TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2024. gada 22. februārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi, kas iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības – Pienākums atmaksāt pievienotās vērtības nodokli (PVN) un maksāt procentus par tā summu – Atmaksāšana, kas izriet no kļūdām nodokļa maksātāja grāmatvedībā – Atmaksāšana, kas izriet no grozījumiem ar atpakaļejošu spēku atskaitāmā PVN aprēķināšanas kārtībā saistībā ar nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām
Lietā C‑674/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko rechtbank Gelderland (Gelderlandes tiesa, Nīderlande) iesniegusi ar 2022. gada 26. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 31. oktobrī, tiesvedībā
Gemeente Dinkelland
pret
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Likurgs [C. Lycourgos], tiesneši O. Spinjana‑Matei [O. Spineanu‑Matei] (referente), Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot], S. Rodins [S. Rodin] un L. S. Rosi [L. S. Rossi],
ģenerāladvokāts: Dž. Pitrucella [G. Pitruzzella],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– Gemeente Dinkelland vārdā – D. van der Zijden, nodokļu konsultants,
– Nīderlandes valdības vārdā – M. K. Bulterman un J. M. Hoogveld, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un W. Roels, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Savienības tiesības jautājumā par dalībvalstu pienākumu maksāt procentus par atmaksāto pievienotās vērtības nodokļa (PVN) summu, kas iekasēta, pārkāpjot Savienības tiesības.
2 Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Gemeente Dinkelland (Dinkellandes pašvaldība, Nīderlande) un ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (Nodokļu dienesta iekasētājs/Lielie uzņēmumi, Zvolles birojs, Nīderlande, turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par pēdējā minētā atteikumu Dinkellandes pašvaldībai samaksāt atgūšanas procentus par tai atmaksāto PVN summu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 9. pantā ir paredzēts:
“1. “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.
2. Papildus 1. punktā minētajām personām par nodokļa maksātāju uzskata jebkuru personu, kura neregulāri piegādā jaunu transportlīdzekli, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi ārpus kādas dalībvalsts teritorijas, bet Kopienas teritorijā.”
4 Šīs direktīvas 168. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
b) PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai saskaņā ar 18. panta a) punktu un 27. pantu;
c) PVN, kas maksājams par preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu;
d) PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču iegādei Kopienas iekšienē saskaņā ar 21. un 22. pantu;
e) PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču importu attiecīgajā dalībvalstī.”
5 Minētās direktīvas 173. pantā ir paredzēts:
“1. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem saskaņā ar 168., 169. un 170. pantu PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Atskaitāmo daļu [..] nosaka visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs.
2. Dalībvalstis var veikt šādus pasākumus:
[..]
c) atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;
[..].”
6 Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 183. pantu:
“Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem vai nu pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.
Tomēr dalībvalstis var atteikties veikt pārnešanu vai atmaksāšanu, ja pārpalikuma summa ir nenozīmīga.”
7 PVN direktīvas 203. pants ir formulēts šādi:
“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
8 Šīs direktīvas 250. panta 1. punktā ir noteikts:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
Nīderlandes tiesības
9 Invorderingswet 1990 (1990. gada Nodokļu iekasēšanas likums; turpmāk tekstā – “Nodokļu iekasēšanas likums”) 28.c pantā ir paredzēts:
“1. Ja iekasētājam saskaņā ar inspektora lēmumu ir jāatmaksā nodokļa summa, jo tā iekasēta, pārkāpjot Savienības tiesības, pēc nodokļu maksātāja pieprasījuma tam tiek pārskaitīti atgūšanas procenti.
2. Atgūšanas procentus, kas paredzēti 1. punktā, aprēķina kā vienkāršus procentus par laikposmu, kas sākas nākamajā dienā pēc tam, kad ir samaksāts nodoklis, un beidzas dienā pirms atmaksāšanas dienas, un tos aprēķina, pamatojoties uz nodokļu maksātājam atmaksājamo vai atmaksāto summu. Atkāpjoties no pirmā teikuma, 1. punktā minētos atgūšanas procentus neaprēķina par dienām, par kurām tiek maksāti nodokļu procenti saskaņā ar [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Vispārējais likums par valsts nodokļiem)] VA nodaļu vai par kurām tiek maksāti atgūšanas procenti atbilstoši 28.b pantam.
