C‑251/16. sz. ügy
Edward Cussens és társai
kontra
T. G. Brosnan
(a Supreme Court [Írország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer (héa) – 77/388/EGK hatodik irányelv – A 4. cikk (3) bekezdésének a) pontja és a 13. cikk B. részének g) pontja – Az épületek és a hozzájuk tartozó telek értékesítésének mentessége, a 4. cikk (3) bekezdésének a) pontjában megjelöltek kivételével – A visszaélésszerű magatartás tilalmának elve – Az ezen elvet átültető nemzeti rendelkezések hiánya esetében való alkalmazás – A jogbiztonság elve és a bizalomvédelem elve”
Összefoglaló – A Bíróság ítélete (negyedik tanács), 2017. november 22.
1. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek – Épületek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítésének adómentessége – A visszaélésszerű magatartás tilalmának elve – Közvetlen alkalmazhatóság – Nemzeti szabályozás, amely nem ülteti át ezen elvet a belső jogba – Hatás hiánya – Ezen elvnek az adózás területén való lefektetését megelőzően teljesített ügyletekre kiterjedő időbeli hatály – Visszaható hatály – A jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének megsértése – Hiány
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, g) pont)
2. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek – Épületek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítésének adómentessége – A visszaélésszerű magatartás tilalmának elve – Az ügyletek átminősítése ezen elv alkalmazásával – A visszaélésszerű magatartást meg nem valósító ügyleteknek a nemzeti szabályozás releváns rendelkezésein alapuló adókötelességének lehetősége
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, g) pont)
3. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek – Épületek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítésének adómentessége – A visszaélésszerű magatartás tilalmának elve – Hatály – Alapvetően a hatodik irányelv célkitűzésével ellentétes adóelőny elérésére irányuló ügyletek – Szempontok – Adóelőny, amely az adott szerződések tárgyát képező ingatlanok vonatkozásában kötött adásvételi szerződések előtt kötött bérleti szerződésekből ered – A kérdéses ügyletek tartalmának és valós értelmének azonosítása – A tisztán mesterséges jellegnek, valamint az érintett gazdasági szereplők közötti kapcsolatok jogi, gazdasági és/vagy személyes jellegének figyelembevétele
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, g) pont)
4. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek – Épületek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítésének adómentessége – A visszaélésszerű magatartás tilalmának elve – Hatály – Értékesítésüket megelőzően még tényleges használat tárgyát nem képező ingatlanok – Bennfoglaltság – Feltétel – A releváns rendelkezések célkitűzésével ellentétes adóelőny megszerzése – A nemzeti bíróságra háruló vizsgálat
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, b) pont)
5. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – A hatodik irányelvben meghatározott adómentességek – Épületek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítésének adómentessége – A visszaélésszerű magatartás tilalmának elve – Hatály – Értékesítésüket megelőzően még tényleges használat tárgyát nem képező ingatlanok – Bennfoglaltság
(77/388 tanácsi irányelv, 13. cikk, B. rész, b) pont)
1. A visszaélésszerű magatartás tilalmának elvét úgy kell értelmezni, hogy ezen elv a belső jogrendben azt érvényesítő nemzeti intézkedéstől függetlenül közvetlenül alkalmazható az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló, a 2006. február 21‑i Halifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121) meghozatalát megelőzően véghezvitt ingatlanértékesítések hozzáadottérték‑adó alóli mentességének a megtagadása céljából, anélkül hogy ez ellentétes lenne a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével.
A visszaélésszerű magatartás tilalmának a Halifax ítélet által a héa területén alkalmazott elve tehát olyan általános jelleggel rendelkezik, amely az uniós jog általános elveire jellemző (lásd analógia útján: 2009. október 15‑i Audiolux és társai ítélet, C‑101/08, EU:C:2009:626, 50. pont).
Hozzá kell fűzni továbbá azt is, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint egy jognak vagy előnynek a visszaélést vagy csalást megvalósító tényállás miatti megtagadása pusztán annak a megállapításnak a következménye, amely szerint csalás vagy joggal való visszaélés esetén az elérni kívánt előny megszerzéséhez megkövetelt objektív feltételek valójában nem teljesülnek, és így az ilyen megtagadáshoz nem szükséges semmilyen külön jogalap (lásd ebben az értelemben: 2000. december 14‑i Emsland‑Stärke ítélet, C‑110/99, EU:C:2000:695, 56. pont; Halifax ítélet, 93. pont; 2009. június 4‑i Pometon ítélet, C‑158/08, EU:C:2009:349, 28. pont).
Következésképpen a visszaélésszerű magatartás tilalmának elvére hivatkozni lehet egy adóalannyal szemben annak érdekében, hogy megtagadják vele szemben többek között a héamentességhez való jog által biztosított előnyt, még akkor is, ha a nemzeti jog rendelkezései nem írják elő az előny ilyen megtagadását (lásd ebben az értelemben: 2014. december 18‑i Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti és társai ítélet, C‑131/13, C‑163/13 és C‑164/13, EU:C:2014:2455, 62. pont).
