PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
22. veljače 2024.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezi naplaćeni protivno pravu Unije – Obveza povrata poreza na dodanu vrijednost (PDV) i plaćanja kamata na taj iznos – Povrat zbog pogrešaka u knjigovodstvu poreznog obveznika – Povrat koji proizlazi iz retroaktivne izmjene načina izračunavanja PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na opće troškove poreznog obveznika”
U predmetu C‑674/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio rechtbank Gelderland (Sud u Gelderlandu, Nizozemska), odlukom od 26. listopada 2022., koju je Sud zaprimio 31. listopada 2022., u postupku
Gemeente Dinkelland
protiv
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
SUD (četvrto vijeće),
u sastavu: C. Lycourgos (izvjestitelj), predsjednik vijeća, O. Spineanu‑Matei, J.-C. Bonichot, S. Rodin i L. S. Rossi, suci,
nezavisni odvjetnik: G. Pitruzzella,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Gemeente Dinkelland, D. van der Zijden, porezni savjetnik,
– za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i J. M. Hoogveld, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i W. Roels, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje prava Unije u pogledu obveze država članica da plate kamate na vraćen iznos poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je naplaćen protivno pravu Unije.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između Gemeentea Dinkelland (Općina Dinkelland, Nizozemska) i ontvanger van de Belastingdiensta/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (Porezna uprava, Odjel za velike poduzetnike, Ured u Zwolleu, Nizozemska) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) povodom odbijanja porezne uprave da Općini Dinkelland plati kamate na iznos PDV‑a koji joj je vraćen.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člankom 9. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) određuje se:
„1. ‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.
2. Uz osobe navedene u stavku 1., svaka osoba koja, na povremenoj osnovi, isporučuje novo prijevozno sredstvo, koje kupcu otprema ili prevozi prodavatelj ili kupac ili se ono otprema ili prevozi u ime prodavatelja ili kupca na odredište izvan teritorija određene države članice no unutar teritorija Zajednice, smatra se poreznim obveznikom.”
4 Članak 168. te direktive glasi:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a) PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
(b) PDV koji se mora platiti vezano uz transakcije koje se smatraju isporukom roba ili usluga u skladu s člankom 18. točkom (a) i člankom 27.;
(c) PDV koji se mora platiti vezano uz stjecanje robe unutar Zajednice u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (b) alinejom i.;
(d) PDV koji se mora platiti vezano uz transakcije koje se smatraju stjecanjem unutar Zajednice u skladu s člancima 21. i 22.;
(e) PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen vezano uz uvoz robe u tu državu članicu.”
5 Člankom 173. navedene direktive predviđa se:
„1. Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi u transakcijama iz članaka 168., 169., 170. kod kojih ima pravo odbitka PDV‑a, i u transakcijama u kojima nema pravo odbitka, odbija se samo udio PDV‑a koji se može pripisati prvim transakcijama.
Udio poreza za odbitak određuje se […] za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik.
2. Države članice mogu donijeti sljedeće mjere:
[…]
(c) dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik provede odbitak na temelju upotrebe cijelog ili dijela robe i usluga,
[…]”
6 U skladu s člankom 183. te direktive:
„Ako za dano porezno razdoblje iznos odbitka prelazi iznos dugovanog PDV‑a, države članice mogu u skladu s uvjetima koje određuju ili provesti povrat ili prenijeti višak u sljedeće razdoblje.
Države članice mogu odbiti provesti povrat ili prijenos ako je iznos viška neznatan.”
7 Članak 203. Direktive o PDV‑u glasi:
„PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.”
8 Člankom 250. stavkom 1. te direktive određuje se:
„Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.”
