UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kymmenes jaosto)
22 päivänä joulukuuta 2022 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Direktiivi 92/83/ETY – Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistaminen – Valmisteverot – Etyylialkoholi – Vapautukset – 27 artiklan 1 kohdan e alakohta – Elintarvikkeiden ja enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistus – Soveltamisala – Suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteet
Asiassa C-332/21,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunalul Bucureşti (Bukarestin alioikeus, Romania) on esittänyt 9.12.2020 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 27.5.2021, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Quadrant Amroq Beverages SRL
vastaan
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kymmenes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja D. Gratsias sekä tuomarit M. Ilešič (esittelevä tuomari) ja I. Jarukaitis,
julkisasiamies: A. M. Collins,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Quadrant Amroq Beverages SRL, edustajanaan D.-D. Dascălu, avocat,
– Romanian hallitus, asiamiehinään E. Gane ja A. Rotăreanu,
– Irlanti, asiamiehinään M. Browne, A. Joyce ja M. Tierney,
– Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,
– Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja C. Perrin,
kuultuaan julkisasiamiehen 14.7.2022 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 21) 27 artiklan 1 kohdan e alakohdan sekä suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteiden tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Quadrant Amroq Beverages SRL ja Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (kansallinen verohallinto – suurten veronmaksajien verotuksesta vastaava pääosasto, Romania; jäljempänä toimivaltainen veroviranomainen) ja joka koskee kyseisen yrityksen etyylialkoholista maksamien valmisteverojen palauttamista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 92/83
3 Direktiivin 92/83 johdanto-osan 22. perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”jäsenvaltioilla olisi oltava käytettävissään keinot valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi”.
4 Kyseisen direktiivin 19 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on kannettava etyylialkoholista valmisteveroa tämän direktiivin mukaisesti.”
5 Mainitun direktiivin 20 artiklan ensimmäisessä luetelmakohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ’etyylialkoholilla’ tarkoitetaan:
– kaikkia CN-koodeihin 2207 ja 2208 kuuluvia tuotteita, joiden todellinen alkoholipitoisuus on suurempi kuin 1,2 tilavuusprosenttia, mukaan lukien tuotteet, jotka muodostavat osan muuhun [tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista 23.7.1987 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 (EYVL 1987, L 256, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 6.10.2015 annetulla komission täytäntöönpanoasetuksella (EU) 2015/1754 (EUVL 2015, L 285, s. 1; jäljempänä yhdistetty nimikkeistö tai CN), liitteessä I olevan] yhdistetyn nimikkeistön ryhmään kuuluvasta tuotteesta”.
6 Saman direktiivin 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa ja 2 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on:
– –
e) tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden ja enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistukseen;
– –
2. Jäsenvaltiot voivat vapauttaa tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten torjumiseksi käytettäessä näitä tuotteita:
– –
d) valmistuksessa, jos lopputuote ei sisällä alkoholia”.
Direktiivi 92/12/ETY
7 Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL 1992, L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.4.2003 annetulla neuvoston asetuksella (EY) N:o 807/2003 (EUVL 2003, L 122, s. 36), 24 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1. [Euroopan] komissiota avustaa valmisteverokomitea.
– –
4. Edellä 2 kohdassa mainittujen toimenpiteiden lisäksi komitea tutkii asiat, jotka sen puheenjohtaja on saattanut sen käsiteltäviksi joko omasta aloitteestaan tai jäsenvaltion edustajan pyynnöstä ja jotka koskevat valmisteveroja koskevien yhteisön säännösten soveltamista.
– –”
Direktiivi 2008/118/EY
8 Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Valmisteveron kantamista direktiivin [92/12] soveltamisalaan kuuluvista tavaroista, jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’, koskevien edellytysten on säilyttävä yhdenmukaisina sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi”.
9 Direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
– –
b) direktiivin [92/83] ja [alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen määrien lähentämisestä 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/84/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 29)] soveltamisalaan kuuluvat alkoholi ja alkoholijuomat”.
10 Direktiivin 2008/118 4 artiklan 1 ja 9 alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ja sen täytäntöönpanosäännöksissä tarkoitetaan:
1) ’valtuutetulla varastonpitäjällä’ luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan verottomassa varastossa tuottamaan, jalostamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan tai sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä;
– –
9) ’rekisteröidyllä vastaanottajalla’ sellaista luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, jolle määräjäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat vahvistamiensa edellytysten mukaisesti myöntäneet luvan ansiotoiminnassaan vastaanottaa toisesta jäsenvaltiosta väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirtyviä valmisteveron alaisia tavaroita”.
11 Kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. ”Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2. Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a) valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
b) valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu yhteisön lainsäädännön ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
c) valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;
d) valmisteveron alaisten tavaroiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, paitsi jos valmisteveron alaiset tavarat asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.”