[..]”
10 Saskaņā ar Algemene wet inzake rijksbelastingen (Vispārējais likums par valsts nodokļiem) 30.ha pantu, ja astoņu nedēļu laikā pēc atmaksāšanas pieteikuma saņemšanas nav pieņemts atmaksāšanas lēmums, procenti tiek piešķirti par periodu, kas sākas astoņas nedēļas pēc atmaksāšanas pieteikuma saņemšanas un beidzas 14 dienas pēc atmaksāšanas lēmuma pieņemšanas. Ja atmaksāšana ir saistīta ar nodokļu administrācijas nostāju attiecībā uz deklarācijā samaksātā nodokļa samaksu, procentus maksā arī par laikposmu, kas sākas nākamajā dienā pēc maksājuma veikšanas un beidzas 14 dienas pēc atmaksāšanas lēmuma pieņemšanas dienas. Pārējos gadījumos procenti nav jāmaksā.
11 Wet op het BTW‑compensatiefonds (PVN kompensācijas fonda likums) ir piemērojams tikai pašvaldībām, provincēm un reģionālām valsts iestādēm, kurām ir atļauts piešķirt sabiedriskā transporta koncesijas. Saskaņā ar šo likumu šīm publisko tiesību juridiskajām personām ir tiesības saņemt iemaksu no PVN kompensācijas fonda, lai kompensētu PVN par precēm un pakalpojumiem, ko tās izmanto darbībās, kurām nav saimnieciska rakstura.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
12 Dinkellandes pašvaldība vienlaikus veic gan darbības, kurām nav saimnieciska rakstura, it īpaši darbības, ko tā veic kā valsts iestāde, gan saimniecisko darbību, kura var tikt aplikta ar PVN vai atbrīvota no nodokļa.
13 Dinkellandes pašvaldība attiecībā uz savu saimniecisko darbību ir nodokļa maksātājs PVN direktīvas 9. panta izpratnē. Tādējādi šai pašvaldībai, ja ir izpildīti šīs direktīvas 168. pantā paredzētie nosacījumi, ir tiesības atskaitīt PVN, ko no tās iekasējuši preču un pakalpojumu piegādātāji.
14 Attiecībā uz darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, Dinkellandes pašvaldība netiek uzskatīta par PVN maksātāju un tālab tai nav tiesību uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, bet ir tiesības uz iemaksu no PVN kompensācijas fonda, kas tai ļauj kompensēt tās samaksāto vai maksājamo PVN.
15 Tādējādi attiecībā uz katru tai izsniegto rēķinu, kurā norādīts PVN, šai pašvaldībai ir jānosaka, vai iegādātā prece vai pakalpojums ir saistīts ar darbību, kam nav saimnieciska rakstura, vai ar saimniecisko darbību, un šajā pēdējā gadījumā – vai tai ir tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
16 Minētās pašvaldības vispārējās izmaksas, ko nevar tieši attiecināt uz noteiktu darbību, daļēji var būt pamats PVN atskaitīšanai un daļēji – iemaksai no PVN kompensācijas fonda. Dinkellandes pašvaldība, pamatojoties uz savu grāmatvedību, nosaka šī atskaitījuma un iemaksas attiecīgo apjomu, piemērojot priekšnodokļa sadales koeficientu.
17 Par 2012.–2016. gadu šī pašvaldība samaksāja PVN un saņēma iemaksas no PVN kompensācijas fonda, pamatojoties uz tās iesniegtajām deklarācijām.
18 Pēc grozījumiem valsts tiesiskajā regulējumā par pašvaldību grāmatvedību, kas bija piemērojami no 2016. gada 14. aprīļa, kā arī grozījumiem atsevišķu tās darbību nodokļu kvalifikācijā, Dinkellandes pašvaldība izstrādāja jaunu PVN priekšnodokļa sadales koeficientu, kuru piemērojot samazinājās tiesības uz iemaksu no PVN kompensācijas fonda un palielinājās tiesības uz šī PVN atskaitīšanu.
19 Turklāt šī pašvaldība veica grāmatvedības pārbaudi, kas atklāja kļūdas atsevišķu tās sniegto pakalpojumu kvalificēšanā un noteiktu parādnieku vai kreditoru posteņu iegrāmatošanā.
