TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. vasario 22 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pažeidžiant Sąjungos teisę surinkti mokesčiai – Pareiga grąžinti pridėtinės vertės mokestį (PVM) ir sumokėti palūkanas nuo jo sumos – Grąžinimas dėl klaidų, padarytų apmokestinamojo asmens apskaitoje – Grąžinimas dėl atgaline data pakeistos atskaitytino PVM, susijusio su apmokestinamojo asmens bendrosiomis išlaidomis, apskaičiavimo tvarkos“
Byloje C‑674/22
dėl rechtbank Gelderland (Gelderlando teismas, Nyderlandai) 2022 m. spalio 26 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2022 m. spalio 31 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Gemeente Dinkelland
prieš
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. Lycourgos (pranešėjas), teisėjai O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot, S. Rodin ir L. S. Rossi,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Gemeente Dinkelland, atstovaujamos mokesčių patarėjo D. van der Zijden,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. K. Bulterman ir J. M. Hoogveld,
– Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir W. Roels,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Sąjungos teisės, reglamentuojančios valstybių narių pareigą mokėti palūkanas nuo grąžinto pridėtinės vertės mokesčio (PVM), kuris buvo surinktas pažeidžiant Sąjungos teisę, sumos, išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Gemeente Dinkelland (Dinkelland savivaldybė, Nyderlandai) ir Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (Didžiųjų įmonių mokesčių rinkėjas, Zvolės biuras, Nyderlandai; toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl pastarojo atsisakymo sumokėti Dinkelland savivaldybei susigrąžinimo palūkanas nuo jai grąžintos PVM sumos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 9 straipsnyje nustatyta:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.
2. Be 1 dalyje nurodytų asmenų, apmokestinamuoju asmeniu laikomas asmuo, retkarčiais tiekiantis naujas transporto priemones, kurias įsigyjančiam asmeniui siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo, arba tai atliekama jų vardu, į paskirties vietą už valstybės narės teritorijos ribų, bet Bendrijos teritorijoje.“
4 Šios direktyvos 168 straipsnis suformuluotas taip:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
b) mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu arba paslaugų teikimu pagal 18 straipsnio a punktą ir 27 straipsnį;
c) mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį;
d) mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi įsigijimu Bendrijos viduje pagal 21 ir 22 straipsnius;
e) mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę.“
5 Šios direktyvos 173 straipsnyje numatyta:
„1. Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ar paslaugas naudoja sandoriams, už kuriuos PVM gali būti atskaitomas pagal 168, 169 ir 170 straipsnius, ir sandoriams, už kuriuos PVM negali būti atskaitomas, yra atskaitoma tik pirmiesiems sandoriams priskirtina proporcinga PVM dalis.
Ši atskaitoma proporcinga dalis nustatoma visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams <…>.
2. Valstybės narės gali imtis šių priemonių:
<…>
c) leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą;
<…>“
6 Šios direktyvos 183 straipsnyje nurodyta:
„Kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą, arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.
Tačiau valstybės narės gali atsisakyti grąžinti ar perkelti skirtumą, jei jo suma nedidelė.“
7 PVM direktyvos 203 straipsnis išdėstytas taip:
„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje.“
8 Šios direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
Nyderlandų teisė
9 Invorderingswet 1990 (1990 m. Mokesčių rinkimo įstatymas, toliau – Mokesčių rinkimo įstatymas) 28c straipsnyje numatyta:
„1. Jei rinkėjas pagal inspektoriaus sprendimą privalo grąžinti mokesčio sumą, nes aptariama suma buvo gauta pažeidžiant Sąjungos teisę, mokesčių mokėtojui jo prašymu sumokamos susigrąžinimo palūkanos.
2. 1 dalyje numatytos susigrąžinimo palūkanos skaičiuojamos už laikotarpį, kuris prasideda kitą dieną po mokesčio sumokėjimo, įskaitymo arba pervedimo ir baigiasi dieną prieš grąžinimo datą, ir apskaičiuojamos atsižvelgiant į mokesčių mokėtojui grąžintiną ar grąžintą sumą. Nukrypstant nuo pirmojo sakinio, 1 dalyje numatytos susigrąžinimo palūkanos neskaičiuojamos už tas dienas, už kurias mokamos mokestinės palūkanos pagal Algemene wet inzake rijksbelastintingen (Bendrasis valstybės mokesčių įstatymas) VA skyrių arba už tas dienas, už kurias sumokėtos susigrąžinimo palūkanos pagal 28b straipsnį.
