Věc C‑251/16
Edward Cussens a další
proti
T. G. Brosnananovi
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supreme Court (Irsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Šestá směrnice 77/388/EHS – Článek 4 odst. 3 písm. a) a čl. 13 část B písm. g) – Osvobození dodání budov a pozemků, na nichž stojí, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 4 odst. 3 písm. a), od daně – Zásada zákazu zneužití – Použitelnost v případě neexistence vnitrostátních předpisů provádějících tuto zásadu – Zásada právní jistoty a zásada ochrany legitimního očekávání“
Shrnutí – rozsudek Soudního dvora (čtvrtého senátu) ze dne 22. listopadu 2017
1. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená šestou směrnicí –Osvobození dodání budov a pozemků, na nichž stojí, od daně – Zásada zákazu zneužití – Přímá použitelnost – Vnitrostátní právní předpisy neprovádějící tuto zásadu do vnitrostátního práva – Neexistence vlivu – Časové účinky na plnění uskutečněná před zavedením této zásady v oblasti zdanění – Zpětný účinek – Porušení zásady právní jistoty a zásady ochrany legitimního očekávání – Absence
[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. g)]
2. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená šestou směrnicí – Osvobození dodání budov a pozemků, na nichž stojí, od daně – Zásada zákazu zneužití – Změna kvalifikace plnění na základě této zásady – Možnost zdanění plnění nepředstavujících zneužití na základě příslušných ustanovení vnitrostátních právních předpisů
[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. g)]
3. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená šestou směrnicí – Osvobození dodání budov a pozemků, na nichž stojí, od daně – Zásada zákazu zneužití – Rozsah působnosti – Plnění, jejichž hlavním účelem je dosažení daňového zvýhodnění v rozporu s cílem šesté směrnice – Kritéria – Daňové zvýhodnění vyplývající z nájemních smluv uzavřených před prodejem nemovitostí, na které se tyto smlouvy vztahují – Určení obsahu a skutečného významu dotčených plnění – Zohlednění čistě umělého charakteru, jakož i právních, hospodářských nebo personálních vztahů mezi dotčenými hospodářskými subjekty
[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. g)]
4. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená šestou směrnicí – Osvobození dodání budov a pozemků, na nichž stojí, od daně – Zásada zákazu zneužití – Rozsah působnosti – Nemovitosti, které nebyly ještě před prodejem skutečně užívány – Zahrnutí – Podmínka – Získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem relevantních ustanovení – Ověření příslušející vnitrostátnímu soudu
[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. b)]
5. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená šestou směrnicí – Osvobození dodání budov a pozemků, na nichž stojí, od daně – Zásada zákazu zneužití – Rozsah působnosti – Nemovitosti, které nebyly ještě před prodejem skutečně užívány – Zahrnutí
[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. b)]
1. Zásada zákazu zneužití musí být vykládána v tom smyslu, že se bez ohledu na vnitrostátní opatření, které ji provádí do vnitrostátního právního řádu, může přímo použít za účelem odmítnutí osvobodit od daně z přidané hodnoty takové prodeje nemovitostí, jako jsou prodeje, o které se jedná ve věci v původním řízení, jež byly uskutečněny před vyhlášením rozsudku ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121), aniž tomu brání zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání.
Zásada zákazu zneužití, jak je uplatňována v oblasti DPH judikaturou vycházející z rozsudku Halifax, má tedy obecný charakter, který je svou povahou vlastní obecným zásadám unijního práva (per analogiam viz rozsudek ze dne 15. října 2009, Audiolux a další, C‑101/08, EU:C:2009:626, bod 50).
Je třeba dodat, že podle judikatury Soudního dvora je odepření práva nebo výhody z důvodu zneužití nebo podvodného jednání pouze důsledkem zjištění, podle kterého nejsou v případě podvodu nebo zneužití práva objektivní podmínky, jež jsou požadovány za účelem získání požadované výhody, ve skutečnosti splněny, a proto takové odepření nevyžaduje zvláštní právní základ (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. prosince 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, bod 56; Halifax, bod 93, jakož i ze dne 4. června 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, bod 28).
