuna EÜ artikkel 49) ja EMÜ asutamislepingu artikkel 60 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 60, muudetuna EÜ artikkel 50) – Teenuste osutamine kunstilise tegevuse raames – Teenuste saaja kohustus mitteresidendist teenuseosutaja tasu pealt maksu kinni pidada – Kinnipidamise etapis ettevõtluskulude mahaarvamise keeld – Topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenev maksuvabastus – Teenuste osutaja kodakondsuse määravus
1. Käesoleva eelotsusetaotlusega palub Bundesfinanzhof (Saksamaa) Euroopa Kohtul kontrollida Saksamaal muusikaetenduste raames tegutsevate mitteresidentidest teenuseosutajate tulumaksu alaseid teatavaid Saksa maksuõiguse sätteid teenuste osutamise vabadust käsitlevate EÜ asutamislepingu eeskirjade suhtes.
2. See kohtuasi tõstatab ühelt poolt eelkõige maksustamiskorra maksu kinnipidamise teel, mis on selles olukorras kohaldatav, ja teiselt poolt selle korra teatavate rakendusmeetodite EMÜ asutamislepingu artikliga 59 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 59, muudetuna EÜ artikkel 49) ja EMÜ asutamislepingu artikliga 60 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 60, muudetuna EÜ artikkel 50)(2) kokkusobivuse probleemi.
I. Siseriiklik õiguslik raamistik
3. Vastavalt põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal jõus olnud 1990. aasta Saksa tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz)(3) § 1 lõikele 4 on füüsilised isikud, kelle elukoht ega peamine elukoht ei ole Saksamaal – välja arvatud erandid, mida põhikohtuasja raames ei käsitleta – tulumaksu osas piiratud maksukohustusega, kui nad saavad EStG § 49 mõttes tulu selles liikmesriigis. Nimetatud tulu hulka kuuluvad kultuuri-, spordi-, kunstietenduste või samalaadse tegevuse kaudu teenitud tulud nimetatud riigis, sealhulgas selle tegevusega seotud muude teenustega teenitud tulud, hoolimata sellest, kellele neid tulusid makstakse.(4)
4. EStG § 50a lõike 4 punkt 1 näeb ette, et piiratud maksukohustusega isikutel maksustatakse seda tüüpi tulusid maksu kinnipidamise teel. Kinnipidamise määr on 15% tuludelt. Tulude kogusummalt peetakse maks kinni ja mahaarvamised, näiteks ettevõtluskulude ja erikulude mahaarvamine, ei ole lubatud.(5)
5. Tulumaks tuleb tasuda tasu maksmisel tasu saajale. Tasu maksja peab sel ajal maksu kinni pidama piiratud maksukohustusega tasu saaja eest, kes on see isik, kes peab maksu maksma (maksukohustuslane).(6)
6. Nimetatud tasu maksja peab pädevale maksuametile (Finanzamt) tasuma kvartalis kinnipeetud maksu hiljemalt sellele kvartalile järgneva kuu kümnendaks päevaks. Ta vastutab maksu kinnipidamise ja tasumise eest.(7)
7. Välja arvatud erandid, mis ei leia käesolevas asjas kohaldamist, peetakse piiratud maksukohustusega isikute tulumaksu tasutuks, kui see on kinni peetud.(8)
8. Lisaks sellele sätestab EStG § 50 d topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamisega seotud erinormid.
9. Nii on ette nähtud, et kui tulusid, millele EStG § 50a alusel kohaldatakse maksu kinnipidamist, ei saa sellise lepingu kohaselt maksustada või võib maksustada ainult piiratud määral, tuleb siiski kohaldada tasu maksja poolt kinnipidamise, maksu tasumise ja deklareerimise sätteid, ilma et see piiraks lepingu kohaldamist. Sel juhul ei mõjuta see tasu saaja õigust kinni peetud ja tasutud maksu täielikule või osalisele tagastamisele.(9)
10. Sellegipoolest ei ole tasu maksja seda liiki lepingu alusel kohustatud maksu kinni pidama või peab tegema seda piiratud määral, kui Bundesamt für Finanzen (föderaalne maksuamet)(10) tõendab taotluse alusel, et selleks vajalikud tingimused on täidetud (maksuvabastuskord).(11). Kui Bundesamt für Finanzeni välja antud maksuvabastuse tõend puudub, peab tasu maksja maksu kinni pidama.
11. Lisaks, kui tasu maksja suhtes algatatakse maksu kinnipidamata jätmise tõttu vastutuse tuvastamise menetlus, ei või ta selles menetluses tugineda tasu saajale topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevatele õigustele.(12)
12. Täpsustan, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabe kohaselt ei kuulunud põhikohtuasjas vaatluse all olevad kunstiga seotud teenuste osutamise tulud maksustamisele Saksamaal, vaid ainult Madalmaades – vastavalt nende kahe liikmesriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingule.(13)
13. Lõpuks tuleb võrdluseks kirjeldada teenuseosutaja olukorda, kelle elukoht või peamine elukoht on Saksamaal ning kellel on seetõttu selles liikmesriigis tulumaksu osas täielik maksukohustus.
14. Sellisel teenuseosutajal on üldine kohustus esitada tuludeklaratsioon tulumaksumäära kindlaksmääramise menetluses. Kuna teenuseosutajale tasu maksja ei pea maksu kinni pidama, on välistatud, et ta on vastutav maksu kinnipidamata jätmise eest. Tasu maksja ei ole vastutav ka tasu saaja poolt tasumisele kuuluva tulumaksu eest.
II. Põhikohtuasja asjaolud ja menetlus
15. FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (edaspidi „Scorpio”) on kontsertide korraldamisega tegelev äriühing, kelle asukoht ja juhtkond asuvad Saksamaal. 1993. aastal sõlmis ta lepingu partneriga, kes tegutses nime Europop all ja kes andis äriühingu käsutusse muusikakollektiivi. Europop on füüsiline isik, kes asus sel ajal Madalmaades ning tal ei olnud elukohta, peamist elukohta ega tegevuskohta Saksamaal. Eelotsusetaotluse esitanud kohus toob välja, et talle ei ole teada Europopi kodakondsus.
16. 1993. aasta esimeses ja kolmandas kvartalis maksis Scorpio Europopile viimase poolt osutatud teenuste eest kokku 438 600 Saksa marka. Scorpio ei pidanud sellelt summalt EStG § 50a lõike 4 punkti 1 kohaselt maksu kinni, kuigi Europop ei olnud talle esitanud EStG § 50d lõikes 3 nimetatud maksuvabastuse tõendit.
17. Pärast seda, kui pädev maksuamet sai sellest teada, kohaldas ta Scorpio suhtes vastutust ning kohustas teda 21. märtsi 1997. aasta maksuteatega tasuma 70 395,30 Saksa marga suuruse summa, mis vastas maksusummale, mida Scorpio oleks pidanud Europopile makstud tasu pealt kinni pidama ehk 15% brutotasust.
18. Scorpio esitas selle maksuteate peale Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel’ile vaide, mis jäeti rahuldamata. Finanzgericht, kelle poole hageja pärast seda pöördus, jättis kaebuse samuti rahuldamata, kuna ta täheldas, et Scorpio ei olnud endiselt esitanud EStG § 50 d lõikes 3 nõutud BfF väljastatud maksuvabastuse tõendit.