Nizozemsko pravo
9 Člankom 28.c Invorderingsweta 1990 (Zakon o naplati državnih poreza, osim carina i trošarina iz 1990.) (u daljnjem tekstu: Zakon o naplati) predviđa se:
„1. Ako je osoba koja ubire porez na temelju rješenja inspektora obvezna izvršiti povrat iznosa poreza jer je iznos o kojem je riječ naplaćen protivno pravu Unije, poreznom se dužniku na zahtjev isplaćuju kamate na naplaćeni porez.
2. Kamate na naplaćeni porez iz stavka 1. izračunavaju se na temelju jednostavnog kamatnog računa za razdoblje koje počinje sljedeći dan nakon dana plaćanja, namirenja ili podmirenja poreza i završava na dan prije dana povrata, a osnovicu za izračun čini iznos koji se poreznom dužniku treba vratiti ili se vratio. Odstupajući od prve rečenice, kamate na naplaćeni porez iz stavka 1. ne obračunavaju se za dane za koje se u skladu s poglavljem VA [Algemene wet inzake rijksbelastingena [(Opći zakon o državnim porezima)] plaćaju kamate na porez ili za dane za koje se u skladu s člankom 28.b plaćaju kamate na naplaćeni porez.
[…]”
10 U skladu s člankom 30.ha Algemene wet inzake rijksbelastingena (Opći zakon o državnim porezima), ako odluka o povratu nije donesena u roku od osam tjedana od primitka zahtjeva za povrat, kamate se odobravaju za razdoblje koje počinje teći osam tjedana nakon primitka zahtjeva za povrat i završava četrnaest dana nakon datuma odluke o povratu. Ako je povrat u vezi sa stajalištem porezne uprave o plaćanju poreza namirenog podnošenjem prijave, kamate se također plaćaju za razdoblje koje počinje teći dan nakon plaćanja i završava četrnaest dana nakon datuma odluke o povratu. U drugim slučajevima ne treba platiti kamate.
11 Wet op het BTW‑compensatiefonds (Zakon o kompenzacijskom fondu za PDV) primjenjuje se samo na općine, pokrajine i regionalna javna tijela kojima je odobrena dodjela koncesija za javni prijevoz. Na temelju tog zakona te javne osobe imaju pravo na doprinos iz kompenzacijskog fonda za PDV (u daljnjem tekstu: KFP) kako bi prebile PDV koji se odnosi na robu i usluge koje koriste u okviru negospodarskih aktivnosti.
Glavni postupak i prethodna pitanja
12 Općina Dinkelland istodobno obavlja negospodarske aktivnosti, osobito radnje koje poduzima kao javno tijelo, i gospodarske aktivnosti, koje mogu podlijegati PDV‑u ili biti oslobođene od PDV‑a.
13 Što se tiče njezinih gospodarskih aktivnosti, Općina Dinkelland je porezni obveznik u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u. Stoga, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti predviđeni člankom 168. te direktive, ta općina ima pravo na odbitak PDV‑a koji su joj obračunali njezini dobavljači robe i usluga.
14 Što se tiče njezinih negospodarskih aktivnosti, Općina Dinkelland ne smatra se obveznikom PDV‑a i stoga nema pravo na odbitak pretporeza, nego ima pravo na doprinos iz KFP‑a koji joj omogućuje da prebije PDV koji je platila ili koji duguje.
15 Stoga za svaki račun koji joj je izdan i na kojem se nalazi PDV ta općina mora utvrditi može li se stečena roba ili usluga pripisati negospodarskoj ili gospodarskoj aktivnosti i, u drugom slučaju, ima li ona pravo na odbitak pretporeza.
16 Opći troškovi navedene općine, koji se ne mogu izravno pripisati određenoj aktivnosti, mogu jednim dijelom dovesti do odbitka PDV‑a i drugim dijelom do doprinosa od KFP‑a. Opsege tog odbitka i tog doprinosa utvrđuje Općina Dinkelland na temelju svojeg knjigovodstva primjenom ključa raspodjele pretporeza.
17 Za godine 2012. do 2016. ta je općina podmirila PDV i od KFP‑a primila doprinose na temelju prijava koje je podnijela.