Yhdistetty nimikkeistö
12 Yhdistetyn nimikkeistön 22 ryhmä sisältää nimikkeet 2207 ja 2208, joiden sanamuoto on seuraava:
CN-koodi | Tavaran kuvaus |
– – | – – |
2207 | Denaturoimaton etyylialkoholi (etanoli), alkoholipitoisuus vähintään 80 tilavuusprosenttia; denaturoitu etyylialkoholi (etanoli) ja muu denaturoitu väkiviina, väkevyydestä riippumatta: |
– – | – – |
2208 | Denaturoimaton etyylialkoholi (etanoli), alkoholipitoisuus pienempi kuin 80 tilavuusprosenttia; väkevät alkoholijuomat, liköörit ja muut alkoholipitoiset juomat: |
13 Yhdistetyn nimikkeistön 33 ryhmään kuuluu seuraava nimike:
CN-koodi | Tavaran kuvaus |
– – | – – |
3302 | Hyvänhajuisten aineiden seokset sekä yhteen tai useampaan tällaiseen aineeseen perustuvat seokset (myös alkoholiliuokset), jollaisia käytetään raaka-aineena teollisuudessa; muut hyvänhajuisiin aineisiin perustuvat valmisteet, jollaisia käytetään juomien valmistukseen: |
– – | – – |
12.–14.11.2003 pidetyssä kokouksessa hyväksytyt suuntaviivat
14 Valmisteverokomitean asiakirjan, jonka otsikko on ”12.–14.11.2003 pidetyssä kokouksessa hyväksytyt suuntaviivat” (CED nro 458, 19.11.2003), 1 kohdan mukaan ”valtuuskunnat hyväksyvät lähes yksimielisesti, että direktiivin [92/83] 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettua vapautusta sovelletaan heti, kun CN-koodeihin 1302 1930, 2106 9020 ja 3302, sellaisina kuin ne ovat voimassa näiden suuntaviivojen antamisajankohtana, kuuluvat aromit valmistetaan tai tuodaan maahan”.
Romanian oikeus
15 Verokoodeksista 22.12.2003 annetun lain nro 571/2003 (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 927, 23.12.2003; jäljempänä vuoden 2003 verokoodeksi), joka oli voimassa 31.12.2015 saakka, 20658 §:n 1 momentin e kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Etyylialkoholi ja muut 2062 §:n a kohdassa tarkoitetut alkoholituotteet vapautetaan valmisteverosta, kun niitä
– –
e) käytetään elintarvikkeiden tai enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen elintarvikearomien valmistukseen”.
16 Kyseisen säännöksen sanamuoto toistetaan verokoodeksista 8.9.2015 annetun lain nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 688, 10.9.2015; jäljempänä vuoden 2015 verokoodeksi), joka tuli voimaan 1.1.2016, 397 §:n 1 momentissa.
17 Vuoden 2003 verokoodeksin 20658 §:n soveltamista koskevissa tarkemmissa säännöissä säädettiin seuraavaa:
”– –
13. Kaikissa [vuoden 2003] verokoodeksin 20658 §:n 1 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa vapautus valmisteverosta myönnetään ainoastaan käyttäjälle sillä edellytyksellä, että luovutus tehdään suoraan verottomasta varastosta.
14. Kun käyttäjä hankkii etyylialkoholia yhteisöhankintana käyttääkseen sitä [vuoden 2003] verokoodeksin 20658 §:n 1 momentin b–i kohdassa mainittuihin tarkoituksiin, kyseisen käyttäjän on oltava myös rekisteröity vastaanottaja.
– –
16. Vapautus myönnetään suoraan
a) [vuoden 2003] verokoodeksin 20658 §:n 1 momentin d, f, g ja h kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa
b) [vuoden 2003] verokoodeksin 20658 §:n 1 momentin a, b, c, ja e kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa yhdennetyssä järjestelmässä toimiville valtuutetuille varastonpitäjille. Yhdennetyllä järjestelmällä tarkoitetaan sitä, että varastonpitäjä käyttää etyylialkoholia ja muita alkoholituotteita sellaisten lopputuotteiden valmistukseen, jotka on tarkoitettu kulutukseen sellaisenaan ilman muita muutoksia.
– –
17. Kaikissa tilanteissa, joissa on kyse suorasta vapautuksesta, vapautus myönnetään loppukäyttäjän luvan perusteella. Kyseinen lupa on annettava kaikille käyttäjille, jotka ostavat valmisteverosta vapautettuja tuotteita.
– –
34. Kaikissa tilanteissa, joissa on kyse suorasta vapautuksesta, tuotteiden toimitushintoihin ei saa sisältyä valmisteveroa, ja näiden tuotteiden siirron mukana on oltava painettu kappale 91 momentissa tarkoitetusta sähköisestä hallinnollisesta asiakirjasta.
– –
37. [Vuoden 2003] verokoodeksin 20658 §:n 1 momentin a, b, c, e ja i kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa vapautus myönnetään välillisesti. Tuotteiden toimitushintoihin on sisällytettävä valmistevero, minkä jälkeen talouden toimijat, jotka ovat käyttäjiä, voivat pyytää valmisteveron kuittaamista tai palauttamista [verotusmenettelystä annetun lain (Codul de procedură fiscală)] säännösten mukaisesti.