19. Scorpio esitas kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile, milles ta palus Finanzgerichti otsuse ja maksuteate tühistamist.
20. Oma kassatsioonkaebuse toetuseks esitas kaebuse esitaja sisuliselt järgmised argumendid.
21. Kuna EStG § 50a lõike 4 kuues lause välistab ettevõtluskulude mahaarvamise kinnipidamisele kuuluvast summast, on see tema arvates ühelt poolt vastuolus asutamislepingu artiklitega 59 ja 60. See tuleneb 12. juuni 2003. aasta otsusest kohtuasjas Gerritse.(14) Kassatsioonkaebuse esitaja arvates leidis Euroopa Kohus selles kohtuotsuses, et ettevõtluskulusid tuleb mahaarvamise jaoks arvesse võtta maksu kinnipidamise menetluses, mitte ainult hiljem maksu tagastamise menetluses.
22. Teiselt poolt on EStG § 50d lõike 1 neljas lause, mis takistab hagejal kohtuasja poolena, kelle suhtes võib EStG § 50a lõike 5 viienda lause alusel vastutust kohaldada, tugineda tasu saajale – käesoleval juhul Europopile – topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel kohaldatavale maksuvabastusele, tema arvates samuti asutamislepinguga vastuolus.
III. Eelotsusetaotlus
23. Selliselt kirjeldatud faktilise ja õigusliku raamistiku seisukohast kahtleb Bundesfinanzhof, kuidas tõlgendada asutamislepingu artikleid 59 ja 60.
24. Ta väidab, et Euroopa Kohus ei avaldanud eespool viidatud kohtuotsuses Gerritse seisukohta selle kohta, kas brutotulu alusel arvutatud maksu võtmine kinnipidamise teel ja sellest tulenev vastutus kujutavad endast ka kaudset diskrimineerimist, mis rikub asutamislepingu artikleid 59 ja 60, kui mitteresidendil on võimalik maksta maksu Saksamaal teenitud netotulu alusel menetluses pärast maksu kinnipidamise menetlust ja saada sel viisil maksutagastust selle maksusumma ja kinnipeetud maksu võimaliku vahe ulatuses. Selle tagasimaksmise menetluse suhtes viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus liitvabariigi rahandusministri 3. novembri 2003. aasta kirjale.
25. Kinnipidamise teel maksustamise ja maksu kinni pidama kohustatud isiku vastutusele võtmise ohu suhtes märgib Bundesfinanzhof, et need võivad seada mitteresidendist teenuseosutaja residendist teenuseosutajaga võrreldes ebasoodsasse olukorda ja seega kujutada endast kaudset diskrimineerimist, mis on asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 keelatud. See kohus on seisukohal, et maksu kinnipidamisega võivad mitteresidendi jaoks kaasneda näiteks likviidsusprobleemid, samas kui residendi tegevustuludelt põhimõtteliselt sellist kinnipidamist ei toimu. Maksu kinnipidamine kujutab tema arvates mitteresidentide jaoks ka ohtu, et nad ei saa maksu vastavalt EStG § 50 d lõike 1 teisele lausele tagasi juhul, kui tasu maksja ei ole kinnipeetud maksu maksuametile ära maksnud.
26. Peale selle märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tasu maksja kohustus maksu kinni pidada, samuti oht, et kohaldatakse tema vastutust maksu kinni pidamata jätmise või liiga vähesel määral kinnipidamise tõttu, seavad mitteresidentidest teenuseosutajad konkurentsis halvemasse olukorda, kuivõrd need võivad panna teenuste saajaid kasutama pigem residentide teenuseid kui mitteresidentide vastavaid teenuseid. Teenuste saajad väldiksid nii maksu kinnipidamisega seonduvaid kulusid ja ohte.
27. Eelotsusetaotluse esitanud kohus järeldas sellest, et maksu kinnipidamise menetlus ja sellega seonduv vastutuse kord võivad muuta liikmesriikidevahelise teenuste osutamise raskemaks kui teenuste osutamise lihtsalt liikmesriigi sees, minnes nii vastuollu asutamislepingu artikli 59 eesmärgiga.
28. Sellegipoolest on sama kohus seisukohal, et mitteresidentidest teenuste osutajate ebamugavused ja tasu maksja kohustused, mis on seotud maksu kinnipidamise menetluse ja vastutuskorraga, võivad olla õigustatud.
29. Bundesfinanzhof märgib selle kohta, et see menetlus ja see kord kujutavad endast seaduslikku ja asjakohast vahendit tagamaks mitteresidentidest teenuseosutajate Saksamaal teenitud tulu maksustamise ja vältimaks seda, et tulud jäävad maksustamata nii elukohariigis kui ka teenuste osutamise riigis. Tema arvates tuleks arvesse võtta ka asjaolu, et enne direktiivi 76/308/EMÜ(15) muutmist direktiiviga 2001/44/EÜ(16) ning Saksamaa Liitvabariigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel 21. mail 1999 vastastikuse haldusabi kohta maksuvõlgade sissenõudmise vallas sõlmitud lepingu jõustumist 23. juunil 2001(17) ei olnud Madalmaade Kuningriik kohustatud sellisel juhul, nagu on põhikohtuasjas arutamisel, Saksa tulumaksumaksunõudeid sisse nõudma.
30. Lisaks ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates kinnipeetava tulumaksu kindlaksmääramine brutotulu alusel asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 vastuolus, tingimusel et pärast toimub mitteresidendist teenuseosutaja taotlusel tagasimaksmise menetlus. Tegelikult ei teavita tasu saaja üldjuhul maksu kinni pidama kohustatud tasu maksjat oma ettevõtluskulude summadest, eelkõige selleks, et mitte paljastada oma arvutusbaasi ja kasumimarginaali, samuti võimalikke ärisaladusi. Bundesfinanzhof leiab seega, et kui nõuda, et mitteresidendist teenuseosutaja teeks oma kliendile teatavaks oma teenusega majanduslikult seotud kulud selleks, et kinnipeetavat maksu saaks arvutada netotulude alusel, raskendaks see piiriülest teenusekaubandust märkimisväärselt.
31. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib samuti, kas tegemist on asutamislepingu artiklite 59 ja 60 vastase kaudse diskrimineerimisega, kui mitteresidendist teenuseosutaja võib topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel saada või oleks võinud õigeaegse taotlemise korral saada vabastuse maksu kinnipidamisest või saada kinnipeetud maksu vastavalt Saksa maksuõiguse asjaomastele sätetele tagasi.
32. Lõpuks täpsustab see kohus, et põhikohtuasja lahendus võib sõltuda sellest, kas Europop oli või ei olnud vaidlusalusel aastal liikmesriigi kodanik. Ta viitab nimelt Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt antakse asutamislepingu artikliga 59 õigusi mitte ainult teenuseosutajale endale, vaid ka teenuste saajale.(18) Tema arvates on antud õigusteooria seisukoht, et see „passiivne” teenuste osutamise vabadus ei eelda, et teenuseosutaja oleks liikmesriigi kodanik.
33. Asutamislepingu artikli 59 teises lõigus sätestatut arvestades avaldab eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlust, kas see asutamislepingu tõlgendus on õige.