18 Nakon izmjena nacionalnih propisa o knjigovodstvu općina, koje se primjenjuju od 14. travnja 2016., kao i izmjene porezne kvalifikacije nekih njezinih aktivnosti, Općina Dinkelland izradila je novi ključ raspodjele plaćenog pretporeza na temelju kojeg je smanjeno pravo na doprinos KFP‑a i povećano pravo na odbitak tog PDV‑a.
19 Osim toga, ta je općina dala provesti provjeru svojeg knjigovodstva, u kojem su otkrivene pogreške u kvalifikaciji određenih usluga koje je pružila i pri knjiženju određenih stavki dugovanja i potraživanja.
20 Ispravci u poslovnim knjigama Općine Dinkelland zbog tih dvaju razloga doveli su do novog izračuna dugovanog PDV‑a i pretporeza koji se može odbiti za godine 2012. do 2016. Na temelju toga ta je općina 29. rujna 2017. zatražila povrat dijela iznosa PDV‑a plaćenog za te godine.
21 Odlukom od 1. srpnja 2020. porezna uprava odobrila je povrat potraživanog iznosa u ukupnom iznosu od 705 943 eura. Na temelju članka 30.ha Općeg zakona o državnim porezima, porezna uprava također je dodijelila kamate na porez u iznosu od 75 498 eura, obračunate na vraćeni iznos, za razdoblje koje počinje teći osam tjedana nakon primitka zahtjeva za povrat i završava četrnaest dana nakon dostave odluke o povratu.
22 Općina Dinkelland zatražila je 31. srpnja 2020. plaćanje kamata na naplaćeni porez predviđenih člankom 28.c Zakona o naplati, izračunanih na vraćeni iznos, za razdoblje koje počinje teći od dana plaćanja PDV‑a. Porezna uprava odbila je taj zahtjev odlukom od 9. rujna 2020., koja je potvrđena odlukom od 15. srpnja 2021., kojom je odbijena žalba te općine.
23 Općina Dinkelland podnijela je tužbu protiv potonje odluke rechtbanku Gelderland (Sud u Gelderlandu, Nizozemska), sudu koji je uputio zahtjev.
24 Taj sud ističe da porezna uprava nije primijenila članak 28.c Zakona o naplati, koji je donesen nakon presude od 18. travnja 2013., Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), i kojim se predviđa da se, u slučaju povrata poreza naplaćenog protivno pravu Unije, poreznom obvezniku moraju isplatiti kamate za razdoblje koje počinje teći od dana nakon plaćanja tog poreza.
25 Za razliku od porezne uprave, sud koji je uputio zahtjev smatra da se povrat koji proizlazi iz povećanja pretporeza, čiji odbitak prethodno nije bio potraživan, odnosi na „naplaćeni” iznos u smislu članka 28.c Zakona o naplati. S obzirom na navedeno, taj se sud pita je li iznos koji je vraćen u ovom slučaju naplaćen protivno pravu Unije.
26 Prema mišljenju navedenog suda, porezna uprava ne može se smatrati odgovornom za pogreške u knjigovodstvu Općine Dinkelland. Međutim, iz točke 56. presude od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr. (C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306) proizlazi da obveza isplate kamata na vraćeni iznos proizlazi iz nedostupnosti, tijekom određenog vremena, neopravdano plaćenog iznosa, neovisno o eventualnoj pogrešci poreznog obveznika.
27 Što se tiče izmjene ključa raspodjele pretporeza, sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome može li se, s obzirom na to da je povrat iznosa PDV‑a koji proizlazi iz te izmjene uglavnom posljedica promjene knjigovodstvenih pravila primjenjivih na općine, smatrati da nedostupnost navedenog iznosa proizlazi iz povrede prava Unije.