<…>“
10 Pagal Algemene wet inzake rijksbelastingen (Bendrasis valstybės mokesčių įstatymas) 30 ha straipsnį, jei sprendimo dėl grąžinimo nepriimama per aštuonias savaites nuo prašymo grąžinti gavimo dienos, palūkanos mokamos už laikotarpį, kuris prasideda praėjus aštuonioms savaitėms po prašymo grąžinti gavimo ir baigiasi 14 dienų po sprendimo dėl grąžinimo priėmimo dienos. Jeigu grąžinimas susijęs su mokesčių administratoriaus pozicija dėl deklaracijos forma sumokėto mokesčio sumokėjimo, palūkanos taip pat mokamos už laikotarpį, kuris prasideda kitą dieną po sumokėjimo dienos ir baigiasi praėjus keturiolikai dienų nuo sprendimo dėl grąžinimo priėmimo dienos. Kitais atvejais palūkanos nemokamos.
11 Wet op het BTW-compensatiefonds (PVM kompensavimo fondo įstatymas) taikomas tik savivaldybėms, provincijoms ir regioninėms viešosioms įstaigoms, kurioms leidžiama teikti viešojo transporto koncesijas. Pagal šį įstatymą šie viešieji asmenys turi teisę į PVM kompensavimo fondo (toliau – PKF) įnašą, skirtą kompensuoti PVM už prekes ir paslaugas, kurias jie naudoja neekonominei veiklai.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
12 Dinkelland savivaldybė vykdo tiek neekonominę veiklą, be kita ko, kaip viešosios valdžios institucija, tiek ekonominę veiklą, kuri gali būti arba apmokestinama PVM, arba neapmokestinama.
13 Kiek tai susiję su ekonomine veikla, Dinkelland savivaldybė yra apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 9 straipsnį. Taigi, jeigu tenkinamos šios direktyvos 168 straipsnyje numatytos sąlygos, ši savivaldybė turi teisę atskaityti PVM, kurį jai sąskaitose faktūrose nurodė jos prekių tiekėjai ir paslaugų teikėjai.
14 Kiek tai susiję su neekonomine veikla, Dinkelland savivaldybė nėra laikoma PVM mokėtoja, todėl neturi teisės į pirkimo PVM atskaitą, tačiau ji turi teisę į PKF įnašą, kuris jai leidžia kompensuoti jos sumokėtą arba mokėtiną PVM.
15 Taigi pagal kiekvieną jai išrašytą sąskaitą faktūrą, kurioje nurodytas PVM, ši savivaldybė turi nustatyti, ar įsigyta prekė arba paslauga priskirtinos prie neekonominės veiklos, ar prie ekonominės veiklos, ir pastaruoju atveju – ar ji turi teisę į pirkimo PVM atskaitą.
16 Šios savivaldybės bendrosios išlaidos, kurios negali būti tiesiogiai priskirtos prie konkrečios veiklos, iš dalies gali lemti PVM atskaitą, o iš kitos dalies – PKF įnašą. Atitinkamą šios atskaitos ir šio įnašo apimtį nustato Dinkelland savivaldybė, remdamasi savo buhalterine apskaita ir taikydama pirkimo mokesčio paskirstymo kriterijų.
17 Už 2012–2016 m. ši savivaldybė sumokėjo PVM ir gavo PKF įnašų remiantis jos pateiktomis deklaracijomis.
18 Nuo 2016 m. balandžio 14 d. iš dalies pakeitus nacionalinės teisės aktus dėl savivaldybių apskaitos, taip pat pakeitus tam tikrų veiklos rūšių mokestinį kvalifikavimą Dinkelland savivaldybė parengė naują sumokėto pirkimo PVM paskirstymo kriterijų, pagal kurį buvo sumažinta teisė į PKF įnašą ir padidinta teisė į šio PVM atskaitą.