34. Nendel tingimustel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas [EMÜ] asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nimetatud artiklitega on vastuolus see, kui [EStG] § 50a lõike 5 viienda lause alusel võib Saksamaal asuva tasu maksja vastutust kohaldada selle pärast, et ta jättis teises Euroopa Liidu liikmesriigis (antud juhul Madalmaad) asuvale tasu saajale, kellel on liikmesriigi kodakondsus, tasu maksmisel EStG § 50a lõikes 4 ette nähtud kinnipeetava maksu võtmata, samas kui Saksmaal tulumaksu osas täieliku maksukohustusega (Saksa kodanik) tasu saajale tehtavate maksete suhtes EStG § 50a lõikes 4 sätestatud maksu kinnipidamist ei kohaldata, ning seetõttu ei teki tasu maksjal maksu kinnipidamata jätmise või ebapiisava kinnipidamise tõttu vastutust?
2. Kas esimesele küsimusele tuleks vastata teisiti, kui teises Euroopa Liidu liikmesriigis asuv tasu saaja ei oleks teenuste osutamise ajal mõne liikmesriigi kodanik?
3. Kui vastus esimesele küsimusele on eitav:
a) kas [EMÜ] asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et tasu maksja peab maksu kinnipidamisel vastavalt EStG § 50a lõikele 4 mahaarvamise eesmärgil arvesse võtma teises liikmesriigis asuva tasu saaja ettevõtluskulusid, mis on majanduslikult seotud nõudeõiguse aluseks oleva tegevusega Saksamaal, kuna – nagu ka Saksa kodanike puhul –maksustatakse tulumaksuga vaid netotulud, millest on ettevõtluskulud eelnevalt maha arvatud?
b) kas [EMÜ] asutamislepingu artiklite 59 ja 60 rikkumise vältimiseks piisab sellest, kui EStG § 50a lõikes 4 ette nähtud maksu kinnipidamise menetluses võetakse mahaarvamise eesmärgil arvesse vaid neid ettevõtluskulusid, mis on majanduslikult seotud nõudeõiguse aluseks oleva tegevusega Saksamaal, mida teises liikmesriigis asuv tasu saaja on tasu maksjale osutanud, ning hilisemal tagasimaksmisel võib arvesse võtta võimalikke muid ettevõtluskulusid?
c) kas [EMÜ] asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nimetatud artiklitega on vastuolus see, kui EStG § 50a lõike 4 koosmõjus § 50d lõikega 1 kohases maksu kinnipidamise menetluses ei arvestata Madalmaades asuvale tasu saajale [Saksa-Madalmaade maksu]lepingu alusel antavat maksuvabastust Saksamaal, ning seda arvestatakse alles hilisemas maksuvabastuse või tagasimaksmise menetluses, kusjuures tasu maksja ei saa vastutuse tuvastamise menetluses tugineda maksuvabastusele, samas kui Saksa kodanike tulust ei peeta maksu kinni, mistõttu ei teki ka vastutust seoses tulumaksu kinni pidamata jätmisega või ebapiisava kinnipidamisega?
d) kas vastused kolmanda küsimuse punktidele a−c oleksid teistsugused, kui teises liikmesriigis asuv tasu saaja ei ole teenuse osutamise ajal Euroopa Liidu liikmesriigi kodanik?”
35. Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab sisuliselt, et vastused nendele küsimustele võimaldavad tal teada saada ühelt poolt seda, kas põhikohtuasja hageja vastu maksu kinnipidamata jätmise tõttu algatatud vastutuse tuvastamise menetlus on või ei ole ühenduse õigusega vastuolus, ja kui ei ole, siis milline peab olema tema vastutuse ulatus.
IV. Õiguslik analüüs
A. Esimene eelotsuse küsimus
36. Esimese küsimusega palub Bundesfinanzhof Euroopa Kohtul otsustada, kas asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus siseriiklik õigusakt, mille kohaselt võib piiriülese teenuste osutamise raames teises liikmesriigis asuva teenuste saaja vastutust kohaldada samas liikmesriigis selle tõttu, et ta ei pidanud maksu kinni teise liikmesriigi residendist teenuseosutajale kõnealuse teenuse eest makstud tasu pealt, samas kui esimese liikmesriigi residendist teenuseosutajale makstava tasu pealt sellist kinnipidamist ei toimu ja järelikult selle tasu maksja puhul, kes on teenuste saaja, ei kohaldataks vastutust maksu kinnipidamata jätmise eest.
37. Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub seega Euroopa Kohtul teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu eeskirjade seisukohast otsustada nii mitteresidentidest teenuseosutajate suhtes tulumaksu kinnipidamise menetluse kui ka selle tagajärje ehk teenuste saajale kaasneva vastutuse kohta, kui ta jätab selle maksu teenuseosutajale makstava tasu pealt kinni pidamata.
38. Kõik käesolevas menetluses kirjalikke märkusi esitanud pooled ehk Scorpio, Saksamaa Liitvabariik, Belgia Kuningriik, Hispaania Kuningriik, Itaalia Vabariik, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik ning Euroopa Ühenduste Komisjon teevad ettepaneku vastata esimesele küsimusele eitavalt.
39. Ka mina arvan, et asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 ei ole vastuolus mitteresidendist teenuseosutaja maksu kinnipidamise põhimõte ega teenuste saaja võimalik vastutus maksu kinnipidamata jätmise eest.
40. Teenuste osutamise vabaduse võimaliku piirangu esinemise kohta tuleks meenutada Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, mis sedastab, et „kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad seda pädevust kasutama ühenduse õigust järgides.”(19)
41. Euroopa Kohtu seisukoht on olnud, et asutamislepingu artikliga 59 „on vastuolus igasuguste siseriiklike õigusnormide kohaldamine, mis ilma objektiivse põhjenduseta piiravad teenuseosutaja võimalust seda vabadust tegelikult kasutada”.(20) Ühtlasi on ühisturu kontekstis ja selle eesmärkide saavutamiseks asutamislepingu artikliga 59 vastuolus kõik siseriiklikud õigusnormid, mis muudavad liikmesriikidevahelise teenuste osutamise raskemaks kui ainult ühe liikmesriigi piires teenuste osutamise.(21)
42. Tuletan ühtlasi meelde, et asutamislepingu artikli 60 viimase lõigu kohaselt „[…] võib teenust osutav isik ajutiselt jätkata oma tegevust riigis, kus seda teenust osutatakse, samadel tingimustel, mis see riik on seadnud oma kodanikele”.
43. Käesolevas kohtuasjas arutatavad siseriiklikud maksuõiguse sätted puudutavad tulumaksu sissenõudmise menetlust, mida kohaldatakse Saksamaal ilma alalise elukohata teenuseosutaja tasu suhtes. Märgin siinkohal, et Euroopa Kohus on mitmel korral kontrollinud mitteresidentidest maksukohustuslaste suhtes tulumaksu osas kohaldatavaid menetlusi töötajate vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu eeskirjade seisukohast.(22) Minu arvates ei takista miski, et sama kehtiks ka teenuste osutamise vabaduse puhul.
44. Käesolevas kohtuasjas tuleb tõdeda, et siseriiklike maksuõigusnormide alusel esineb residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajate erinev kohtlemine neile tulumaksu sissenõudmiseks kohaldatava menetluse osas. Nimelt kui selliste teenuseosutajate tulu, kelle elukoht on Saksamaal, maksustatakse iga aasta lõpus tulumaksumäära kindlaksmääramise menetluse raames, siis nende teenuseosutajate tasu pealt, kelle elukoht ei ole selles liikmesriigis, peetakse maksu kinni.
