Language of document : ECLI:EU:C:2017:881

Zaak C‑251/16

Edward Cussens e.a.

tegen

T. G. Brosnan

[verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Supreme Court (Ierland)]

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Zesde richtlijn (77/388/EEG) – Artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g) – Vrijstelling van leveringen van gebouwen en het erbij behorend terrein anders dan bedoeld in artikel 4, lid 3, onder a) – Beginsel van verbod van misbruik – Toepasbaarheid bij ontbreken van nationale bepalingen waarbij dit beginsel is omgezet – Rechtszekerheidsbeginsel en beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen”

Samenvatting – Arrest van het Hof (Vierde kamer) van 22 november 2017

1.        Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen voorzien in de Zesde richtlijn – Vrijstelling van levering van gebouwen en erbij behorend terrein – Beginsel van verbod van misbruik – Rechtstreekse toepasselijkheid – Nationale regeling die niet voorziet in omzetting van dit beginsel in nationaal recht – Geen invloed – Werking in de tijd ten aanzien van transacties die hebben plaatsgevonden vóór de instelling van dat beginsel op fiscaal gebied – Terugwerkende kracht – Schending van het rechtszekerheidsbeginsel en van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen – Geen

[Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13, B, g)]

2.        Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen voorzien in de Zesde richtlijn – Vrijstelling van levering van gebouwen en erbij behorend terrein – Beginsel van verbod van misbruik – Herkwalificatie van de transacties op grond van dat beginsel –Mogelijkheid om transacties die geen misbruik vormen, aan btw te onderwerpen op basis van de relevante bepalingen van de nationale regeling

[Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13, B, g)]

3.        Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen voorzien in de Zesde richtlijn – Vrijstelling van levering van gebouwen en erbij behorend terrein – Beginsel van verbod van misbruik – Werkingssfeer – Transacties met als wezenlijk doel de verkrijging van een belastingvoordeel in strijd met de doestelling van de Zesde richtlijn – Criteria – Belastingvoordeel ten gevolge van huurovereenkomsten die zijn gesloten vóór de verkoop van de onroerende goederen waarop die overeenkomsten zien – Bepaling van de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken transacties – In aanmerking nemen van het louter artificiële karakter en van de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de betrokken ondernemers

[Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13, B, g)]

4.        Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen voorzien in de Zesde richtlijn – Vrijstelling van levering van gebouwen en erbij behorend terrein – Beginsel van verbod van misbruik – Werkingssfeer – Onroerende goederen die nog niet daadwerkelijk zijn gebruikt vóór de verkoop ervan – Daaronder begrepen – Voorwaarde – Verkrijging van een belastingvoordeel in strijd met het doel van de relevante bepalingen – Toetsing door de nationale rechterlijke instantie

[Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13, B, g)]

5.        Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen voorzien in de Zesde richtlijn –Vrijstelling van levering van gebouwen en erbij behorend terrein – Beginsel van verbod van misbruik – Werkingssfeer – Onroerende goederen die nog niet daadwerkelijk zijn gebruikt vóór de verkoop ervan – Daaronder begrepen

[Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13, B, g)]

1.      Het beginsel van verbod van misbruik moet in die zin worden uitgelegd dat het, los van een nationale maatregel die daaraan werking geeft in de nationale rechtsorde, rechtstreeks kan worden toegepast teneinde te weigeren vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde te verlenen voor de verkoop van onroerende goederen als aan de orde in het hoofdgeding, die heeft plaatsgevonden vóór de uitspraak van het arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), zonder dat het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich daartegen verzetten.

Het beginsel van verbod van misbruik, zoals dat op btw-gebied wordt toegepast in de rechtspraak die is voortgekomen uit het arrest Halifax, vertoont aldus het algemene karakter dat de algemene beginselen van het Unierecht naar hun aard bezitten (zie naar analogie arrest van 15 oktober 2009, Audiolux e.a., C‑101/08, EU:C:2009:626, punt 50).