19 Be to, ši savivaldybė atliko savo buhalterinės apskaitos patikrinimą, kuris parodė, kad buvo padaryta klaidų kvalifikuojant tam tikras jos suteiktas paslaugas, taip pat įrašuose tam tikruose kredito ir debeto punktuose.
20 Dėl šių dviejų priežasčių Dinkelland savivaldybės atliktos apskaitos pataisos lėmė naują mokėtino PVM ir atskaitytino pirkimo PVM už 2012–2016 m. apskaičiavimą. Tuo remdamasi 2017 m. rugsėjo 29 d. ši savivaldybė paprašė grąžinti dalį už tuos metus sumokėtos PVM sumos.
21 2020 m. liepos 1 d. sprendimu mokesčių administratorius leido grąžinti prašomą sumą, iš viso 705 943 EUR. Pagal Bendrojo valstybės mokesčių įstatymo 30 ha straipsnį mokesčių administratorius taip pat nustatė 75 498 EUR mokesčių palūkanas, skaičiuojamas nuo grąžinamos sumos, už laikotarpį, prasidedantį aštuonios savaitės nuo prašymo grąžinti gavimo dienos ir pasibaigiantį praėjus keturiolikai dienų po pranešimo apie sprendimą dėl grąžinimo.
22 2020 m. liepos 31 d. Dinkelland savivaldybė paprašė sumokėti Mokesčių rinkimo įstatymo 28c straipsnyje numatytas susigrąžinimo palūkanas, apskaičiuotas nuo grąžintos sumos už laikotarpį nuo PVM sumokėjimo dienos. Mokesčių administratorius atmetė šį prašymą 2020 m. rugsėjo 9 d. sprendimu, patvirtintu 2021 m. liepos 15 d. sprendimu, kuriuo atmestas šios savivaldybės skundas.
23 Dinkelland savivaldybė pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo rechtbank Gelderland (Gelderlando apylinkės teismas, Nyderlandai), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
24 Šis teismas pažymi, kad mokesčių administratorius netaikė Mokesčių rinkimo įstatymo, priimto po 2013 m. balandžio 18 d. Sprendimo Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), 28c straipsnio, kuriame numatyta, kad, kai grąžinamas pažeidžiant Sąjungos teisę surinktas mokestis, apmokestinamajam asmeniui turi būti sumokėtos palūkanos už laikotarpį, prasidedantį kitą dieną po šio mokesčio sumokėjimo.
25 Priešingai nei mokesčių administratorius, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad grąžinimas, atsiradęs padidėjus pirkimo PVM, kurio prieš tai nebuvo prašyta atskaityti, susijęs su „surinkta“ suma, kaip tai suprantama pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 28c straipsnį. Tokiomis aplinkybėmis šiam teismui kyla klausimas, ar nagrinėjamu atveju grąžinta suma buvo gauta pažeidžiant Sąjungos teisę.
26 Šio teismo teigimu, mokesčių administratorius negali būti laikomas atsakingu už Dinkelland savivaldybės apskaitoje padarytas klaidas. Vis dėlto iš 2022 m. balandžio 28 d. Sprendimo Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ir kt. (C‑415/20, C‑419/20 ir C‑427/20, EU:C:2022:306) 56 punkto matyti, kad pareiga mokėti palūkanas nuo grąžintos sumos kyla iš to, kad tam tikrą laiką nebuvo galimybės naudotis nepagrįstai sumokėta suma, nepaisant galimos apmokestinamojo asmens klaidos.
27 Kiek tai susiję su sumokėto pirkimo PVM paskirstymo kriterijaus pakeitimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar, atsižvelgiant į tai, kad PVM sumos grąžinimas, atsiradęs dėl šio pakeitimo, iš esmės yra savivaldybėms taikomų apskaitos taisyklių pakeitimo pasekmė, negalėjimas naudotis šia suma gali būti laikomas Sąjungos teisės pažeidimu.
