CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
ANTHONY MICHAEL COLLINS
presentate il 14 luglio 2022 (1)
Causa C‑332/21
Quadrant Amroq Beverages SRL
contro
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunalul Bucureşti (Tribunale superiore di Bucarest, Romania)]
«Rinvio pregiudiziale – Accise – Direttiva 92/83/CEE – Articolo 27, paragrafo 1, lettera e) – Alcole etilico – Esenzioni – Produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume – Riconoscimento da parte dello Stato membro di destinazione di un’esenzione concessa dallo Stato membro di produzione – Condizioni imposte dallo Stato membro di destinazione»
I. Introduzione
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame, proposta dal Tribunalul Bucureşti (Tribunale superiore di Bucarest, Romania) è sorta nel contesto di un ricorso instaurato dalla Quadrant Amroq Beverages SRL (in prosieguo: la «ricorrente») diretto all’annullamento di decisioni dell’Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Agenzia nazionale delle Finanze – Direzione generale grandi contribuenti) recanti rigetto delle sue domande di rimborso delle accise versate ai sensi della legge nazionale di attuazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83/CEE (2).
2. La ricorrente ha acquistato da un produttore in Irlanda aromi per la preparazione di bevande rinfrescanti in Romania. Essa era a conoscenza del fatto che l’alcol etilico utilizzato per produrre gli aromi era stato immesso in consumo in Irlanda ed era stato esentato da accisa in forza della normativa irlandese di attuazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Tale disposizione del diritto dell’Unione esenta da accisa l’alcol etilico «impiegat[o] per la produzione di aromi destinati alla preparazione di (...) bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico effettivo non superiore all’1,2% vol». L’Irlanda esenta l’alcol etilico destinato ad essere utilizzato nella produzione di tali aromi o già utilizzato a tal fine. La Romania esenta soltanto l’alcol etilico destinato ad essere utilizzato nella produzione di aromi.
3. Le presenti conclusioni esaminano la portata dell’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, le circostanze in cui lo Stato membro di destinazione è tenuto a riconoscere un’esenzione concessa da un altro Stato membro ai sensi di tale disposizione e i requisiti procedurali che lo Stato membro nel quale sono spedite le merci può imporre in capo agli operatori economici che hanno ottenuto l’esenzione.
II. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione europea
1. Direttiva 92/83
4. La direttiva 92/83 contiene disposizioni volte ad armonizzare le strutture delle accise sull’alcol e sulle bevande alcoliche.
5. Ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1, della direttiva 92/83, gli Stati membri applicano un’accisa sull’alcol etilico conformemente a tale direttiva.
6. L’articolo 20, primo trattino, della direttiva 92/83 definisce l’alcole etilico come segue:
«tutti i prodotti che hanno un titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% vol e che rientrano nei codici NC 2207 e 2208, anche quando essi sono parte di un prodotto di un altro capitolo della nomenclatura combinata;
(…)».
7. L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 così dispone:
«Gli Stati membri esentano i prodotti previsti dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono:
(…)
e) impiegati per la produzione di aromi destinati alla preparazione di prodotti alimentari e di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico effettivo non superiore all’1,2% vol».
2. Direttiva 2008/118
8. L’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 (3) prevede quanto segue:
«L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo».
9. L’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 definisce come segue l’«immissione in consumo»:
«a) lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;
b) la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa comunitaria e della legislazione nazionale;
c) la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa;
d) l’importazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa, a meno che i prodotti sottoposti ad accisa non siano immediatamente vincolati, all’atto dell’importazione, ad un regime di sospensione dall’accisa».
B. Diritto rumeno
10. Nelle osservazioni scritte della Commissione sono illustrate le disposizioni del diritto rumeno indicate nel prosieguo.
11. L’articolo 20658 della legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (legge n. 571, del 22 dicembre 2003, recante il codice tributario) (4), in vigore fino al 31 dicembre 2015, il cui testo è riprodotto all’articolo 397, paragrafo 1 (5), della legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (legge n. 227, dell’8 settembre 2015, recante il codice tributario), applicabile dal 2016 (6) (in prosieguo: il «codice tributario»), così dispone:
«1) L’alcol etilico e gli altri prodotti alcolici di cui all’articolo 2062, lettera a), sono esentati dall’accisa quando sono:
e) utilizzati per la produzione di aromi alimentari destinati alla preparazione di alimenti o bevande analcoliche con concentrazione alcolica non superiore all’1,2% in volume;»
12. Le disposizioni di attuazione dell’articolo 20658 [del codice tributario] prevedono quanto segue:
«(…)
13) In tutti i casi previsti all’articolo 20658, paragrafo 1, del codice tributario, l’esenzione dall’accisa è concessa soltanto all’utilizzatore, a condizione che l’approvvigionamento sia effettuato direttamente da un deposito fiscale.
