Sprawa C‑251/16

Edaward Cussens i in.

przeciwko

T.G. Brosnanowi

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court (Irlandia)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 4 ust. 3 lit. a) oraz art. 13 część B lit. g) – Zwolnienie dostaw budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a) – Zasada zakazu nadużyć – Zastosowanie w braku przepisów krajowych transponujących tę zasadę – Zasady pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań

Streszczenie – wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 22 listopada 2017 r.

1.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie dostaw budynków i gruntu, na którym stoją – Zasada zakazu nadużyć – Bezpośrednie stosowanie – Uregulowanie krajowe nieprzewidujące transpozycji tej zasady do prawa krajowego – Brak wpływu – Skutki w czasie dla transakcji realizowanych przed ustanowieniem tej zasady w dziedzinie podatków – Skutek wsteczny – Naruszenie zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań – Brak

[dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. g)]

2.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie dostaw budynków i gruntu, na którym stoją – Zasada zakazu nadużyć – Przekwalifikowanie transakcji na podstawie tej zasady – Możliwość opodatkowania transakcji niestanowiących nadużycia w oparciu o właściwe przepisy prawa krajowego

[dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. g)]

3.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie dostaw budynków i gruntu, na którym stoją – Zasada zakazu nadużyć – Zakres stosowania – Transakcje, których głównym celem jest poszukiwanie korzyści podatkowej sprzecznej z szóstą dyrektywą – Kryteria – Korzyść podatkowa wynikająca z umów najmu zawartych przed sprzedażą nieruchomości, których dotyczą te umowy – Identyfikacja treści i rzeczywistego znaczenia danych transakcji – Uwzględnienie czysto sztucznego charakteru, jak również powiązań natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami

[dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. g)]

4.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie dostaw budynków i gruntu, na którym stoją – Zasada zakazu nadużyć – Zakres stosowania – Nieruchomości, które nie były jeszcze przedmiotem faktycznego użytkowania przed ich sprzedażą – Włączenie – Przesłanka – Uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem właściwych przepisów – Ustalenie spoczywające na sądzie krajowym

[dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. g)]

5.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie dostaw budynków i gruntu, na którym stoją – Zasada zakazu nadużyć – Zakres stosowania – Nieruchomości, które nie były jeszcze przedmiotem faktycznego użytkowania przed ich sprzedażą – Włączenie

[dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. g)]

1.      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji sprzedaży nieruchomości, takich jak sporne w postępowaniu głównym, dokonanych przed wydaniem wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Zasada zakazu nadużyć, taka jaka stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, ma zatem charakter ogólny, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawa Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 15 października 2009 r., Audiolux i in., C‑101/08, EU:C:2009:626, pkt 50).

Należy jeszcze dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 56; Halifax, pkt 93; z dnia 4 czerwca 2009 r., Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, pkt 28).

Można więc powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 62).

Takie stosowanie prawa Unii jest zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 22 stycznia 2015 r., Balazs, C‑401/13 i C‑432/13, EU:C:2015:26, pkt 49, 50 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 38–40).

Wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje bowiem znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że poza zupełnie wyjątkowymi przypadkami, których istnienia nie próbowano podnosić w rozpatrywanym przypadku, sądy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa Unii również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 44, 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 40).

(zob. pkt 31–33, 40, 41, 44; pkt 1 sentencji)

2.      Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w wypadku gdyby transakcje sporne w postępowaniu głównym należało przekwalifikować na podstawie zasady zakazu nadużyć, te spośród owych transakcji, które nie stanowią takich nadużyć, mogą być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na podstawie właściwych przepisów prawa krajowego przewidujących takie opodatkowanie.

(zob. pkt 51; pkt 2 sentencji)

3.      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, na podstawie pkt 75 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), czy głównym celem transakcji spornych w postępowaniu głównym jest czy nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy uwzględnić samodzielnie cel umów najmu poprzedzających sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości.

W tym względzie należy najpierw podkreślić, że wbrew temu, co twierdzą skarżący w postępowaniu głównym w uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi, orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax nie wymaga stwierdzenia, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi jedyny cel spornych transakcji. Podczas gdy transakcje służące wyłącznie temu celowi mogą spełniać wymóg wynikający z tego orzecznictwa, Trybunał w pkt 45 wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), wyjaśnił, że ma to również miejsce, gdy dążenie do korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji.

W celu ustalenia treści i rzeczywistego znaczenia umów najmu spornych w postępowaniu głównym sąd odsyłający może w szczególności uwzględnić czysto sztuczny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami (zob. podobnie wyrok Halifax, pkt 75, 81). Takie elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 62).

(zob. pkt 53, 60, 62; pkt 3 sentencji)

4.      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że dostawy nieruchomości, takie jak te w postępowaniu głównym, prowadzą do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy 77/388/WE, jeżeli nieruchomości te, przed ich sprzedażą na rzecz osób trzecich, nie były jeszcze przedmiotem faktycznego użytkowania przez ich właściciela lub najemcę. Do sądu należy ocena, czy jest tak w sporze w postępowaniu głównym.

Zatem zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy dotyczy dostaw nieruchomości, które następują po tym, jak nieruchomości te były przedmiotem faktycznego użycia przez ich właściciela lub najemcę. Natomiast pierwsza dostawa nowej nieruchomości na rzecz konsumenta końcowego nie jest zwolniona.

(zob. pkt 72, 75; pkt 4 sentencji)

5.      Zasadę zakazu praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że znajduje ona zastosowanie w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu głównym, która dotyczy ewentualnego zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji dostawy nieruchomości.

(zob. pkt 80; pkt 5 sentencji)