28 Tokiomis aplinkybėmis rechtbank Gelderland (Gelderlando apylinkės teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar teisinis principas, pagal kurį turi būti mokamos palūkanos, atsižvelgiant į teisę susigrąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę surinktus mokesčius, turi būti aiškinamas taip, kad, grąžinant apmokestinamajam asmeniui apyvartos mokesčio sumą, jam taip pat turi būti mokamos palūkanos, kai ta suma jam grąžinama:
a) dėl klaidų apmokestinamojo asmens apskaitoje (kaip aprašyta šioje nutartyje), dėl kurių negali būti laikomas atsakingu inspektorius;
b) dėl naujo [paskirstymo] kriterijaus, taikomo dėl apyvartos mokesčio už bendrąsias išlaidas atskaitos šioje nutartyje aprašytomis aplinkybėmis, apskaičiavimo?
2. Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: nuo kurios dienos šiais atvejais atsiranda teisė į palūkanas?“
Dėl prejudicinių klausimų
29 Savo dviem klausimais, į kuriuos reikia atsakyti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją reikalaujama apmokestinamajam asmeniui sumokėti palūkanas nuo PVM sumos, kurią vėliau grąžino mokesčių administratorius, sumokėjimo, kai iš dalies šį grąžinimą lėmė išvada, kad šis apmokestinamasis asmuo dėl savo apskaitos klaidų nevisiškai pasinaudojo teise į pirkimo PVM atskaitą atitinkamais metais, ir iš dalies atgaline data pakeitus atskaitytino PVM, susijusio su šio apmokestinamojo asmens bendrosiomis išlaidomis, apskaičiavimo tvarką.
30 Be to, jei valstybė narė surinko mokesčius pažeisdama Sąjungos teisės normas, asmenys turi teisę į tai, kad būtų grąžintas ne tik nepagrįstai surinktas mokestis, bet ir šiai valstybei sumokėtos arba jos surinktos su šiuo mokesčiu tiesiogiai susijusios sumos. Tai taip pat apima nuostolius, patirtus dėl negalėjimo naudotis pinigų sumomis, kuriuos lėmė per anksti atsiradusi prievolė sumokėti mokestį (2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 205 punktas ir 2020 m. balandžio 23 d. Sprendimo Sole-Mizo ir Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ir C‑126/18, EU:C:2020:292, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31 Iš šios jurisprudencijos matyti, kad valstybių narių pareigos grąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę surinktas mokesčių sumas kartu su palūkanomis principas kyla iš Sąjungos teisės (2020 m. balandžio 23 d. Sprendimo Sole-Mizo ir Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ir C‑126/18, EU:C:2020:292, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32 Tuo atveju, kai grąžinamas pažeidžiant Sąjungos teisę valstybės narės surinktas mokestis, pagal veiksmingumo principą reikalaujama, kad nacionalinės taisyklės, be kita ko, susijusios su galimai mokėtinų palūkanų apskaičiavimu, neatimtų iš apmokestinamojo asmens galimybės gauti adekvačią nuostolių, patirtų dėl nepagrįsto mokesčio sumokėjimo, kompensaciją (šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Littlewoods Retail ir kt., C‑591/10, EU:C:2012:478, 29 punktą ir 2020 m. balandžio 23 d. Sprendimo Sole-Mizo ir Dalmandi Mezőgazdasįgi, C‑13/18 ir C‑126/18, EU:C:2020:292, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
33 Visų pirma šis nuostolis priklauso nuo to, kiek laiko nebuvo galima naudotis pažeidžiant Sąjungos teisę nepagrįstai sumokėta suma, todėl iš esmės jis atsiranda laikotarpiu nuo nepagrįsto nagrinėjamo mokesčio sumokėjimo iki jo grąžinimo (2013 m. balandžio 18 d. Sprendimo Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, 28 punktas).
34 Taigi, siekiant nustatyti, ar pagal Sąjungos teisę apmokestinamajam asmeniui turi būti mokamos palūkanos nuo PVM sumos, kuri vėliau grąžinama, sumokėjimo, reikia patikrinti, ar ši suma turi būti laikoma „surinkta pažeidžiant Sąjungos teisę“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 30–33 punktuose nurodytą jurisprudenciją.
35 Pirma, PVM suma, surinkta dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nepasinaudojo teise į atskaitą, yra „surinkta“ arba „paimta“ suma.
