KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ANTHONY COLLINS
esitatud 14. juulil 2022(1)
Kohtuasi C‑332/21
Quadrant Amroq Beverages SRL
versus
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunalul Bucureşti (Bukaresti esimese astme kohus, Rumeenia))
Eelotsusetaotlus – Aktsiis – Direktiiv 92/83/EMÜ – Artikli 27 lõike 1 punkt e – Etanool – Aktsiisivabastused – Lõhna- ja maitseainete tootmine kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks – Tootjaliikmesriigi võimaldatud aktsiisivabastuse tunnustamine sihtliikmesriigi poolt – Sihtliikmesriigi kehtestatud tingimused
I. Sissejuhatus
1. Käesolev Tribunalul Bucureşti (Bukaresti esimese astme kohus, Rumeenia) eelotsusetaotlus on esitatud seoses äriühingu Quadrant Amroq Beverages SRL (edaspidi „kaebaja“) kaebusega, milles ta palub tühistada Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Rumeenia riiklik maksuamet – suurte maksumaksjate osakond) otsused, millega jäeti rahuldamata tema taotlused tagastada aktsiis, mis oli makstud vastavalt riigisisesele seadusele, millega on rakendatud direktiivi 92/83/EMÜ(2) artikli 27 lõike 1 punkt e.
2. Kaebaja ostis Rumeenias karastusjookide valmistamise eesmärgil Iirimaa tootjalt aroomiaineid (lõhna‑ ja maitseaineid). Ta oli saanud aru nii, et nende aroomiainete valmistamiseks kasutatud etanool on lubatud Iirimaal tarbimisse ja vabastatud aktsiisist vastavalt Iiri õigusaktile, millega on rakendatud direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e. Selle liidu õiguse sättega on vabastatud aktsiisist etanool, „kui tooteid kasutatakse [selleks, et valmistada] lõhna‑ ja maitseaine[id] […] [kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega] mittealkohoolsete jookide valmistamise[ks]“. Iirimaa vabastab aktsiisist etanooli, mida kavatsetakse kasutada või mida on juba kasutatud selliste lõhna‑ ja maitseainete valmistamisel. Rumeenia vabastab aktsiisist üksnes niisuguse etanooli, mida kavatsetakse kasutada lõhna‑ ja maitseainete valmistamisel.
3. Käesolev ettepanek käsitleb direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktiga e võimaldatud erandi ulatust, olukordi, kus sihtkohaliikmesriik peab tunnustama aktsiisivabastust, mille teine liikmesriik on selle sätte alusel võimaldanud, ning seda, mil määral võib liikmesriik, kuhu kaup saadetakse, kehtestada selle aktsiisivabastuse saanud ettevõtjate suhtes protseduurilisi nõudeid.
II. Õiguslik kontekst
A. Euroopa Liidu õigus
1. Direktiiv 92/83
4. Direktiiv 92/83 sisaldab sätteid alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiiside struktuuri ühtlustamise kohta.
5. Selle direktiivi artikli 19 lõike 1 kohaselt tuleb liikmesriikidel maksustada etanool aktsiisiga vastavalt direktiivile 92/83.
6. Direktiivi 92/83 artikli 20 esimeses taandes on etanool määratletud kui:
„kõik tooted, mille tegelik alkoholisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi ja mis kuuluvad CN‑koodide 2207 ja 2208 alla, isegi juhul, kui need tooted moodustavad osa tootest, mis kuulub kaupade koondnomenklatuuri teise kaubagruppi,
[…]“.
7. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käesolevas direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisimaksust tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi:
[…]
e) kui tooteid kasutatakse [selleks, et valmistada] lõhna‑ ja maitseaine[id] toiduainete ja [kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega] mittealkohoolsete jookide valmistamise[ks]“. [täpsustatud sõnastus]
2. Direktiiv 2008/118
8. Direktiivi 2008/118/EÜ(3) artikli 7 lõikes 1 on sätestatud:
„Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.“
9. Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõikes 2 on määratletud „tarbimisse lubamine“ järgmiselt:
„a) aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine, aktsiisi peatamise korra alt;
b) aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava ühenduse ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud;
c) aktsiisikauba tootmine, sealhulgas eeskirjadevastane tootmine, väljaspool aktsiisi peatamise korda;
d) aktsiisikauba import, sealhulgas eeskirjadevastane import, välja arvatud juhul, kui aktsiisikauba suhtes kohaldatakse kohe pärast importi aktsiisi peatamise korda.“