14) Quando un utilizzatore effettua acquisti intracomunitari di alcol etilico per utilizzarlo ai fini di cui all’articolo 20658, paragrafo 1, lettere da b) a i), del codice tributario, l’utilizzatore deve essere anche destinatario registrato.
(…)
16) Un’esenzione è concessa direttamente:
a) nei casi di cui all’articolo 20659, paragrafo 1, lettere d), f), g) e h), del codice tributario;
b) nei casi di cui all’articolo 20658, paragrafo 1, lettere a), b), c) ed e) del codice tributario, per i depositari autorizzati operanti nell’ambito di un sistema integrato. Per “sistema integrato” si intende l’utilizzo di alcol etilico e di altri prodotti alcolici da parte di depositari ai fini della produzione di prodotti finiti destinati al consumo in quanto tali e non sottoposti a ulteriori modifiche. (…)
17) In tutti i casi di esenzione diretta, l’esenzione è concessa in base a un’autorizzazione all’utilizzatore finale. Detta autorizzazione è rilasciata a tutti gli utilizzatori che acquistano prodotti esenti da accise.
(…)
34) In tutti i casi di esenzione diretta, i prezzi di consegna dei prodotti non includono l’accisa e i prodotti possono circolare se accompagnati da una copia cartacea del documento amministrativo elettronico di cui al paragrafo 91.
(…)
37) Nei casi di cui all’articolo 20658, paragrafo 1, lettere a), b), c), e) e i), del codice tributario, l’esenzione è concessa indirettamente. I prezzi di consegna dei prodotti includono l’accisa, in relazione alla quale gli operatori economici che siano utilizzatori possono chiedere la compensazione o il rimborso, ai sensi delle disposizioni del [Codul de procedură fiscală (codice di procedura tributaria)].
38) Ai fini del rimborso dell’accisa, l’utilizzatore presenta all’autorità tributaria territoriale, su base mensile, al più tardi il venticinquesimo giorno del mese successivo a quello per il quale è richiesto il rimborso, una domanda di rimborso dell’accisa, corredata da:
a) una copia della fattura di acquisto di alcol etilico e/o di altri prodotti alcolici, nella quale l’accisa è indicata separatamente;
b) una prova del pagamento dell’accisa al fornitore, segnatamente un documento di pagamento confermato dalla banca presso la quale l’utilizzatore ha aperto un conto;
c) una prova delle quantità utilizzate ai fini rispetto ai quali è stata concessa l’esenzione, segnatamente un riepilogo delle quantità effettivamente utilizzate e dei relativi documenti».
13. Le disposizioni di attuazione dell’articolo 397 del codice tributario prevedono quanto segue:
«81. 1) Nei casi di esenzione diretta, per i prodotti di cui all’articolo 397, paragrafo 1, del codice tributario, l’esenzione dall’accisa è concessa soltanto all’utilizzatore, a condizione che l’approvvigionamento sia avvenuto direttamente da un deposito fiscale, mediante acquisti intracomunitari dell’utilizzatore o mediante operazioni di importazione dell’utilizzatore.
2) Nei casi di esenzione indiretta, per i prodotti di cui all’articolo 397, paragrafo 1, del codice tributario, l’esenzione dall’accisa è concessa soltanto all’utilizzatore, a condizione che l’approvvigionamento sia avvenuto direttamente da un deposito fiscale, un destinatario registrato o mediante operazioni di importazione dell’utilizzatore. Il destinatario registrato che fornisce prodotti destinati ad essere utilizzati per fini che comportano un’esenzione dall’accisa indica sulla fattura il valore equivalente alle accise versate al bilancio dello Stato.
3) Qualora l’utilizzatore effettui acquisti intracomunitari di alcol etilico per utilizzarlo ai fini di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere da b) a i), del codice tributario, l’utilizzatore deve essere anche destinatario registrato.