36 Antra, kiek tai susiję su sąvoka „Sąjungos teisės pažeidimas“, pažymėtina, kad, pirma, kai apmokestinamasis asmuo per klaidą sąskaitoje faktūroje nurodo PVM, jis renkamas ne pažeidžiant Sąjungos teisę, o pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, kuriame nustatyta, kad kiekvienas asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje nurodo PVM, privalo sumokėti šioje sąskaitoje faktūroje nurodytą mokestį (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37 Be to, pagal PVM direktyvos 250 straipsnio 1 dalį kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi pateikti PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą mokėtino mokesčio dydžiui ir atskaitytinoms sumoms nustatyti. Taigi mokesčių administratorius nepažeidžia Sąjungos teisės, kai remdamasis šia deklaracija surenka PVM sumą, net jei apmokestinamasis asmuo dėl nuo jo priklausančių priežasčių nepateikė reikiamos informacijos, kad būtų galima konstatuoti šios direktyvos 168 straipsnyje numatytos jo teisės į atskaitą apimtį, ir nepasinaudojo šia teise.
38 Taigi PVM suma neturi būti laikoma surinkta „pažeidžiant Sąjungos teisę“ dėl to, kad apmokestinamasis asmuo per klaidą nepasinaudojo teise į atskaitą.
39 Antra, PVM suma, grąžinta atgaline data pakeitus atskaitytino PVM, susijusio su apmokestinamojo asmens bendrosiomis išlaidomis, apskaičiavimo tvarką, gali būti laikoma surinkta „pažeidžiant Sąjungos teisę“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 30–33 punktuose nurodytą jurisprudenciją, tik jeigu pradinė šio apskaičiavimo tvarka, kuria pagrįstas šios sumos surinkimas, yra nesuderinama su Sąjungos teise dėl taikytinų nacionalinės teisės aktų arba mokesčių administratoriaus reikalavimo.
40 Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad pagal PVM direktyvos 168 straipsnį pirkimo PVM gali būti atskaitomas tik tuo atveju, kai prekės ar paslaugos, už kurias jis buvo sumokėtas, naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams.
41 Vis dėlto sumokėtos pirkimo PVM sumos už bendrąsias išlaidas atitinka prekių ir paslaugų, naudojamų visai apmokestinamojo asmens veiklai, įsigijimą.
42 Taigi reikia skirti, pirma, šių PVM sumų paskirstymą pagal tai, ar bendrosios išlaidos susijusios su ekonomine, ar neekonomine veikla, ir, antra, kai šios išlaidos susijusios su ekonomine veikla, jų paskirstymą pagal tai, ar jos susijusios su apmokestinamaisiais sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą, ar su neapmokestinamaisiais sandoriais, nesuteikiančiais teisės į atskaitą.
43 Dėl sumokėto pirkimo PVM sumų paskirstymo pagal tai, ar atitinkamos išlaidos susijusios su ekonomine, ar su neekonomine veikla, reikia priminti, kad PVM, sumokėtas apmokestinamojo asmens įsigyjant prekes ir paslaugas, nesuteikia teisės į atskaitą, jei šios prekės ir paslaugos buvo naudojamos veiklai, kuri dėl savo neekonominio pobūdžio nepatenka į PVM direktyvos taikymo sritį (šiuo klausimu žr. 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, 54 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
44 PVM direktyvos nuostatos nenustato metodams arba kriterijams taikytinų taisyklių, kurias valstybės narės privalo taikyti priimdamos nuostatas dėl sumokėtos pirkimo PVM sumos paskirstymo pagal tai, ar atitinkamos išlaidos yra skirtos ekonominei, ar neekonominei veiklai (pagal analogiją žr. 2008 m. kovo 13 d. Sprendimą Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 33 punktą).
45 Tokiomis aplinkybėmis ir tam, kad apmokestinamieji asmenys galėtų atlikti reikalingus skaičiavimus, valstybės narės turi nustatyti tam tinkamus metodus ir kriterijus, atitinkančius bendrą PVM sistemą pagrindžiančius principus (pagal analogiją žr. 2008 m. kovo 13 d. Sprendimą Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 34 punktą).
