Language of document : ECLI:EU:C:2017:881

Sag C-251/16

Edward Cussens m.fl.

mod

T.G. Brosnan

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Supreme Court (Irland))

»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – sjette direktiv 77/388/EØF – artikel 4, stk. 3, litra a), og artikel 13, punkt B, litra g) – fritagelse for leveringer af bygninger eller dele heraf og den tilhørende jord, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra a), nævnte – princip om forbud mod misbrug – anvendelse, når der ikke findes nationale bestemmelser, som gennemfører princippet – retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning«

Sammendrag – Domstolens dom (Fjerde Afdeling) af 22. november 2017

1.        Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv – fritagelse for levering af bygninger med tilhørende jord – princip om forbud mod misbrug – umiddelbar anvendelighed – national lovgivning, der ikke fastsætter gennemførelse af nævnte princip i national ret – ingen virkning – tidsmæssige virkninger for transaktioner, der foretages før fastlæggelsen af nævnte princip på momsområdet – tilbagevirkende gyldighed – krænkelse af princippet retssikkerhed og beskyttelse af den berettigede forventning – foreligger ikke

[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra g)]

2.        Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv – fritagelse for levering af bygninger med tilhørende jord – princip om forbud mod misbrug – omdefinering af transaktioner under anvendelse af nævnte princip – mulighed for at tilføje transaktioner, der ikke udgør misbrug på grundlag af relevante bestemmelser i national lovgivning – fritagelse for transaktioner, der ikke udgør misbrug

[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra g)]

3.        Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv – fritagelse for levering af bygninger med tilhørende jord – princip om forbud mod misbrug – anvendelsesområde – transaktioner, hvis væsentligste formål er at opnå en afgiftsfordel i strid med formålet med sjette direktiv – kriterier – afgiftsfordel som følge af lejeaftaler, der blev indgået forud for salget af de faste ejendomme, der var omfattet af de nævnte aftaler – fastlæggelsen af det egentlige indhold og betydning af de omhandlede transaktioner – hensyntagen til den rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de omhandlede aktører

[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra g)]

4.        Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv – fritagelse for levering af bygninger med tilhørende jord – princip om forbud mod misbrug – anvendelsesområde – faste ejendomme, der endnu ikke var taget faktisk i brug før deres salg – omfattet – betingelse – opnåelse af en afgiftsfordel i strid med de relevante bestemmelsers formål – efterprøvelse påhviler den nationale ret

[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra b)]

5.        Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv – fritagelse for levering af bygninger med tilhørende jord – princip om forbud mod misbrug – anvendelsesområde – faste ejendomme, der faktisk endnu ikke var taget i brug før deres salg – omfattet

[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra b)]

1.      Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det – uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden – kan anvendes direkte med henblik på at nægte fritagelse for merværdiafgift ved et salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121), uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor.

Princippet om forbud mod misbrug, således som anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, har således den almene rækkevidde, som i sagens natur er kendetegnende for de generelle EU-retlige principper (jf. analogt dom af 15.10.2009, Audiolux m.fl., C-101/08, EU:C:2009:626, præmis 50).

Det skal desuden tilføjes, at ifølge Domstolens praksis er nægtelsen af en rettighed eller en fordel på grund af forhold, der har karakter af misbrug eller svig, blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, i tilfælde af misbrug eller svig, faktisk ikke er opfyldt, og at en sådan nægtelse således ikke kræver et specifikt retsgrundlag (jf. i denne retning dom af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 56, Halifax-dommen, præmis 93, og dom af 4.6.2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, præmis 28).

Princippet om forbud mod misbrug kan dermed gøres gældende over for en afgiftspligtig person for navnlig at nægte vedkommende retten til momsfritagelse, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver en sådan nægtelse (jf. i denne retning dom af 18.12.2014, Schoenimport »Italmoda« Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 62).

En sådan anvendelse af EU-retten er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning (jf. i denne retning bl.a. dom af 22.1.2015, Balazs, C-401/13 og C-432/13, EU:C:2015:26, præmis 49 og 50 og den deri nævnte retspraksis, og af 19.4.2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, præmis 38-40).

Den fortolkning, som Domstolen foretager af EU-retten under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, belyser og præciserer i nødvendigt omfang betydningen og rækkevidden af denne rettighed, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Det følger heraf, at bortset fra tilfælde, hvor der foreligger helt særlige omstændigheder, hvilket det i det foreliggende tilfælde ikke er blevet gjort gældende skulle være tilfældet, skal retsinstansen selv anvende den således fortolkede EU-ret på retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at indbringe en sag om anvendelsen af denne ret for de kompetente domstole i øvrigt er opfyldt (jf. bl.a. dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 44 og 45 og den deri nævnte retspraksis, og af 19.4.2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, præmis 40).

(jf. præmis 31-33, 40, 41 og 44 samt domskonkl. 1)

2.      Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at i tilfælde, hvor transaktioner som de i hovedsagen omhandlede skal omdefineres under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, kan de dele af disse transaktioner, som ikke udgør et sådant misbrug, være merværdiafgiftspligtige på grundlag af de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning, der fastsætter en sådan afgiftspligt.

(jf. præmis 51 og domskonkl. 2)

3.      Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at der med henblik på, på grundlag af præmis 75 i dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121), at fastslå, om det væsentlige formål med de i hovedsagen omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, skal tages hensyn til formålet med de lejeaftaler, der lå forud for salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme isoleret set.

I denne henseende skal det indledningsvis fremhæves, at i modsætning til det, som appellanterne i hovedsagen har gjort gældende i deres skriftlige indlæg til Domstolen, forudsætter den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, ikke, at det eneste formål med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel. Selv om transaktioner, der udelukkende forfølger et sådant formål, kan opfylde det krav, som følger af denne retspraksis, har Domstolen i præmis 45 i dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), præciseret, at det samme gør sig gældende, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den omhandlede transaktion.

Med henblik på at fastslå det egentlige indhold og betydning af de i hovedsagen omhandlede lejeaftaler, kan den forelæggende ret bl.a. tage disse transaktioners rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de omhandlede aktører i betragtning (jf. i denne retning Halifax-dommen, præmis 75 og 81). Sådanne forhold kan godtgøre, at opnåelse af en afgiftsfordel udgør selve hovedformålet, skønt der desuden foreligger erhvervsmæssige hensyn (dom af 21.2.2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 62).

(jf. præmis 53, 60 og 62 samt domskonkl. 3)

4.      Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at levering af fast ejendom, som de i hovedsagen omhandlede leveringer, kan indebære opnåelsen af en afgiftsfordel i strid med formålet med de relevante bestemmelser i sjette direktiv 77/388/EØF, når den pågældende faste ejendom, før salget heraf til tredjemand, endnu ikke var taget faktisk i brug af sin ejer eller lejer. Det tilkommer retten at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.

Den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), tager således sigte på levering af fast ejendom, der finder sted efter, at den faste ejendom faktisk er taget i brug af sin ejer eller lejer. Den første levering af en ny fast ejendom til den endelige forbruger er derimod ikke fritaget.

(jf. præmis 72 og 75 samt domskonkl. 4)

5.      Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det skal finde anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører en eventuel fritagelse for merværdiafgift af en transaktion om levering af fast ejendom.

(jf. præmis 80 og domskonkl. 5)