4) Qualora l’alcol etilico sia importato da un paese terzo per essere utilizzato ai fini di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere da b) a i), del codice tributario, l’importatore deve essere anche utilizzatore della materia prima.
82. 1) È concessa un’esenzione diretta dall’accisa:
a) nei casi di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere d) e f), del codice tributario;
b) nel caso di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettera b), del codice tributario, unicamente per la produzione di alcol sanitario;
c) nei casi di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere a), c) ed e), del codice tributario.
2) Soltanto i depositari autorizzati operanti nell’ambito di un sistema integrato beneficiano dell’esenzione diretta di cui al paragrafo 1, lettere b) e c). Per “sistema integrato” si intende l’utilizzo di alcol etilico e di altri prodotti alcolici, nel deposito fiscale in cui tali prodotti sono stati prodotti, per la produzione di prodotti finiti destinati al consumo in quanto tali e non sottoposti a ulteriori modifiche.
3) In tutti i casi di esenzione diretta, l’esenzione è concessa in base a un’autorizzazione all’utilizzatore finale».
C. Diritto irlandese
14. L’articolo 77, lettera a), punto iii), del Finance Act 2003 (legge di bilancio del 2003) recepisce nel diritto irlandese l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Esso dispone quanto segue:
«Fatte salve eventuali altre esenzioni dalle accise applicabili, e alle condizioni che i Commissioners [autorità tributarie irlandesi] possono prevedere o altrimenti imporre, è concessa un’esenzione dall’imposta sui prodotti alcolici per i prodotti alcolici in relazione ai quali si possa dimostrare ai Commissioners che:
a) sono destinati ad essere utilizzati o sono stati utilizzati per la produzione di:
(…)
iii) aromi per la preparazione di prodotti alimentari o di bevande con concentrazione alcolica non superiore all’1,2% in volume.
(…)».
III. Controversia nel procedimento principale e questioni pregiudiziali
15. Alla luce della decisione di rinvio, del parere relativo al diritto irlandese ad essa allegato e delle osservazioni scritte della ricorrente nel procedimento principale, i fatti e il contesto della controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio sono da intendersi come esposto nel prosieguo.
16. La Concentrate Manufacturing Company Ireland (in prosieguo: la «CMCI») è una controllata irlandese della PepsiCo, una società multinazionale che produce alimenti e bevande. Essa utilizza alcol etilico non denaturato al 100% per fabbricare aromi (7). Detti aromi hanno una concentrazione alcolica compresa tra il 15% e il 62% in volume e sono destinati alla preparazione di bevande analcoliche. La CMCI produce gli aromi in Irlanda e li vende a un’altra controllata irlandese della PepsiCo, la Pepsi Ireland. Quest’ultima società ha venduto aromi alla ricorrente, che li utilizza per produrre bevande rinfrescanti in Romania. La CMCI spedisce gli aromi direttamente dall’Irlanda alla ricorrente in Romania.
17. Secondo il parere relativo al diritto irlandese allegato alla decisione di rinvio, la CMCI è un depositario autorizzato. Essa è anche un destinatario autorizzato, abilitato a ricevere annualmente non più di 1 500 000 litri di alcol etilico sfuso non denaturato, esenti da accisa, per l’utilizzo nella fabbricazione di concentrati di bevande rinfrescanti. Essa riceve tale alcol nel suo deposito fiscale, in regime di sospensione dall’accisa. La rimozione di tale prodotto dal deposito fiscale per la produzione degli aromi costituisce un’immissione in consumo (8). Tale immissione in consumo esigerebbe il pagamento dell’accisa, se non esistesse l’esenzione prevista all’articolo 77, lettera a), punto iii), della legge di bilancio del 2003, che attua l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83.
18. La ricorrente precisa che, quando ha acquistato gli aromi dalla Pepsi Ireland, essa ha appreso che l’alcol etilico ivi contenuto era già stato immesso in consumo in Irlanda, che esso era esente da accisa in forza della legislazione irlandese di attuazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 e che non era più soggetto a un regime di sospensione dall’accisa, né ad altre formalità amministrative connesse all’accisa. Alla ricorrente è stato tuttavia richiesto il pagamento dell’accisa sugli aromi al momento del loro ingresso in Romania. Essa ha presentato domanda di rimborso dell’accisa ai sensi della legislazione nazionale di attuazione dell’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Il rimborso è stato negato, per ragioni di merito e di procedura. In primo luogo, la ricorrente non aveva acquistato alcol etilico per la produzione di aromi, ma aveva acquistato aromi contenenti alcol etilico per la preparazione di bevande analcoliche. In secondo luogo, gli aromi non erano stati trasferiti da un deposito fiscale e la ricorrente non aveva lo status di destinatario registrato (in prosieguo: i «requisiti procedurali»).
