Дело C‑251/16
Edward Cussens и др.
срещу
T. G. Brosnan
(Преюдициално запитване, отправено от Supreme Court (Ирландия)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Шеста директива 77/388/ЕИО — Член 4, параграф 3, буква a) и член 13, Б, буква ж) — Освобождаване на доставката на сгради и на прилежащата им земя, с изключение на случаите, посочени в член 4, параграф 3, буква a) — Принцип на забрана на злоупотребите — Приложимост при липсата на национални разпоредби за транспониране на този принцип — Принципи на правната сигурност и на защита на оправданите правни очаквания“
Резюме — Решение на Съда (четвърти състав) от 22 ноември 2017 г.
1. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Случаи на освобождаване, предвидени в Шеста директива — Освобождаване на доставката на сгради и на прилежащата им земя — Принцип на забрана на злоупотребите — Пряка приложимост — Национална правна уредба, която не предвижда транспониране на посочения принцип във вътрешното право — Липса на последици — Действие във времето по отношение на сделките, сключени преди установяването на посочения принцип в областта на данъчното облагане — Обратно действие — Нарушение на принципите на правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания — Липса
(член 13, Б, буква ж) от Директива 77/388 на Съвета)
2. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Случаи на освобождаване, предвидени в Шеста директива — Освобождаване на доставката на сгради и на прилежащата им земя — Принцип на забрана на злоупотребите — Преквалифициране на сделките в съответствие с посочения принцип — Възможност за данъчно облагане на сделките, които не представляват злоупотреба, въз основа на относимите разпоредби от националната правна уредба
(член 13, Б, буква ж) от Директива 77/388 на Съвета)
3. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Случаи на освобождаване, предвидени в Шеста директива — Освобождаване на доставката на сгради и на прилежащата им земя — Принцип на забрана на злоупотребите — Приложно поле — Сделки, чиято основна цел е стремежът към данъчно предимство, което противоречи на относимите разпоредби на Шеста директива — Критерии — Данъчно предимство, произтичащо от договори за лизинг, сключени преди продажбите на недвижимите имоти, предмет на посочените договори — Установяване на съдържанието и на действителното значение на въпросните сделки — Отчитане на чисто привидния характер и на връзките от правно, икономическо и/или лично естество между съответните оператори
(член 13, Б, буква ж) от Директива 77/388 на Съвета)
4. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Случаи на освобождаване, предвидени в Шеста директива — Освобождаване на доставката на сгради и на прилежащата им земя — Принцип на забрана на злоупотребите — Приложно поле — Недвижими имоти, които още не са били използвани действително преди продажбата им —Включване — Условие — Получаване на данъчно предимство, което противоречи на целта на относимите разпоредби — Проверка, възложена на националния съд
(член 13, Б, буква ж) от Директива 77/388 на Съвета)
5. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Случаи на освобождаване, предвидени в Шеста директива — Освобождаване на доставката на сгради и на прилежащата им земя — Принцип на забрана на злоупотребите — Приложно поле — Недвижими имоти, които още не са били използвани действително преди продажбата им — Включване
(член 13, Б, буква ж) от Директива 77/388 на Съвета)
1. Принципът на забрана на злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че независимо от национална мярка за прилагането му във вътрешния правен ред, той може да се приложи пряко, за да се откаже освобождаване от данъка върху добавената стойност на продажби на недвижими имоти като разглежданите в главното производство, осъществени преди постановяването на решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), като принципите на правната сигурност и на защита на оправданите правни очаквания допускат това.
Следователно принципът на забрана на злоупотребите, както се прилага в областта на ДДС от съдебната практика, установена с решение Halifax, притежава общия характер, който е присъщ на общите принципи на правото на Съюза (вж. по аналогия решение от 15 октомври 2009 г., Audiolux и др., C‑101/08, EU:C:2009:626, т. 50).
Следва да се добави още, че съгласно практиката на Съда отказът на право или на предимство поради действия с цел злоупотреба или с измамна цел е просто последица от констатацията, че в случай на измама или на злоупотреба с право обективните предпоставки, които са предвидени за получаване на търсеното предимство, в действителност не са изпълнени, и че следователно такъв отказ не се нуждае от специално правно основание (вж. в този смисъл решения от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 56, и Halifax, т. 93, и от 4 юни 2009 г., Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, т. 28).