45. Selline erinev kohtlemine võib seada mitteresidentidest teenuseosutajad residentidega võrreldes ebasoodsamasse olukorda, kuivõrd esimestel ei ole teistega võrreldes rahakäibe eelist. See võib aga vähendada mitteresidentidest teenuseosutajate huvi Saksamaal tegutseda.
46. Peale selle võib maksu sissenõudmise osas erinev kohtlemine olla teguriks, mis ajendab teenuste saajat pöörduma pigem Saksamaa residendist teenuseosutaja kui teise liikmesriigi residendist teenuseosutaja poole. On nimelt tõenäoline, et mõned teenuste saajad, seega tasu maksjad eelistavad hoiduda olukorrast, kus neil tuleb kanda kulusid ja täita maksu kinnipidamisega seotud halduskohustusi ja kus on oht, et neil tuleb vastutada maksu kinni pidamata jätmise või liiga vähesel määral kinnipidamise eest.
47. Sellegipoolest ei näi Saksa maksuõiguses kehtestatud erinev kohtlemine mulle iseenesest asutamislepingu artiklite 59 ja 60 vastane, kuivõrd ühelt poolt on residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajad maksustamisega seotud kohustuste poolest objektiivselt erinevas olukorras ja kuivõrd teiselt poolt on mitteresidentidest teenuseosutajatele maksu kinnipidamise menetlus õigustatud vajadusega tagada tulumaksu sissenõudmise tõhusus.
48. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutas ja nagu arvab Scorpio,(23) tuleb selleks arvesse võtta, mis raskused esinesid vaidlusalusel ajal, see tähendab 1993. aastal maksustaval liikmesriigil maksuvõla teisest liikmesriigist sisse nõudmiseks, arvestades tol ajal kehtinud õigusakte. Tuletan meelde, et alles direktiiviga 2001/44 laiendati maksude sissenõudmise alal direktiiviga 76/308 kehtestatud vastastikuse abi kohaldamisala tulumaksuvõlgadele. Pealegi ei reguleerinud vaidlusalusel perioodil topeltmaksustamise vältimise leping vastastikust haldusabi maksuvõlgade sissenõudmise vallas, sest need kaks riiki sõlmisid sellekohase lepingu alles 1999. aasta mais.
49. Seetõttu leian ma, et vaidlusalusel perioodil oli mitteresidendist teenuseosutaja tulumaksu puhul maksu kinnipidamise tehnika kasutamine õigustatud vajadusega tagada selle maksu sissenõudmise tõhusus, ning see oli proportsionaalne vahend tagamaks, et maksustav riik saab maksuvõla sisse nõuda.
50. Minu arvates kehtib sama ka maksu kinni pidama kohustatud teenuste saaja vastutuse võimaliku kohaldamise suhtes, mis võimaldab vajaduse korral maksu kinnipidamata jätmist karistada. Kuna see vastutus on tulumaksu sissenõudmise tehnika vältimatu tagajärg, siis see aitab samuti proportsionaalselt tagada sissenõudmise tõhusust.
51. Esitatud põhjendustest tuleneb minu arvates, et vaidlusalusel perioodil tasumisele kuuluva tulumaksu suhtes tuleb asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklik õigusakt, mille alusel võib piiriülese teenuste osutamise raames kohaldada liikmesriigis asuva teenuste saaja vastutust samas liikmesriigis, kuna ta ei pidanud teise liikmesriigi residendist teenuseosutajale teenuste eest makstava tasu pealt maksu kinni, samas kui teenuseosutajale, kelle elukoht on esimeses riigis, makstava tasu pealt sellist maksu kinni ei peeta, ja järelikult viimasele tasu maksja ehk teenuste saaja puhul maksu kinnipidamata jätmise korral vastutust ei kohaldata.
52. Kuna ma teen ettepaneku vastata esimesele küsimusele eitavalt, ei ole teisele küsimusele vaja vastata.
53. Nüüd tuleks kontrollida, kas maksu kinnipidamise teatavad meetodid, nagu on ette nähtud Saksa maksuõiguses, on kooskõlas asutamislepingu artiklites 59 ja 60 sätestatud nõuetega. Seda küsitakse kolmanda eelotsuse küsimuse punktis a.
B. Kolmanda eelotsuse küsimuse punkt a
54. Selle küsimusega palub Bundesfinanzhof Euroopa Kohtul otsustada, kas asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mille alusel ei ole teenuste saajal lubatud mitteresidendist teenuseosutajale makstud tasust maksu kinnipidamisel selle teenuseosutaja maksustatavast tulust maha arvata ettevõtluskulusid, mis on majanduslikult seotud tegevusega riigis, kus teenust osutati, samas kui esimese riigi residendist teenuseosutajal maksustatakse vaid pärast ettevõtluskulude mahaarvamist alles jäänud netotulusid.
55. Sellele küsimusele vastamiseks on tähtis eelnevalt täpsustada eespool viidatud kohtuotsuses Gerritse ettevõtluskulude mahaarvamise kohta sedastatut.
56. Selles kohtuasjas oli Madalmaade kodanik ja alaliselt Madalmaades elav Arnoud Gerritse saanud 1996. aastal tasu trummarina töötamise eest ühes Berliini raadiojaamas. Selle tasu pealt võeti tulumaksu määraga 25% maksu kinnipidamise teel. Euroopa Kohtus väitsid A. Gerritse ja komisjon, et täieliku maksukohustusega vabakutselised töötajad pidid maksma tulumaksu ainult kasumi pealt, kuna ettevõtluskulusid üldjuhul maksubaasi sisse ei arvestatud, samas kui piiratud maksukohustusega isikutelt võeti maksu 25% määral tuludest, kusjuures ettevõtluskulud ei kuulunud mahaarvamisele.(24) A. Gerritse oli ühtlasi rõhutanud vaidlustatud Saksa maksuõiguse sätete tõsiseid tagajärgi Saksamaal turneel viibivatele mitteresidentidest artistidele, kelle ettevõtluskulud on sageli väga suured.
57. Oma otsuses tuvastas Euroopa Kohus, et „siseriiklik õigusnorm, mis ei võimalda mitteresidentidel maksustamisel ettevõtluskulusid maha arvata, mis on seevastu residentidel lubatud, kahjustab peamiselt teiste liikmesriikide kodanike huve ja on seega kaudselt diskrimineeriv kodakondsuse alusel, mis on põhimõtteliselt asutamislepingu artiklite 59 ja 60 vastane”.(25)
58. Sellise järelduseni jõudmiseks pidi Euroopa Kohus veenduma residentide ja mitteresidentide olukordade võrreldavuses ettevõtluskulude mahaarvamise võimaluse poolest. Selleks sedastas ta kõigepealt, et „vaatlusalused ettevõtluskulud on otseselt seotud maksustatud tulude aluseks oleva tegevusega Saksamaal, nii et residendid ja mitteresidendid on selles osas võrreldavas olukorras”.(26)
59. Residentide ja mitteresidentide võrreldavuse kriteerium seisneb siin idees, mille kohaselt läheb mõlemal maksumaksjate kategoorial sama kutsetegevusega Saksamaal teenitud tuludest ühtemoodi osa tulu ettevõtluskuludeks, mida nad kannavad otseselt seoses kõnealuse tegevusega. Kuivõrd selles osas ei ole nende vahel mingit objektiivset erinevust, kujutab nende selliste kulude mahaarvamise võimaluse poolest erinevalt kohtlemine endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel, mis on vastuolus asutamislepingu artiklitega 59 ja 60.