B. Rumeenia õigus
10. Komisjoni kirjalikes seisukohtades on viidatud järgmistele Rumeenia õiguse sätetele.
11. 22. detsembri 2003. aasta seaduse nr 571/2003, millega kehtestatakse maksuseadustik (Legea nr. 571/2003 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal(4)) ja mis kehtis kuni 31. detsembrini 2015, artiklis 20658, mille sõnastus on üle võetud 8. septembri 2015. aasta seaduse nr 227, millega kehtestatakse maksuseadustik (Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal(5)) ja mis on kohaldatav alates 2016. aastast (edaspidi „maksuseadustik“), artikli 397 lõikesse 1,(6) on sätestatud:
„(1) Artikli 2062 punktis a nimetatud etanool ja muud alkohoolsed tooted on aktsiisist vabastatud, kui:
[…]
e) neid kasutatakse selleks, et valmistada lõhna- ja maitseaineid, mis on mõeldud toidu või kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks.“
12. Üksikasjalikes [maksuseadustiku] artikli 20658 rakendamise eeskirjades on ette nähtud:
„[…]
(13) Kõikides maksuseadustiku artikli 20658 lõikes 1 nimetatud olukordades võimaldatakse aktsiisivabastus ainult kasutajale, tingimusel, et kaup tarnitakse otse maksulaost.
(14) Kui kasutaja ostab ühendusesiseselt etanooli, et kasutada seda maksuseadustiku artikli 20658 lõike 1 punktides b–i nimetatud eesmärkidel, peab see kasutaja olema ka registreeritud kaubasaaja.
[…]
(16) Aktsiisivabastus võimaldatakse otse:
(a) maksuseadustiku artikli 20659 lõike 1 punktides d, f, g ja h viidatud olukordades;
(b) maksuseadustiku artikli 20658 lõike 1 punktides a, b, c ja e nimetatud olukordades, kui tegu on integreeritud süsteemis tegutsevate laopidajatega. „Integreeritud süsteem“ tähendab laopidajate poolt etanooli ja muude alkohoolsete toodete kasutamist lõpptoodete valmistamisel sellistena tarbimiseks ilma edaspidi muudatusi tegemata. […]
(17) Kõikides olukordades, kus on tegu otsese aktsiisist vabastamisega, vabastatakse kaup aktsiisist lõppkasutaja loa alusel. See luba antakse kõikidele kasutajatele, kes ostavad aktsiisist vabastatud tooteid.
[…]
(34) Kõikides olukordades, kus on tegu otsese aktsiisist vabastamisega, ei tohi toodete tarnehinnad sisaldada aktsiisi ning kauba liikumisega peab käima kaasas punktis 91 viidatud haldusdokumendi prinditud eksemplar.
[…]
(37) Maksuseadustiku artikli 20658 lõike 1 punktides a, b, c, e ja i nimetatud olukordades vabastatakse kaup aktsiisist kaudselt. Toodete tarnehinnad sisaldavad aktsiisi, misjärel need ettevõtjad, kes on kauba kasutajad, võivad taotleda aktsiisi hüvitamist või tagastamist [maksumenetluse seadustiku (Codul de procedură fiscală)] sätete alusel.
(38) Aktsiisi tagasisaamiseks esitavad kasutajad kohalikule maksuhaldurile igakuiselt või hiljemalt selle kuu kahekümne viiendal päeval, mis järgneb kuule, mille suhtes tagastamist taotletakse, aktsiisi tagastamise taotluse, millele on lisatud:
(a) etanooli ja/või muu alkohoolse toote ostuarve koopia, millel on aktsiis eraldi näidatud;
(b) tõend selle kohta, et aktsiis on tarnijale makstud, nimelt maksedokument, mille on kinnitanud pank, kus on kasutaja konto;
(c) tõend koguse kohta, mida kasutati sel eesmärgil, mille suhtes aktsiisivabastus anti, nimelt kokkuvõte tegelikult kasutatud kogustest ja nendega seotud dokumendid.“
13. Üksikasjalikes maksuseadustiku artikli 397 rakenduseeskirjades on sätestatud:
„81. (1) Olukordades, kus on tegu maksuseadustiku artikli 397 lõikes 1 nimetatud toodete otsese aktsiisist vabastamisega, antakse aktsiisivabastus ainult kasutajale tingimusel, et kaup tarnitakse otse maksulaost, kasutaja enda ühendusesisestest ostudest või kasutaja enda imporditehingutest.
(2) Olukordades, kus on tegu maksuseadustiku artikli 397 lõikes 1 nimetatud toodete kaudse aktsiisist vabastamisega, antakse aktsiisivabastus ainult kasutajale tingimusel, et kaup tarnitakse otse maksulaost, registreeritud kaubasaajalt või kasutaja enda imporditehingutest. Registreeritud kaubasaaja, kes tarnib tooteid, mis lähevad kasutamisele aktsiisist vabastatud otstarbel, märgib arvele riigieelarvesse makstud aktsiisiga samaväärse väärtuse.
(3) Kui kasutaja ostab ühendusesiseselt etanooli, et kasutada seda maksuseadustiku artikli 397 lõike 1 punktides b–i nimetatud eesmärkidel, peab see kasutaja olema ka registreeritud kaubasaaja.