28 U tim je okolnostima rechtbank Gelderland (Sud u Gelderlandu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li pravno pravilo u skladu s kojim se moraju platiti zatezne kamate jer postoji pravo na povrat poreza naplaćenog protivno pravu Unije tumačiti na način da poreznom obvezniku u slučaju odobrenja povrata poreza na promet treba platiti i zatezne kamate ako je:
(a) povrat posljedica knjigovodstvenih pogrešaka poreznog obveznika, kao što se to opisuje u ovoj odluci, koje se ni na koji način ne mogu pripisati poreznom inspektoru;
(b) povrat posljedica novog izračuna ključa za raspodjelu odbitka poreza na promet na opće troškove, na temelju okolnosti opisanih u ovoj presudi?
2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: od kojeg dana u tim slučajevima postoji pravo na zatezne kamate?”
O prethodnim pitanjima
29 Svojim dvama pitanjima, na koja valja odgovoriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li pravo Unije tumačiti na način da se njime nalaže plaćanje kamata poreznom obvezniku od trenutka plaćanja iznosa PDV‑a koji je zatim vratila porezna uprava ako taj povrat djelomično proizlazi iz utvrđenja da taj porezni obveznik, zbog pogrešaka počinjenih u njegovim poslovnim knjigama, nije u potpunosti iskoristio svoje pravo na odbitak plaćenog pretporeza za godine o kojima je riječ i djelomično iz izmjene, s retroaktivnim učinkom, načina izračunavanja PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na opće troškove navedenog poreznog obveznika.
30 Kada država članica naplati poreze protivno pravnim propisima Unije, porezni obveznici, uz pravo na povrat nezakonito naplaćenog poreza, imaju pravo na povrat iznosa plaćenih toj državi ili iznosa koje je ona zadržala koji su izravno povezani s tim porezom. To ujedno uključuje gubitke nastale zbog nemogućnosti raspolaganja novčanim iznosima povodom prijevremeno obračunatog poreza (presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 205. i od 23. travnja 2020., Sole‑Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, t. 35. i navedena sudska praksa).
31 Iz te sudske prakse proizlazi da načelo obveze država članica da iznose poreza naplaćenih protivno pravu Unije vrate s kamatama proizlazi iz tog prava (presuda od 23. travnja 2020., Sole‑Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, t. 36. i navedena sudska praksa).
32 U slučaju povrata poreza koji je država članica naplatila protivno pravu Unije, načelo djelotvornosti zahtijeva da nacionalna pravila o izračunu kamata koje se eventualno duguju ne dovode do toga da se poreznom obvezniku uskrati odgovarajuća naknada za gubitak koji je nastao zbog neosnovanog plaćanja poreza (vidjeti u tom smislu presude od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr., C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 29. i od 23. travnja 2020., Sole‑Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
33 Taj gubitak osobito ovisi o trajanju nedostupnosti iznosa koji je neosnovano plaćen protivno pravu Unije i do njega tako, u načelu, dolazi u razdoblju od datuma neosnovanog plaćanja poreza o kojem je riječ do datuma njegova povrata (presuda od 18. travnja 2013., Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, t. 28.).
34 Stoga, kako bi se utvrdilo obvezuje li pravo Unije na plaćanje kamata poreznom obvezniku počevši od plaćanja iznosa PDV‑a koji je zatim vraćen, valja provjeriti treba li smatrati da je taj iznos „naplaćen protivno pravu Unije” u smislu sudske prakse navedene u točkama 30. do 33. ove presude.
35 Kao prvo, iznos PDV‑a naplaćen zbog toga što porezni obveznik nije ostvario svoje pravo na odbitak predstavlja „naplaćeni” iznos.
36 Kao drugo, kad je riječ o pojmu „protivno pravu Unije”, prvo, kad porezni obveznik pogreškom obračuna PDV, do njegove naplate nije došlo protivno pravu Unije, nego na temelju članka 203. Direktive o PDV‑u, kojim se određuje da je PDV dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, t. 34. i navedenu sudsku praksu).