19. La ricorrente ha chiesto l’annullamento delle decisioni dell’Agenzia nazionale rumena delle Finanze recanti rigetto del suo reclamo e della domanda di rimborso dell’accisa.
20. Al fine di risolvere tale controversia, il giudice del rinvio ha ritenuto necessario sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva [92/83] debba essere interpretato nel senso che rientrano nell’esenzione dall’accisa soltanto i prodotti tipo alcol etilico utilizzati per la produzione di aromi destinati, a loro volta, alla produzione di bevande analcoliche con titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, oppure che beneficiano di detta esenzione anche i prodotti tipo alcol etilico già utilizzati per la produzione di determinati aromi di tal genere, che sono stati o devono essere utilizzati per la produzione di bevande analcoliche con titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
2) Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva [92/83], nel contesto degli obiettivi e dell’economia generale della direttiva, debba essere interpretato nel senso che, una volta che i prodotti tipo alcol etilico destinati ad essere posti in commercio in un altro Stato membro siano già stati immessi in consumo in un primo Stato membro, in esenzione da accisa, in quanto impiegati per ottenere aromi destinati ad essere utilizzati per la produzione di bevande analcoliche con titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, lo Stato membro di destinazione deve loro riservare un trattamento identico nel proprio territorio.
3) Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), e paragrafo 2, lettera d), della direttiva [92/83], nonché i [principi] di effettività e [proporzionalità] debbano essere interpretati nel senso che essi autorizzano uno Stato membro ad imporre requisiti procedurali che subordinano l’applicazione dell’esenzione al possesso, da parte dell’utilizzatore, della qualità di destinatario registrato e [al] possesso della qualità di depositario autorizzato in capo al venditore dei prodotti soggetti ad accisa, sebbene lo Stato membro in cui tali prodotti sono acquistati non imponga l’obbligo di disporre della qualità di depositario fiscale in capo all’operatore economico che li pone in commercio.
4) Se i principi di proporzionalità e di effettività, alla luce delle disposizioni di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83/CEE, nel contesto degli obiettivi e dell’economia generale della direttiva, ostino a che l’esenzione prevista da tali disposizioni non sia applicata al contribuente di uno Stato membro di destinazione, il quale ha ricevuto prodotti tipo alcol etilico e che si è basato sulla circostanza che tali prodotti sono stati considerati esenti in base ad un’interpretazione ufficiale di tali disposizioni della direttiva da parte delle autorità tributarie dello Stato membro di origine, resa in modo costante per un lungo periodo di tempo, recepita nell’ordinamento giuridico nazionale e applicata nella pratica, ma che risulti successivamente errata, nel caso in cui, date le circostanze, si possa escludere l’ipotesi di una frode o di un’evasione delle accise».
21. La ricorrente, l’Irlanda, la Repubblica di Polonia, la Romania e la Commissione europea hanno depositato osservazioni scritte.
IV. Ricevibilità
22. La Romania contesta la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale, poiché ritiene che il giudice del rinvio non abbia fornito alla Corte le informazioni richieste dall’articolo 94, lettera c), del regolamento di procedura della Corte di giustizia (9).
23. Secondo una giurisprudenza costante della Corte, la procedura delineata dall’articolo 267 TFUE è uno strumento di cooperazione fra la Corte e i giudici nazionali, per mezzo del quale la prima fornisce ai secondi gli elementi d’interpretazione del diritto dell’Unione necessari per risolvere le controversie dinanzi ad essi pendenti (10).
24. Risulta parimenti da costante giurisprudenza che l’esigenza di giungere ad un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate o che esso spieghi almeno le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate. La decisione di rinvio deve inoltre indicare i motivi precisi che hanno indotto il giudice nazionale a interrogarsi sull’interpretazione del diritto dell’Unione ed a ritenere necessaria la presentazione di una questione pregiudiziale alla Corte (11).