38. Valmisteveron palautusta varten käyttäjien on toimitettava alueelliselle veroviranomaiselle kuukausittain viimeistään sitä kuukautta seuraavan kuukauden 25:ntenä päivänä, jolta valmisteveron palautusta haetaan, valmisteveron palautushakemus, johon on liitettävä
a) jäljennös etyylialkoholin ja/tai muun alkoholituotteen ostoa koskevasta laskusta, jossa valmistevero on merkitty erikseen
b) todiste siitä, että valmistevero on maksettu tavarantoimittajalle, eli maksuasiakirja, jonka on vahvistanut pankki, jossa käyttäjä on avannut tilin
c) todiste siitä, että määrä on käytetty siihen tarkoitukseen, johon vapautus on myönnetty, eli yhteenveto tosiasiallisesti käytetyistä määristä ja niihin liittyvät asiakirjat”.
18 Vuoden 2015 verokoodeksin 397 §:n soveltamista koskevissa tarkemmissa säännöissä säädetään seuraavaa:
”– –
81. 1. Tilanteissa, joissa on kyse suorasta vapautuksesta, [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentissa tarkoitettujen tuotteiden osalta vapautus valmisteverosta myönnetään ainoastaan käyttäjälle sillä edellytyksellä, että luovutus tehdään suoraan verottomasta varastosta, käyttäjän omista yhteisöhankinnoista tai käyttäjän omista tuontitapahtumista.
2. Tilanteissa, joissa on kyse välillisestä vapautuksesta, [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentissa tarkoitettujen tuotteiden osalta vapautus valmisteverosta myönnetään ainoastaan käyttäjälle sillä edellytyksellä, että luovutus tehdään suoraan verottomasta varastosta, rekisteröidyltä vastaanottajalta tai käyttäjän omista tuontitapahtumista. Rekisteröidyn vastaanottajan, joka toimittaa tuotteita, jotka on tarkoitettu käytettäväksi valmisteverosta vapautettuun tarkoitukseen, on mainittava laskussa valtion talousarvioon maksetun valmisteveron määrä.
3. Kun käyttäjä hankkii etyylialkoholia yhteisöhankintana käyttääkseen sitä [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentin b–i kohdassa mainittuihin tarkoituksiin, kyseisen käyttäjän on oltava myös rekisteröity vastaanottaja.
4. Kun etyylialkoholia tuodaan kolmannesta maasta käytettäväksi [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentin b–i kohdassa mainittuihin tarkoituksiin, maahantuojan on oltava myös kyseisen raaka-aineen käyttäjä.
82. 1. Vapautus valmisteverosta myönnetään suoraan
a) [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentin d ja f kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa
b) [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentin b kohdassa tarkoitetussa tilanteessa ainoastaan hygieniaan tarkoitetun alkoholin valmistukseen
c) [vuoden 2015] verokoodeksin 397 §:n 1 momentin a, c ja e kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa.
2. Ainoastaan yhdennetyssä järjestelmässä toimivat valtuutetut varastonpitäjät voivat saada 1 momentin b ja c kohdassa tarkoitetun suoran vapautuksen. Yhdennetyllä järjestelmällä tarkoitetaan etyylialkoholin ja muiden alkoholituotteiden käyttöä verottomassa varastossa, jossa kyseiset tuotteet valmistettiin, sellaisten lopputuotteiden valmistukseen, jotka on tarkoitettu kulutukseen sellaisenaan ilman muita muutoksia.
3. Kaikissa tilanteissa, joissa on kyse suorasta vapautuksesta, vapautus myönnetään loppukäyttäjän luvan perusteella.”
Irlannin oikeus
19 Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohta saatettiin osaksi Irlannin oikeutta vuoden 2003 talousarviolain (Finance Act 2003) 77 §:n a kohdan iii alakohdalla. Siinä säädetään seuraavaa:
”Jos muuta ei johdu muiden mahdollisesti sovellettavien valmisteverovapautusten soveltamisesta ja Commissionersin [(verohallinto, Irlanti)] mahdollisesti määräämistä tai muulla tavoin asettamista edellytyksistä, alkoholituotteiden verovapautus myönnetään alkoholituotteille, jos Commissionersille osoitetaan uskottavasti, että
a) ne on tarkoitettu käytettäväksi tai ne on käytetty seuraavien tuotteiden valmistuksessa
– –
iii) aromit, joita käytetään elintarvikkeiden tai enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien juomien valmistukseen”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
20 Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (CMCI) on elintarvikkeita ja juomia valmistavan monikansallisen PepsiCo:n irlantilainen tytäryhtiö. CMCI käyttää aromien, jotka kuuluvat CN-koodiin 3302, valmistukseen 100-prosenttista denaturoimatonta etyylialkoholia, joka kuuluu CN-koodiin 2207. Kyseisten aromien todellinen alkoholipitoisuus on suurempi kuin 1,2 tilavuusprosenttia, ja niitä käytetään alkoholittomien juomien valmistukseen.