(4) Kui kolmandast riigist imporditakse etanooli, et kasutada seda maksuseadustiku artikli 397 lõike 1 punktides b–i nimetatud eesmärkidel, peab importija olema ka asjaomase tooraine kasutaja.
82. (1) Aktsiisivabastus võimaldatakse otse:
(a) maksuseadustiku artikli 397 lõike 1 punktides d ja f nimetatud olukordades;
(b) maksuseadustiku artikli 397 lõike 1 punktis b nimetatud olukorras üksnes sanitaaralkoholi valmistamiseks;
(c) maksuseadustiku artikli 397 lõike 1 punktides a, c ja e nimetatud olukordades.
(2) Lõike 1 punktides b ja c viidatud otsest aktsiisivabastust saavad kasutada ainult integreeritud süsteemis tegutsevad volitatud laopidajad. „Integreeritud süsteem“ tähendab etanooli ja muude alkohoolsete toodete kasutamist maksulaos, kus need tooted valmistati, lõpptoodete valmistamisel sellistena tarbimiseks ilma edaspidi muudatusi tegemata.
(3) Kõikides olukordades, kus on tegu otsese aktsiisist vabastamisega, vabastatakse kaup aktsiisist lõppkasutaja loa alusel.“
C. Iirimaa õigus
14. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e on võetud Iirimaa õigusesse üle 2003. aasta rahandusseaduse (Finance Act 2003) § 77 punkti a alapunktiga iii. Selles on sätestatud:
„Ilma et see piiraks muid aktsiisivabastusi, mida võidakse kohaldada, ning vastavalt tingimustele, mida maksuhaldur võib ette näha või muul viisil kehtestada, vabastatakse alkohoolsete toodete maksust iga alkohoolne toode, mille kohta tõendatakse maksuhaldurile, et:
(a) see on mõeldud või seda on kasutatud selleks, et valmistada:
[…]
(iii) lõhna- ja maitseaineid toiduainete või kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega jookide valmistamiseks
[…].“
III. Vaidlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimused
15. Eelotsusetaotluse, Iirimaa õigust käsitleva arvamuse – mis kaebajal lubati eelotsust taotlevale kohtule esitada – ja kaebaja kirjalike seisukohtade põhjal tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva vaidluse faktilisi asjaolusid ja tausta mõista järgmiselt.
16. Concentrate Manufacturing Company Ireland (edaspidi „CMCI“) on toiduaineid ja jooke tootva hargmaise äriühingu PepsiCo tütarettevõtja Iirimaal. Ta kasutab aroomiainete tootmiseks denatureerimata 100% etanooli.(7) Aroomiainete alkoholisisaldus on 15–62% ja need on mõeldud mittealkohoolsete jookide valmistamiseks. CMCI toodab aroomiaineid Iirimaal ja müüb neid äriühingule Pepsi Ireland, kes on samuti PepsiCo tütarettevõtja Iirimaal. Pepsi Ireland müüs aroomiaineid kaebajale, kes kasutab neid karastusjookide tootmiseks Rumeenias. CMCI transpordib aroomiained Iirimaalt otse kaebajale Rumeenias.
17. Iirimaa õigust käsitleva arvamuse kohaselt on CMCI volitatud laopidaja. Samuti on ta volitatud vastuvõtja, kellel on õigus võtta igal aastal aktsiisivabalt vastu kuni 1 500 000 liitrit lahtist denatureerimata etanooli kasutamiseks karastusjoogikontsentraadi tootmisel. Ta võtab selle alkoholi vastu oma maksulaos aktsiisi peatamise korra alusel. Selle toote väljaviimine maksulaost, et toota aroomiaineid, kujutab endast tarbimisse lubamist.(8) See tarbimisse lubamine eeldaks aktsiisi maksmist, kui ei oleks tegu erandiga, mis tuleneb 2003. aasta rahandusseaduse § 77 punkti a alapunktist iii, millega on üle võetud direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e.
18. Kaebaja selgitab, et kui ta kõnealused aroomiained äriühingult Pepsi Ireland soetas, oli ta aru saanud nii, et selles sisalduv etanool on juba Iirimaal tarbimisse lubatud, direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e üle võtvate Iirimaa õigusnormide kohaselt aktsiisist vabastatud ega kuulu enam aktsiisi peatamise korra ega muude aktsiisiga seotud formaalsuste kohaldamisalasse. Siiski oli kaebaja kohustatud maksma nendelt aroomiainetelt aktsiisi, kui need Rumeeniasse saabusid. Ta taotles direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandit rakendavate riigisiseste õigusnormide alusel aktsiisi tagastamist. Aktsiisi tagastamisest keelduti materiaal‑ ja menetlusõiguslikel põhjendustel. Esiteks ei olnud kaebaja ostnud kõnealust etanooli aroomiainete valmistamiseks, vaid oli ostnud etanooli sisaldavad aroomiained mittealkohoolsete jookide valmistamiseks. Teiseks ei olnud neid aroomiaineid toodud tollilaost ja kaebajal ei olnud registreeritud kaubasaaja staatust (edaspidi „protseduurilised nõuded“).