25. È vero che l’ordinanza di rinvio è lungi dall’essere perfetta e che vi sono una serie di lacune e discrepanze nella presentazione dei fatti. Ad esempio, nessuna delle disposizioni pertinenti del diritto rumeno è ivi menzionata, sebbene tali disposizioni figurino nelle osservazioni scritte della Commissione.
26. Tuttavia, a mio avviso, il giudice del rinvio ha illustrato in modo sufficientemente chiaro i motivi che l’hanno indotto a sottoporre alla Corte questioni concernenti l’interpretazione del diritto dell’Unione. Inoltre, la decisione di rinvio contiene informazioni sufficienti per consentire alla Corte e agli interessati legittimati a presentare osservazioni di comprendere in modo sufficientemente chiaro il contesto di fatto e di diritto del procedimento principale, come attestato dal numero di partecipanti alla procedura scritta. Nemmeno la mancanza di chiarezza in ordine alla natura dei requisiti procedurali imposti dalle autorità rumene sembra impedire alla Corte di fornire una risposta utile alla terza questione. Raccomando pertanto alla Corte di considerare ricevibile la domanda di pronuncia pregiudiziale in esame e di rispondere alle questioni poste.
V. Analisi giuridica
A. Prima questione
27. Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede se l’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 si applichi soltanto all’alcol etilico destinato ad essere utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume o se si applichi anche all’alcol etilico già utilizzato per produrre tali aromi (12).
28. L’Agenzia nazionale rumena delle Finanze ritiene che detta esenzione si applichi all’alcol etilico destinato ad essere utilizzato per la produzione di aromi destinati a loro volta alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume. Su tale base, essa ha rifiutato il rimborso dell’accisa pagata dalla ricorrente al momento dell’ingresso degli aromi in Romania. La Romania sostiene tale posizione. La ricorrente, l’Irlanda, la Repubblica di Polonia e la Commissione ritengono tutte che l’esenzione istituita dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 si applichi anche all’alcol etilico utilizzato per produrre gli aromi.
29. L’articolo 20 della direttiva 92/83 stabilisce che per «alcole etilico» si intendono «tutti i prodotti che hanno un titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% vol e che rientrano nei codici NC 2207 e 2208, anche quando essi sono parte di un prodotto di un altro capitolo della nomenclatura combinata». Nel parere relativo al diritto irlandese allegato alla decisione di rinvio si osserva che l’alcol etilico incorporato negli aromi in questione era classificabile, al momento dell’adozione della direttiva 92/83, con il codice NC 2207; gli aromi rientravano invece nel codice NC 2208 (13). Gli aromi rientrano nella definizione di alcol etilico di cui all’articolo 20, primo trattino, della direttiva 92/83 e sono soggetti ad accisa (14).
30. Ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, i prodotti previsti da tale direttiva sono esentati dall’accisa armonizzata «quando sono (...) impiegati per la produzione di aromi (...)» (15). È quindi il fine dell’utilizzo dell’alcol etilico che determina l’applicazione dell’esenzione (16). Tuttavia, la formulazione di tale disposizione non è priva di ambiguità: essa può essere interpretata nel senso che significa «quando sono destinati ad essere impiegati per la produzione di aromi» oppure «quando sono stati impiegati per la produzione di aromi» (17).
31. Occorre quindi ricorrere agli altri criteri interpretativi abitualmente utilizzati dalla Corte, vale a dire la finalità e il contesto della disposizione in esame (18).
32. La Repubblica di Polonia e la Commissione sottolineano che l’obiettivo delle esenzioni previste all’articolo 27 della direttiva 92/83 è neutralizzare l’incidenza delle accise sull’alcole etilico in quanto prodotto intermedio che entra nella composizione di altri prodotti commerciali o industriali (19). Tale prodotto è un «aroma destinato alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume».
33. Se l’interpretazione proposta dalla Romania dovesse prevalere, ciò significherebbe che l’alcol etilico destinato alla produzione di tali aromi sarebbe esente da accisa, mentre l’alcol etilico già incorporato in tali aromi non lo sarebbe. Tale interpretazione condurrebbe al risultato assurdo per cui, dopo essere stato esentato dall’accisa nel momento in cui era destinato ad essere utilizzato per la produzione di aromi, una volta utilizzato a tal fine, l’alcol etilico diverrebbe nuovamente soggetto ad accisa. Siffatto risultato non realizzerebbe affatto l’obiettivo di neutralizzare l’incidenza delle accise sull’alcol utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
34. Un’interpretazione teleologica e contestuale dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 conferma quindi la tesi sostenuta dalla ricorrente, dall’Irlanda, dalla Repubblica di Polonia e dalla Commissione. Essa è altresì corroborata dagli orientamenti non vincolanti adottati dal comitato delle accise della Commissione (20), il quale ha esaminato a più riprese l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e).