60. Euroopa Kohus on tunnistanud, et residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajaid tuleb maksustamise aluse osas kohelda ühtemoodi. Temalt ei küsitud siiski konkreetselt, millises maksustamismenetluse etapis tuleb teenuseosutaja ettevõtluskulusid arvesse võtta, ja ta ka ei vastanud sellele.
61. Praegu soovib Bundesfinanzhof, et Euroopa Kohus ütleks selgelt, kas asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 on vastuolus see, kui selliseid ettevõtluskulusid ei või maksustatavast tulust maha arvata ajal, kui tasu maksja peab maksu kinni.
62. On selge, et kui siseriiklik maksuseadus ei võimalda mitteresidendist teenuseosutajale aastase maksuarvestuse korrigeerimise korda või tagasimaksmist, milles on võimalik tema ettevõtluskulusid tagantjärele, see tähendab pärast maksu kinnipidamist arvesse võtta, siis on asutamislepingu artiklitega 59 ja 60, nagu Euroopa Kohus on neid eespool viidatud kohtuotsuses Gerritse tõlgendanud, paratamatult vastuolus, et neid kulusid ei saa maksustatavast tulust maha arvata hetkel, kui tasu maksja peab maksu kinni.
63. Sellisel juhul võrduks maksu kinnipidamise ajal ettevõtluskulude arvesse võtmata jätmine residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajate erineva kohtlemise säilitamisega nende kulude mahaarvamise võimaluse osas, mis kujutab endast, nagu Euroopa Kohus nimetatud kohtuotsuses tuvastas, kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel, mis on vastuolus artiklitega 59 ja 60.
64. Peale selle, mis puutub piiratud maksukohustusega maksukohustuslaste võimalusse lasta oma ettevõtluskulusid tagantjärele arvesse võtta, siis on kasulik meenutada, et eespool viidatud kohtuotsuses Schumacker kontrollis Euroopa Kohus töötajate vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu eeskirjade seisukohast Saksa maksuõiguse sätteid, mis jätsid ainult residentidele õiguse kasutada selliseid võimalusi nagu palgalt kinni peetud maksude aastane korrigeerimine ja palgalt tasutava tulumaksumäära kindlaksmääramine maksuameti poolt.
65. Euroopa Kohus tuvastas kõigepealt, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmete kohaselt jäävad maksu kinnipidamise vastutusest vabastava efekti tõttu „mitteresidendid […] haldustoimingute lihtsustamise tõttu ilma võimalusest lasta kinnipeetud maksude või maksuameti poolt palgatulult tasutava tulumaksumäära kindlaksmääramise raames aastase korrigeerimise menetluses arvesse võtta maksustamise aluseid (näiteks ettevõtluskulusid, erandlikke kulutusi või niinimetatud erandlikke makse), mille alusel võidakse kinnipeetud maks osaliselt tagastada”.(27) Euroopa Kohus oli seisukohal, et see võis seada „mitteresidendid residentide suhtes ebasoodsasse olukorda”, kuivõrd Saksa maksuõigus nägi viimaste jaoks ette „maksustamise, võttes arvesse maksustamise aluse kõiki elemente”.(28)
66. Selles kontekstis on Euroopa Kohtu seisukoht, et „asutamislepingu artikkel 48 kehtestab mitteresidentidest ühenduse kodanike ja liikmesriikide residentide võrdse kohtlemise menetlustasandil”,(29) on tihedalt seotud liikmesriikide kohustusega mitte maksustada ilma objektiivse põhjuseta esimesi teistest suuremal määral.
67. Selline on arutluskäik, mis ajendas Euroopa Kohut otsustama, et „asutamislepingu artiklit 48 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui liikmesriigi otsese maksustamise alane õigusakt näeb ette, et selliseid menetlusi nagu palgalt kinnipeetud maksude aastane korrigeerimine ja palgalt maksmisele kuuluva tulumaksumäära kindlaksmääramine maksuameti poolt saavad kasutada ainult residendid, mitte füüsilised isikud, kelle elukoht ega peamine elukoht ei ole liikmesriigi territooriumil, aga kes saavad seal palgatulu”.(30)
68. See arutluskäik kehtib ka teenuste osutamise vabaduse puhul, nii et minu arvates võib sellest järeldada, et asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 on vastuolus ka see, kui mitteresidentidest teenuseosutajate ettevõtluskulusid ei võeta tagantjärele arvesse, kuigi residentidest teenuseosutajatel on see võimalus olemas.
69. Saksa maksuõiguses ette nähtud menetluse osas, mis võimaldab mitteresidentidest teenuseosutajatel lasta oma ettevõtluskulusid tagantjärele arvesse võtta ja sel viisil maksu tagasi saada Saksamaal teenitud netotulude summa ja kinnipeetud maksu võimaliku vahe ulatuses,(31) viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus föderaalse rahandusministeeriumi 3. novembri 2003. aasta kirjale.(32)
70. Scorpio seevastu rõhutab oma kirjalikes märkustes,(33) et erinevalt sellest, mis kehtis residentidest teenuseosutajatele, ei olnud piiratud maksukohustustega maksukohustuslastel vaidlusalusel, 1993. aastal võimalust lasta oma ettevõtluskulusid tagantjärele arvesse võtta. Scorpio täpsustab lisaks, et võimalus taotleda tagantjärele ülemäära tasutud maksu tagastamist „lihtsustatud tagasimaksmise korras” tekkis alles 1996. aastal.(34)
71. Kuigi need elemendid annavad alust kahtluseks, kas 1993. aastal oli olemas tagasimaksmiskord, mis võimaldas mitteresidentidest teenuseosutajate ettevõtluskulusid tagantjärele arvesse võtta, tuleb siiski rõhutada, et põhikohtuasjale kohaldatava siseriikliku õiguse kindlaksmääramine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Bundesfinanzhofil tuleb seega kontrollida, kas vaidlusaluste asjaolude esinemise ajal kehtinud Saksa maksuõigus ikka nägi mitteresidentidest teenuseosutajate jaoks ette tagasimaksmise korra. Kui kontrollimise tulemusel tuvastatakse, et viimastel ei olnud võimalik lasta oma ettevõtluskulusid tagantjärele arvesse võtta, kuigi residentidest teenuseosutajatel see võimalus oli, siis tuleks sellel kohtul arvestada, et sel ajal kehtinud õigusakt on selles osas vastuolus asutamislepingu artiklitega 59 ja 60, nagu Euroopa Kohus on neid eespool viidatud kohtuotsustes Schumacker ja Gerritse tõlgendanud.
72. Selle täpsustuse järel märgin, et Bundesfinanzhofi eelotsusetaotlusest tuleneb, et see kohus lähtub erinevast eeldusest ja soovib teada, kas maksustamine brutotulude alusel arvutatud maksu kinnipidamise teel ja sellest tulenev vastutuskord kujutavad endast – eespool viidatud kohtuotsuses Gerritse väljendatud Euroopa Kohtu seisukohta arvestades – ka asutamislepingu artiklite 59 ja 60 vastast kaudset diskrimineerimist, kuivõrd mitteresidendist teenuseosutajale võimaldatakse Saksamaal teenitud netotulude summa ja kinni peetud maksu võimaliku vahe tagantjärele tagastamist.(35)
73. Teisisõnu, kas Euroopa Kohus peaks jääma tõlgenduse juurde, mille kohaselt, isegi juhul, kui mitteresidendist teenuseosutaja ettevõtluskulude tagantjärele arvesse võtmise võimalus on siseriiklikes maksuõigusnormides ette nähtud, on asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 vastuolus see, kui selle sama õigusakti järgi ei või tasu maksja sellised kulusid maha arvata maksu kinni pidamise ajal?