19. Kaebaja palus tühistada Rumeenia riikliku maksuameti otsused, millega jäeti rahuldamata tema vaie ja keelduti aktsiisi tagastamast.
20. Selle vaidluse lahendamiseks pidas eelotsusetaotluse esitanud kohus vajalikuks taotleda Euroopa Kohtult eelotsust järgmistes küsimustes:
„1. Kas [direktiivi 92/83] artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et aktsiisist on vabastatud ainult sellised etanooli tüüpi tooted, mida kasutatakse lõhna- ja maitseainete tootmiseks, mis on omakorda mõeldud selliste mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, mille alkoholisisaldus ei ole suurem kui 1,2 mahuprotsenti, või on aktsiisist vabastatud ka etanooli tüüpi tooted, mida on juba kasutatud selliste lõhna- ja maitseainete tootmiseks, mida on kasutatud või kavatsetakse kasutada mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, mille alkoholisisaldus ei ole suurem kui 1,2 mahuprotsenti?
2. Kas [direktiivi 92/83] artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb direktiivi eesmärkide ja üldise ülesehituse kontekstis tõlgendada nii, et kui teises liikmesriigis turule viia kavatsetavad etanooli tüüpi tooted on esimeses liikmesriigis juba tarbimisse lubatud ning seda aktsiisivabalt, kuna neid kasutatakse selleks, et saada lõhna- ja maitseaineid, mida kasutatakse mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, mille alkoholisisaldus ei ole suurem kui 1,2 mahuprotsenti, siis peab sihtliikmesriik tagama neile toodetele oma territooriumil samasuguse kohtlemise?
3. Kas [direktiivi 92/83] artikli 27 lõike 1 punkti e ja lõike 2 punkti d ning tõhususe ja [proportsionaalsuse põhimõtet] tuleb tõlgendada nii, et need lubavad liikmesriigil kehtestada menetlustingimusi, mille kohaselt sõltub aktsiisivabastuse kohaldamine sellest, kas kasutajal on registreeritud kaubasaaja staatus ja aktsiisikauba müüjal volitatud laopidaja staatus, kuigi liikmesriik, kust need tooted on soetatud, ei nõua neid turule viivalt ettevõtjalt maksulao pidaja staatust?
4. Kas [direktiivi 92/83] artikli 27 lõike 1 punktist e lähtudes ning selle direktiivi eesmärkide ja üldise ülesehituse kontekstis on proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõttega vastuolus, kui neis sätetes ette nähtud aktsiisivabastus jäetakse kohaldamata sihtliikmesriigi maksumaksja suhtes, kes on saanud etanooli tüüpi tooteid ning tuginenud asjaolule, et päritoluliikmesriigi maksuhalduri ametliku direktiivitõlgenduse kohaselt, mis on pikka aega kasutusel olnud, selle liikmesriigi õiguskorda võetud ning praktikas kohaldatud, kuid hiljem osutunud ekslikuks, on neid tooteid loetud aktsiisist vabastatuks, olukorras, kus neid asjaolusid arvesse võttes võib välistada, et tegemist oleks pettuse või aktsiisist kõrvalehoidmisega?“
21. Kaebaja, Iirimaa, Poola Vabariik, Rumeenia ja Euroopa Komisjon on esitanud kirjalikud seisukohad.
IV. Vastuvõetavus
22. Rumeenia seab kahtluse alla eelotsusetaotluse vastuvõetavuse, olles seisukohal, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole esitanud Euroopa Kohtule teavet, mis on nõutud Euroopa Kohtu kodukorra artikli 94 punktiga c.(9)
23. Euroopa Kohtus välja kujunenud praktika kohaselt on ELTL artikliga 267 kehtestatud menetlus Euroopa Kohtu ja riigisiseste kohtute koostöö vahend, mille kaudu Euroopa Kohus annab riigisisestele kohtutele liidu õiguse tõlgendusi, mida riigisisesed kohtud vajavad nende menetluses olevate vaidluste lahendamiseks.(10)
24. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb samuti, et vajadus anda liidu õiguse tõlgendus, mis oleks küsimuse esitanud riigisisesele kohtule tarvilik, eeldab, et riigisisene kohus määratleb faktilise ja õigusliku raamistiku, millega seoses eelotsusetaotluse küsimused on esitatud, või vähemalt selgitab faktilisi hüpoteese, millel need küsimused põhinevad. Lisaks peavad eelotsusetaotluses olema välja toodud täpsed põhjused, miks riigisisesel kohtul on liidu õiguse tõlgendamise küsimus tekkinud ja miks ta on pidanud vajalikuks esitada Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused.(11)
25. Käesolev eelotsusetaotlus ei ole kaugeltki eeskujulik ja selles on faktiliste asjaolude tutvustamise osas mitmeid lünki ja vasturääkivusi. Näiteks ei ole selles viidatud ühelegi asjakohasele Rumeenia õiguse sättele, olgugi et komisjoni kirjalikes seisukohtades on need olemas.