21 CMCI tuottaa mainitut aromit Irlannissa ja myy ne toiselle PepsiCo:n irlantilaiselle tytäryhtiölle Pepsi Cola International Corkille (jäljempänä Pepsi Irlanti). Viimeksi mainittu yhtiö myy aromit pääasian kantajalle, joka käyttää niitä virvoitusjuomien valmistukseen Romaniassa. CMCI toimittaa kyseiset aromit suoraan pääasian kantajalle.
22 Pääasian kantaja ei ole rekisteröity vastaanottaja, eikä Pepsi Irlanti ole valtuutettu varastonpitäjä. Sitä vastoin CMCI on valtuutettu varastonpitäjä.
23 Pääasian kantaja maksoi vuosina 2011–2014 sekä tammi- ja elokuun 2016 välisenä aikana 3 702 961 Romanian leuta (RON) (n. 752 787 euroa) valmisteveroina pääasiassa kyseessä olevista aromeista. Syyskuussa 2016 se vaati kyseisen määrän palauttamista.
24 Toimivaltainen veroviranomainen hylkäsi vaatimuksen sillä perusteella, että vuoden 2003 verokoodeksin 20658 §:ssä, josta on tullut vuoden 2015 verokoodeksin 397 §, säädetään valmisteverosta vapauttamisesta ainoastaan etyylialkoholin ja muiden sellaisten alkoholipitoisten tuotteiden osalta, joita käytetään elintarvikkeiden tai enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen elintarvikearomien valmistukseen. Kyseinen viranomainen katsoo, että koska pääasian kantaja tuottaa alkoholittomia juomia alkoholia sisältävien elintarvikearomien avulla, kyseistä vapautusta ei voida soveltaa.
25 Mainitun viranomaisen mukaan vapautusta ei voida myöntää myöskään siksi, että pääasian kantaja ei ole rekisteröity vastaanottaja eikä Pepsi Irlanti ole valtuutettu varastonpitäjä.
26 Irlannin verolainsäädännön mukaan alkoholiin, jota käytetään elintarvikkeiden tai enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistukseen, sovelletaan vuoden 2003 talousarviolain 77 §:n a kohdan iii alakohdassa, jolla direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohta saatetaan osaksi Irlannin oikeusjärjestystä, säädettyä vapautusta. Kyseistä vapautusta sovelletaan etyylialkoholiin, jota käytetään paitsi kyseisten aromien valmistuksessa myös kaikissa myöhemmissä myynneissä.
27 Toimivaltainen veroviranomainen katsoo kuitenkin, että mainituista aromeista on kannettava valmistevero.
28 Toimivaltainen veroviranomainen hylkäsi 22.6.2017 tekemällään päätöksellä pääasian kantajan 28.12.2016 tekemän veroasiaa koskevan oikaisuvaatimuksen, minkä jälkeen pääasian kantaja nosti kyseisestä päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa eli Tribunalul Bucureştissa (Bukarestin alioikeus, Romania). Kyseinen tuomioistuin pohtii direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdan ja 2 kohdan d alakohdan tulkintaa.
29 Tribunalul București on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [direktiivin 92/83] 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että valmisteverovapautusta sovelletaan ainoastaan sellaisiin etyylialkoholituotteisiin, jotka on tarkoitettu käytettäviksi enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistukseen, vai koskeeko tämä vapautus myös etyylialkoholituotteita, joita on jo käytetty tällaisten aromien valmistuksessa, joita on käytetty tai käytetään enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen?
2) Onko [direktiivin 92/83] 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa direktiivin tavoitteiden ja systematiikan valossa tulkittava siten, että kun toisessa jäsenvaltiossa myytäviksi tarkoitetut etyylialkoholituotteet on jo luovutettu kulutukseen ensimmäisessä jäsenvaltiossa valmisteverosta vapautettuina sen vuoksi, että niitä käytetään sellaisten aromien valmistukseen, jotka on tarkoitettu käytettäviksi enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, määräjäsenvaltion on kohdeltava niitä alueellaan samalla tavoin?
3) Onko [direktiivin 92/83] 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa ja 2 kohdan d alakohtaa sekä tehokkuus- ja [suhteellisuusperiaatetta] tulkittava siten, että niissä sallitaan se, että jäsenvaltio asettaa menettelyllisiä edellytyksiä, joiden mukaan vapautusta sovelletaan, jos valmisteveron alaisten tuotteiden käyttäjä on rekisteröity vastaanottaja ja niiden myyjä valtuutettu varastonpitäjä, siitä huolimatta, että jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankittiin, ei edellytetä, että niitä myyvä talouden toimija on varastonpitäjä?