74. Mina nii ei arva.
75. Nimelt, kuivõrd selliselt kirjeldatud siseriiklik menetlus võimaldab mitteresidendist teenuseosutajal oma ettevõtluskulud lõpuks maksustatavast tulust maha arvata, siis määrav element on minu arvates ja eespool analüüsitud kohtupraktika seisukohast see, et seda teenuseosutajat ei maksustata lõppkokkuvõttes suuremal määral kui teenuseosutajat, kelle elukoht on Saksamaal. Kuivõrd neid kahte maksumaksjate kategooriat koheldakse seega ettevõtluskulude maksustavast tulust maha arvamise õiguse poolest sarnaselt, leian ma, et üksnes asjaolu, et neid kulusid ei või mitteresidendist teenuseosutaja maksustatavast tulust maha arvata konkreetselt maksu kinnipidamise ajal, ei kujuta endast asutamislepingu artiklite 59 ja 60 rikkumist.
76. Järelikult olen ma arvamusel, et Bundesfinanzhofile tuleb vastata, et asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist teenuseosutajale tasu maksja ei saa selle teenuseosutaja ettevõtluskulusid, mis on majanduslikult seotud tema tegevusega riigis, kus ta teenust osutab, tema maksustatavast tulust maha arvata maksu kinnipidamise ajal, tingimusel et neid kulusid saab siiski arvesse võtta tagantjärele ja et mitteresidendist teenuseosutajat ei maksustata lõppkokkuvõttes suuremal määral kui residendist teenuseosutajat.
77. Arvestades, et ma teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata kolmanda eelotsuse küsimuse punktile a eitavalt, ei ole kolmanda küsimuse punktile b vaja vastata. Hakkan seega kohe uurima kolmanda küsimuse punkti c.
C. Kolmanda eelotsuse küsimuse punkt c
78. Selle küsimusega palub Bundesfinanzhof Euroopa Kohtul vastata, kas asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus ühelt poolt see, et maksuvabastust, mida Saksamaa Liitvabariigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel võimaldatakse Saksamaal tegutsevale mitteresidendist teenuseosutajale, ei või võtta arvesse tasu maksja maksu kinnipidamise menetluses, vaid seda võetakse arvesse ainult hilisemas maksuvabastuse või tagasimaksmise menetluses, ning teiselt poolt see, kui tasu maksja ei või tugineda sellele maksuvabastusele tema vastu algatatud vastutuse tuvastamise menetluses.
79. Tuletan meelde, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud teabe põhjal ei kuulunud kunstiga seotud teenuste osutamise tulud, mis on põhikohtuasjas arutamisel, maksustamisele Saksamaal, vaid nende kahe liikmesriigi vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel ainult Madalmaades.(36)
80. Tuletan ühtlasi meelde, et kui vastavalt EStG § 50 d lõikele 1 ei saa tulusid, millele EStG § 50a alusel kohaldatakse maksu kinnipidamist, topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt maksustada või saab maksustada vaid vähendatud määraga, tuleb tasu maksjal sellegipoolest kohaldada siseriikliku maksuõiguse sätteid maksu kinnipidamisel, maksmisel ja deklareerimisel, ilma et see piiraks lepingu kohaldamist. Sel juhul ei kahjusta see tasu saaja õigust kinnipeetud ja tasutud maksu täielikult või osaliselt tagasimaksmisele.
81. EStG § 50 d lõike 3 esimesest lausest tuleneb siiski, et tasu maksja võib sellise lepingu alusel jätta maksu kinni pidamata või pidada maksu kinni vähesemal määral, kui BfF tõendab taotluse alusel, et selleks nõutavad tingimused on täidetud (maksuvabastuse menetlus). Kõnealune maksja on seega sunnitud maksu kinni pidama, välja arvatud juhul, kui BfF väljastab tõendi maksuvabastuse kohta.
82. Seega tuleb kolmanda küsimuse punkti c esimest osa mõista nii, et sellega soovitakse sisuliselt teada, kas asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 on vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mis lubavad topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevat maksuvabastust maksu kinnipidamise ajal arvesse võtta vaid siis, kui pädev maksuamet on väljastanud maksuvabastuse tõendi.
83. Euroopa Kohus on varem otsustanud, et „ühenduse tasandil ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete puudumisel jääb EÜ artikli 220 teise taande (nüüd EÜ artikli 293 teine taane) alusel liikmesriikidele õigus määratleda tulu ja vara maksustamise kriteeriumid eesmärgiga vältida vajaduse korral lepingute abil topeltmaksustamist. Selles kontekstis on liikmesriikidel õigus kahepoolsete lepingute raames kindlaks määrata pidepunktid maksustamisalase pädevuse jagamiseks”.(37)
84. Euroopa Kohus on samuti täpsustanud, et „[m]is puutub selliselt jagatud maksustamisalase pädevuse teostamisse, siis ei või liikmesriigid siiski ületada ühenduse õigusnormidega seatud piire”(38) ja seda niivõrd, kuivõrd nad on kohustatud kasutama oma otsese maksustamise alast pädevust ühenduse õigust järgides.
85. Käesolevas kohtuasjas on üheks raskuseks selle kindlaksmääramine, kas menetlus, mille mitteresidendist teenuseosutaja peab algatama selleks, et BfF väljastaks talle maksuvabastuse tõendi, kuulub teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu eeskirjade alla, kuivõrd see eeldab kontrollimist, kas topeltmaksustamise vältimise lepingus kehtestatud tulu maksustamise kriteeriumid on täidetud.
86. Kuivõrd selle menetluse rakendamine on tihedalt seotud Saksamaa Liitvabariigi ja Madalmaade Kuningriigi vahelise maksualase pädevuse jagunemise pidepunktide kindlaksmääramisega, võiks väita, et see ei kuulu ühenduse õiguse reguleerimisalasse ja puudutab ainult nende kahe riigi vahel topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud kahepoolset suhet.
87. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus ei puuduta siiski nende maksustamise kriteeriumide kindlaksmääramist, mis võimaldavad maksustamisõigust nende kahe riigi vahel jagada, vaid Saksamaa Liitvabariigi selle õiguse kasutamist, mida ta peab oma maksustamisõiguseks mitteresidendist teenuseosutaja suhtes, kui viimane ei ole taotlenud ega saanud maksuvabastuse tõendit. Seda õigust kasutades on Saksamaa Liitvabariik siiski kohustatud järgima ühenduse õigust ja eelkõige asutamislepingu artikleid 59 ja 60.
88. Siinkohal tuleb minu arvates järeldada, et mitteresidendist teenuseosutaja kohustus taotleda BfF‑ilt maksuvabastuse tõendit selleks, et tema tulusid Saksamaal ei maksustataks, kujutab endast teenuste osutamise vabaduse piirangut, kuna see eeldab teenuste osutajalt halduslikke samme.