20 Šo abu iemeslu dēļ Dinkellandes pašvaldības grāmatvedībā veikto korekciju rezultātā tika pārrēķināts maksājamais PVN un atskaitāmais PVN priekšnodoklis par 2012.–2016. gadu. Pamatojoties uz to, šī pašvaldība 2017. gada 29. septembrī lūdza atmaksāt daļu no PVN summas, kas samaksāta par šiem gadiem.
21 Ar 2020. gada 1. jūlija lēmumu nodokļu administrācija piešķīra pieprasītās summas atmaksu kopumā 705 943 EUR apmērā. Pamatojoties uz Vispārējā likuma par valsts nodokļiem 30.ha pantu, nodokļu administrācija piešķīra arī nodokļu procentus 75 498 EUR apmērā, kuri aprēķināti no atmaksātās summas, par laikposmu, kas ilgst astoņas nedēļas pēc atmaksāšanas pieteikuma saņemšanas un beidzas četrpadsmit dienas pēc atmaksāšanas lēmuma paziņošanas.
22 2020. gada 31. jūlijā Dinkellandes pašvaldība lūdza samaksāt Nodokļu iekasēšanas likuma 28.c pantā paredzētos atgūšanas procentus, ko aprēķina no atmaksātās summas par laikposmu no PVN samaksas dienas. Nodokļu administrācija noraidīja šo lūgumu ar 2020. gada 9. septembra lēmumu, kas apstiprināts ar 2021. gada 15. jūlija lēmumu, ar kuru noraidīta šīs pašvaldības sūdzība.
23 Dinkellandes pašvaldība par šo pēdējo minēto lēmumu cēla prasību iesniedzējtiesā rechtbank Gelderland (Gelderlandes tiesa, Nīderlande).
24 Šī tiesa norāda, ka nodokļu administrācija nav piemērojusi Nodokļu iekasēšanas likuma, kas pieņemts pēc 2013. gada 18. aprīļa sprieduma Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), 28.c pantu, kurā paredzēts, ka tad, ja tiek atmaksāts nodoklis, kas iekasēts, pārkāpjot Savienības tiesības, nodokļa maksātājam ir jāpārskaita procenti par laikposmu pēc šī nodokļa samaksas.
25 Iesniedzējtiesa – pretēji nodokļu administrācijas viedoklim – uzskata, ka atmaksāšana, kas izriet no PVN priekšnodokļa palielināšanas, kura atskaitīšana iepriekš nav tikusi pieprasīta, patiešām attiecas uz “iekasēto” summu Nodokļu iekasēšanas likuma 28.c panta izpratnē. Tomēr šī tiesa jautā, vai šajā gadījumā atmaksātā summa tikusi iekasēta, pārkāpjot Savienības tiesības.
26 Minētā tiesa uzskata, ka nodokļu administrācija nevar tikt atzīta par atbildīgu par Dinkellandes pašvaldības grāmatvedībā pieļautajām kļūdām. Tomēr no 2022. gada 28. aprīļa sprieduma Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions u.c. (C‑415/20, C‑419/20 un C‑427/20, EU:C:2022:306) 56. punkta izrietot, ka pienākums maksāt procentus par atmaksājamo summu izriet no nepamatoti samaksātās summas nepieejamības noteiktu laiku neatkarīgi no iespējamās nodokļa maksātāja vainojamības.
27 Attiecībā uz grozījumiem PVN priekšnodokļa sadales koeficientā iesniedzējtiesa jautā, vai, ņemot vērā, ka PVN summas atmaksāšana atbilstoši šiem grozījumiem galvenokārt izriet no izmaiņām pašvaldībām piemērojamos grāmatvedības noteikumos, varētu uzskatīt, ka minētās summas nepieejamība ir tāda, kas izriet no Savienības tiesību pārkāpuma.