4) Ovatko suhteellisuus- ja tehokkuusperiaate, kun otetaan huomioon [direktiivin 92/83] 27 artiklan 1 kohdan e alakohdan säännökset ja direktiivin tavoitteet ja systematiikka, esteenä sille, että näissä säännöksissä säädettyä vapautusta ei sovelleta määräjäsenvaltiossa toimivaan verovelvolliseen, joka on vastaanottanut etyylialkoholituotteita ja lähtenyt siitä, että tuotteet ovat valmisteverosta vapautettuja alkuperäjäsenvaltion veroviranomaisten näihin säännöksiin soveltaman virallisen tulkinnan perusteella, jota on noudatettu johdonmukaisesti ja pitkäaikaisesti ja joka on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä ja jota on sovellettu käytännössä mutta joka sittemmin osoittautuu virheelliseksi, siinä tapauksessa, että olosuhteet huomioon ottaen voidaan täysin sulkea pois mahdollinen petos tai valmisteveron kiertäminen?”
Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen
30 Romanian hallitus vastustaa ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamista siitä syystä, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole toimittanut unionin tuomioistuimelle unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan c alakohdassa vaadittuja tietoja.
31 Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklalla käyttöön otettu menettely on unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten yhteistyön väline, jonka avulla unionin tuomioistuin esittää kansallisille tuomioistuimille ne unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, joita ne tarvitsevat ratkaistakseen niiden käsiteltäviksi saatetut asiat (tuomio 20.6.2013, Impacto Azul, C-186/12, EU:C:2013:412, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 1.8.2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C-184/20, EU:C:2022:601, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32 Tässä yhteydessä on muistutettava, että kyseisessä menettelyssä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa pääasia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava ne. Tästä seuraa, että olettamana on, että unionin oikeuteen liittyvillä kysymyksillä on merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän pyynnön ainoastaan silloin, kun on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 3.6.2021, BalevBio, C-76/20, EU:C:2021:441, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33 Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa myös, että jotta unionin oikeutta voitaisiin tulkita siten, että tulkinta olisi kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen, sen on määritettävä esittämiinsä kysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat tai ainakin selostettava ne tosiseikkoja koskevat lähtökohdat, joihin nämä kysymykset perustuvat. Ennakkoratkaisupyynnössä on lisäksi ilmoitettava täsmällisesti ne syyt, joiden perusteella kansallinen tuomioistuin on epävarma unionin oikeuden tulkinnasta ja on päätynyt siihen, että ennakkoratkaisukysymysten esittäminen unionin tuomioistuimelle on tarpeellista (tuomio 1.8.2022, Roma Multiservizi ja Rekeep, C-332/20, EU:C:2022:610, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34 Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että vaikka ennakkoratkaisupyynnössä on tiettyjä aukkoja, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on unionin tuomioistuimen mielestä esittänyt riittävän selvästi ne syyt, joiden vuoksi se on ryhtynyt tarkastelemaan kysymystä tiettyjen unionin oikeuden säännösten ja periaatteiden tulkinnasta. Lisäksi jäsenvaltioiden hallitukset ja muut asianomaiset osapuolet ovat ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen perusteella voineet esittää huomautuksensa.
35 Tästä seuraa, että ennakkoratkaisupyyntö voidaan ottaa tutkittavaksi.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
36 Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan sekä etyylialkoholiin, jota käytetään sellaisten aromien valmistukseen, joita puolestaan käytetään enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, että etyylialkoholiin, jota on jo käytetty tällaisten aromien valmistukseen.
37 Direktiivin 92/83, jolla yhdenmukaistetaan alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteita, 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava kyseisessä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden ja enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistukseen.
38 Mainitun direktiivin 20 artiklan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan ”etyylialkoholilla” tarkoitetaan muun muassa ”kaikkia CN-koodeihin 2207 ja 2208 kuuluvia tuotteita, joiden todellinen alkoholipitoisuus on suurempi kuin 1,2 tilavuusprosenttia, mukaan lukien tuotteet, jotka muodostavat osan muuhun [yhdistetyn nimikkeistön] ryhmään kuuluvasta tuotteesta”.
39 Aluksi on mainittava, että jo direktiivin 92/83 27 artiklan sanamuodosta ilmenee, että direktiivin 92/83 kyseisen 27 artiklan mukaista vapautusta voidaan soveltaa ainoastaan kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluviin tuotteisiin. Merkitystä ei sitä vastoin ole sillä, että kyseiset tuotteet ovat osa tavaraa, joka ei sellaisenaan kuulu mainitun direktiivin soveltamisalaan (tuomio 7.4.2022, Y GmbH (Vaniljasta saatu oleohartsi), C-668/20, EU:C:2022:270, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40 Tästä seuraa, että direktiivin 92/83 20 artiklan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettu käsite ”etyylialkoholi” kattaa kaikki CN-koodeihin 2207 ja 2208 kuuluvat tuotteet, joiden todellinen alkoholipitoisuus on suurempi kuin 1,2 tilavuusprosenttia, vaikka ne muodostaisivat osan CN-koodiin 3302 kuuluvasta aromista. Kyseisen direktiivin 19 artiklan 1 kohdan perusteella on siten katsottava, että tällaisesta tuotteesta pitäisi lähtökohtaisesti kantaa mainitussa direktiivissä säädetty yhdenmukaistettu valmistevero, ellei saman direktiivin 27 artiklan 1 kohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisesta muuta seuraa.