Daarbij komt dat volgens de rechtspraak van het Hof de weigering om een recht of een voordeel toe te kennen wegens misbruik of fraude louter het gevolg is van de vaststelling dat in geval van fraude of rechtsmisbruik de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste voordeel te verkrijgen, in werkelijkheid niet zijn vervuld, en dat voor een dergelijke weigering derhalve geen specifieke rechtsgrondslag nodig is (zie in die zin arresten van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 56; Halifax, punt 93, en 4 juni 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, punt 28).

Bijgevolg kan het beginsel van verbod van misbruik worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om te weigeren aan deze dat voordeel, met name van het recht op btw-vrijstelling, toe te kennen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).

Een dergelijke toepassing van het Unierecht is in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen (zie in die zin met name arresten van 22 januari 2015, Balazs, C‑401/13 en C‑432/13, EU:C:2015:26, punten 49 en 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 19 april 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punten 38‑40).

De uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid aan een voorschrift van het Unierecht geeft, verklaart en preciseert immers, zo nodig, de betekenis en de strekking van dat recht zoals het sinds de datum van inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden begrepen en toegepast. Hieruit volgt dat, behoudens in zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarvan het bestaan in het onderhavige geval echter niet is aangevoerd, het aldus uitgelegde Unierecht door de rechter ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek tot uitlegging wordt beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat recht voor de bevoegde rechterlijke instanties kan worden gebracht (zie met name arresten van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punten 44 en 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 19 april 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punt 40).

(zie punten 31‑33, 40, 41, 44, dictum 1)

2.      De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag moet in die zin worden uitgelegd dat in het geval waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties ingevolge het beginsel van verbod van misbruik zouden moeten worden geherkwalificeerd, over de transacties die geen misbruik vormen, belasting over de toegevoegde waarde kan worden geheven op grondslag van de relevante bepalingen van de nationale regeling die in een dergelijke belastingplicht voorzien.

(zie punt 51, dictum 2)

3.      Het beginsel van verbod van misbruik moet in die zin worden uitgelegd dat, teneinde op basis van punt 75 van het arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), te bepalen of het wezenlijke doel van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties al dan niet bestaat in het verkrijgen van een belastingvoordeel, afzonderlijk rekening dient te worden gehouden met het doel van de huurovereenkomsten die voorafgingen aan de verkoop van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerende goederen.

In dit verband moet meteen worden beklemtoond dat, anders dan verzoekers in het hoofdgeding in hun bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen betogen, de uit het arrest Halifax voortgekomen rechtspraak niet vereist dat wordt aangetoond dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het enige doel van de betrokken transacties is. Hoewel transacties die uitsluitend een dergelijk doel hebben, aan het uit die rechtspraak voortvloeiende vereiste kunnen voldoen, heeft het Hof in punt 45 van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), gepreciseerd dat dit ook geldt wanneer de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken transacties is.

Teneinde de werkelijke inhoud en betekenis van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde huurovereenkomsten te bepalen, kan de verwijzende rechter met name het louter artificiële karakter van deze transacties alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de betrokken ondernemers in aanmerking nemen (zie in die zin arrest Halifax, punten 75 en 81). Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen mogelijkerwijs een rol gespeeld (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 62).

(zie punten 53, 60, 62, dictum 3)

4.      Het beginsel van verbod van misbruik moet in die zin worden uitgelegd dat de levering van onroerende goederen als aan de orde in het hoofdgeding, erop neer kan komen dat een belastingvoordeel wordt verkregen dat in strijd is met het doel van de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) wanneer deze onroerende goederen, vóór de verkoop ervan aan derden, nog niet daadwerkelijk zijn gebruikt door de eigenaar of de huurder ervan. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit in het hoofdgeding het geval is.

De bij artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn ingestelde vrijstelling ziet dus op leveringen van onroerende goederen die plaatsvinden nadat deze onroerende goederen daadwerkelijk zijn gebruikt door de eigenaar of de huurder daarvan. De eerste levering van een nieuw onroerend goed aan de eindverbruiker is daarentegen niet vrijgesteld.

(zie punten 72, 75, dictum 4)

5.      Het beginsel van verbod van misbruik moet in die zin worden uitgelegd dat het toepassing vindt in een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, die de eventuele vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor een transactie inzake de levering van onroerende goederen betreft.

(zie punt 80, dictum 5)