Asunto C‑251/16

Edward Cussens y otros

contra

T. G. Brosnan

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Supreme Court (Irlanda)]

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 77/388/CEE — Artículo 4, apartado 3, letra a), y artículo 13, parte B, letra g) — Exención de las entregas de edificios y del terreno sobre el que se levanten distintas a las contempladas en el artículo 4, apartado 3, letra a) — Principio de prohibición de prácticas abusivas — Aplicabilidad a falta de disposiciones nacionales de transposición de este principio — Principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 22 de noviembre de 2017

1.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones previstas en la Sexta Directiva — Exenciones de las entregas de edificios y del terreno sobre el que se levantan — Principio de prohibición de prácticas abusivas — Aplicabilidad directa — Normativa nacional que no transpone dicho principio al Derecho interno — Irrelevancia — Efectos temporales en las operaciones realizadas antes del establecimiento de dicho principio en materia tributaria — Efecto retroactivo — Violación de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima — Inexistencia

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 13, parte B, letra g)]

2.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones previstas en la Sexta Directiva — Exención de las entregas de edificios y del terreno sobre el que se levantan — Principio de prohibición de prácticas abusivas — Recalificación de las operaciones en virtud de dicho principio — Posiblilidad de que las operaciones que no constituyen prácticas abusivas queden sujetas al impuesto sobre la base de las disposiciones pertinentes de la normativa nacional

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 13, parte B, letra g)]

3.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones previstas en la Sexta Directiva — Exención de las entregas de edificios y del terreno sobre el que se levantan — Principio de prohibición de prácticas abusivas — Ámbito de aplicación — Operaciones cuya finalidad esencial es la obtención de una ventaja fiscal contraria al objetivo de la Sexta Directiva — Criterios — Ventaja fiscal resultante de contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a las ventas de los bienes inmuebles objeto de dichos contratos — Identificación del contenido y del significado real de las operaciones en cuestión — Consideración del carácter puramente artificial y de los vínculos de naturaleza jurídica, económica y/o personal entre los operadores implicados

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 13, parte B, letra g)]

4.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones previstas en la Sexta Directiva — Exención de las entregas de edificios y del terreno sobre el que se levantan — Principio de prohibición de prácticas abusivas — Ámbito de aplicación — Bienes inmuebles que no han sido objeto de una utilización efectiva antes de su venta — Inclusión — Requisito — Obtención de una ventaja fiscal contraria al objetivo de las disposiciones pertinentes — Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 13, parte B, letra g)]

5.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones previstas en la Sexta Directiva — Exención de las entregas de edificios y del terreno sobre el que se levantan — Principio de prohibición de prácticas abusivas — Ámbito de aplicación — Bienes inmuebles que no han sido objeto de una utilización efectiva antes de su venta — Inclusión

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 13, parte B, letra g)]

1.      El principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, con independencia de que exista una medida nacional que lo incorpore al ordenamiento jurídico interno, puede aplicarse directamente para denegar la exención del impuesto sobre el valor añadido a ventas de bienes inmuebles, como las controvertidas en el litigio principal, realizadas antes de dictarse la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), sin que ello sea contrario a los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.

En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C‑101/08, EU:C:2009:626, apartado 50).

Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal específica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).

Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C‑131/13, C‑163/13 y C‑164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62).

Pues bien, tal aplicación del Derecho de la Unión es conforme con los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 22 de enero de 2015, Balazs, C‑401/13 y C‑432/13, EU:C:2015:26, apartados 49 y 50 y jurisprudencia citada, y de 19 de abril de 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, apartados 38 a 40).

En efecto, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE, hace el Tribunal de Justicia del Derecho de la Unión aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y alcance de ese Derecho, tal como debe o debería haber sido entendido y aplicado desde la fecha de su entrada en vigor. De ello resulta que, salvo en caso de circunstancias totalmente excepcionales —cuya existencia, sin embargo, no ha sido aquí alegada—, el Derecho de la Unión así interpretado debe ser aplicado por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los tribunales competentes un litigio relativo a la aplicación de ese Derecho (véanse, en particular, las sentencias de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, apartados 44 y 45 y jurisprudencia citada, y de 19 de abril de 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, apartado 40).

(véanse los apartados 31 a 33, 40, 41 y 44 y el punto 1 del fallo)

2.      La Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que, en el supuesto de que las operaciones controvertidas en el litigio principal debieran ser objeto de una recalificación en virtud del principio de prohibición de prácticas abusivas, la parte de dichas operaciones que no constituya una práctica abusiva puede quedar sujeta al impuesto sobre el valor añadido sobre la base de las disposiciones pertinentes de la normativa nacional que establece tal sujeción.

(véanse el apartado 51 y el punto 2 del fallo)

3.      El principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, para determinar, sobre la base del apartado 75 de la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, debe tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las ventas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio principal de manera aislada.

A este respecto, debe destacarse de entrada que, al contrario de lo que sostienen los recurrentes en el litigio principal en las observaciones escritas que presentaron al Tribunal de Justicia, la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax no exige probar que la obtención de una ventaja fiscal constituya el único objetivo de las operaciones en cuestión. Si bien las operaciones que persiguen exclusivamente tal objetivo pueden cumplir la exigencia que resulta de esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia precisó, en el apartado 45 de su sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), que lo mismo ocurría cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituye la finalidad esencial de las operaciones de que se trate.

Para determinar el contenido y el significado real de los contratos de arrendamiento controvertidos en el litigio principal, el órgano jurisdiccional remitente puede tomar en consideración, en particular, el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados (véase, en este sentido, la sentencia Halifax, apartados 75 y 81). Tales elementos pueden mostrar que la obtención de la ventaja fiscal constituye la finalidad esencial perseguida, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos (sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, apartado 62).

(véanse los apartados 53, 60 y 62 y el punto 3 del fallo)

4.      El principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que las entregas de bienes inmuebles como las que son objeto del litigio principal pueden dar como resultado la obtención de una ventaja fiscal contraria al objetivo de las disposiciones pertinentes de la Directiva 77/388 cuando estos bienes inmuebles, antes de su venta a compradores terceros, no han sido todavía objeto de una utilización efectiva por su propietario o arrendatario. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si así sucede en el marco del litigio principal.

De este modo, la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra g), de la Sexta Directiva se refiere a las entregas de bienes inmuebles que se producen después de que éstos hayan sido objeto de una utilización efectiva por su propietario o arrendatario. En cambio, no está exenta la primera entrega de un bien inmueble nuevo al consumidor final.

(véanse los apartados 72 y 75 y el punto 4 del fallo)

5.      El principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que resulta aplicable en una situación como la controvertida en el litigio principal, que se refiere a la eventual exención del impuesto sobre el valor añadido de una operación de entrega de bienes inmuebles.

(véanse el apartado 80 y el punto 5 del fallo)