37 Osim toga, na temelju članka 250. stavka 1. Direktive o PDV‑u, svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka. Stoga porezna uprava ne postupa protivno pravu Unije kada na temelju te prijave naplaćuje iznos PDV‑a, čak i ako porezni obveznik, zbog vlastitih razloga, u njoj nije naveo potrebne podatke kako bi se utvrdio opseg njegova prava na odbitak, predviđenog člankom 168. te direktive, i stoga nije ostvario to pravo.
38 Stoga se ne može smatrati da je iznos PDV‑a naplaćen „protivno pravu Unije” zato što porezni obveznik pogreškom nije ostvario svoje pravo na odbitak.
39 Kao drugo, za iznos PDV‑a vraćen zbog izmjene, s retroaktivnim učinkom, načina izračunavanja PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na opće troškove poreznog obveznika, može se smatrati da je naplaćen „protivno pravu Unije” u smislu sudske prakse navedene u točkama 30. do 33. ove presude samo ako su prvotni načini tog izračunavanja, na kojima se temelji naplata tog iznosa, nespojivi s pravom Unije zbog primjenjivih nacionalnih propisa ili zahtjeva porezne uprave.
40 U tom pogledu valja primijetiti da se, na temelju članka 168. Direktive o PDV‑u, pretporez može odbiti samo ako se roba ili usluge za koje je plaćen koriste u svrhu oporezovanih transakcija.
41 Međutim, iznosi plaćenog pretporeza za opće troškove odgovaraju stjecanju robe i usluga korištenih za sve aktivnosti poreznog obveznika.
42 Stoga valja razlikovati, s jedne strane, raspodjelu tih iznosa PDV‑a prema tome odnose li se opći troškovi na gospodarske ili negospodarske aktivnosti i, s druge strane, kada se ti troškovi odnose na gospodarske aktivnosti, njihovu raspodjelu prema tome odnose li se na oporezovane transakcije koje daju pravo na odbitak ili na oslobođene transakcije koje ne daju pravo na odbitak.
43 Što se tiče raspodjele iznosâ plaćenog pretporeza prema tome odnose li se odgovarajući troškovi na gospodarske ili negospodarske aktivnosti, valja podsjetiti na to da porezni obveznici nemaju pravo odbiti pretporez plaćen na stjecanje robe i usluga ako su se ta roba i te usluge koristili za aktivnosti koje, s obzirom na svoju negospodarsku prirodu, ne ulaze u područje primjene Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 16. rujna 2021., Balgarska nacionalna televizija, C‑21/20, EU:C:2021:743, t. 54. i navedenu sudsku praksu).
44 Odredbe Direktive o PDV‑u ne sadržavaju pravila koja se odnose na metode ili kriterije koje države članice moraju primjenjivati kada donose odredbe koje omogućuju raspodjelu iznosâ plaćenog pretporeza prema tome odnose li se odgovarajući troškovi na gospodarske ili na negospodarske aktivnosti (vidjeti po analogiji presudu od 13. ožujka 2008., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 33.).
45 U tim je okolnostima na državama članicama da utvrde odgovarajuće metode i kriterije uz poštovanje načela na kojima se temelji zajednički sustav PDV‑a, kako bi poreznim obveznicima omogućile provedbu potrebnih izračuna (vidjeti po analogiji presudu od 13. ožujka 2008., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 34.).
46 Stoga, države članice osobito trebaju izvršavati ovlast ocjene na način koji jamči da se taj odbitak primjenjuje samo na dio PDV‑a koji je proporcionalan iznosu koji se odnosi na transakcije koje dovode do prava na odbitak. One stoga moraju osigurati da izračun omjera između gospodarskih i negospodarskih aktivnosti objektivno odražava udio ulaznih izdataka koje doista treba pripisati svakoj od tih dviju aktivnosti (vidjeti po analogiji presudu od 13. ožujka 2008., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 37.).
