Υπόθεση C‑251/16

Edward Cussens κ.λπ.

κατά

T. G. Brosnan

[αίτηση του Supreme Court (Ιρλανδία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, και άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ – Απαλλαγή από τον ΦΠΑ των μη περιλαμβανόμενων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, παραδόσεων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους – Αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών – Εφαρμογή της εν λόγω αρχής στο εσωτερικό δίκαιο ελλείψει εθνικών διατάξεων μεταφοράς της – Αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 22ης Νοεμβρίου 2017

1.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους – Αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών – Άμεση εφαρμογή – Εθνική ρύθμιση μη προβλέπουσα μεταφορά της προαναφερθείσας αρχής στο εσωτερικό δίκαιο – Δεν ασκεί επιρροή – Διαχρονικά αποτελέσματα επί των συναλλαγών που πραγματοποιήθηκαν πριν από την καθιέρωση της εν λόγω αρχής στον τομέα της φορολογίας – Αναδρομική ισχύς – Παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης – Δεν υφίσταται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ)

2.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους – Αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών – Αναχαρακτηρισμός των πράξεων κατ’ εφαρμογήν της προαναφερθείσας αρχής – Δυνατότητα υπαγωγής στον φόρο πράξεων οι οποίες δεν συνιστούν καταχρηστική πρακτική βάσει των σχετικών διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ)

3.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους – Αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών – Πεδίο εφαρμογής – Πράξεις με σκοπό την εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς τον σκοπό της έκτης οδηγίας – Κριτήρια – Φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο προκύπτει από συμβάσεις μισθώσεως που συνήφθησαν πριν τις πωλήσεις ακινήτων που αφορούν οι εν λόγω συμβάσεις – Προσδιορισμός του περιεχομένου και της πραγματικής σημασίας των επίμαχων πράξεων – Λήψη υπόψη του αμιγώς τεχνητού χαρακτήρα, καθώς και των νομικών, οικονομικών και/ή προσωπικών δεσμών μεταξύ των επίμαχων συμβαλλομένων

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ)

4.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους – Αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών – Πεδίο εφαρμογής – Ακίνητα τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο πραγματικής χρήσεως πριν την πώλησή τους – Εμπίπτουν – Προϋπόθεση – Εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς τον σκοπό των σχετικών διατάξεων – Υποχρέωση του εθνικού δικαστηρίου να προβεί σε εξακρίβωση

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ)

5.        Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους – Αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών – Πεδίο εφαρμογής – Ακίνητα τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο πραγματικής χρήσεως πριν την πώλησή τους – Εμπίπτουν

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ)

1.      Η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών έχει την έννοια ότι δύναται, ανεξαρτήτως εθνικού μέτρου που να την θέτει σε ισχύ στην εσωτερική έννομη τάξη, να εφαρμοστεί άμεσα προκειμένου να μην τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ πωλήσεις ακινήτων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121), χωρίς να αντιτίθενται σε αυτό οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

Η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών, όπως εφαρμόζεται στον τομέα του ΦΠΑ βάσει της αποφάσεως Halifax, εμφανίζει, κατά συνέπεια, γενικό χαρακτήρα που είναι, ως εκ της φύσεώς του, συμφυής με τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, Audiolux κ.λπ., C‑101/08, EU:C:2009:626, σκέψη 50).

Πρέπει επίσης να προστεθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η άρνηση αναγνωρίσεως δικαιώματος ή πλεονεκτήματος λόγω πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν κατάχρηση ή απάτη αποτελεί απλώς και μόνον τη συνέπεια της διαπιστώσεως ότι, σε περίπτωση απάτης ή καταχρήσεως δικαιώματος, οι αντικειμενικές προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για την αναγνώριση του ζητούμενου πλεονεκτήματος δεν πληρούνται πραγματικά και ότι, επομένως, τέτοια άρνηση δεν προϋποθέτει ειδική νομική βάση (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, σκέψη 56, Halifax, σκέψη 93, και της 4ης Ιουνίου 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, σκέψη 28).

Συνεπώς, η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών δύναται να αντιταχθεί σε υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να μην του αναγνωρισθεί το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου που να προβλέπουν τέτοια άρνηση (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti κ.λπ., C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 62).

Η απάντηση που πρέπει να δοθεί είναι ότι τέτοια εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης συνάδει με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ. υπ’ αυτήν την έννοια, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Ιανουαρίου 2015, Balazs, C‑401/13 και C‑432/13, EU:C:2015:26, σκέψεις 49 και 50 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 19ης Απριλίου 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, σκέψεις 38 έως 40).