28 Šajos apstākļos Rechtbank Gelderland (Gelderlandes tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tiesību princips, saskaņā ar kuru ir jāmaksā nokavējuma procenti, jo pastāv tiesības atgūt, pārkāpjot Savienības tiesības, iekasētus nodokļus, ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kuram ir piešķirta apgrozījuma nodokļa atmaksa, ir jāsamaksā arī nokavējuma procenti, ja:
a) atmaksa izriet no nodokļa maksātāja administrēšanas kļūdām – kā aprakstīts šajā nolēmumā –, kuras nekādā ziņā nevar piedēvēt nodokļu inspektoram;
b) atmaksa izriet no sadales koeficienta pārrēķiniem, lai atskaitītu apgrozījuma nodokli no vispārējām izmaksām, un tiek ņemti vērā šajā nolēmumā aprakstītie apstākļi?
2) Ja uz pirmo jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde: no kura brīža šādos gadījumos ir tiesības saņemt nokavējuma procentu samaksu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
29 Ar abiem jautājumiem, uz kuriem ir jāatbild kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Savienības tiesības ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tām ir noteikts pienākums samaksāt nodokļa maksātājam procentus, sākot no dienas, kad samaksāta PVN summa, kuru pēc tam nodokļu administrācija atmaksā, ja šī atmaksa izriet daļēji no konstatējuma, ka šis nodokļa maksātājs grāmatvedības uzskaites kļūdu dēļ nav pilnībā izmantojis savas tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu par attiecīgajiem gadiem, un daļēji no grozījumiem ar atpakaļejošu spēku noteikumos par atskaitāmā PVN aprēķināšanu saistībā ar minētā nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām.
30 Ja dalībvalsts iekasē nodokļus, pārkāpjot Savienības tiesību normas, attiecīgajām personām ir tiesības ne tikai uz nepamatoti iekasētā nodokļa atmaksu, bet arī uz šajā valstī tiešā sakarā ar šo nodokli samaksāto summu vai tās ieturēto summu atmaksu. Tas ietver arī zaudējumus, ko rada naudas summu nepieejamība priekšlaicīgas nodokļa samaksas dēļ (spriedumi, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 205. punkts, kā arī 2020. gada 23. aprīlis, Sole‑Mizo un Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 un C‑126/18, EU:C:2020:292, 35. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
31 No šīs judikatūras izriet, ka dalībvalstīm noteiktā pamatpienākuma atmaksāt kopā ar procentiem tās nodokļu summas, kas iekasētas, pārkāpjot Savienības tiesības, pamatā ir tieši šīs pēdējās minētās tiesības (spriedums, 2020. gada 23. aprīlī, Sole‑Mizo un Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 un C‑126/18, EU:C:2020:292, 36. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
32 Situācijā, kad tiek atmaksāts nodoklis, ko dalībvalsts iekasējusi, pārkāpjot Savienības tiesības, efektivitātes princips prasa, lai valsts tiesību normas, kuras it īpaši attiecas uz iespējami maksājamo procentu aprēķināšanu, neliegtu nodokļu maksātājam atbilstošu to zaudējumu atlīdzību, kas radušies nepamatotas nodokļa samaksas dēļ (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 19. jūlijs, Littlewoods Retail u.c., C‑591/10, EU:C:2012:478, 29. punkts, kā arī 2020. gada 23. aprīlis, Sole‑Mizo un Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 un C‑126/18, EU:C:2020:292, 43. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
33 Šis zaudējums ir atkarīgs tostarp no nepamatoti, pārkāpjot Savienības tiesības, samaksātās summas nepieejamības ilguma un tādējādi principā pastāv laikposmā no attiecīgā nodokļa nepamatotās samaksāšanas dienas līdz tā atmaksāšanas dienai (spriedums, 2013. gada 18. aprīlis, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, 28. punkts).
34 Tālab, lai noteiktu, vai Savienības tiesībās ir noteikts pienākums maksāt procentus nodokļa maksātājam, sākot no tādas PVN summas samaksas dienas, kura vēlāk tiek atmaksāta, ir jāpārbauda, vai šī summa ir jāuzskata par “iekasētu, pārkāpjot Savienības tiesības” šī sprieduma 30.–33. punktā minētās judikatūras izpratnē.
35 Pirmām kārtām, PVN summa, kas iekasēta tādēļ, ka nodokļa maksātājs nav īstenojis savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir “iekasēta” summa.
36 Otrām kārtam, kas attiecas uz jēdzienu “Savienības tiesību pārkāpums”, pirmkārt, ja nodokļa maksātājs kļūdaini iekļauj rēķinā PVN, tā iekasēšana notiek nevis, pārkāpjot Savienības tiesības, bet gan saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu, kurā noteikts, ka PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 34. punkts un tajā norādītā judikatūra).