89. Ma leian siiski, et see piirang on objektiivselt õigustatud maksu kinnipidamise menetluse õige rakendamise tagamiseks.
90. Nagu väidab Belgia Kuningriik, on tõepoolest oluline, et tasu maksja võib maksu kinni pidamata jätta ainult siis, kui ta on kindel, et teenuseosutaja vastab maksmisest vabastamise tingimustele.(39) Lisaks on minu arvates õigustatud võimaldada pädeval maksuametil kontrollida, kas maksuvabastuse tingimused on täidetud, kuivõrd, nagu märgib Saksamaa Liitvabariik, tasu maksjalt ei saa nõuda, et ta selgitaks igal konkreetsel juhul ise välja, kas asjaomane tulu on või ei ole topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel maksust vabastatud.(40) Lisaks võib see, kui lubada tasu maksjal vabaneda ühepoolselt maksu kinnipidamisest, temapoolse vea korral seada ohtu tasu saaja maksustamise.
91. Järelikult arvan ma, et asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 ei ole vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mis lubavad topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevat maksuvabastust maksu kinnipidamise ajal arvesse võtta üksnes juhul, kui pädev maksuamet on väljastanud maksuvabastuse tõendi.
92. Kolmanda küsimuse punkti c teisele osale vastamiseks jääb nüüd veel kindlaks määrata, kas asutamislepingu artikliga 59 on vastuolus see, kui tasu maksja ei saa tema vastu algatatud vastutuse tuvastamise menetluses tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevale maksuvabastusele.(41)
93. Nagu ma esimese küsimuse käsitlemisel märkisin, tuleb asutamislepingu artikleid 59 ja 60 minu arvates tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt piiriülese teenuste osutamise raames võib liikmesriigis asuva teenuste saaja vastutust kohaldada samas riigis seetõttu, et ta ei pidanud teise liikmesriigi residendist teenuseosutajale teenuste eest makstud tasu pealt maksu kinni.
94. Õigupoolest see vastutuse tuvastamise hagi, mis on maksu kinnipidamise loogiline tagajärg, aitab proportsionaalselt tagada eesmärki, milleks on tõhus maksude sissenõudmine.
95. Sellise hagi kasutamise korra osas näib mulle selle eesmärgi suhtes siiski ebaproportsionaalne, et tasu maksja ei saa vastutuse tuvastamise hagi raames tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevale maksuvabastusele.
96. Kui tasu saaja ei taotlenud maksuvabastuse tõendit, samas otsustas tasu maksja sellele vaatamata maksu mitte kinni pidada ja Saksa maksuamet kohaldab järelikult selle eest tema vastutust, on minu arvates teenuste osutamise vabadusega vastuolus keelata tal täielikult võimalus tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevatele tasu saaja õigustele. Nimelt võib selline keeld vähendada huvi teises liikmesriigis asuva teenuseosutaja vastu ja läheks kaugemale sellest, mis on vajalik maksude tõhusa sissenõudmise eesmärgi tagamiseks.
97. Selle kohta, nagu märgib ka Scorpio, tuleb mainida, et Saksa maksuametil on vastutuse tuvastamise menetluse etapis võimalik kontrollida, kas topeltmaksustamise vältimise lepingus kehtestatud maksuvabastuse tingimused on täidetud ja kui see on nii, peaks tal olema võimalik loobuda selle menetluse algatamisest tasu maksja vastu seoses maksuga, mille kohta on lõpuks tõendatud, et see ei kuulu Saksamaal tasumisele.(42) Põhikohtuasja hageja eeskujul tuleb samuti märkida, et kui BfF võib seda kontrollida maksu kinnipidamisele eelneva maksuvabastusmenetluse raames, siis peab ka Saksa maksuametil olema hiljem võimalik teha seda vastutuse tuvastamise hagi raames.(43)
98. Neid elemente arvestades teen ettepaneku vastata Bundesfinanzhofile, et asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mis lubavad topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevat maksuvabastust maksu kinnipidamise ajal arvesse võtta ainult juhul, kui pädev maksuamet on väljastanud maksuvabastuse tõendi. Seevastu on asutamislepingu artikliga 59 vastuolus see, kui tasu maksja ei või tema suhtes algatatud vastutuse tuvastamise menetluses tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevale maksuvabastusele.
D. Kolmanda eelotsuse küsimuse punkt d
99. Viimase küsimusega küsib Bundesfinanzhof Euroopa Kohtult, kas vastus kolmanda küsimuse punktidele a‑c oleks teistsugune, kui teises liikmesriigis asuv tasu saaja ei ole teenuste osutamise ajal liikmesriigi kodanik.(44)
100. See on küsimus teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu eeskirjade kohaldatavuse põhimõtte kohta juhul, kui teenuste saaja, kes tugineb nendele eeskirjadele, on küll liikmesriigi kodanik, aga nende teenuste osutaja on kolmanda riigi kodanik.
101. Kõigepealt tuleb selgeks teha selle küsimuse vastuvõetavus.
102. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et talle ei ole Europopi kodakondsus teada. Küsimuses lähtub ta seega oletusest, mida tuleb kontrollida. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et „kui küsimus on hüpoteetiline”,(45) võib ta jätta siseriikliku kohtu esitatud taotluse läbi vaatamata.
103. Minu arvamus on, et Euroopa Kohus võiks siiski nõustuda Bundesfinanzhofi küsimusele vastama, kuivõrd õiguse, mitte faktiliste asjaolude üle otsustajana ei tuvasta ta asjaolusid. Tema ülesanne on lahendada põhimõttelisi küsimusi asjaolude põhjal, mille on kindlaks teinud esimese astme kohus Finanzgericht. Arvestades Euroopa Kohtu vastust sellele küsimusele, oleks seega pädeva Finanzgerichti − kellele kohtuasi tagasi saadetakse − ülesanne kindlaks määrata, kas Europop oli teenuste osutamise ajal liikmesriigi kodanik.
104. Arvestades asjaolu, et tegemist on põhimõttelise küsimusega, mille suhtes Euroopa Kohus ei ole mulle teadaolevalt veel seisukohta võtnud, pakun ühtlasi välja oma analüüsi, võimaldamaks tal vajadusel sellele küsimusele vastata.
105. Seda silmas pidades tuleb kõigepealt meelde tuletada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt annab asutamislepingu artikkel 59 õigused mitte ainult teenuseosutajale endale, vaid ka nende teenuste saajale.(46) Konkreetselt annab see artikkel teenuste saajale õiguse minna teenuste saamiseks piiranguteta teise liikmesriiki.(47)
106. Lisaks teenuseosutaja või teenuste saaja ühendusesisesele liikumisele kaitseb asutamislepingu artikkel 59 ka teenuste osutamise enda „liikumist”. Näiteks tuleneb kohtuotsusest Alpine Investments,(48) et see artikkel hõlmab telefonimüügi ehk cold calling’u tegevust, mis hõlmab tehinguid, milles teenuste osutaja võtab telefoni teel ühendust teises liikmesriigis asuvate isikutega, et pakkuda neile erinevaid finantsteenuseid, mida ta osutab ise kohale minemata oma asukoha liikmesriigist.(49)
107. Selle kohta on täheldatud, et „[a]sutamislepinguga siseturu rajamiseks taotletav kaubavahetuse liberaliseerimise eesmärk seletab mõiste teenuste osutamise sisule Euroopa Kohtu omistatud ulatust [asutamislepingu artikli 60] tähenduses. See hõlmab nimelt ühest liikmesriigist teise osutatavaid teenuseid, sealhulgas juhul, kui nende teenuste osutajad ega nende tegelikud või potentsiaalsed saajad piire ei ületa”.(50)
108. See tõlgendus kehtib minu arvates ka juhul, kui teenuste osutamise vabadust käsitlevatele asutamislepingu eeskirjadele tugineb teenuste saaja. Nimelt sellisel juhul, nagu on arutamisel põhikohtuasjas, omab tähtsust just see, et teenuseid, mis seisnevad – tuletan meelde – muusikakollektiivi teenustes, osutab ühes liikmesriigis asuv teenuseosutaja teises liikmesriigis asuvale saajale ja sel viisil „liigub” see ühenduse sees. Veelgi tõenäolisem kui teenusepakkumine telefoni või Interneti teel, konkretiseerub teenuste osutamise „liikumine” siin muusikakollektiivi füüsilise liikumise vormis.