35. Il comitato delle accise ha inizialmente proposto che gli Stati membri concedessero l’esenzione nel caso in cui gli aromi fossero stati utilizzati per preparare bevande analcoliche, fatti salvi i meccanismi di controllo istituiti dagli Stati membri (21). La circolazione intracomunitaria degli aromi sarebbe stata sottoposta, dunque, alle disposizioni della direttiva 92/12/ECC (22).
36. Tuttavia, dopo un’ulteriore riflessione, il comitato delle accise ha preso atto del fatto che gli aromi sono utilizzati principalmente in forma di concentrato per la preparazione di bevande rinfrescanti. Poiché essi non possono essere consumati non diluiti, l’alcol può essere considerato denaturato. Gli aromi sono relativamente costosi, più dell’alcol meno caro commercializzato nella maggior parte degli Stati membri. Infine, è costoso purificare aromi al fine di estrarne alcol etilico. Alla luce di tali caratteristiche, il comitato ha ritenuto ragionevole concludere che la concessione dell’esenzione al momento della produzione degli aromi non avrebbe comportato rischi di evasione fiscale. Esso ha quindi proposto l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 a partire da tale momento (23).
37. Negli orientamenti adottati nel corso della sua riunione del12 ‑14 novembre 2003, il comitato delle accise ha osservato che era stato concordato quasi all’unanimità, che, ai fini della circolazione intracomunitaria di aromi compresi nei codici NC 1302 1930, 2106 9020 e 3302 (24), l’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 dovesse applicarsi a decorrere dal momento della produzione o dell’importazione di tali prodotti (25).
38. Le deliberazioni del comitato delle accise corroborano altresì la conclusione secondo cui, a differenza di quanto sostenuto dalla Romania, l’alcol etilico che è stato utilizzato per la produzione di aromi rientra nell’esenzione.
39. Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere alla prima questione nel modo seguente:
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che rientra nell’esenzione dall’accisa sia l’alcol etilico destinato ad essere utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, sia l’alcol etilico già utilizzato a tal fine.
B. Seconda questione
40. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che, qualora l’alcol etilico sia stato immesso in consumo in uno Stato membro e considerato esente da accisa, essendo stato utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, gli altri Stati membri devono riservare all’alcol etilico contenuto in tali aromi un trattamento identico. La ricorrente, l’Irlanda e la Commissione ritengono che l’esenzione concessa dallo Stato membro in cui un prodotto è fabbricato debba essere riconosciuta da qualsiasi Stato membro verso il quale tale prodotto sia spedito. La Romania osserva che ciò non è sempre vero. La Repubblica di Polonia non ha presentato osservazioni su tale questione.
41. Alla luce della mia proposta di risposta alla prima questione, gli Stati membri sono tenuti ad esentare dall’accisa l’alcol etilico che è già stato utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
42. Inoltre, nella sua giurisprudenza concernente l’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 92/83, applicabile per analogia all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), la Corte ha sottolineato che, in linea di principio, tutti gli Stati membri devono riconoscere la decisione di uno Stato membro di assoggettare un prodotto ad accisa o di esentarlo. Una diversa interpretazione comprometterebbe la realizzazione dell’obiettivo perseguito dalla direttiva 92/83 e ostacolerebbe la libera circolazione delle merci (26). A mio avviso, essa contrasterebbe altresì con il principio di leale cooperazione tra gli Stati membri, sancito all’articolo 4, paragrafo 3, TUE (27).
43. Pertanto, qualora gli aromi siano stati immessi in consumo nello Stato membro di produzione ai sensi della legislazione nazionale che recepisce l’articolo 7 della direttiva 2008/118, e tale Stato membro abbia applicato a detti aromi l’esenzione in forza della sua legislazione di attuazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 (28), lo Stato membro di destinazione di tali prodotti deve trattarli, al momento del loro arrivo nel suo territorio, in modo uguale, salvo che vi sia un valido motivo per ritenere che l’esenzione sia stata concessa illegittimamente (29). Alla luce della risposta alla prima questione che suggerisco alla Corte di fornire, nell’ambito del presente procedimento non è stato dimostrato che lo Stato membro in cui gli aromi sono stati prodotti e immessi in consumo abbia applicato erroneamente l’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83.