47 U okviru izvršavanja svoje diskrecijske ovlasti države članice ovlaštene su primijeniti, ovisno o slučaju, svaki primjereni kriterij za raspodjelu (vidjeti po analogiji presudu od 13. ožujka 2008., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 38.).
48 Kad je riječ o raspodjeli iznosâ plaćenog pretporeza prema tome odnose li se odgovarajući troškovi na transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak ili na transakcije kod kojih ne postoji pravo na odbitak, iz članka 173. stavka 1. Direktive o PDV‑u proizlazi da se odbitak priznaje samo za udio PDV‑a koji se može pripisati transakcijama kod kojih postoji pravo na odbitak. Na temelju članka 173. stavka 2. točke (c) te direktive, države članice mogu dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik provede odbitak na temelju upotrebe cijelog ili dijela robe i usluga.
49 Stoga, pod uvjetom da se poštuju zahtjevi navedeni u točkama 43. do 48. ove presude, pravu Unije ne protivi se to da država članica dopusti ili zahtijeva da porezni obveznik putem ključa raspodjele izrađenog pod vlastitom odgovornošću utvrdi načine izračunavanja PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na njegove opće troškove.
50 U ovom slučaju izračun PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na opće troškove Općine Dinkelland, proizlazi iz ključa koji je ta općina utvrdila na temelju svojeg knjigovodstva, a koji omogućuje raspodjelu tih troškova između negospodarskih i gospodarskih aktivnosti navedene općine i, unutar njih, između oporezovanih transakcija koje daju pravo na odbitak PDV‑a i oslobođenih transakcija koje ne daju pravo na taj odbitak. Ista je općina dobila povrat iznosa PDV‑a o kojem je riječ zbog retroaktivne primjene novog ključa raspodjele na godine 2012. do 2016.
51 U odgovoru na zahtjev za pojašnjenje, koji je Sud 19. srpnja 2023. uputio sudu koji je uputio zahtjev, taj je sud pojasnio da je, na temelju nizozemskog propisa, stvarno korištenje kriterij pripisivanja robe i usluga, uključujući robu i usluge koje se odnose na opće troškove, negospodarskoj ili gospodarskoj aktivnosti kao i, u okviru te aktivnosti, transakcijama kod kojih postoji pravo na odbitak PDV‑a.
52 Stoga ništa ne upućuje na to da nizozemski propis o kojem je riječ u glavnom postupku nije u skladu sa zahtjevima navedenima u točkama 43. do 48. ove presude.
53 S obzirom na navedeno, iz odgovora suda koji je uputio zahtjev na zahtjev za pojašnjenje također proizlazi da se tim propisom ne pojašnjavaju načini utvrđivanja stvarne uporabe robe i usluga koje se odnose na opće troškove. Nacionalnim propisima o knjigovodstvu općina koji su bili na snazi do 2016. godine dopuštalo se, za razliku od propisa koji ih je izmijenio, da se opći troškovi pripišu glavnim aktivnostima. Općine su imale određenu slobodu u provedbi tog pripisivanja.
54 Sud koji je uputio zahtjev također je istaknuo da, iako su održana savjetovanja između Općine Dinkelland i porezne uprave radi pravne sigurnosti, nisu sklopile nikakav sporazum jer je porezna uprava samo prihvatila metodologiju za utvrđivanje stvarne uporabe robe i usluga na temelju knjigovodstva te općine. Uostalom, metodologija koja se provodila u skladu s nacionalnim propisima o knjigovodstvu općina koji su bili na snazi do 2016. u načelu ne odražava netočno stvarnu uporabu robe i usluga.