41 Kuten julkisasiamies on tältä osin maininnut ratkaisuehdotuksensa 30 kohdassa, direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdan teksti ei kuitenkaan ole täysin yksiselitteinen.
42 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (tuomio 8.9.2022, Ministerstvo životního prostředí (Hyasinttiarat), C‑659/20, EU:C:2022:642, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43 Niinpä on tutkittava asiayhteyttä, johon direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohta kuuluu, sekä kyseisellä direktiivillä tavoiteltuja päämääriä.
44 Oikeuskäytännöstä ilmenee, että kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisen kannalta ratkaiseva tekijä on etyylialkoholin lopullinen käyttö (ks. analogisesti tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 49 kohta).
45 Nyt käsiteltävässä tapauksessa lopullisena käyttötarkoituksena on yhtäältä sellaisten aromien valmistus, jotka itse sisältävät etyylialkoholia, ja toisaalta enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistus.
46 Tässä yhteydessä on myös muistutettava unionin tuomioistuin todenneen jo, että yhtäältä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen tuotteiden vapauttaminen valmisteverosta on pääsääntö ja vapautuksen epääminen poikkeuksellista ja että toisaalta jäsenvaltioille samassa säännöksessä myönnetty oikeus säätää edellytyksistä ”näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi” ei voi saattaa kyseisessä säännöksessä säädetyn, verosta vapauttamista koskevan velvollisuuden ehdottomuutta kyseenalaiseksi (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47 Direktiivissä 92/83 säädettyjen vapautusten tarkoituksena on muun muassa neutralisoida alkoholin valmisteveron vaikutuksia tilanteessa, jossa alkoholi on vain muiden kaupallisten tai teollisten tuotteiden ainesosana oleva välituote (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 48 kohta ja tuomio 15.10.2015, Biovet, C-306/14, EU:C:2015:689, 21 kohta).
48 Niinpä valmisteverokomitean asiakirjan, jonka otsikko on ”12.–14.11.2003 pidetyssä kokouksessa hyväksytyt suuntaviivat”, 1 kohdassa todetaan, että jäsenvaltioiden valtuuskunnat hyväksyvät lähes yksimielisesti, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettua vapautusta sovelletaan heti, kun muun muassa CN-koodiin 3302 kuuluvat aromit valmistetaan tai tuodaan maahan.
49 Kuten julkisasiamies on esittänyt ratkaisuehdotuksensa 33 kohdassa, edellä 24 kohdassa tiivistetysti esitetyn toimivaltaisen veroviranomaisen puoltaman tulkinnan hyväksyminen merkitsisi sitä, että tällaisten aromien valmistukseen tarkoitettu etyylialkoholi vapautettaisiin valmisteverosta, kun taas kyseisiin aromeihin jo sisältyvää etyylialkoholia ei vapautettaisi. Tällainen tulkinta johtaisi epäjohdonmukaiseen lopputulokseen, jossa etyylialkoholista, joka vapautetaan valmisteverosta siinä vaiheessa, kun se on tarkoitettu käytettäväksi aromien valmistuksessa, tulisi jälleen valmisteveron alaista sen jälkeen, kun se on käytetty samojen aromien valmistukseen. Tällaisella lopputuloksella ei saavutettaisi valmisteveron vaikutusten neutralisointia koskevaa tavoitetta sellaisen alkoholin osalta, joka on tarkoitettu käytettäväksi enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistukseen.
50 Ensimmäiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan sekä etyylialkoholiin, jota käytetään sellaisten aromien valmistukseen, joita puolestaan käytetään enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, että etyylialkoholiin, jota on jo käytetty tällaisten aromien valmistukseen.
Toinen kysymys
51 Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että kun etyylialkoholi, joka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa valmisteverosta vapautettuna sen vuoksi, että sitä on käytetty sellaisten aromien valmistukseen, jotka on tarkoitettu käytettäviksi enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, saatetaan tämän jälkeen myyntiin toisessa jäsenvaltiossa, jälkimmäisen jäsenvaltion on kohdeltava kyseistä etyylialkoholia samalla tavoin.
52 Unionin tuomioistuin on jo todennut, että direktiivin 92/83 säännösten yhdenmukainen soveltaminen edellyttää sitä, että tuotteen valmisteverollisuus tai ‑verottomuus ja verovapautus yhdessä jäsenvaltiossa on lähtökohtaisesti tunnustettava muissa jäsenvaltioissa (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, 41 kohta).
53 Päinvastaisella tulkinnalla vaarannettaisiin direktiivin tavoitteen toteutuminen ja saatettaisiin rajoittaa tavaroiden vapaata liikkuvuutta (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 42 kohta).