44. Propongo pertanto alla Corte di rispondere alla seconda questione nel modo seguente:
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che, una volta che l’alcol etilico sia stato immesso in consumo in uno Stato membro e tale Stato membro lo abbia correttamente esentato dall’accisa ai sensi di tale disposizione, lo Stato membro di destinazione deve riservare ad esso un trattamento identico nel proprio territorio.
C. Terza questione
45. Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), e l’articolo 27, paragrafo 2, lettera d), della direttiva 92/83, nonché i principi di effettività e di proporzionalità, consentano a uno Stato membro di imporre requisiti procedurali a un commerciante di merci soggette ad accisa che abbia ottenuto il beneficio dell’esenzione dall’accisa nello Stato membro in cui tali merci sono state prodotte e immesse in consumo.
46. La ricorrente precisa che, nel contesto di acquisti all’interno dell’Unione, il diritto rumeno esige che, per beneficiare di un’esenzione ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, gli aromi siano trasferiti da un deposito autorizzato a un operatore o a un destinatario registrati. La ricorrente dichiara che, avendo acquistato gli aromi da una società irlandese, che li ha venduti dopo la loro immissione in consumo, conformemente alla normativa irlandese, essa non è in grado di soddisfare tali condizioni. Le fatture pertinenti non dimostrano il pagamento delle accise sulle merci, né indicano che ad esse si applicasse un regime di sospensione dall’accisa. Dal parere relativo al diritto irlandese allegato alla decisione di rinvio risulta che la società irlandese dalla quale la ricorrente ha acquistato gli aromi non era soggetta ad alcun obbligo, ai sensi del diritto irlandese o dell’Unione, di possedere lo status di depositario autorizzato, poiché essa non deteneva, trasformava, fabbricava o spediva prodotti soggetti ad accisa.
47. L’Irlanda ritiene che non possa essere imposto alcun requisito procedurale agli operatori economici nelle circostanze indicate nella decisione di rinvio. Secondo la Commissione, requisiti procedurali possono essere imposti soltanto nelle circostanze previste dalla giurisprudenza della Corte. La Repubblica di Polonia e la Romania ritengono che i requisiti procedurali di cui trattasi sono permessi e giustificati, poiché mirano ad assicurare l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione e a prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso. In particolare, la Romania ritiene che, se gli aromi potessero circolare al di fuori del regime di sospensione dall’accisa (30), sussisterebbe il rischio che possano essere trasformati in bevande alcoliche destinate al consumo, che sfuggirebbero alla riscossione dell’accisa.
48. Le prime due questioni vertono unicamente sull’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Poiché la decisione di rinvio non contiene riferimenti aggiuntivi né all’articolo 27, paragrafo 2, lettera d), né alla normativa nazionale attuativa di tale disposizione o alle circostanze in cui essa potrebbe applicarsi alla controversia di cui al procedimento principale, ritengo che si possa rispondere alla la terza questione alla luce del solo articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83.
49. L’articolo 27, paragrafo 1, in combinato disposto con il ventiduesimo considerando della direttiva 92/83, prevede che gli Stati membri stabiliscono le condizioni per assicurare l’applicazione agevole e corretta delle esenzioni previste in tale disposizione e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso. Le condizioni fissate dagli Stati membri in forza di tale facoltà non possono eccedere quanto necessario per conseguire l’obiettivo enunciato in tale disposizione (31). Nelle circostanze in cui è sorta la controversia di cui è investito il giudice del rinvio sembrerebbe che l’esercizio di tale facoltà sia limitato alla verifica che gli aromi siano effettivamente utilizzati per preparare bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
50. Inoltre, nell’esercizio della loro facoltà di fissare le condizioni per l’esenzione dall’accisa di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, gli Stati membri devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione. Tra questi figurano, in particolare, i principi di proporzionalità e di effettività (32).
51. Il principio di proporzionalità impone di esaminare se i requisiti procedurali eccedano i limiti di ciò che è idoneo e necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Qualora sia possibile una scelta tra più misure appropriate, si deve ricorrere alla meno restrittiva e gli inconvenienti causati non devono essere sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti (33).
52. Il principio di effettività esige che le norme procedurali nazionali non rendano impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (34).