Ето защо принципът на забрана на злоупотребите може да се противопостави на данъчнозадължено лице, за да му бъде отказано ползването по-специално на правото на освобождаване от ДДС, дори ако в националното право няма разпоредби, предвиждащи такъв отказ (вж. в този смисъл решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62).
Все пак такова прилагане на правото на Съюза съответства на принципите на правната сигурност и на защита на оправданите правни очаквания (в този смисъл вж. по-специално решения от 22 януари 2015 г., Balazs, C‑401/13 и C‑432/13, EU:C:2015:26, т. 49 и 50 и цитираната съдебна практика, и от 19 април 2016 г., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, т. 38—40).
Всъщност тълкуването, което Съдът дава на правото на Съюза при упражняване на възложената му от член 267 ДФЕС компетентност, изяснява и уточнява, когато е необходимо, значението и приложното поле на това право, както то трябва или е трябвало да се разбира и прилага от датата на влизането му в сила. От това следва, че освен когато са налице наистина изключителни обстоятелства, съществуването на каквито не се твърди в настоящото дело, така тълкувано, правото на Съюза трябва да се прилага от съда и към правоотношения, възникнали и установени преди решението по искането за тълкуване, ако освен това са налице условията, които позволяват пред компетентните юрисдикции да се отнесе спор по прилагането на това право (вж. по-специално решения от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 44 и 45 и цитираната съдебна практика, и от 19 април 2016 г., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, т. 40).
(вж. т. 31—33, 40, 41 и 44; т. 1 от диспозитива)
2. Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че ако разглежданите в главното производство сделки трябва да бъдат преквалифицирани в съответствие с принципа на забрана на злоупотребите, сделките, които не представляват злоупотреба, могат да бъдат обложени с данък върху добавената стойност на основание на относимите разпоредби от националната правна уредба, предвиждащи такова облагане.
(вж. т. 51; т. 2 от диспозитива)
3. Принципът на забрана на злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че за да се определи, въз основа на точка 75 от решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), дали основната цел на разглежданите в главното производство сделки е получаването на данъчно предимство, следва да се вземе предвид само целта на договорите за лизинг, предхождащи продажбите на недвижими имоти, предмет на главното производство.
В това отношение следва да се подчертае още в самото начало, че противно на твърдяното от жалбоподателите в главното производство в писмените им становища, представени на Съда, съдебната практика, установена с решение Halifax, не изисква да се докаже, че получаването на данъчно предимство представлява единствената цел на съответните сделки. Макар сделките, които преследват изключително такава цел, да могат да отговорят на изискването, произтичащо от тази съдебна практика, Съдът пояснява в точка 45 от решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), че това важи и когато стремежът към данъчно предимство представлява основната цел на разглежданите сделки.
За да се определи съдържанието и действителното значение на разглежданите в главното производство договори за лизинг, запитващата юрисдикция може по-специално да вземе предвид чисто привидния характер на тези сделки, както и връзките от правно, икономическо и/или лично естество между съответните оператори (вж. в този смисъл решение Halifax, т. 75 и 81). Тези обстоятелства са от естество да докажат, че получаването на данъчно предимство представлява основната преследвана цел, независимо от евентуалното наличие и на икономически цели (решение от 21 февруари 2008 г., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 62).
(вж. т. 53, 60 и 62; т. 3 от диспозитива)
4. Принципът на забрана на злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че доставките на недвижими имоти, като разглежданите в главното производство, могат да доведат до получаване на данъчно предимство, което противоречи на целта на относимите разпоредби на Шеста директива 77/388/ЕИО, когато тези недвижими имоти още не са били използвани действително — преди продажбата им на трети страни купувачи — от техния собственик или наемател. Юрисдикцията трябва да провери дали това е така в рамките на спора по главното производство.
Така освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква ж) от Шеста директива, се отнася до доставките на недвижими имоти, извършени след като тези недвижими имоти са били използвани действително от техния собственик или от техния наемател. Първата доставка на нов недвижим имот за крайния потребител обаче не е освободена.
(вж. т. 72 и 75; т. 4 от диспозитива)
5. Принципът на забрана на злоупотребите трябва да се тълкува в смисъл, че намира приложение в положение като разглежданото в главното производство, което се отнася до евентуалното освобождаване от данък върху добавената стойност на сделка по доставка на недвижими имоти.
(вж. т. 80; т. 5 от диспозитива)