46 Taigi valstybės narės privalo naudotis savo diskrecija taip, kad užtikrintų, kad būtų atskaitoma tik ta PVM dalis, kuri proporcinga prie sandorių, kuriuos vykdant suteikiama teisė į atskaitą, priskiriamai sumai. Vadinasi, jos privalo užtikrinti, kad apskaičiuotoji ekonominės ir neekonominės veiklos proporcija objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių (pagal analogiją žr. 2008 m. kovo 13 d. Sprendimą Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 37 punktą).
47 Naudodamosi savo diskrecija valstybės narės prireikus gali taikyti bet kokį tinkamą paskirstymo kriterijų (pagal analogiją žr. 2008 m. kovo 13 d. Sprendimą Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 38 punktą).
48 Dėl sumokėto pirkimo PVM sumų paskirstymo pagal tai, ar atitinkamos išlaidos susijusios su sandoriais, kurie suteikia teisę į atskaitą, ar su sandoriais, kurie nesuteikia tokios teisės, iš PVM direktyvos 173 straipsnio 1 dalies matyti, kad gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga PVM dalis, kuri priskirtina sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą. Vis dėlto pagal minėtos direktyvos 173 straipsnio 2 dalies c punktą valstybės narės gali leisti ar įpareigoti apmokestinamąjį asmenį atlikti atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą.
49 Taigi, jeigu laikomasi šio sprendimo 43–48 punktuose nurodytų reikalavimų, pagal Sąjungos teisę nedraudžiama valstybei narei leisti apmokestinamajam asmeniui ar jį įpareigoti, remiantis jo atsakomybe parengtu paskirstymo kriterijumi, nustatyti atskaitytino PVM, susijusio su jo bendrosiomis išlaidomis, apskaičiavimo tvarką.
50 Šiuo atveju atskaitytinas PVM, susijęs su Dinkelland savivaldybės bendrosiomis išlaidomis, apskaičiuojamas remiantis šios savivaldybės pagal savo buhalterinę apskaitą nustatytu kriterijumi, leidžiančiu šias išlaidas paskirstyti minėtos savivaldybės neekonominei ir ekonominei veiklai, o pastarosios atveju – apmokestinamiesiems sandoriams, suteikiantiems teisę į PVM atskaitą, ir neapmokestinamiesiems sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą. Šiai savivaldybei buvo grąžinta nagrinėjama PVM suma dėl naujo paskirstymo kriterijaus taikymo atgaline data 2012–2016 m.
51 Atsakydamas į prašymą pateikti paaiškinimų, kurį Teisingumo Teismas 2023 m. liepos 19 d. pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, šis patikslino, kad pagal Nyderlandų teisės aktus prekių ir paslaugų faktinis naudojimas yra kriterijus, pagal kurį jos, įskaitant susijusias su bendrosiomis išlaidomis, priskiriamos neekonominei veiklai arba ekonominei veiklai, taip pat, vykdant tą veiklą, sandoriams, suteikiantiems teisę į PVM atskaitą.
52 Taigi nėra duomenų, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami Nyderlandų teisės aktai neatitinka šio sprendimo 43–48 punktuose nurodytų reikalavimų.
53 Atsižvelgiant į tai, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atsakymo į prašymą pateikti paaiškinimų taip pat matyti, kad šiuose teisės aktuose neapibrėžiama faktinio prekių ir paslaugų, susijusių su bendrosiomis išlaidomis, naudojimo nustatymo tvarka. Pagal iki 2016 m. galiojusius savivaldybių apskaitą reglamentavusius teisės aktus, priešingai nei pagal juos iš dalies pakeitusius teisės aktus, bendrąsias išlaidas buvo galima priskirti pagrindinei veiklai. Savivaldybės turėjo tam tikrą laisvę įgyvendinant šį priskyrimą.
54 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymėjo, kad nors teisinio saugumo sumetimais tarp Dinkelland savivaldybės ir mokesčių administratoriaus vyko konsultacijos, tarp jų nebuvo sudaryta jokio susitarimo, nes mokesčių administratorius tik sutiko su faktinio prekių ir paslaugų naudojimo nustatymo, remiantis šios savivaldybės apskaita, metodika. Be to, pagal iki 2016 m. galiojusius savivaldybių apskaitą reglamentavusius teisės aktus įgyvendinta metodika iš esmės netiksliai neatspindėjo faktinio prekių ir paslaugų naudojimo.