55 Usto, iz odgovora suda koji je uputio zahtjev na taj zahtjev za pojašnjenje ne proizlazi da je eventualna netočnost porezne kvalifikacije određenih aktivnosti, koja je prvotno prihvaćena i čija je retroaktivna izmjena provedena zbog činjeničnih promjena i promjena u koncepciji, bila posljedica primjenjivih nacionalnih propisa ili zahtjeva porezne uprave.
56 Iz prethodno navedenog proizlazi, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, da je ključ raspodjele koji je u početku koristila Općina Dinkelland za razdoblje od 2012. do 2016. utvrđen pod njezinom isključivom odgovornošću.
57 Stoga, s obzirom na razmatranja iz točke 39. ove presude, iznos PDV‑a koji se može odbiti izračunan na temelju tog ključa za raspodjelu nije iznos naplaćen „protivno pravu Unije” u smislu sudske prakse navedene u točkama 30. do 33. ove presude.
58 Naposljetku, valja podsjetiti na to da, čak i ako ne postoji iznos „naplaćen protivno pravu Unije”, u smislu sudske prakse navedene u točkama 30. do 33. ove presude, valja uputiti na članak 183. Direktive o PDV‑u kada tražbinu PDV‑a, s obzirom na njezinu narav, treba analizirati kao „višak” PDV‑a u smislu te odredbe.
59 U tom pogledu Sud je utvrdio da iako se člankom 183. Direktive o PDV‑u ne predviđa obveza plaćanja kamata na višak PDV‑a koji treba vratiti niti se precizira trenutak od kojeg se takve kamate duguju, načelo neutralnosti poreznog sustava PDV‑a zahtijeva da se financijski gubici koji proizlaze iz povrata viška PDV‑a nadoknade plaćanjem zateznih kamata. Međutim, obveza plaćanja takvih kamata postoji samo ako višak PDV‑a nije vraćen u razumnom roku (vidjeti u tom smislu presudu od 12. svibnja 2021., technoRent International i dr., C‑844/19, EU:C:2021:378, t. 40.).
60 U ovom slučaju, pod uvjetom da je ta odredba primjenjiva, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni, valja istaknuti da se, ako je rok koji se primjenjuje na obradu zahtjeva za povrat PDV‑a od strane porezne uprave rok od osam tjedana, kao što je onaj predviđen u članku 30.ha Općeg zakona o državnim porezima, taj rok ne čini nerazumnim, u smislu sudske prakse navedene u točki 59. ove presude, za obradu zahtjeva za povrat PDV‑a od strane porezne uprave, uključujući stvarne transakcije povrata.
61 S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da pravo Unije treba tumačiti na način da se njime ne nalaže plaćanje kamata poreznom obvezniku od trenutka plaćanja iznosa PDV‑a koji je zatim vratila porezna uprava ako taj povrat djelomično proizlazi iz utvrđenja da taj porezni obveznik, zbog pogrešaka počinjenih u njegovim poslovnim knjigama, nije u potpunosti iskoristio svoje pravo na odbitak plaćenog pretporeza za godine o kojima je riječ i djelomično iz izmjene, s retroaktivnim učinkom, načina izračunavanja PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na opće troškove navedenog poreznog obveznika, kada su ti načini utvrđeni pod njegovom isključivom odgovornošću.
Troškovi
62 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
Pravo Unije treba tumačiti na način da se njime ne nalaže plaćanje kamata poreznom obvezniku od trenutka plaćanja iznosa poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je zatim vratila porezna uprava ako taj povrat djelomično proizlazi iz utvrđenja da taj porezni obveznik, zbog pogrešaka počinjenih u njegovim poslovnim knjigama, nije u potpunosti iskoristio svoje pravo na odbitak plaćenog pretporeza za godine o kojima je riječ i djelomično iz izmjene, s retroaktivnim učinkom, načina izračunavanja PDV‑a koji se može odbiti, a odnosi se na opće troškove navedenog poreznog obveznika, kada su ti načini utvrđeni pod njegovom isključivom odgovornošću.
Potpisi