26. Sellegipoolest on eelotsusetaotluse esitanud kohus minu arvates piisavalt selgelt põhjendanud, miks ta saatis Euroopa Kohtule küsimused liidu õiguse tõlgendamise kohta. Samuti sisaldab eelotsusetaotlus piisavalt teavet, et anda Euroopa Kohtule ja huvitatud isikutele, kellel on õigus esitada oma seisukohad, piisavalt selge arusaam põhimenetluse faktilisest ja õiguslikust kontekstist, mida tõendab kirjalikus menetluses osalejate arv. Samuti näib, et selguse puudumine Rumeenia ametiasutuste kehtestatud protseduuriliste nõuete laadi suhtes ei takista Euroopa Kohut andmast tarvilikku vastust kolmandale küsimusele. Seepärast soovitan Euroopa Kohtul lugeda käesolev eelotsusetaotlus vastuvõetavaks ja sellele vastata.
V. Õiguslik analüüs
A. Esimene küsimus
27. Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erand on kohaldatav etanoolile, mis on mõeldud selleks, et valmistada aroomiaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, või on see kohaldatav ka niisugusele etanoolile, mida on juba kasutatud nende aroomiainete valmistamiseks.(12)
28. Rumeenia riiklik maksuamet on seisukohal, et eespool nimetatud erand on kohaldatav üksnes niisugusele etanoolile, mis on mõeldud selleks, et valmistada aroomiaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks. Sellel põhjendusel keeldus ta tagastamast aktsiisi, mille kaebaja oli maksnud kõnealuste aroomiainete Rumeeniasse saabudes. Rumeenia toetab seda seisukohta. Kaebaja, Iirimaa, Poola Vabariik ja komisjon on kõik seisukohal, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktiga e loodud erand on kohaldatav ka niisugusele etanoolile, mida on kasutatud aroomiainete tootmiseks.
29. Direktiivi 92/83 artiklis 20 on „etanool“ määratletud kui „tooted, mille tegelik alkoholisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi ja mis kuuluvad CN‑koodide 2207 ja 2208 alla, isegi juhul, kui need tooted moodustavad osa tootest, mis kuulub kaupade koondnomenklatuuri teise kaubagruppi“. Iirimaa õigust käsitlevas arvamuses on märgitud, et kõnealustesse aroomiainetesse lisatud etanool klassifitseerus direktiivi 92/83 vastuvõtmise ajal CNi rubriiki 2207; aroomiained ise aga CNi rubriiki 2208.(13) Kõnealused aroomiained kuuluvad direktiivi 92/83 artikli 20 esimeses taandes sätestatud mõiste „etanool“ määratluse alla ja aktsiisiga maksustamisele.(14)
30. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktiga e on vabastatud selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvad tooted ühtlustatud aktsiisist, „kui tooteid kasutatakse [selleks, et valmistada lõhna‑ ja maitseaine[id] […]“.(15) Seega määrab selle erandi kohaldamise see, mil viisil etanooli kasutatakse.(16) Selle sätte tekst ei ole siiski vaba ebamäärasusest: seda võib tõlgendada nii, et „kui need on mõeldud selleks, et valmistada lõhna‑ ja maitseaineid“, või nii, et „kui neid on kasutatud selleks, et valmistada lõhna‑ ja maitseaineid“.(17)
31. Seepärast tuleb tugineda muudele tõlgenduskriteeriumidele, mida Euroopa Kohus harilikult kasutab, s.o analüüsitava sätte eesmärgile ja kontekstile.(18)
32. Poola Vabariik ja komisjon osutavad, et direktiivi 92/83 artiklis 27 sätestatud erandite eesmärk on neutraliseerida etanooliaktsiisi mõju olukorras, kus etanooli kasutatakse kui vahesaadust muude kaubanduslike või tööstuslike toodete koostises.(19) See toode on „lõhna- ja maitseaine kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks“.
33. Kui nõustuda Rumeenia väljapakutud tõlgendusega, tähendaks see, et niisuguste aroomiainete valmistamiseks mõeldud etanool oleks aktsiisist vabastatud, nendesse aroomiainetesse juba lisatud etanool aga mitte. See tõlgendus viiks absurdse tagajärjeni, et etanool, mis on sel ajal, kui see on mõeldud kasutamiseks aroomiainete valmistamisel, aktsiisist vabastatud, muutuks siis, kui seda on nende aroomiainete valmistamisel kasutatud, uuesti aktsiisiga maksustatavaks. Kindlasti ei teeniks niisugune tagajärg eesmärki neutraliseerida alkoholiaktsiisi mõju olukorras, kus alkoholi kasutatakse selleks, et valmistada aroomiaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks.