37 Turklāt saskaņā ar PVN direktīvas 250. panta 1. punktu katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu. Tādējādi nodokļu administrācija nepārkāpj Savienības tiesības, ja tā iekasē PVN summu, pamatojoties uz šo deklarāciju, pat ja nodokļa maksātājs savu apsvērumu dēļ tajā nav iekļāvis vajadzīgo informāciju, lai tiktu konstatēts tā šīs direktīvas 168. pantā paredzēto atskaitīšanas tiesību apjoms, un tālab nav izmantojis šīs tiesības.
38 Tādēļ nevar uzskatīt, ka PVN summa tiek iekasēta, “pārkāpjot Savienības tiesības”, tāpēc ka nodokļa maksātājs kļūdas dēļ nav īstenojis savas atskaitīšanas tiesības.
39 Otrkārt, PVN summa, kas atmaksāta tāpēc ka ar atpakaļejošu spēku ir grozīta saistībā ar nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām atskaitāmā PVN aprēķināšanas kārtība, var tikt uzskatīta par tādu, kas iekasēta, “pārkāpjot Savienības tiesības” šī sprieduma 30.–33. punktā minētās judikatūras izpratnē tikai tad, ja šī sākotnēja aprēķināšanas kārtība, kas pamatoja šīs summas iekasēšanu, nav saderīga ar Savienības tiesībām piemērojamā valsts tiesiskā regulējuma vai nodokļu administrācijas prasības dēļ.
40 Šajā ziņā jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu PVN priekšnodoklis ir atskaitāms tikai tad, ja preces vai pakalpojumi, par kuriem tas ir samaksāts, tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem.
41 PVN priekšnodokļa summas par vispārējām izmaksām atbilst to preču un pakalpojumu iegādei, kas tiek izmantoti visām nodokļa maksātāja darbībām.
42 Tālab ir jānošķir, pirmkārt, attiecībā uz šo PVN summu sadali, vai vispārējās izmaksas ir saistītas ar saimniecisko darbību vai darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, un, otrkārt, attiecībā uz šo saimnieciskās darbības izmaksu sadali – vai tās attiecas uz darījumiem, kas apliekami ar nodokli un dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, vai uz darījumiem, kuri atbrīvoti no nodokļa un nedod atskaitīšanas tiesības.
43 Saistībā ar PVN priekšnodokļa summu sadali atkarībā no tā, vai atbilstošie izdevumi ir saistīti ar saimniecisko darbību vai darbību, kam nav saimnieciska rakstura, ir jāatgādina, ka PVN, kurš iepriekš samaksāts par preču un pakalpojumu iegādi, ko veicis nodokļa maksātājs, nevar radīt atskaitīšanas tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumi ir izmantoti darbībām, kuras, ņemot vērā to nesaimniecisko raksturu, neietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 16. septembris, Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
44 PVN direktīvas normās nav noteikumu, kas attiecas uz metodēm vai kritērijiem, kuri dalībvalstīm jāpiemēro, ja tās pieņem normas, kas ļauj sadalīt iepriekš samaksātās PVN summas atkarībā no tā, vai atbilstošie izdevumi ir attiecināmi uz saimniecisku darbību vai darbību, kurai nav saimnieciska rakstura (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 33. punkts).
45 Šajos apstākļos, lai nodokļu maksātāji varētu veikt nepieciešamos aprēķinus, dalībvalstīm šajā ziņā ir jānosaka atbilstošas metodes un kritēriji, ievērojot principus, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 34. punkts).
46 Tādējādi dalībvalstīm sava diskrecionārā vara ir jāīsteno tā, lai nodrošinātu, ka atskaitīšana tiek veikta tikai attiecībā uz to PVN daļu, kas ir proporcionāla summai, kura saistīta ar darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības. Tādēļ tām jānodrošina, ka saimnieciskas darbības un darbības, kam nav saimnieciska rakstura, proporcijas aprēķins objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no ieguldījumos iztērētajiem līdzekļiem faktiski ir izmantota katrai no šīm abām darbībām (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 37. punkts).