Márpedig az uniós jog ilyen alkalmazása megfelel a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének (lásd ebben az értelemben többek között: 2015. január 22‑i Balazs ítélet, C‑401/13 és C‑432/13, EU:C:2015:26, 49. és 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, és 2016. április 19‑i DI‑ítélet, C‑441/14, EU:C:2016:278, 38–40. pont).
Azon értelmezés ugyanis, amelyet a Bíróság az uniós jog kapcsán fejt ki az EUMSZ 267. cikkben ráruházott hatáskör gyakorlása során – amennyiben szükséges – magyarázza és pontosítja e jog jelentését és terjedelmét, amely szerint azt hatálybalépésének időpontjától értelmezni és alkalmazni kell, illetőleg értelmezni és alkalmazni kellett volna. Ebből következően – a teljesen mértékben rendkívüli körülményeken kívül, amelyek fennállására jelen esetben nem történt utalás – az így értelmezett uniós jogot a bíróságoknak még az értelmezés iránti kérelemről határozó ítélet előtt keletkezett és létrejött jogviszonyokra is alkalmazniuk kell, ha egyébként teljesülnek azon feltételek, amelyek lehetővé teszik e jog alkalmazására vonatkozó peres eljárásnak a hatáskörrel rendelkező bíróságok előtti megindítását (lásd többek között: 2015. szeptember 29‑i Gmina Wrocław ítélet, C‑276/14, EU:C:2015:635, 44. és 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2016. április 19‑i DI‑ítélet, C‑441/14, EU:C:2016:278, 40. pont).
(lásd 31–33., 40., 41., 44. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
2. A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet úgy kell értelmezni, hogy abban az esetben, ha az alapügy tárgyát képező ügyleteket a visszaélésszerű magatartás tilalma elvének alkalmazásával át kell minősíteni, ezen ügyletek közül azok tekintetében, amelyek nem valósítanak meg ilyen magatartást, a nemzeti jog azon releváns rendelkezései alapján keletkezhet hozzáadottértékadó‑kötelezettség, amelyek ilyen kötelezettséget előírnak.
(lásd 51. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
3. A visszaélésszerű magatartás tilalmának elvét úgy kell értelmezni, hogy annak a 2006. február 21‑i Halifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121) 75. pontja alapján történő meghatározása keretében, hogy az alapügy tárgyát képező ügyletek alapvető célja adóelőny megszerzése‑e, az alapügy tárgyát képező ingatlanértékesítéseket megelőző bérleti szerződések célját külön kell figyelembe venni.
E tekintetben először is hangsúlyozni kell, hogy azzal ellentétben, amit az alapügy felperesei a Bíróság elé terjesztett írásbeli észrevételeikben állítanak, a Halifax ítéleten alapuló ítélkezési gyakorlat nem követeli meg annak a megállapítását, hogy a szóban forgó ügyletek egyetlen célja az adóelőny megszerzése. Bár a kizárólag ilyen célra irányuló ügyletek megfelelhetnek az ezen ítélkezési gyakorlaton alapuló követelménynek, a Bíróság a 2008. február 21‑i Part Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108) 45. pontjában megállapította, hogy ugyanez a helyzet abban az esetben, ha az adóelőny megszerzése a szóban forgó ügyletek alapvető célja.
Az alapügy tárgyát képező bérleti szerződések tartalmának és valós jelentésének a megállapítása érdekében a kérdést előterjesztő bíróság többek között figyelembe veheti ezen ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint a szóban forgó piaci szereplők közötti jogi, gazdasági és/vagy személyes kapcsolatokat (lásd ebben az értelemben: Halifax ítélet, 75. és 81. pont). Ezek az ismérvek a jellegüknél fogva jelzik, hogy az adóelőny megszerzése az alapvető cél annak ellenére, hogy egyébként esetleg fennállnak gazdasági célok is (2008. február 21‑i Part Service ítélet, C‑425/06, EU:C:2008:108, 62. pont).
(lásd 53., 60., 62. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
4. A visszaélésszerű magatartás tilalmának elvét úgy kell értelmezni, hogy az olyan ingatlanértékesítések, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, a 77/388/EGK hatodik irányelv releváns rendelkezéseinek céljával ellentétes adóelőny megszerzéséhez vezethetnek, ha ezen ingatlanokat a harmadik személyeknek való értékesítésüket megelőzően a tulajdonosuk vagy a bérlőjük még nem vette ténylegesen használatba. A bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az alapeljárás keretében erről van‑e szó.
A hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontjában előírt mentesség tehát azokra az ingatlanértékesítésekre vonatkozik, amelyekre azt követően került sor, hogy ezen ingatlanokat a tulajdonosuk vagy a bérlőjük ténylegesen használatba vette. Ugyanakkor a héa alól nem mentesül az új ingatlannak a végső fogyasztó részére való értékesítése.
(lásd 72., 75. pont és a rendelkező rész 4. pontja)
5. A visszaélésszerű magatartás tilalmának elvét úgy kell értelmezni, hogy az alkalmazandó az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló, olyan helyzetre, amely ingatlanértékesítési ügyletnek a hozzáadottérték‑adó alóli esetleges mentesítését érinti.
(lásd 80. pont és a rendelkező rész 5. pontja)