54 Jäsenvaltiolta ei kuitenkaan voida evätä kyseisen direktiivin 22. perustelukappaleessa ja 27 artiklassa tunnustettua mahdollisuutta toteuttaa toimenpiteitä valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi sekä valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 43 kohta).
55 Tällaisen toimenpiteiden toteuttamisen on kuitenkin perustuttava konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 44 kohta).
56 Edellä esitetystä seuraa, että koska – kuten unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee – pääasiassa kyseessä olevat aromit luovutettiin direktiivissä 2008/118 tarkoitetulla tavalla kulutukseen niiden valmistusjäsenvaltiossa eli Irlannissa, jossa kyseinen jäsenvaltio sovelsi kyseisiin aromeihin vuoden 2003 talousarviolain 77 §:n a kohdan iii alakohdassa, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohta, säädettyä vapautusta, mainittujen aromien määräjäsenvaltion oli kohdeltava niitä samalla tavoin niiden saapuessa sen alueelle, ellei asiassa ole syitä todeta, että kyseistä vapautusta on sovellettu virheellisesti tai että kyse olisi mahdollisesti veropetoksesta, veronkierrosta tai muista väärinkäytöksistä.
57 Ensimmäiseen kysymykseen annetusta vastauksesta seuraa yhtäältä, että Irlanti sovelsi mainittua vapautusta pääasiassa kyseessä oleviin aromeihin aivan oikein. Toisaalta on katsottava, että jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksissä ilmene muuta, unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ei ilmene, että toimivaltaisen veroviranomaisen kieltäytyminen soveltamasta samaa vapautusta kyseisiin aromeihin olisi ollut perusteltua veropetoksen, veronkierron tai muiden väärinkäytösten vuoksi.
58 Toiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava siten, että kun etyylialkoholi, joka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa valmisteverosta vapautettuna sen vuoksi, että sitä on käytetty sellaisten aromien valmistukseen, jotka on tarkoitettu käytettäviksi enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, saatetaan tämän jälkeen myyntiin toisessa jäsenvaltiossa, jälkimmäisen jäsenvaltion on kohdeltava kyseistä etyylialkoholia alueellaan samalla tavoin, jos ensimmäinen jäsenvaltio on soveltanut kyseisessä säännöksessä tarkoitettua vapautusta asianmukaisesti eikä asiassa ole viitteitä petoksesta, veronkierrosta tai muista väärinkäytöksistä.
Kolmas kysymys
59 Aluksi on mainittava, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa kolmannessa kysymyksessään direktiivin 92/83 27 artiklan 2 kohdan d alakohtaan, se ei viittaa ennakkoratkaisupyynnössään mahdolliseen kansalliseen lainsäädäntöön, jolla kyseinen säännös pannaan täytäntöön, eikä mahdollisiin seikkoihin, joilla mainitun säännöksen merkityksellisyys pääasiassa annettavan ratkaisun kannalta voitaisiin perustella.
60 Niinpä on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa asetetaan edellytykseksi sille, että toisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneelta myyjältä ostettuja, kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa valmistettuja, kulutukseen luovutettuja ja kyseisen säännöksen perusteella valmisteverosta vapautettuja tuotteita omassa jäsenvaltiossaan myyntiin saattavalle talouden toimijalle myönnetään oikeus mainitussa säännöksessä tarkoitettuun vähennykseen, että kyseinen toimija on rekisteröity vastaanottaja ja että kyseinen myyjä on valtuutettu varastonpitäjä.
61 Tässä yhteydessä on muistutettava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat asettaa edellytyksiä mainitussa säännöksessä säädettyjen valmisteverovapautusten oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi. Kuten edellä 46 kohdassa muistutettiin, unionin tuomioistuin on jo todennut, ettei tällä jäsenvaltioille annetulla mahdollisuudella voida kuitenkaan saattaa mainitussa säännöksessä säädetyn, verosta vapauttamista koskevan velvollisuuden ehdottomuutta kyseenalaiseksi (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
62 Tästä seuraa, että kun jäsenvaltio käyttää tätä mahdollisuutta, sen on vedottava konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa, ja että kyseisen jäsenvaltion sille näin myönnetyn mahdollisuuden nojalla asettamilla edellytyksillä ei saa ylittää sitä, mikä on tarpeen mainitun päämäärän saavuttamiseksi (tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
63 Jäsenvaltiot eivät siten voi asettaa direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisen edellytykseksi sellaisten edellytysten täyttymistä, joiden ei ole osoitettu konkreettisten, objektiivisten ja todennettavissa olevien seikkojen perusteella olevan tarpeellisia verovapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi (ks. analogisesti tuomio 9.12.2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, 53 kohta).
64 Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista tiedoista näyttää kuitenkin ilmenevän, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyt edellytykset, eli se, että talouden toimija, joka luovuttaa kyseisen jäsenvaltion alueella myyntiin toisen jäsenvaltion alueella sijaitsevalta myyjältä ostettuja tuotteita, on rekisteröity vastaanottaja ja että kyseinen myyjä on valtuutettu varastonpitäjä, eivät ole tarpeen direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyn verovapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi eikä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi.