47 Dalībvalstis, īstenojot savu rīcības brīvību, vajadzības gadījumā var piemērot jebkuru piemērotu sadales koeficientu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 38. punkts).
48 Attiecībā uz priekšnodoklī samaksāto PVN summu sadali atkarībā no tā, vai atbilstošie izdevumi attiecas uz darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, vai darījumiem, par ko nodoklis nav atskaitāms, no PVN direktīvas 173. panta 1. punkta izriet, ka atskaitīšana ir pieļaujama tikai attiecībā uz to PVN daļu, kura ir proporcionāla summai, kas attiecināma uz darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms. Saskaņā ar šīs direktīvas 173. panta 2. punkta c) apakšpunktu dalībvalstis var atļaut vai prasīt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu.
49 Tādējādi ar nosacījumu, ka šī sprieduma 43.–48. punktā norādītās prasības ir ievērotas, Savienības tiesībām nav pretrunā tas, ka dalībvalsts atļauj vai prasa nodokļa maksātājam, izmantojot sadales koeficientu, kas izstrādāts, uzņemoties visu atbildību, noteikt atskaitāmā PVN saistībā ar tā vispārējām izmaksām aprēķināšanas noteikumus.
50 Šajā gadījumā atskaitāmā PVN aprēķināšana saistībā ar Dinkellandes pašvaldības vispārējām izmaksām izriet no koeficienta, ko šī pašvaldība noteikusi, pamatojoties uz tās grāmatvedību, un kas ļauj šīs izmaksas sadalīt starp minētās pašvaldības darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, un tās saimniecisko darbību, un pēdējās minētās ietvaros – starp ar nodokli apliekamiem darījumiem, kuri dod tiesības uz PVN atskaitīšanu, un no nodokļa atbrīvotiem darījumiem, kas uz to tiesības nedod. Šī pašvaldība saņēma attiecīgās PVN summas atmaksu, jo ar atpakaļejošu spēku 2012.–2016. gadam tika piemērots jauns sadales koeficients.
51 Atbildot uz lūgumu sniegt paskaidrojumus, ko Tiesa 2023. gada 19. jūlijā nosūtīja iesniedzējtiesai, pēdējā minētā precizēja, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesisko regulējumu faktiska izmantošana ir kritērijs, atbilstoši kuram preces un pakalpojumi, tostarp tie, kas attiecas uz vispārējām izmaksām, tiek izmantoti darbībai, kurai nav saimnieciska rakstura, vai saimnieciskai darbībai, kā arī tās ietvaros – darījumiem, kas dod tiesības uz PVN atskaitīšanu.
52 Tādējādi nekas neliecina, ka pamatlietā aplūkotais Nīderlandes tiesiskais regulējums neatbilst šī sprieduma 43.–48. punktā norādītajām prasībām.
53 Tomēr no iesniedzējtiesas atbildes uz lūgumu sniegt paskaidrojumus arī izriet, ka šajā tiesiskajā regulējumā nav precizēta to preču un pakalpojumu faktiskās izmantošanas noteikšanas kārtība, uz kuriem attiecas vispārējās izmaksas. Valsts tiesiskais regulējums par pašvaldību grāmatvedību, kas bija spēkā līdz 2016. gadam, pretēji tiesiskajam regulējumam, ar kuru tas tika grozīts, ļāva vispārējās izmaksas attiecināt uz pamatdarbību. Pašvaldībām bija zināma rīcības brīvība šīs attiecināšanas īstenošanā.
54 Iesniedzējtiesa arī norādīja, ka, lai gan konsultācijas starp Dinkellandes pašvaldību un nodokļu administrāciju notika tiesiskās drošības labad, to vidū netika noslēgta nekāda vienošanās, jo nodokļu administrācija tikai piekrita metodikai, saskaņā ar kuru preču un pakalpojumu faktiskā izmantošana tiek noteikta, pamatojoties uz šīs pašvaldības grāmatvedību. Turklāt metodika, kas īstenota, piemērojot līdz 2016. gadam spēkā esošo valsts tiesisko regulējumu par pašvaldību grāmatvedību, principā neatspoguļojot preču un pakalpojumu faktisko izmantošanu nepareizi.