109. Nendest elementidest tuleneb, et põhikohtuasja hageja peaks Europopi teenuste saajana saama tugineda talle asutamislepingu artikliga 59 antud subjektiivsetele õigustele.
110. Kas tuleks aga arvestada, et see oleks samamoodi juhul, kui teenuste osutaja osutub kolmanda riigi kodanikuks?
111. Ma arvan, et vastus peab olema jaatav.
112. Oleme varem näinud, et asutamislepingu artikkel 59 annab otseselt õigusi nii teenuseosutajatele kui ka teenuste saajatele. Ühenduse praeguse õiguse kohaselt saavad neid õigusi kasutada ainult liikmesriikide kodanikud.(51)
113. Teenuseosutajate suhtes tuleneb asutamislepingu artikli 59 esimese ja teise lõigu sõnastusest selgelt, et teenuste osutamise vabaduse kasutamiseks peab teenuseosutaja lisaks sellele, et ta asub Euroopa Ühenduse liikmesriigis, olema liikmesriigi kodanik.
114. Asutamislepingu artikli 59 teine lõik näeb siiski ette tänini konkretiseerimata võimaluse, et nõukogu võib komisjoni ettepaneku põhjal kvalifitseeritud häälteenamusega otsustada laiendada teenuseid käsitleva peatüki sätteid kolmanda riigi kodanikest teenuseosutajate teenustele, kes asuvad ühenduse territooriumil.(52)
115. Märgin, et selline võimalus ei ole ette nähtud kolmanda riigi kodanikust teenuste saajatele, kelle tegevuskoht on ühenduses.(53) Seda laadi sätte puudumine räägib minu arvates selle kasuks, et ainult liikmesriigi kodanikest teenuste saajad võivad tugineda teenuste osutamise vabadust käsitlevatele asutamislepingu eeskirjadele.(54) Lisaks ei näe ma, mis võiks õigustada seda, et kolmandate riikide kodanikud on teenuste saajatena soodsamas seisus kui teenuseosutajatena.(55)
116. Olukord, mille suhtes Bundesfinanzhofil on kahtlused, on siiski hoopis teine.
117. Tegemist on, nagu nägime, juhuga, kus teenuste saaja, kelle kohta on teada, et ta on liikmesriigi kodanik, taotleb teenuste osutamise vabadust käsitlevatest asutamislepingu eeskirjadest tulenevate õiguste kasutamist oma suhetes teenuseosutajaga, kelle kodakondsus ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtule teada.
118. Sellises olukorras arvan ma, et teenuseosutaja kodakondsus ei oma teenuste saaja õiguste seisukohast tähtsust.
119. Siinkohal on oluline märkida, et ei asutamislepingu artikli 59 sõnastusest ega Euroopa Kohtu praktikast ei tulene, et selles artiklis ette nähtud vabaduse kasutamine teenuseosutaja poolt sõltuks tingimusest, et see teenuseosutaja tõendaks oma partnerile – teenuse saajale –, et ta on liikmesriigi kodanik.
120. Selline käsitus ei peaks paika ka siis, kui sellele artiklile tugineb teenuste saaja. Kui korrata kohtujurist Elmeri ettepanekus viidatud näidet eespool viidatud kohtuasjas Svensson ja Gustavsson, siis ei või diskrimineerimatult teenuste saamiseks teise liikmesriiki turistina sisenemise õigus minu arvates sõltuda tingimusest, et see teenuste saaja tõendab, et teenuseosutajad, näiteks hotelli omanikud on liikmesriigi kodanikud.(56)
121. Nagu märgib komisjon, ei ole teenuseosutaja kodakondsuse järgi vahet tegemine peale selle õigustatud ega teostatav, sest see sunniks teenuste saajat oma teises liikmesriigis asuvate äripartnerite kodakondsuse kohta süstemaatiliselt teavet hankima ja kontrollima.(57)
122. Lõpuks, nagu minu arvates õigesti märgib Scorpio, jätaks see, kui nõustuda teesiga, mille kohaselt teenuste saaja kaitse sõltub tema lepingupartneri kodakondsusest, teenuste osutamise vabaduse osaliselt ilma tema olulisest mõjust.(58)
123. Neid elemente arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata kolmanda küsimuse punktile d, et asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav juhul, kui sellele artiklile tuginev teenuste saaja on liikmesriigi kodanik ja teenuseosutaja on kolmanda riigi kodanik.
V. Ettepanek
124. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. Vaidlusalusel perioodil tasumisele kuuluva tulumaksuga seoses tuleb EMÜ asutamislepingu artiklit 59 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 59, muudetuna EÜ artikkel 49) ja EMÜ asutamislepingu artiklit 60 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 60, muudetuna EÜ artikkel 50) tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklik õigusakt, mille alusel võib piiriülese teenuste osutamise raames kohaldada liikmesriigis asuva teenuste saaja vastutust samas liikmesriigis, kuna ta ei pidanud teise liikmesriigi residendist teenuseosutajale teenuste eest makstava tasu pealt maksu kinni, samas kui teenuseosutajale, kelle elukoht on esimeses riigis, makstava tasu pealt sellist maksu kinni ei peeta, ja järelikult viimasele tasu maksja ehk teenuste saaja puhul maksu kinnipidamata jätmise korral vastutust ei kohaldata.
2. Asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist teenuseosutajale tasu maksja ei saa selle teenuseosutaja ettevõtluskulusid, mis on majanduslikult seotud tema tegevusega riigis, kus ta teenust osutab, tema maksustatavast tulust maha arvata maksu kinnipidamise ajal, tingimusel et neid kulusid saab siiski arvesse võtta tagantjärele ja et mitteresidendist teenuseosutajat ei maksustata lõppkokkuvõttes suuremal määral kui residendist teenuseosutajat.
3. Asutamislepingu artikleid 59 ja 60 tuleb tõlgendada nii, nendega ei ole vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mis lubavad topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevat maksuvabastust maksu kinnipidamise ajal arvesse võtta ainult juhul, kui pädev maksuamet on väljastanud maksuvabastuse tõendi. Seevastu on asutamislepingu artikliga 59 vastuolus see, kui tasu maksja ei või tema suhtes algatatud vastutuse tuvastamise menetluses tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevale maksuvabastusele.
4. Asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav juhul, kui sellele artiklile tuginev teenuste saaja on liikmesriigi kodanik ja teenuseosutaja on kolmanda riigi kodanik.