Πράγματι, η ερμηνεία την οποία δίδει το Δικαστήριο σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του αναθέτει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, τη σημασία και το περιεχόμενο του αντίστοιχου κανόνα όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από την ημερομηνία της θέσης του σε ισχύ. Επομένως, πλην όλως εξαιρετικών περιστάσεων, των οποίων την ύπαρξη όμως ουδείς επικαλέστηκε εν προκειμένω, ο κανόνας του δικαίου της Ένωσης όπως ερμηνεύεται από το Δικαστήριο πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και σε έννομες σχέσεις που γεννήθηκαν και συνήφθησαν πριν από την έκδοση της απόφασης επί της αίτησης ερμηνείας, εφόσον συντρέχουν κατά τα λοιπά οι απαραίτητες προϋποθέσεις για να υποβληθεί στην κρίση των αρμόδιων δικαστηρίων διαφορά σχετική με την εφαρμογή του οικείου κανόνα (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψεις 44 και 45 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 19ης Απριλίου 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, σκέψη 40).

(βλ. σκέψεις 31-33, 40, 41, 44, διατακτ. 1)

2.      Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση που οι επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις αναχαρακτηριστούν κατ’ εφαρμογήν της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών, όσες εξ αυτών των πράξεων δεν συνιστούν καταχρηστική πρακτική δύνανται να υπαχθούν στον φόρο προστιθέμενης αξίας βάσει των σχετικών διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας που προβλέπουν τέτοια υπαγωγή.

(βλ. σκέψη 51, διατακτ. 2)

3.      Η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών έχει την έννοια ότι, προκειμένου να κριθεί, βάσει της σκέψεως 75 της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121), εάν ο κύριος σκοπός των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων είναι η εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος, πρέπει να ληφθεί υπόψη αυτοτελώς ο σκοπός των συμβάσεων μισθώσεως που προηγήθηκαν των επίμαχων στην κύρια δίκη πωλήσεων ακινήτων.

Συναφώς, πρέπει εξαρχής να υπογραμμισθεί ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης στις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλαν στο Δικαστήριο, η απόφαση Halifax δεν απαιτεί να αποδειχθεί ότι η εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστά τον μοναδικό σκοπό των επίμαχων πράξεων. Ναι μεν οι πράξεις με τις οποίες επιδιώκεται αποκλειστικώς τέτοιος σκοπός είναι ικανές να πληρούν τα κριτήρια που θέτει η εν λόγω νομολογία, όμως το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 45 της αποφάσεώς του της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), ότι το ίδιο ισχύει και οσάκις η αναζήτηση φορολογικού πλεονεκτήματος είναι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων.

Για να προσδιορίσει το περιεχόμενο και την πραγματική σημασία των επίμαχων στην κύρια δίκη συμβάσεων μισθώσεως, το αιτούν δικαστήριο δύναται, μεταξύ άλλων, να λάβει υπόψη τον αμιγώς τεχνητό χαρακτήρα των πράξεων αυτών, καθώς και τους δεσμούς νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των εμπλεκομένων φορέων (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση Halifax, σκέψεις 75 και 81). Τέτοια στοιχεία είναι ικανά να αποδείξουν ότι η εξασφάλιση του φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστά τον κύριο επιδιωκόμενο σκοπό, παρά την ενδεχόμενη ύπαρξη, εκ παραλλήλου, οικονομικών σκοπών (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 62).

(βλ. σκέψεις 53, 60, 62, διατακτ. 3)

4.      Η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών έχει την έννοια ότι παραδόσεις ακινήτων όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη είναι ικανές να έχουν ως κατάληξη την εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς τις σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/EOK, εφόσον τα εν λόγω ακίνητα δεν είχαν, προ της πωλήσεώς τους σε τρίτους, χρησιμοποιηθεί πραγματικά από τον ιδιοκτήτη ή τον μισθωτή τους. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν η περίσταση αυτή συντρέχει στη διαφορά της κύριας δίκης.

Πρέπει να σημειωθεί ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας αφορά τις παραδόσεις ακινήτων που πραγματοποιούνται μετά από πραγματική χρήση τους από τον ιδιοκτήτη τους ή από τον μισθωτή τους. Αντιθέτως, δεν απαλλάσσεται η πρώτη παράδοση νέου ακινήτου στον τελικό καταναλωτή.

(βλ. σκέψεις 72, 75, διατακτ. 4)

5.      Η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία αφορά την ενδεχόμενη απαλλαγή πράξεως παραδόσεως ακινήτων από τον φόρο προστιθέμενης αξίας.

(βλ. σκέψη 80, διατακτ. 5)