55 No iesniedzējtiesas atbildes uz šo lūgumu sniegt paskaidrojumus arī neizriet, ka sākotnējās nodokļu kvalifikācijas dažām darbībām iespējamā neprecizitāte, kura grozīta ar atpakaļejošu spēku, ņemot vērā faktu un konceptuālās izmaiņas, bija saistīta ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu vai nodokļu administrācijas prasību.
56 No iepriekš minētā – neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, – izriet, ka Dinkellandes pašvaldība sadales koeficientu, ko tā sākotnēji izmantoja 2012.–2016. gadam, noteica pati uz savu atbildību.
57 Tādējādi, ņemot vērā šī sprieduma 39. punktā norādītos apsvērumus, atskaitāmā PVN summa, kas aprēķināta, pamatojoties uz šo sadales koeficientu, nav summa, kura saņemta, “pārkāpjot Savienības tiesības” šī sprieduma 30.–33. punktā minētās judikatūras izpratnē.
58 Visbeidzot jāatgādina, ka pat tad, ja nav summas, kas “iekasēta, pārkāpjot Savienības tiesības” šī sprieduma 30.–33. punktā minētās judikatūras izpratnē, ir jāatsaucas uz PVN direktīvas 183. pantu, ja PVN prasījums, ņemot vērā tā raksturu, ir jāanalizē kā PVN “pārpalikums” šīs tiesību normas izpratnē.
59 Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi – pat ja PVN direktīvas 183. pantā nav paredzēts pienākums maksāt procentus par atmaksājamo pārmaksāto PVN, ne arī precizēts brīdis, no kura šādi procenti ir jāmaksā, PVN sistēmas neitralitātes princips prasa, lai finansiālie zaudējumi, kas radušies tādas pārmaksātā PVN atmaksas dēļ, kura veikta, pārsniedzot saprātīgu termiņu, tiktu kompensēti ar nokavējuma procentu samaksu. Tomēr pienākums maksāt šādus procentus pastāv tikai tad, ja pārmaksātā PVN atmaksāšana nav veikta saprātīgā termiņā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 12. maijs, technoRent International u.c., C‑844/19, EU:C:2021:378, 40. punkts).
60 Šajā gadījumā, ja šī tiesību norma būtu piemērojama – un tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai –, ir jānorāda, ka tad, ja piemērojamais termiņš PVN atmaksāšanas pieteikuma izskatīšanai nodokļu administrācijā būtu astoņas nedēļas, kāds paredzēts Vispārējā likuma par valsts nodokļiem 30.ha pantā, šis termiņš šī sprieduma 59. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē PVN atmaksāšanas pieteikuma izskatīšanai nodokļu administrācijā, ieskaitot faktiskām atmaksāšanām darbībām, nešķiet nesaprātīgs.
61 Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Savienības tiesības ir jāinterpretē tādējādi, ka tajās nav noteikts pienākums samaksāt nodokļa maksātājam procentus, sākot no dienas, kad samaksāta PVN summa, kuru pēc tam nodokļu administrācija atmaksā, ja šī atmaksa daļēji izriet no konstatējuma, ka šis nodokļa maksātājs grāmatvedības uzskaites kļūdu dēļ nav pilnībā izmantojis savas tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu par attiecīgajiem gadiem, un daļēji no grozījumiem ar atpakaļejošu spēku noteikumos par atskaitāmā PVN aprēķināšanu saistībā ar minētā nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām, ja šos noteikums nodokļu maksātājs ir noteicis pats uz savu atbildību.
Par tiesāšanās izdevumiem
62 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Savienības tiesības ir jāinterpretē tādējādi, ka tajās nav noteikts pienākums samaksāt nodokļa maksātājam procentus, sākot no dienas, kad samaksāta pievienotās vērtības nodokļa (PVN) summa, kuru pēc tam nodokļu administrācija atmaksā, ja šī atmaksa daļēji izriet no konstatējuma, ka šis nodokļa maksātājs grāmatvedības uzskaites kļūdu dēļ nav pilnībā izmantojis savas tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu par attiecīgajiem gadiem, un daļēji no grozījumiem ar atpakaļejošu spēku noteikumos par atskaitāmā PVN aprēķināšanu saistībā ar minētā nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām, ja šos noteikums nodokļu maksātājs ir noteicis pats uz savu atbildību.
[Paraksti]