Zásada zákazu zneužití může být proto použita vůči osobě povinné k dani za účelem odmítnutí přiznat jí zejména právo na osvobození od DPH, a to i v případě neexistence ustanovení vnitrostátního práva, které by upravovalo takové odmítnutí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a další, C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 62).
Takové uplatnění unijního práva je přitom v souladu se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního očekávání (v tomto smyslu zejména viz rozsudky ze dne 22. ledna 2015, Balazs, C‑401/13 a C‑432/13, EU:C:2015:26, body 49 a 50, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 19. dubna 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, body 38 až 40).
Výklad unijního práva, který Soudní dvůr podává při výkonu své pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, totiž objasňuje a upřesňuje v případě potřeby význam a dosah tohoto práva tak, jak musí být nebo jak mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že až na naprosto výjimečné případy, což však nebylo v této věci tvrzeno, musí soud takto vykládané unijní právo použít i na právní vztahy vzniklé a založené před vydáním rozsudku, jímž je rozhodnuto o žádosti o výklad, pokud jsou splněny ostatní podmínky pro předložení sporu týkajícího se použití tohoto práva příslušným soudům (zejména viz rozsudky ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, body 44 a 45, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 19. dubna 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, bod 40).
(viz body 31–33, 40, 41, 44, výrok 1)
2. Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že v případě, že musí být na základě zásady zákazu zneužití změněna kvalifikace plnění dotčených ve věci v původním řízení, mohou ta z těchto plnění, která nepředstavují takové zneužití, podléhat dani z přidané hodnoty na základě příslušných ustanovení vnitrostátních právních předpisů upravujících takovou povinnost.
(viz bod 51, výrok 2)
3. Zásada zákazu zneužití musí být vykládána v tom smyslu, že k určení podle bodu 75 rozsudku ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121) toho, zda bylo hlavním účelem plnění dotčených v původním řízení získat daňové zvýhodnění, je třeba vzít v úvahu samostatně účel nájemních smluv předcházejících prodejům nemovitostí dotčeným v původním řízení.
V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že na rozdíl od toho, co tvrdí žalobci v původním řízení v písemných vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru, judikatura vycházející z rozsudku Halifax nevyžaduje, aby bylo určeno, že získání daňového zvýhodnění je jediným cílem dotčených plnění. I když plnění, která sledují výlučně takový cíl, mohou splňovat požadavek vyplývající z této judikatury, Soudní dvůr v bodě 45 rozsudku ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), upřesnil, že je tomu tak i v případě, kdy je dosažení daňového zvýhodnění hlavním účelem dotčených plnění.
Za účelem určení obsahu a skutečného významu nájemních smluv dotčených v původním řízení může vnitrostátní soud zejména vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi dotčenými hospodářskými subjekty (v tomto smyslu viz rozsudek Halifax, body 75 a 81). Tyto skutečnosti mohou ukazovat na to, že získání daňového zvýhodnění představuje hlavní sledovaný cíl, a to i přes případné vedle toho existující hospodářské cíle (rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 62).
(viz body 53, 60, 62, výrok 3)
4. Zásada zákazu zneužití musí být vykládána v tom smyslu, že taková dodání nemovitostí, jako jsou dodání, o která se jedná ve věci v původním řízení, mohou vést k získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem příslušných ustanovení šesté směrnice 77/388/EHS, pokud tyto nemovitosti nebyly před prodejem třetím osobám skutečně užívány majitelem nebo nájemcem. Předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda tomu tak je ve sporu v původním řízení.
Osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. g) šesté směrnice se tedy týká dodání nemovitostí, k nimž došlo poté, co byly tyto nemovitosti skutečně užívány jejich majitelem nebo nájemcem. Naopak první dodání nové nemovitosti konečnému spotřebiteli není od daně osvobozeno.
(viz body 72, 75, výrok 4)
5. Zásada zákazu zneužití musí být vykládána v tom smyslu, že se použije v takové situaci, jako je situace, jež je dána ve věci v původním řízení, která se týká případného osvobození dodání nemovitostí od daně z přidané hodnoty.
(viz bod 80, výrok 5)