34. Seega toetab direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e teleoloogiline ja süstemaatiline tõlgendamine kaebaja, Iirimaa, Poola Vabariigi ja komisjoni väljendatud seisukohta. Samuti toetavad seda seisukohta artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandi kohaldamist korduvalt arutanud aktsiisikomitee(20) poolt välja antud mittesiduvad juhised.
35. Aktsiisikomitee pakkus kõigepealt välja, et liikmesriigid võimaldavad erandi, kui aroomiaineid on kasutatud mittealkohoolsete jookide valmistamiseks liikmesriikide kehtestatud seiremehhanismide rakendusalas.(21) Aroomiainete ühendusesisese ringluse suhtes kohaldataks direktiivi 92/12/EMÜ sätteid.(22)
36. Edaspidisel arutamisel aga võttis aktsiisikomitee arvesse, et aroomiaineid kasutatakse eelkõige kui kontsentraati karastusjookide valmistamisel. Kuna neid ei saa tarbida lahjendamata kujul, võib alkoholi nendes pidada denatureerituks. Aroomiained on suhteliselt kallid, makstes enamikus liikmesriikides rohkem kui odavaim turustatav alkohol. Lõpuks on aroomiainete puhastamine etanooli ekstraheerimise eesmärgil kulukas. Neid omadusi arvesse võttes oli komiteel mõistlik järeldada, et erandi võimaldamine aroomiainete valmistamise ajal ei põhjusta maksudest kõrvalehoidmise ohtu. Seepärast tegi ta ettepaneku kohaldada direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandit alates sellest ajast.(23)
37. Aktsiisikomitee 12.–14. novembri 2003. aasta istungil vastu võetud juhistes märkis komitee, et peaaegu konsensuslikult on kokku lepitud, et CNi alamrubriikidesse 1302 1930, 2106 9020 ja rubriiki 3302(24) kuuluvate aroomiainete ühendusesisese ringluse suhtes kohaldatakse direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandit alates nende toodete valmistamise või importimise hetkest.(25)
38. Aktsiisikomitee kaalutlused toetavad samuti järeldust, et vastupidi Rumeenia seisukohale hõlmab see erand etanooli, mida on kasutatud aroomiainete valmistamisel.
39. Seda arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et see aktsiisivabastus hõlmab nii etanooli, mis on mõeldud selleks, et valmistada lõhna- ja maitseaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, kui ka etanooli, mida on juba selleks kasutatud.
B. Teine eelotsuse küsimus
40. Oma teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et kui etanool on liikmesriigis tarbimisse lubatud ja seda peetakse aktsiisist vabastatuks, sest seda on kasutatud selleks, et valmistada aroomiaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, peavad teised liikmesriigid kohtlema nendes aroomiainetes sisalduvat etanooli täpselt samamoodi. Kaebaja, Iirimaa ja komisjon on seisukohal, et erandit, mille on võimaldanud liikmesriik toote valmistamise ajal, peab tunnustama iga liikmesriik, kuhu see toode saadetakse. Rumeenia märgib, et nii ei saa see kõikides olukordades olla. Poola Vabariik ei ole selles küsimuses seisukohta väljendanud.
41. Võttes arvesse vastust, mille pakkusin esimesele küsimusele, on liikmesriigid kohustatud vabastama aktsiisist etanooli, mida on juba kasutatud selleks, et valmistada aroomiaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks.
42. Samuti on Euroopa Kohus oma praktikas selle kohta, kuidas kohaldada direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti f, mis on kohaldatav analoogia alusel artikli 27 lõike 1 punktiga e, toonitanud, et üldjuhul peavad liikmesriigi otsust toode aktsiisiga maksustada või aktsiisist vabastada tunnustama kõik liikmesriigid. Vastupidine tõlgendus kahjustaks direktiiviga 92/83 taotletava eesmärgi saavutamist ja ühtaegu takistaks kaupade vaba liikumist.(26) Minu arvates oleks see ka vastuolus liikmesriikidevahelise lojaalse koostöö põhimõttega, mis on sätestatud ELL artikli 4 lõikes 3.(27)
43. Seega, kui aroomiained on lubatud tootjaliikmesriigis tarbimisse vastavalt riigisisestele õigusnormidele, millega on üle võetud direktiivi 2008/118 artikkel 7, ning asjaomane liikmesriik on kohaldanud nendele aroomiainetele aktsiisivabastust vastavalt oma õigusnormidele, millega on üle võetud direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e,(28) peab nende toodete sihtliikmesriik kohtlema neid oma territooriumile saabudes samamoodi, kui ei ole alust arvata, et kaup vabastati aktsiisist õigusvastaselt.(29) Võttes arvesse vastust, mille olen Euroopa Kohtu jaoks välja pakkunud esimesele küsimusele, ei ole käesolevas asjas tõendatud, et liikmesriik, kus aroomiained valmistati ja tarbimisse lubati, kohaldas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandit nõuetevastaselt.
44. Seepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata teisele küsimusele järgmiselt:
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et kui etanool on lubatud liikmesriigis tarbimisse ja see liikmesriik on nõuetekohaselt kohaldanud selles sättes ette nähtud aktsiisivabastust, peab sihtkohaliikmesriik kohtlema seda oma territooriumil täpselt samamoodi.
C. Kolmas eelotsuse küsimus
45. Oma kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e ja artikli 27 lõike 2 punkt d ning tõhususe põhimõte ja proportsionaalsuse põhimõte võimaldavad liikmesriigil kehtestada protseduurilisi nõudeid aktsiisikaubaga tegeleva ettevõtja suhtes, kes on saanud aktsiisivabastuse liikmesriigis, kus see kaup on valmistatud ja tarbimisse lubatud.
46. Kaebaja selgitab, et liidusiseste soetamistehingutega seoses on Rumeenia õiguses nõutud, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandi kasutamiseks peavad aroomiained olema volitatud laopidajalt üle antud registreeritud ettevõtjale või registreeritud vastuvõtjale. Kuna kaebaja soetas aroomiained Iirimaa äriühingult, kes müüs need pärast seda, kui need olid Iirimaa õigusnormide kohaselt tarbimisse lubatud, väidab kaebaja, et ta ei ole suuteline neid tingimusi täitma. Asjasse puutuvatest arvetest ei nähtunud, et aktsiis nendelt kaupadelt on makstud, ega see, et nende suhtes on kohaldatav aktsiisi peatamise kord. Arvamuses Iirimaa õiguse kohta on märgitud, et Iirimaa äriühingul, kellelt hageja aroomiained soetas, ei olnud Iirimaa ega liidu õiguse kohaselt mingit kohustust olla volitatud tollilaopidaja, sest ta ei hoidnud, töödelnud, valmistanud ega saatnud välja aktsiisikaupa.
47. Iirimaa on seisukohal, et eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaoludel ei saa ettevõtjatele peale suruda mingeid protseduurilisi nõudeid. Komisjoni sõnul saab protseduurilisi nõudeid kehtestada ainult Euroopa Kohtu praktikas lubatud asjaoludel. Poola Vabariik ja Rumeenia on seisukohal, et kõnealused protseduurilised nõuded on lubatud ja põhjendatud, sest nende eesmärk on tagada aktsiisivabastuse korrektne ja otsene kohaldamine ning hoida ära aktsiisist kõrvalehoidmist, aktsiisi vältimist või muid kuritarvitusi. Muu hulgas on Rumeenia seisukohal, et kui lubada need aroomiained ringlusse väljaspool aktsiisi peatamise korda,(30) on olemas oht, et need muudetakse alkohoolseteks jookideks, mille tarbimiselt aktsiisi ei makstaks.
48. Esimesed kaks küsimust puudutavad ainult direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e tõlgendamist. Kuna eelotsusetaotluses ei ole rohkem viidatud artikli 27 lõike 2 punktile d ega seda sätet rakendavale riigisisesele õigusaktile ega asjaoludele, mille puhul võiks seda sätet põhikohtuasjas käsitletavale vaidlusele kohaldada, olen seisukohal, et kolmandale küsimusele saab vastata ka ainuüksi direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e põhjal.
49. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 1 koostoimes põhjendusega 22 on ette nähtud, et liikmesriigid sätestavad tingimused eesmärgiga tagada selle sättega kehtestatud aktsiisivabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisist kõrvalehoidmist, aktsiisi vältimist ja muid kuritarvitusi. Liikmesriikide poolt selle pädevuse raames sätestatud tingimused ei tohi ulatuda kaugemale sellest, mida on vaja nimetatud sättes ette nähtud eesmärgi saavutamiseks.(31) Asjaoludel, millest eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olev vaidlus on tekkinud, näib kõnealuse pädevuse teostamine piirduvat kontrolliga selle üle, et neid aroomiaineid kasutatakse ka tegelikult kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks.
50. Samuti peavad liikmesriigid direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e ette nähtud aktsiisivabastuse tingimuste sätestamisel järgima õiguse üldpõhimõtteid, mis moodustavad osa Euroopa Liidu õiguskorrast. Nende hulka kuuluvad teiste seas proportsionaalsuse põhimõte ja tõhususe põhimõte.(32)
51. Proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt tuleb uurida, kas protseduurilised nõuded ei ulatu kaugemale sellest, mis on direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkiga e seatud legitiimsete eesmärkide saavutamiseks sobiv ja vajalik. Kui on võimalik valida mitme sobiva meetme vahel, tuleb rakendada kõige vähem piiravat meedet ning tekitatud piirangud peavad olema vastavuses seatud eesmärkidega.(33)
52. Tõhususe põhimõtte kohaselt ei tohi riigisisesed menetlusnormid muuta liidu õigusega antud subjektiivsete õiguste kasutamist võimatuks ega ülemäära raskeks.(34)
53. Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kelle menetluses on vaidlus põhikohtuasjas ja kes peab vastutama kohtuotsuse eest, mille ta lõpuks teeb, peab kontrollima, kas eeskirjad, mida Rumeenia maksuasutused soovivad kohaldada, vastavad käesoleva ettepaneku punktides 50–52 kirjeldatud nõuetele. Eelotsusetaotluse esitanud kohtule võivad selle ülesande täitmisel abiks olla järgmised kaalutlused.