55 Be to, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atsakymo į šį prašymą pateikti paaiškinimų nematyti, kad iš pradžių atlikto tam tikrų veiklos rūšių kvalifikavimo mokesčių tikslais, kuris buvo pakeistas atgaline data dėl faktinių ir konceptualių pokyčių, galimas netikslumas buvo nulemtas taikytinų nacionalinės teisės aktų ar mokesčių administratoriaus reikalavimo.
56 Iš to, kas išdėstyta, matyti, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad paskirstymo kriterijus, kurį iš pradžių Dinkelland savivaldybė naudojo dėl 2012–2016 m., buvo nustatytas tik jos atsakomybe.
57 Taigi, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šio sprendimo 39 punkte, pagal šį paskirstymo kriterijų apskaičiuota atskaitytino PVM suma nėra suma, surinkta „pažeidžiant Sąjungos teisę“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 30–33 punktuose nurodytą jurisprudenciją.
58 Galiausiai reikia priminti, kad net nesant sumos, „surinktos pažeidžiant Sąjungos teisę“, kaip ji suprantama pagal šio sprendimo 30–33 punktuose nurodytą jurisprudenciją, reikia remtis PVM direktyvos 183 straipsniu, kai PVM skola dėl savo pobūdžio turi būti analizuojama kaip PVM „skirtumas“, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą.
59 Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad nors PVM direktyvos 183 straipsnyje nenumatyta nei pareigos mokėti palūkanas už grąžintiną PVM skirtumą, nei momento, nuo kurio šios palūkanos turi būti mokamos, pagal PVM apmokestinimo sistemos neutralumo principą reikalaujama, kad finansiniai nuostoliai, atsiradę dėl PVM skirtumo grąžinimo, būtų kompensuojami sumokant palūkanas. Vis dėlto pareiga sumokėti tokias palūkanas atsiranda tik tuo atveju, kai PVM skirtumas negrąžinamas per protingą terminą (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 12 d. Sprendimo technoRent International ir kt., C‑844/19, EU:C:2021:378, 40 punktą).
60 Nagrinėjamu atveju, jei ši nuostata būtų taikoma, o tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, svarbu pažymėti, kad tuo atveju, kai mokesčių administratoriui taikomas prašymo grąžinti PVM nagrinėjimo terminas yra aštuonios savaitės, kaip numatyta Bendrojo valstybės mokesčių įstatymo 30 ha straipsnyje, šis terminas neatrodo neprotingas, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 59 punkte primintą jurisprudenciją, kad mokesčių administratorius galėtų išnagrinėti prašymą grąžinti PVM, įskaitant faktinį grąžinimą.
61 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad Sąjungos teisė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nereikalaujama apmokestinamajam asmeniui mokėti palūkanų, skaičiuojamų nuo PVM sumos, kurią vėliau grąžino mokesčių administratorius, sumokėjimo, kai šį grąžinimą iš dalies lemia konstatavimas, kad šis apmokestinamasis asmuo dėl savo apskaitos klaidų nevisiškai pasinaudojo teise į už atitinkamus metus sumokėto pirkimo PVM atskaitą, ir iš dalies atgaline data pakeista atskaitytino PVM, susijusio su šio apmokestinamojo asmens bendrosiomis išlaidomis, apskaičiavimo tvarka, kai ši tvarka nustatyta tik jo atsakomybe.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
62 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
Sąjungos teisė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nereikalaujama apmokestinamajam asmeniui mokėti palūkanų, skaičiuojamų nuo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumos, kurią vėliau grąžino mokesčių administratorius, sumokėjimo, kai šį grąžinimą iš dalies lemia konstatavimas, kad šis apmokestinamasis asmuo dėl jo apskaitos klaidų nevisiškai pasinaudojo teise į už atitinkamus metus sumokėto pirkimo PVM atskaitą, ir iš dalies atgaline data pakeista atskaitytino PVM, susijusio su šio apmokestinamojo asmens bendrosiomis išlaidomis, apskaičiavimo tvarka, kai ši tvarka nustatyta tik jo atsakomybe.
Parašai.