65 Romanian hallitus on tosin esittänyt kirjallisissa huomautuksissaan, että pääasiassa kyseessä olevien aromien kuljettaminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella aiheuttaisi riskin siitä, että ne muunnettaisiin kulutukseen tarkoitetuiksi alkoholijuomiksi, joista ei maksettaisi valmisteveroa.
66 On kuitenkin muistutettava – kuten julkisasiamies on esittänyt ratkaisuehdotuksensa 36 kohdassa –, että valmisteverokomitea on katsonut 22.1.2003 päivätystä CED-asiakirjasta nro 364 rev 1 ilmenevällä tavalla, että aromeja käytetään pääasiallisesti tiivisteenä virvoitusjuomien valmistuksessa, että ne ovat suhteellisen kalliita ja maksavat enemmän kuin markkinoiden halvin alkoholi useimmissa jäsenvaltioissa ja että aromien puhdistaminen etyylialkoholin erottamiseksi niistä on kallista. Kyseisten ominaisuuksien perusteella valmisteverokomitea päätteli, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntäminen aromien valmistuksen yhteydessä ei ole omiaan aiheuttamaan veropetoksen riskiä.
67 Nämä seikat ovat omiaan herättämään vakavan epäilyn siitä, onko Romanian hallituksen mainitsema riski aromien muuntamisesta kulutukseen tarkoitetuiksi alkoholijuomiksi todellinen, sekä siitä, ovatko pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä säädetyt edellytykset tarpeen kyseisen vapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi.
68 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, jonka käsiteltäväksi pääasia on saatettu ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kuitenkin käytettävissään olevien konkreettisten, objektiivisten ja todennettavissa olevien seikkojen perusteella tutkia, ovatko Romanian lainsäädännössä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamiselle asetetut edellytykset tarpeen kyseisen vapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi.
69 Kolmanteen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa asetetaan edellytykseksi sille, että toisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneelta myyjältä ostettuja, kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa valmistettuja, kulutukseen luovutettuja ja kyseisen säännöksen perusteella valmisteverosta vapautettuja tuotteita omassa jäsenvaltiossaan myyntiin saattavalle talouden toimijalle myönnetään oikeus mainitussa säännöksessä tarkoitettuun vähennykseen, että kyseinen toimija on rekisteröity vastaanottaja ja että kyseinen myyjä on valtuutettu varastonpitäjä, ellei konkreettisista, objektiivisista ja todennettavissa olevista seikoista ilmene, että tällaiset edellytykset ovat tarpeen kyseisen vapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi.
Neljäs kysymys
70 Neljäs kysymys koskee sitä vaihtoehtoa, jonka mukaan jäsenvaltio on soveltanut direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädettyä vapautusta virheellisesti.
71 Ensimmäiseen kysymykseen annetusta vastauksesta kuitenkin ilmenee, että Irlanti on tässä tapauksessa soveltanut kyseistä vapautusta pääasiassa kyseessä oleviin aromeihin aivan oikein. Niinpä neljänteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
72 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kymmenes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa
on tulkittava siten, että
kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan sekä etyylialkoholiin, jota käytetään sellaisten aromien valmistukseen, joita puolestaan käytetään enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, että etyylialkoholiin, jota on jo käytetty tällaisten aromien valmistukseen.
2) Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa
on tulkittava siten, että
kun etyylialkoholi, joka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa valmisteverosta vapautettuna sen vuoksi, että sitä on käytetty sellaisten aromien valmistukseen, jotka on tarkoitettu käytettäviksi enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen, saatetaan tämän jälkeen myyntiin toisessa jäsenvaltiossa, jälkimmäisen jäsenvaltion on kohdeltava kyseistä etyylialkoholia alueellaan samalla tavoin, jos ensimmäinen jäsenvaltio on soveltanut kyseisessä säännöksessä tarkoitettua vapautusta asianmukaisesti eikä asiassa ole viitteitä petoksesta, veronkierrosta tai muista väärinkäytöksistä.
3) Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan e alakohtaa, luettuna yhdessä tehokkuus- ja suhteellisuusperiaatteiden kanssa,
on tulkittava siten, että
se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa asetetaan edellytykseksi sille, että toisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneelta myyjältä ostettuja, kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa valmistettuja, kulutukseen luovutettuja ja kyseisen säännöksen perusteella valmisteverosta vapautettuja tuotteita omassa jäsenvaltiossaan myyntiin saattavalle talouden toimijalle myönnetään oikeus mainitussa säännöksessä tarkoitettuun vähennykseen, että kyseinen toimija on rekisteröity vastaanottaja ja että kyseinen myyjä on valtuutettu varastonpitäjä, ellei konkreettisista, objektiivisista ja todennettavissa olevista seikoista ilmene, että tällaiset edellytykset ovat tarpeen kyseisen vapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi.
Allekirjoitukset