53. Spetta al giudice del rinvio, investito della controversia principale e tenuto ad assumere la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, stabilire se le regole che le autorità tributarie rumene intendono applicare soddisfino i requisiti descritti ai paragrafi da 50 a 52 delle presenti conclusioni. Le considerazioni esposte nel prosieguo possono aiutare il giudice del rinvio nell’adempimento di tale compito.
54. Per quanto riguarda l’obiettivo di assicurare l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione e di prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso, occorre tener conto delle seguenti circostanze: gli aromi erano stati immessi in consumo nello Stato membro di produzione; lo stesso Stato membro aveva correttamente applicato l’esenzione agli aromi; il comitato delle accise ha ritenuto che la concessione dell’esenzione al momento della produzione degli aromi non comportasse rischi di evasione fiscale (35); non vi è alcun elemento tale da suggerire che la ricorrente abbia tentato di ottenere fraudolentemente il beneficio dell’esenzione.
55. Per quanto concerne l’applicazione dei principi di proporzionalità e di effettività, il giudice del rinvio dovrebbe tener conto dell’affermazione della ricorrente secondo cui essa non è in grado di rispettare i requisiti procedurali, poiché gli aromi sono stati fabbricati e immessi in libera pratica nello Stato membro che ha concesso l’esenzione.
56. Nelle circostanze del procedimento principale sembrerebbe molto probabile che l’applicazione dei requisiti procedurali sui quali insistono le autorità rumene potrebbe privare illegittimamente la ricorrente del suo diritto di beneficiare di un’esenzione dall’accisa correttamente concessa da un altro Stato membro. In tale contesto, il giudice del rinvio dovrebbe tener conto della giurisprudenza della Corte ai sensi della quale la violazione di requisiti puramente formali, che non sono necessari per assicurare il rispetto dei requisiti sostanziali concernenti l’uso dei prodotti di cui trattasi, non può rimettere in discussione il diritto della ricorrente di beneficiare dell’esenzione obbligatoria di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 (36).
57. Propongo pertanto alla Corte di rispondere alla terza questione nel modo seguente:
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, nonché i principi di effettività e proporzionalità, consentono a uno Stato membro di imporre requisiti procedurali a un commerciante di merci soggette ad accisa che abbia ottenuto il beneficio dell’esenzione dall’accisa nello Stato membro in cui tali merci sono state prodotte e immesse in consumo soltanto qualora tali requisiti procedurali siano strettamente necessari per assicurare l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione di cui trattasi e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso. Quando impongono siffatti requisiti procedurali, gli Stati membri sono tenuti a rispettare i principi generali del diritto dell’Unione, ivi compresi i principi di proporzionalità e di effettività.
D. Quarta questione
58. La quarta questione sembra essere fondata sull’ipotesi che lo Stato membro in cui gli aromi sono stati prodotti abbia applicato in modo non corretto l’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Qualora la Corte risponda alla prima questione del giudice del rinvio nel modo proposto nelle presenti conclusioni, la quarta questione si fonderebbe su un’ipotesi errata, sicché essa non necessita di risposta.
VI. Conclusione
59. Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere alle questioni poste dal Tribunalul Bucureşti (Tribunale superiore di Bucarest, Romania) nei seguenti termini:
1) L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche, deve essere interpretato nel senso che rientra nell’esenzione dall’accisa sia l’alcol etilico destinato ad essere utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, sia l’alcol etilico già utilizzato a tal fine.
2) L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che, una volta che l’alcol etilico sia stato immesso in consumo in uno Stato membro e tale Stato membro lo abbia correttamente esentato dall’accisa ai sensi di tale disposizione, lo Stato membro di destinazione deve riservare ad esso un trattamento identico nel proprio territorio.
3) L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, nonché i principi di effettività e proporzionalità, consentono a uno Stato membro di imporre requisiti procedurali a un commerciante di merci soggette ad accisa che abbia ottenuto il beneficio dell’esenzione dall’accisa nello Stato membro in cui tali merci sono state prodotte e immesse in consumo soltanto qualora tali requisiti procedurali siano strettamente necessari per assicurare l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione di cui trattasi e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso. Quando impongono siffatti requisiti procedurali, gli Stati membri sono tenuti a rispettare i principi generali del diritto dell’Unione, ivi compresi i principi di proporzionalità e di effettività.