54. Seoses eesmärgiga tagada kõnealuse aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, tuleb arvesse võtta järgmisi faktilisi asjaolusid: (i) asjaomased aroomiained olid tootjaliikmesriigis tarbimisse lubatud; (ii) seesama liikmesriik oli nõuetekohaselt kohaldanud seda maksuvabastust aroomiainete suhtes; (iii) aktsiisikomitee asus seisukohale, et aktsiisivabastuse võimaldamine aroomiainete tootmise ajal ei põhjusta maksudest kõrvalehoidmise ohtu;(35) (iv) puuduvad tõendid selle kohta, et taotleja soovis saada aktsiisivabastust pettuse teel.
55. Mis puudutab proportsionaalsuse põhimõtte ja tõhususe põhimõtte kohaldamist, siis peaks eelotsusetaotluse esitanud kohus kaaluma kaebaja väidet, et ta ei saa täita protseduurilisi nõudeid, kuna kõnealused aroomiained nii valmistati kui ka lubati vabasse ringlusse maksuvabastuse andnud liikmesriigis.
56. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva juhtumi asjaoludel näib, et Rumeenia ametiasutuste soovitavate protseduuriliste nõuete kohaldamine viib väga tõenäoliselt selleni, et kaebaja jäetakse õigusvastaselt ilma tema õigusest saada teise liikmesriigi poolt õiguspäraselt võimaldatav aktsiisivabastus. Sellega seoses peaks eelotsusetaotluse esitanud kohus silmas pidama Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt puhtvormiliste tingimuste rikkumine, mida ei ole vaja tagamaks, et materiaalõiguslikud nõuded seoses toodete tegeliku kasutamisega ei ole täidetud, ei saa seada kahtluse alla kaebaja õigust kasutada direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud kohustuslikku erandit.(36)
57. Seepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata kolmandale küsimusele järgmiselt:
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e ning tõhususe põhimõte ja proportsionaalsuse põhimõte lubavad liikmesriigil kehtestada aktsiisiga maksustatava kaubaga tegelevale ettevõtjale, kes on saanud aktsiisivabastuse liikmesriigis, kus see kaup toodeti ja tarbimisse lubati, protseduurilisi nõudeid üksnes juhul, kui neid protseduurilisi nõudeid on rangelt vaja selleks, et tagada kõnealuse aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Selliseid protseduurilisi nõudeid kehtestades peavad liikmesriigid järgima liidu õiguse üldpõhimõtteid, sealhulgas proportsionaalsuse põhimõtet ja tõhususe põhimõtet.
D. Neljas küsimus
58. Neljas küsimus näib põhinevat eeldusel, et liikmesriik, kus aroomiained toodeti, kohaldas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis e sätestatud erandit nõuetevastaselt. Kui Euroopa Kohus vastab esimesele eelotsuse küsimusele nii, nagu olen käesolevas ettepanekus välja pakkunud, põhineks neljas küsimus vigasel eeldusel ega vajaks see tõttu vastust.
VI. Ettepanek
59. Seda arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Tribunalul Bucureşti (Bukaresti esimese astme kohus, Rumeenia) küsimustele järgmiselt:
1. Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et see aktsiisivabastus hõlmab nii etanooli, mis on mõeldud selleks, et valmistada lõhna- ja maitseaineid kuni 1,2-mahuprotsendilise alkoholisisaldusega mittealkohoolsete jookide valmistamiseks, kui ka etanooli, mida on juba selleks kasutatud.
2. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et kui etanool on lubatud liikmesriigis tarbimisse ja see liikmesriik on nõuetekohaselt kohaldanud selles sättes ette nähtud aktsiisivabastust, peab sihtkohaliikmesriik kohtlema seda oma territooriumil täpselt samamoodi.
3. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt e ning tõhususe põhimõte ja proportsionaalsuse põhimõte lubavad liikmesriigil kehtestada aktsiisiga maksustatava kaubaga tegelevale ettevõtjale, kes on saanud aktsiisivabastuse liikmesriigis, kus see kaup toodeti ja tarbimisse lubati, protseduurilisi nõudeid üksnes juhul, kui neid protseduurilisi nõudeid on rangelt vaja selleks, et tagada kõnealuse aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Selliseid protseduurilisi nõudeid kehtestades peavad liikmesriigid järgima liidu õiguse üldpõhimõtteid, sealhulgas proportsionaalsuse põhimõtet ja tõhususe põhimõtet.